Decisión nº 046-2012 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Septiembre de 2012

ASUNTO: AP41-U-2012-000156 Sentencia Nº 046/2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 21 de septiembre de 2012

202º y 153º

El 03 de abril de 2012, la abogada D.C.E.P., titular de la cédula de identidad número 17.252.034, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 124.079, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil IT SERVICIOS DE VENEZUELA, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 15 de noviembre de 1995, bajo el número 44, Tomo 508-A-Sgdo., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) J-30307248-8, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000494 de fecha 16 de noviembre de 2011, mediante la cual se declara inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto el 04 de enero de 2010, contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 del 03 de noviembre de 2009, la cual impone a la recurrente la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario atinente a multa por la suma de Bs. F. 1.024.620,85 e intereses moratorios por la cantidad de Bs. F. 17.815,83, por presentar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuar el enteramiento fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, para las primeras y segundas quincenas de los meses de enero, marzo, abril y las segundas quincenas de los meses julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004.

En esa misma fecha, 03 de abril de 2012, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 09 de abril de 2012, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

El 20 de junio de 2012, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de su derecho a promover pruebas.

El 03 de agosto de 2012, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del abogado R.A.S.F., titular de la cédula de identidad número 8.678.828 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, presentó informes.

El 06 de agosto de 2012, el representante de la República Bolivariana de Venezuela ratificó el contenido de los informes presentados y la recurrente presentó sus informes.

El 20 de septiembre de 2012, el ciudadano J.Z.R., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 178.132, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad recurrente, presentó escrito de observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de los argumentos de las partes que se exponen de seguida.

I

ALEGATOS

La recurrente alega previamente que el Recurso Jerárquico interpuesto, le fue declarado inadmisible, luego de dos años, por falta la asistencia de abogado o profesional afín, lo cual es violatorio a su decir, de los artículos 2, 49 y 257 de la Constitución, así como del artículo 141 del mismo texto legal y los artículos 249 y 251 del Código Orgánico Tributario.

Luego como argumentos de fondo señala:

Que la Resolución impugnada, emitida por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se encuentra viciada de nulidad por incurrir en el vicio de falso supuesto de hecho, al pretender imponerle una multa por la suma de Bs. 1.024.620,85, fundamentándose en una apreciación falsa de los hechos, ya que, la Administración Tributaria consideró que la fecha límite para enterar las retenciones correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, era el 05 de enero de 2004, computando 492 días de mora en el enteramiento de dichas retenciones, siendo que la fecha límite real –a su juicio- era el 05 de enero de 2005 y el día en que se realizó el enteramiento fue el 11 de mayo de 2005, por lo cual sólo transcurrieron 126 días de mora en el enteramiento y no 492 días como erradamente lo señala la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.

Que se deriva del contenido de los artículos 9 y 10 de la P.A. SNAT/2002/1.455 del 29 de noviembre de 2002, publicada en Gaceta Oficial número 37.585 del 05 de diciembre de 2002, mediante la cual se designa a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, que el momento del enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado guarda íntima relación con la oportunidad en que fue practicada la retención, es decir, si la retención se efectuó entre los días 1 y 15 de cada mes, deberán enterarse dentro de los primeros 5 días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, y si la retención fue realizada entre los días 16 y último de cada mes, deberán enterarse dentro de los primeros 5 días hábiles del mes siguiente.

Que no obstante, siendo que la recurrente fue calificada como contribuyente especial, debía regirse por el calendario de contribuyentes especiales para el año 2005, publicado en Gaceta Oficial número 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004, de cuyo artículo 1 se infiere, que las retenciones del Impuesto al Valor Agregado practicadas por la recurrente para la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, debían ser enteradas el día 05 de enero de 2005; por lo cual –insiste-, al ser enteradas el 11 de mayo de 2005, transcurrieron 126 días de mora y no 492 como erróneamente señala la Administración Tributaria.

