Decisión nº 065-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Mayo de 2009

ASUNTO: AP41-U-2008-000369 Sentencia N° 065/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de Mayo de 2009

199º y 150º

En fecha once (11) de junio del año dos mil ocho (2008), los ciudadanos J.B.C., Margherita Coppola A., e I.R.G., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 96.554, 117.445 y 130.593, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil INVERSORA GIESCA, C.A., presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario con Medida Cautelar, contra la Resolución de Imposición de Sanción 5129, de fecha 10 de marzo de 2008, mediante la cual se impone a la recurrente multa por 900 Unidades Tributarias por emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos por la cantidad de Bs.F. 41.400,00, y multa por 25 unidades tributarias al no encontrarse los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento por la cantidad de Bs.F. 1.150,00, en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA).

En fecha once (11) de junio del año dos mil ocho (2008), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario con Medida Cautelar.

En fecha dieciséis (16) de junio del año dos mil ocho (2008), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha catorce (14) de noviembre del año dos mil ocho (2008), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha diecisiete (17) de noviembre del año dos mil ocho (2008), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha seis (06) de mayo del año dos mil nueve (2009), siendo la oportunidad para presentar los informes, tanto la recurrente, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana M.P.T., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 10.849.936, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 63.226, presentaron sus escritos respectivos.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Los apoderados judiciales de la recurrente señalan en el Recurso Contencioso Tributario:

Que en fecha 07 de agosto de 2007, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital realizó una visita al establecimiento de la recurrente la cual consta en acta de verificación inmediata RCA-DF-IVA-2007-5129-1.

Que en esa misma fecha, la Administración Tributaria manifestó en el Acta de Recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-5129-1, que los libros de compras y ventas no se encontraban en el establecimiento para el momento de la visita fiscal. Por esa razón se impuso a la recurrente una sanción, clausurando el establecimiento por un plazo de tres (3) días continuos a partir del 7 de agosto de 2007, hecho que consta en la Resolución de Imposición de Sanción GRTI-RCA-VDF-IVA-5129-1 y en el acta constancia de fecha 10 de agosto de 2007, cuando se venció la medida de cierre del local. Igualmente expidió Acta de Requerimiento RCA-DF-IVA-2007-5129-2, mediante la cual solicitó, entre varios documentos, los libros de contabilidad entre enero 2007 y junio 2007, los libros de control de reparación de la máquina fiscal. En ningún momento se requirieron los libros de compras y de ventas del Impuesto al Valor Agregado, y esto se verifica al observar que los mismos no se encuentran plasmados textualmente como solicitados por la Administración Tributaria en el Acta de Requerimiento.

Que el 16 de agosto de 2007, la Administración Tributaria reconoce, a través del Acta de Recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-5129-2 que conforme a lo requerido anteriormente recibe los libros de compras y ventas para los períodos de enero a junio de 2007.

Que el 10 de marzo de 2008, mediante Resolución de Imposición de Sanción 5129, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) impuso a la recurrente dos sanciones pecuniarias.

Denuncia además el vicio de falso supuesto de hecho señalando:

Que la Administración Tributaria le atribuye la comisión de un hecho falso, al señalar “…que los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado no se encontraban en el establecimiento de la contribuyente…”, siendo que la misma Administración admitió anteriormente haber recibido dichos libros, como se desprende del Acta de Recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-5129-2, de fecha 16 de agosto de 2007.

Que constando el recibimiento de los mencionados libros por parte de la Administración Tributaria en fecha 16 de agosto de 2007, la Resolución objeto de impugnación está viciada de nulidad absoluta por ilegalidad al aplicar una sanción sobre la base de un hecho que no ocurrió, ya que, ella misma había reconocido previamente lo contrario, es decir, que la recurrente le había entregado los libros.

