Decisión nº 1551 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Julio de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de julio de 2011

201º y 152º

ASUNTO : AP41-U-2010-600

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1551

Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 06 de diciembre de 2010 (folios 1 al 58) por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (URDD), por el ciudadano abogado I.N.M., titular de la cédula de identidad No. 9.970.985 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 64.107, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente “JOSÉ N.S., S.A.”, inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 07 de julio de 1975, quedando anotado bajo el No. 75, Tomo 4-A Sgdo., cuyo carácter consta de Poder autenticado por ante la Notaría Pública del Municipio Z.d.E.M. en fecha 31 de marzo de 2006, bajo el No. 10, Tomo 46 de los Libros de Autenticaciones (folios 24 al 26); quien interpuso formal recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2010-05-128, (folio 30 al 35) de fecha 31 de mayo de 2010, notificada el 08-11-2010, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en lo adelante INCES, mediante la cual se le determinó a la contribuyente montos por obligación tributaria y multa, para los períodos desde el 3er. Trimestre de 2005 hasta el 2do. Trimestre de 2009, por la cantidad total de CIENTO SESENTA MIL CUATROCIENTOS TRECE BOLIVARES FUERTES CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. F. 160.413,81), discriminados de la siguiente manera:

Incumplimiento del ordinal 1° y 2° de la Ley sobre el INCE Y Art. 14 numerales 1 y 2 de la Ley sobre el INCES Bs. F. 7.361,00

Mas: Multa establecida en el articulo 111 del C.O.T. por tributo omitido de la contribución del 2%, en 113% sobre Bs. 29.130,17 Bs. F. 84.994,08

Mas: Multa establecida en el articulo 112 # 4 del C.O.T. por retener cantidades menores de la contribución del ½%, en 81% sobre Bs. 1.161,00 Bs. F. 117.45

Total Multa: Concurso de infracciones tributarias articulo 81 del C.O.T. Bs. F. 85.052,81

Total a pagar Bs. F. 160.413,81

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, se recibió el 06-12-2010 y le dio entrada mediante auto de fecha 10 de diciembre de 2010 (folio 59 y 60), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) el correspondiente expediente administrativo. Asimismo se ordenó Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

Por Oficio Nº 7581 de fecha 15 de diciembre de 2010 (folio 65), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 08-11-2010 exclusive hasta el 06-12-2010 inclusive, para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) contribuyente, Procuradora General de la República y del Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), fueron debidamente practicadas como consta a los folios 66 al 69, del presente asunto, respectivamente.

El 25-03-2011 (folio 70), se recibió Oficio Nº 17 de fecha 25 de marzo de 2011, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo (exclusive) a la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron veinte (20) días hábiles.

Mediante sentencia interlocutoria de fecha 29 de marzo de 2011 (folios 71 y 73), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Con fecha 12 de abril de 2011 (folios 74), la ciudadana abogada M.J.C.H., actuando en su carácter de apoderada judicial del INCES, consigna copia certificada del expediente administrativo y escrito de promoción de pruebas, mediante el cual promovió prueba documentales, por lo que fue ordenado agregar a los autos el 14-04-2011 (folio 100).

En fecha 27 de abril de 2011 (folio 101), el Tribunal admitió las pruebas promovidas de la apoderada judicial del INCES, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 31-05-2011, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaren los informes correspondientes (folio 102).

En fecha 21 de junio de 2011 (folios 103 al 124), siendo la oportunidad legal para la presentación de los informes, la ciudadana abogada M.C.H., titular de la cédula de identidad No. 10.819.223, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 59.533, actuando en su carácter de apoderados judiciales del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consigna escrito de informes.

Con fecha 22 de junio de 2011 (folio 125), el tribunal dijo “VISTOS”.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

La representación de la recurrente fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

Manifiesta que la Administración del INCES al momento de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el artículo 10 numerales 1 y 2 de la Ley del INCE, consideró como base el salario integral, al incluir en la contribución al INCE, la partida de sobretiempo, días feriados, comisiones de ventas, vacaciones, utilidades, bono nocturno, bono y bonificaciones, asignación de vehículos y honorarios profesionales.

Agrega que el INCE pretende que las partidas de sobretiempo, días feriados, comisiones de ventas, vacaciones, utilidades, bono nocturno, bono y bonificaciones, asignación de vehículos y honorarios profesionales, constituyen las llamadas “remuneraciones de cualquier especie” y que estas forman parte de la base del calculo para el pago de las contribuciones parafiscales del 2% que corresponde a los patrones establecidos en el mencionado numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

Alega que la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota que estatuye el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE es el salario normal, tal como lo establece el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE.

Esgrime que la ley establece como base del cálculo de los aportes del patrono, los sueldos, salarios, jornales o remuneraciones, debe ser entendido aquella remuneración devengada por el trabajador en forma regular o permanente durante la jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada.

Argumenta también que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación de los hechos al considerar las partidas de sobretiempo, días feriados, comisiones de ventas, vacaciones, utilidades, bono nocturno, bono y bonificaciones, asignación de vehículos y honorarios profesionales como salario normal, por lo que da origen a un vicio de la causa de la resolución impugnada, constituyéndose el falso supuesto, el cual determina la nulidad del acto administrativo recurrido.

Resalta que los pagos efectuados por honorarios profesionales a personal contratado por la empresa recurrente, ya que escapa del concepto de relación de trabajo y subordinación entre el patrono y el empleado, por lo que no forman parte de la base imponible para el calculo de la contribución del INCES establecida en el artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE.

En lo que respecta a la asignación de vehículos, es la asignación que hace la empresa a determinados empleados y no en forma permanente, pues se trata de mantenimiento de las unidades automotor, por su labor habitual pero no constituyen parte de su rutina diaria y de ninguna manera es salario.