Que dado que la Administración Tributaria erró en el cómputo de los días de mora en el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, la multa impuesta por la cantidad de 18.629,47 U.T., con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, carece de legalidad, toda vez que fue calculada con base en una información falsa, considerando que para el mes de diciembre de 2004, el enteramiento de las retenciones se realizó con 126 días de retraso y no con 492 días.

Que al considerar los días realmente incurridos en mora y la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito, a los fines de la determinación de la multa, concluye que, en todo caso, la multa sería por la cantidad de 12.396,53 U.T.

A la vez, la recurrente denuncia el vicio de falso supuesto de derecho en la utilización del valor de la Unidad Tributaria actual para el cálculo de la sanción de multa, y explica que en el presente caso, la Administración Tributaria al aplicar la sanción de multa por el enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1.455 del 29 de noviembre de 2002, tomó en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la verificación, es decir, Bs. 55,00. Al respecto, la recurrente hace referencia a la sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, dictada por la Sala Políticoadministrativa, caso: The Walt D.C. (Venezuela), según la cual, en los casos en que los contribuyentes paguen de manera extemporánea y voluntaria el tributo omitido, la multa deberá ser calculada utilizando la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se pagó la obligación principal.

Concluye en este punto, que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al interpretar y aplicar erróneamente el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ya que consideró para la fijación del monto de la sanción de multa la UT vigente para el momento de la emisión de la planilla de liquidación de la multa y no la vigente para el momento del pago, es decir, la vigente en la oportunidad en que se efectuó el enteramiento de la retención del Impuesto al Valor Agregado; en consecuencia, la cuantía de la misma sería de Bs. 329.794,68 y no la cantidad de Bs. 1.024.620,85, erróneamente calculado la Administración Tributaria.

Igualmente, la recurrente denuncia la configuración del vicio de falso supuesto de hecho en la determinación de los intereses moratorios, al partir la Administración Tributaria de una información falsa, al pretender que la recurrente se atrasó 492 días en el enteramiento cuando la recurrente enteró las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes al mes de diciembre de 2004, con 126 días de retraso; señala que al efectuar el cálculo de los intereses moratorios tomando en consideración lo anterior, se obtiene como resultado la cantidad de Bs. 11.243,80 y no la cantidad señalada por la Administración Tributaria de Bs. 17.815,84.

Finalmente, la recurrente manifiesta que la Resolución impugnada, se encuentra viciada de nulidad absoluta por configurarse los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, en lo que respecta a la cuantía de la sanción de multa y a la determinación de intereses moratorios.

Por otra parte, el representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificado, expuso en sus informes:

Con respecto a la inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, explica que los apoderados judiciales de la recurrente interpusieron un Recurso Jerárquico sin la firma de la abogada que actuó en su carácter de asistente, justificando su actuación en base a los artículos 250 del Código Orgánico Tributario y 6 de la Ley de Abogados.

Señala que el Código Orgánico Tributario, establece la obligatoriedad para la admisibilidad de los Recursos Jerárquicos, que los mismos estén suscritos por abogados o en su defecto, asistentes, contadores públicos, economistas, administradores o carrera afín, quedando resuelto mediante Instructivo GJT-DSAND-2002-1552 de fecha 26 de abril de 2002, emanado de la antigua Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las dudas que surgieran al respecto, en lo relacionado a las instrucciones y lineamientos sobre la aplicación e interpretación de la normativa prevista en el Título V, Capítulo II, del referido Código.

Expresa en consecuencia, que la inadmisibilidad por falta de asistencia de abogado en el presente caso, no es en sí un castigo a la recurrente sino la sanción al abogado contratado por ésta que en una omisión olvidó firmar el respectivo recurso, lo cual –en su opinión-, es una contravención a los deberes señalados en el artículo 4 del Código de Ética Profesional del Abogado Venezolano.

Manifiesta, que admitir un Recurso Jerárquico sin estar firmado, en este caso, por el abogado asistente, presentaría un precedente grave ya que podría dar lugar a la usurpación de identidad, no sólo de abogados sino de los otros profesionales susceptibles de actuar en la interposición de un Recurso Jerárquico.