También invoca el falso supuesto de derecho, sosteniendo:

Que el acto administrativo objeto de impugnación, se encuentra totalmente viciado de nulidad, por ilegalidad, al omitir aplicar para el caso concreto el Artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado, dada la evidente unidad de propósito que orientó el accionar de la recurrente en la realización de la conducta considerada ilícita por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), específicamente en lo relativo a la comisión del ilícito tributario tipificado en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que tal infracción vicia en su causa la voluntad administrativa así manifestada, por falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, y supone la nulidad del acto administrativo impugnado, de conformidad con lo previsto en los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la Administración Tributaria no aplicó el Artículo 99 del Código Penal al valorar la intencionalidad de la recurrente en la realización del hecho antijurídico como una intencionalidad única, derivada del error excusable de apreciación y que en consecuencia genera la necesidad de considerar la pluralidad de hechos violatorios de una única disposición legal producto de una intencionalidad única del sujeto agente como un hecho ilícito único, y en consecuencia sancionable como un solo ilícito.

Que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente la norma y pretender aplicar 150 unidades tributarias por cada mes, siendo esto contrario a la Constitución y a la Ley, toda vez que la máxima sanción que se pudiera aplicar por incumplimiento de deberes formales en las facturas durante los períodos fiscalizados es un máximo de 150 unidades tributarias y no 150 unidades tributarias por cada mes, al aplicarle las reglas de la continuidad.

Que es por las anteriores razones, que el incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deben agruparse en un solo ejercicio económico desde el inicio hasta el cierre del ejercicio, ya que, de lo contrario se viola un principio constitucional como es el principio non bis in idem, de no aplicar una pena dos veces a un sujeto por un mismo hecho.

Que por otro lado la Administración no tomó en cuenta la forma y alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado a los fines de aplicar la sanción prevista en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, siendo que el mismo se trata de un impuesto indirecto, de períodos de imposición mensual que de sancionarse uno por uno tendrá que verificarse uno por uno en oportunidades diferentes.

Que queda evidenciado que la Resolución impugnada 5129 del 10 de marzo de 2008, está viciada de nulidad absoluta, por ilegalidad, al omitir aplicar para el caso concreto el Artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado, dada la evidente unidad de propósito que orientó el accionar de la recurrente en la realización de la conducta considerada ilícita por la Administración, específicamente en lo relativo a la comisión del ilícito tributario tipificado en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que tal infracción vicia en su causa la voluntad administrativa así manifestada, por falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, y supone la nulidad del acto administrativo impugnado, de conformidad con lo previsto en los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tal como solicita sea declarado.

Denuncia igualmente la insuficiente motivación, arguyendo que no se explican las razones de hecho y de derecho por las cuales la recurrente es considerada infractora.

Que en el acto impugnado no se explican los motivos de la sanción impuesta a la recurrente porque no es suficiente alegar la normativa, sino que hace falta que expliquen cuáles son los vicios de los libros y las facturas y las especificaciones de cada caso.

Que en consecuencia solicita sea declarada la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, por no encontrarse suficientemente motivada, estar viciada de nulidad absoluta por falso supuesto de hecho y de derecho.

Por otra parte la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por M.P.T., antes identificada, señaló en su escrito de informes:

Que en el caso sub examine, se observa del Acta de Recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-5129-1 de fecha 07 de agosto de 2007, que conforme a lo solicitado en Acta de Requerimiento 2007-5129-1 de fecha 07 de agosto de 2007, se deja constancia respecto a los libros de compras y ventas que no se encontraban en el establecimiento para el momento de la visita fiscal.

Que presentó dichos libros para el día 16 de agosto de 2007, para los períodos de enero de junio de 2007, conforme a lo requerido en el Acta RCA/DF/VDF/IVA/2007/5129-2, pero ya el incumplimiento del deber formal de mantener los libros en el establecimiento se había materializado para la fecha 07 de agosto de 2007, por lo que se le impuso la sanción correspondiente.

En consecuencia resulta ajustada la actuación de la Administración a la realidad fáctica comprobada mediante la actuación fiscal y lo cual quedó evidenciado en las actas de recepción supra identificadas y que corren insertas en el expediente judicial, las cuales por ser actos administrativos gozan de presunción de legitimidad y veracidad que no ha sido desvirtuada por la recurrente. Así pide sea declarado.

Con relación al falso supuesto de derecho, solicita de conformidad con el nuevo criterio plasmado en la sentencia de fecha 12 de agosto de 2008 del Tribunal Supremo de Justicia Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., que sea considerado improcedente la alegación del apoderado judicial de la recurrente relativa a la aplicación de los elementos del delito continuado a las infracciones tributarias por las cuales ha sido sancionada la recurrente. Así pide se declare.