Afirma que los apoderados recurrentes, al tratar de justificar como válido y legítimo la presentación del recurso sin la firma del abogado asistente, contravienen los artículos 250 del Código Orgánico Tributario y 2 del Código Civil.

En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho, la representación de la República transcribe el contenido de los artículos 13, 39, 40 y 41 del Código Orgánico Tributario; seguidamente, explica que en el presente caso la recurrente afirma haber pagado en una fecha distinta a la indicada por la Administración Tributaria en la Resolución SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 del 03 de noviembre de 2009, sin embargo, manifiesta que la recurrente omitió promover algún medio de prueba a fin de sustentar su pretensión, referida al error de cálculo en la determinación de los intereses moratorios por parte de la Administración Tributaria, por lo cual considera debe ser desestimado el argumento de la recurrente con relación al vicio de falso supuesto de hecho.

Agrega que los apoderados de la recurrente, sustentan su premisa en un criterio que actualmente no es aplicado por la Sala Políticoadministrativa, vale decir, la sentencia de fecha 12 de noviembre de 2008, de la cual transcribe un extracto. A tal efecto, la representación de la República hace referencia a la sentencia número 00944 de fecha 14 de julio de 2011, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante la cual se establece que el cálculo de la Unidad Tributaria a los fines del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, será la vigente para el momento de la emisión del acto administrativo.

Concluye, que el valor de la Unidad Tributaria aplicado por la Administración Tributaria fue el correcto, por lo cual solicita sea desestimada la denuncia acerca del vicio de falso supuesto de derecho.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal aprecia que la presente controversia se circunscribe a resolver, si la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 del 03 de noviembre de 2009, emitida por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmada por la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000494 de fecha 16 de noviembre de 2011, dictada por esa Gerencia Regional, incurre en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, en lo que respecta al cómputo de los días de retraso en el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, y al valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, conforme al artículo 94 eiusdem; así como en la determinación de los intereses moratorios. Igualmente se pronunciará en punto previo, sobre los argumentos relativos a la inadmisibilidad del Recurso Jerárquico.

Delimitada la litis, este Tribunal para decidir observa:

Punto Previo.

Al analizar la denuncia por violación por parte de la Administración Tributaria de los artículo 2, 49 y 257 de la Constitución, así como del artículo 141 del mismo texto legal y los artículos 249 y 251 del Código Orgánico Tributario, en razón de la declaratoria de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, luego de dos años, por falta la asistencia de abogado o profesional afín, este Tribunal observa que el cumplimiento de las formalidades previstas en el Código Orgánico Tributario, las cuales a su vez están coloreadas con las normas de la Ley de Abogados, y que exigen la asistencia de abogados (o de profesional afín), para la interposición del Recurso Jerárquico, no configura violación alguna al texto constitucional, debido a que el legislador pretende que los aspectos a discutir a través de los recursos administrativos, tengan un sustento técnico tributario, que pretende la búsqueda de la verdad material.

En efecto, la exigencia de profesionales para el ejercicio de determinadas acciones, implica la protección de los derechos constitucionales, por lo que está lejos de violarlos, debido a que hipotéticamente resultará una discusión precisa y técnica de lo que se discute cuando se acompaña del patrocinio del profesional calificado. Por citar un ejemplo a los abogados se nos instruye en las universidades para ejercer las acciones previstas en la ley y se nos capacita para que materialmente se pueda exigir algún derecho.

Por lo tanto resulta inteligente que ante la complicada materia tributaria, se deba exigir que una persona con capacidades legales y con conocimiento en el área, deba redactar y evaluar la pertinencia de los alegatos esgrimidos en un escrito impugnatorio en sede administrativa. Pensar lo contrario sería considerar que cualquier profesión o persona sin asistencia de abogado, pueda interponer demandas, debido a que este requisito resultaría limitativo a los postulados constitucionales judiciales de acceso y amparo, por lo tanto este Tribunal no encuentra violación alguna al texto constitucional, razón por la cual debe confirmar la declaratoria de inadmisibilidad proferida por la Administración Tributaria. Así se declara.

No obstante, los jueces estamos obligados a analizar en base a los mismos artículos denunciados, el fondo de la controversia, aún cuando la Administración Tributaria haya declarado inadmisible el Recurso Jerárquico, en razón de los postulados supremos de justicia material sobre la formal, acceso a la justicia y amparo a los ciudadanos, por lo que el Tribunal de seguidas procederá al análisis de fondo de la controversia, en los términos siguientes:

Mérito de la Causa.

i) Con respecto al vicio de falso supuesto de hecho, la recurrente manifiesta que la Administración Tributaria incurrió en una errónea apreciación de los hechos, al considerar que la fecha límite para enterar las retenciones correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, era el 05 de enero de 2004, computando 492 días de mora en el enteramiento de dichas retenciones, siendo que la fecha límite era el 05 de enero de 2005; afirma que el enteramiento se realizó el 11 de mayo de 2005, por lo cual sólo transcurrieron 126 días de mora en el enteramiento y no 492 días como erradamente lo señala la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.

Analizado este argumento de la recurrente, este Juzgador observa de los autos que en el presente caso, la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 del 03 de noviembre de 2009, a la contribuyente IT SERVICIOS DE VENEZUELA, S.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) J-303072488, al constatar que:

La contribuyente antes identificada, presentó en el Portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos detallados en cuadro que más adelante se presenta, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/Nº-1455 de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del impuesto al valor agregado…

(Folio 36 del expediente judicial).

De conformidad con el contenido de la Resolución impugnada, la recurrente de marras presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento para los períodos enero, primera y segunda quincena, marzo, primera y segunda quincena, abril, primera y segunda quincena y julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre, segundas quincenas, todos estos del año 2004, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, lo cual constituye un ilícito material sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, este Juzgador estima oportuno transcribir lo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.585 del 05 de diciembre de 2002, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 10.- El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco [5] días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyente especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:

a) Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 0 y 1, deben enterar el impuesto retenido el primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

b) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 2 y 3, deben enterar el impuesto retenido el segundo día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

c) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 4 y 5, deben enterar el impuesto retenido el tercer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

d) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 6 y 7, deben enterar el impuesto retenido el cuarto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

e) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

Se observa del contenido de la norma transcrita, que la obligación de los agentes de retención de efectuar el enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado, debe ser cumplida en oportunidades distintas dependiendo de la quincena del mes en que sea practicada la retención, vale decir, si se trata de la primera quincena del mes, el enteraramiento se efectuará dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes y si se trata de la segunda quincena, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes sucesivo.

En lo que respecta a este particular, recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. se pronunció mediante sentencia número 01005 de fecha 14 de agosto de 2012, señalando lo siguiente:

Con el fin de resolver el tema debatido, considera esta Sala necesario transcribir lo establecido en los artículos 10 y 15 de las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1455 y SNAT/2005/0056 de fechas 29 de noviembre de 2002 y 27 de enero de 2005 (publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.585 y 38.136, del 5 de diciembre de 2002 y 28 de febrero de 2005, respectivamente), ambas aplicables ratione temporis, en los términos indicados a continuación:

Artículo 10.- El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco [5] días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyente especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:

a) Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 0 y 1, deben enterar el impuesto retenido el primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

b) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 2 y 3, deben enterar el impuesto retenido el segundo día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

c) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 4 y 5, deben enterar el impuesto retenido el tercer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

d) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 6 y 7, deben enterar el impuesto retenido el cuarto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

e) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

Artículo 15.- El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo único de este artículo.

Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales anteriores deberá seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales

. (Agregado de la Sala).