Que en virtud de lo precedente debe considerarse procedente la confirmación del acto recurrido de las multas impuestas a la recurrente. Así solicita sea declarado.

Con respecto a la insuficiente motivación, señala:

Que es incompatible alegar el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho de forma conjunta con el vicio de inmotivación, motivo por el cual, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sido constante en afirmar la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí.

Que en mérito de lo expuesto, solicita se declare sin lugar la misma, por la incompatibilidad de alegar de manera conjunta los dos vicios señalados y así pide sea decidido, pues la Administración Tributaria especificó sin lugar a dudas las normas que se consideran transgredidas, así como las normas sancionatorias aplicables al caso sub iudice. Así pide se declare.

Por último solicita se condene en costas a la recurrente por el 10% del monto de la sanción determinada, se declare sin lugar el presente recurso y que en caso de ser declarado con lugar, se exonere a la República del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

De lo expuesto se evidencia que la controversia planteada se circunscribe al análisis de la denuncia por (i) falso supuesto de hecho, (ii) falso supuesto de derecho al omitirse la aplicación del Artículo 99 del Código Penal el cual regula la institución del delito continuado, y iii) la falta de motivación.

En cuanto a los vicios de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho e Inmotivación, alegados por la recurrente, este Tribunal una vez analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

La Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, Caso: Ingeconsult Inspecciones, C.A., manifestó en cuanto a alegar en un mismo acto el vicio de inmotivación y de falso supuesto, lo siguiente:

…Expresado el argumento anterior y con el objeto de aclarar la confusión planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, es necesario precisar las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto, la inmotivación y el falso supuesto.

Sobre este tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide

.

Del análisis de la sentencia anteriormente citada, se puede evidenciar que en el presente caso, la recurrente alegó e invocó simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, produciéndose tal y como lo establece el criterio jurisprudencial transcrito, una incoherencia absoluta en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Lo precedentemente expuesto, significa que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto.

También ha señalado la Sala Políticoadministrativa que ambos vicios pueden coexistir sólo cuando no existe fundamentación absoluta o esta es incomprensible, criterio que ha sido plasmado mediante sentencia número 230 de fecha 18 de febrero de 2009, al señalarse

En este sentido, cabe precisar que en múltiples decisiones este órgano jurisdiccional se ha referido a los casos en que se denuncian simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, estableciendo al respecto lo siguiente:

(…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (Entre otras, sentencias Nos. 3405 del 26 de mayo de 2005, 1659 del 28 de junio de 2006, 1137 del 4 de mayo de 2006).

…omissis…

(…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella

. (Vid., entre otras, Sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006).

Como puede apreciarse del fallo parcialmente transcrito, esta Sala ha admitido la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación cuando los argumentos en los cuales se sustenta la delación de este último vicio, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino a dar una motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (vid. sentencia de esta Sala N° 02445 del 7 de noviembre de 2006, reiterada recientemente mediante fallo N° 01446 de fecha 12 de noviembre de 2008).

En efecto, este Tribunal debe desestimar el vicio de inmotivación ya que del análisis de los actos recurridos se puede observar con meridiana claridad, la justificación de la Administración Tributaria para formular el Reparo y el análisis de la integridad de los hechos, razón por la cual este Tribunal debe declarar improcedente la denuncia por falta de motivación. Así se declara.

Siendo excluyentes las delaciones de falta de motivación y de falso supuesto para este caso, este Juzgador, a los fines de cumplir el mandato constitucional sobre tutela judicial efectiva, puede apreciar que los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de los actos impugnados, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

Así, es importante señalar que el Falso Supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas ha dicho la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

(Subrayado del Tribunal)