De las previsiones citadas se desprende que la obligación de los agentes de retención de efectuar el enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado, debe ser cumplida en oportunidades distintas dependiendo de la quincena del mes en que sea practicada la retención. Esto es, en lo relativo a la primera quincena, le corresponde enterar dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes del día quince (15) del mes y si se trata de la segunda quincena, entonces se efectuará dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, atendiendo a los parámetros establecidos en los calendarios de sujetos pasivos especiales aplicables para los años 2004, 2005, 2006 y 2007, que se encuentran contenidos en el artículo 1° de las Providencias Administrativas Nos. 2.387, 0668, 0985 y 0778, de fechas 11 de diciembre de 2003, 20 de diciembre de 2004, 30 de noviembre de 2005 y 12 de diciembre de 2006, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.847, 38.096, 38.331 y 38.592, del 29 de diciembre de 2003, 29 de diciembre de 2004, 8 de diciembre de 2005 y 28 de diciembre de 2006, respectivamente.

Adaptando lo expuesto al caso sub iudice, se observa que en lo que respecta a este punto en discusión, la recurrente manifiesta que las retenciones del Impuesto al Valor Agregado practicadas para la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, debían ser enteradas el 05 de enero de 2005 y no el 05 de enero de 2004, y que al ser enteradas el 11 de mayo de 2005, sólo transcurrieron 126 días de mora en el enteramiento y no 492 días como erradamente lo señala la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.

Ahora bien, se desprende del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 de fecha 03 de noviembre de 2009, que en lo que respecta al mes de diciembre de 2004, se detalla mediante un cuadro lo siguiente:

Mes Año Quincena Número del Documento Fecha del Enteramiento Fecha Límite para Enterar Días de Mora en el Enteramiento

DICIEMBRE 2004 2 0590058258 11/05/2005 05/01/2004 492

Efectivamente, la Administración Tributaria indicó a través del acto impugnado que, en lo que respecta a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, la recurrente enteró las retenciones del Impuesto al Valor Agregado con 492 días de retraso.

Así las cosas, de conformidad con lo previsto en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, transcrito en líneas precedentes, y constituyendo el presente aspecto debatido a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, el enteramiento debía efectuarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes siguiente, vale decir, dentro de los primeros cinco (05) días hábiles del mes de enero del año 2005.

Como bien lo indicó la recurrente en su escrito, en el presente caso la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto, con respecto a la fecha en la cual debía enterarse, redundando erradamente en el cálculo de los días de retraso en el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, al indicar que la fecha límite para enterar era el 05 de enero de 2004, cuando lo correcto era el 05 de enero de 2005; en consecuencia, este Tribunal declara procedente la denuncia de la recurrente relativa al vicio de falso supuesto de hecho, debiendo la Administración Tributaria calcular los días de retraso en el enteramiento transcurridos desde el 05 de enero de 2005, fecha límite para el enteramiento, hasta el 11 de mayo de 2005, fecha en la cual se efectuó el enteramiento. Así se declara.

En virtud de la declaratoria que antecede, en lo que respecta a la denuncia acerca de la configuración del vicio de falso supuesto de hecho en la determinación de la multa y de los intereses moratorios, por el enteramiento tardío de las retenciones correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, igualmente se declara procedente, al haberse demostrado mediante el punto anterior que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto con respecto al cálculo de los días de retraso en el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004; en consecuencia la Administración Tributaria deberá efectuar un nuevo cálculo de la sanción y de los intereses moratorios de acuerdo a los términos expuestos, ya que la presente declaratoria en ningún caso debe entenderse como anulatoria de la totalidad de la Resolución, sino en la forma en la cual fue calculada exclusivamente. Así se declara.

ii) En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho, la recurrente denuncia que la Administración Tributaria al aplicar la sanción de multa por el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, tomó en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la verificación.

En cuanto a este particular, se debe destacar que la recurrente de marras nada objeta en contra de las multas impuestas mediante la Resolución impugnada con base en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por retardo en el enteramiento de las cantidades retenidas, para el resto de los períodos señalados (primeras y segundas quincenas de los meses de enero, marzo, abril y las segundas quincenas de los meses julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2004), pues únicamente objeta el enteramiento extemporáneo en el cual incurrió con relación a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, rechazando la metodología de cálculo aplicada a la sanción impuesta para este período, así como los intereses moratorios calculados; razón por la cual el Tribunal declara su firmeza, al no ser este aspecto parte del debate procesal, por lo que las confirma.

Dicho lo anterior, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse a sanción impuesta para el período diciembre de 2004, este Tribunal considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.

De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Luego, el fallo continúa señalando:

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

(Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; no obstante, siendo que el presente caso se encuadra en aquellos en el cual el contribuyente pagó de forma voluntaria, pero extemporánea, el tributo omitido, entonces la sanción de multa debe ser calculada a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada una de las fechas del enteramiento voluntario de las retenciones.

Como corolario de lo que precede, este Tribunal declara procedente la denuncia de la recurrente con respecto al vicio de falso supuesto de derecho, en cuanto a la sanción impuesta para el período diciembre de 2004, debiendo ser calculada con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo, es decir, en el presente caso, el valor de la Unidad Tributaria vigente para el mes de mayo de 2005 (fecha en la cual enteró extemporáneamente las retenciones correspondientes a la segunda quincena de diciembre de 2004), el cual correspondía a la cantidad de Bs. 29.400 (Bs. F. 29,40). Así se declara.

Recientemente, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo ratificó el criterio antes expuesto, señalando lo siguiente:

Luego, a los efectos decisorios, esta Sala considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago

.

En razón de la precitada normativa y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid sentencia N° 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way. C.A.).

El punto en discusión ya fue resuelto por esta Sala en los siguientes términos:

(…) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo (…).

(…)

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

. (Sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A.). (Resaltado y Subrayado de la Sala).

En aplicación de lo señalado en la jurisprudencia citada, y conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, advierte esta Alzada que si bien en principio el valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta por la Administración Tributaria es el vigente para el momento en que se imponga la sanción, para luego convertirla al valor que tenga en la oportunidad del pago de dicha multa, distinto es en el presente caso, ya que la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos impositivos 2004 (enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre, noviembre y diciembre); 2005 (mayo, agosto, septiembre, octubre y noviembre); 2006 (marzo, mayo, julio, septiembre y diciembre) y 2007 (abril, mayo y noviembre), fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), esto es, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado (según se evidencia de los documentos cursantes en autos, específicamente de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/578 de fecha 21 de agosto de 2008).

En virtud de lo dicho anteriormente, la sanción de multa debe ser calculada tomando en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento en que fue realizado el enteramiento de las mencionadas retenciones, pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas, no debe ser imputada a la contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que se hace referencia debe ser considerado como el momento del cumplimiento de la obligación tributaria principal, cuyo incumplimiento oportuno genera el hecho sancionador. De manera que resulta improcedente la defensa esgrimida por el Fisco Nacional sobre el particular. (Vid fallos Nos. 00083 y 01532 de fechas 26 de enero y 22 de noviembre de 2011, casos: Ganadera Monagas C.A. y C.A. Macosarto, y de data más reciente, las Sentencias Nos. 00222 y 00536, del 21 de marzo y 22 de mayo de 2012, casos: Distribuidora y Perfumería Dulcinea, C.A. y Bayer, S.A.). Así se declara.” (Sentencia número 01005 del 14 de agosto de 2012). (Destacado de la Sala)

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil IT SERVICIOS DE VENEZUELA, S.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000494 de fecha 16 de noviembre de 2011, que confirma la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/653 del 03 de noviembre de 2009, emitida por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado, en lo que respecta a los cálculos efectuados para la segunda quincena del mes de diciembre de 2004. El resto de las sanciones quedan firmes al no ser impugnadas.

Se ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las Planillas de Liquidación según lo indicado en el presente fallo, debiendo observar igualmente para el cálculo de la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 eiusdem.

No procede la condenatoria en costas procesales a la República, en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en la sentencia número 1238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.), dado el régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de septiembre del año dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2012-000156

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de septiembre de dos mil doce (2012), siendo las diez de la mañana con trece minutos (10:13 a.m.), bajo el número 046/2012 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.