Ahora bien, en cuanto al alegato formulado por la recurrente relativo al falso supuesto de hecho, para este sentenciador resulta claro que tal vicio no se configura en el caso de autos, toda vez que se desprende del mismo que la Administración Tributaria fundamentó su decisión en hechos que en realidad ocurrieron, es decir, partió de un hecho cierto y que está relacionado con el asunto objeto de decisión; los hechos son verdaderos y por tanto, se corresponden con lo acontecido, no como erradamente lo señala el recurrente al expresar que “…se configura el vicio de falso supuesto de hecho contenido en la Resolución de Imposición de Sanción 5129, cuando la Administración Tributaria le atribuye a la recurrente la comisión de un hecho falso: que los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado no se encontraban en el establecimiento de la contribuyente, siendo que la misma Administración admitió anteriormente haber recibido dichos libros, como se desprende del acta de recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-5129-2, de fecha 16 de agosto de 2007…”, ya que se puede observar de la copia certificada del Acta de Recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-5129-1 de fecha 07 de agosto de 2008 (folio 41 del presente expediente) que para el momento de la visita no se encontraban en el establecimiento de la recurrente los Libros de Compras y de Ventas, evidenciándose el incumplimiento del deber formal de mantener los Libros en el establecimiento, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos División de Fiscalización, procedió ajustada a derecho.

En otras palabras, al analizar la Resolución de Imposición de Sanción recurrida, resulta fácil llegar a la conclusión que la Administración Tributaria se ajustó al procedimiento de verificación previsto en el Título IV, Capítulo III, de la Sección Quinta del Código Orgánico Tributario y estas actuaciones están protegidas por el manto de la presunción de legalidad mientras no sean desvirtuadas.

Esto se traduce, en que la recurrente debe no sólo alegar los vicios en los cuales pueda incurrir el acto de contenido tributario recurrido, sino probar tales vicios, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues Inversora Giesca, C.A., no presentó elementos para desvirtuar las presunciones de la Administración Tributaria, es decir, no presentó pruebas que demostrarán que para el día 07 de agosto de 2007, fecha en que la Administración Tributaria realizó la verificación de los deberes formales, se encontraran en el establecimiento los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado, por el contrario, la contribuyente en su escrito recursorio manifiesta que fue en fecha 16 de agosto de 2007, que la misma hizo entrega a la Administración Tributaria de los mencionados libros.

En consecuencia, al no desvirtuarse el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción 5129, este Tribunal considera que el alegato de falso supuesto de hecho es improcedente. Así se declara.

En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho, observa este Tribunal que la recurrente en su escrito recursorio, señala que el acto administrativo impugnado adolece de este vicio, toda vez, que el mismo omite la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución del delito continuado.

En este sentido, analizadas las actas procesales puede este sentenciador apreciar que la recurrente es sancionada con multa por la cantidad de Bs.F. 41.400,00, con fundamento en el Artículo 101, Numeral 4, Aparte 2 y multa por la cantidad de Bs.F. 1.150,00, con fundamento en el Artículo 102, numeral 2, Aparte 2, del Código Orgánico Tributario, todo lo cual es un total de 925,00 Unidades Tributarias.

Ante esta situación, este Sentenciador debe resaltar que, en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Artículo 101 y 102 del Código Orgánico Tributario), señalando, que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado, que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el numeral cuarto, segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría como realidades aisladas.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004, aunque bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, señaló:

La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

Adaptando lo anterior al caso de autos, este Tribunal aprecia que la Administración Tributaria, como resultado de la investigación fiscal aplicó en su totalidad sanción por la cantidad de 900 Unidades Tributarias, con fundamento en el Artículo 101, numeral 4, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, en razón de que se emitieron facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho el imponer por cada mes investigado una sanción, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado.

También debe destacar este Juzgador que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, ratificó el criterio expuesto al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

No obstante lo anterior, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

…La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Sin embargo se debe apreciar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, el cual sostiene:

“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción y con el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se ajusta la multa en base a lo establecido en el presente fallo. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSORA GIESCA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción 5129, de fecha 10 de marzo de 2008, mediante la cual se impone a la recurrente multa por 900 unidades tributarias por emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos por la cantidad de Bs.F. 41.400,00, y multa por 25 unidades tributarias porque no se encontraban los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento por la cantidad de Bs.F. 1.150,00, en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA).

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora y al Contralor General de la República, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional por encontrarse la presente decisión dentro del plazo establecido en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de mayo del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2008-000369

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, veintisiete (27) de mayo de dos mil nueve (2009), siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 a.m.), bajo el número 065/2009, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P..