Manifiesta que se debe negar la procedencia de la multa, por cuanto viene a ser lo accesorio y lo accesorio solo se causa cuando se hace exigible el tributo.

Destaca que la Administración Tributaria aplicó erradamente las normas del Código Orgánico Tributario, al pretender aplicar la sanción para cada periodo fiscal, sin considerar que existe la infracción continuada por aplicación del artículo 99 del Código penal.

En respaldo a sus argumentos transcribe parcialmente sentencia No. 43 de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia el 11-01-2006, Caso: Marcano & Pecorari, S.C. y sentencia No. 133/206 del 18-07-2006 del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.

Opone el error de hecho y de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, debido a que la recurrente siempre actuó apega a la Ley, sin ánimos de causar perjuicio al Fisco Nacional.

Indica que la contribuyente realizó un pago por la cantidad de Bs. F. 7.536,10 por el reparo del acto impugnado, mediante depósito realizado el 18-10-2010, planilla No. 1455149, por lo que solicita en caso que declare con lugar el recurso, sea reintegrado dicho monto de dinero ó en su efecto, se tenga como un crédito fiscal a favor de la recurrente.

Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario, con la consecuente nulidad absoluta de la resolución impugnada.

2. El INCES

   La representante judicial del Instituto, en la oportunidad procesal de informes sostuvo lo siguiente:

   Posterior a la transcripción del artículo 10 de la ley del INCE, manifiesta que en la determinación fiscal realizada a la contribuyente, el Instituto gravó la partida de Honorarios Profesionales para el cálculo del aporte del 2%; ya que de la revisión fiscal realizada a la contribuyente, se pudo evidenciar que son pagos efectuados a individuos que prestan sus servicios a la empresa como personas naturales en forma fija y continúa, es decir, la referida partida gravada corresponde a retribuciones que con carácter continuo, uniforme, periódicos y permanentes reciben los trabajadores por la labor ejecutada, tal como se desprende del informe de actuación fiscal y, por lo tanto están subsumidas en forma directa en las contribuciones establecidas en el artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE.

   Alega que la subordinación o dependencia se encuentra tipificada en el hecho, que los profesionales al servicio de la empresa, se comprometen a prestar su asistencia técnica, jurídica o de otra índole a la misma, en la oportunidad que les sea requerida, aun cuando no deban permanecer en el domicilio de la contratante.

   En respaldo a sus argumentos reproduce parcialmente sentencia No. 2042 del 09-08-2006 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

   En cuanto al falso supuesto de hecho, esgrime que es principio jurídico imperante que las actuaciones administrativas se encuentran bajo la presunción de veracidad y de legalidad, presunción Iuris Tantum, que prevalece hasta que el acto no sea desvirtuado.

   Agrega que la recurrente no aportó elementos probatorios para soportar su alegato, es decir, no existen argumentos precisos y contundentes sobre los vicios en que supuestamente incurre la Administración Tributaria del INCES, por lo que no desvirtuó el reparo formulado por el INCES.

   Con respecto a las multas, resalta que la aplicabilidad de las sanciones de multa no ha sido aplicada en forma repetitiva para sancionar el mismo hecho, pues se evidencia de la resolución impugnada que se desglosó las multas por cada uno de los ilícitos tributarios.

   En referencia a la eximente contenida en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributaria “error de hecho y de derecho”, considera que esta eximente procede siempre y cuando el error sea invencible, es decir que el contribuyente debe agotar todos los medios para conocer la aplicabilidad e interpretación de una norma en concreto como consultando a la Administración sobre el criterio adoptado por ésta en cuanto al aspecto controvertido o dudoso, por lo que solicita que sea declarado improcedente tal eximente.

   En cuanto al reintegro, alega que la contribuyente no ha presentado pruebas, facturas, libros y documentos que demuestren y respalden la situación jurídica mediante la cual solicita el reintegro.

   Solicita que sea declarado sin lugar el recurso contencioso tributario, y que sea eximido del pago de costas al INCES, en virtud del servicio público que presta y en concordancia con la sentencia No. 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009 de la Sala Constitucional del m.T., Caso: J.I.R..

   II

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

   Mediante P.A.N.. 0001-09-1169 de fecha 01 de julio de 2009 (folio 99), se autorizó al ciudadano E.F. funcionario del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, a fin de practicar una fiscalización a la sociedad mercantil J.N.S., S.A., para que proceda a determinar en el período comprendido entre el 3er. trimestre del año 2005 hasta el 2do. trimestre del año 2009, el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en los artículos 10, 11 y 30 de la Ley sobre el INCE (aplicables a razón de su vigencia temporal), conjuntamente con los artículos 15 y 21 de la Ley del INCES.

   El día 18-10-2009 (folios 92 al 94), el ciudadano E.F., levantó Acta de Reparo No. 0001-09-1169, a la sociedad mercantil J.N.S., S.A.

   En fecha 31 de mayo de 2010 (folio 30 al 35) la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2010-05-128, notificada el 08-11-2010, mediante la cual se le determinó a la contribuyente montos por obligación tributaria y multa, para los períodos desde el 3er. Trimestre de 2005 hasta el 2do. Trimestre de 2009, determinándose lo siguiente:

1. Por aportes de 2% (ordinal 1ero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS DIECISEIS BOLÍVARES FUERTES SIN CÉNTIMOS (BsF. 75.216,00).

2. Por aportes del 1/2% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem) CIENTO CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTE SIN CÉNTIMOS (BsF. 145,00);

3. De conformidad con lo establecido en los artículos 81 del Código Orgánico Tributario y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 1994 que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias se determina el monto total de la multa a imponer es por la cantidad de OCHENTA Y CINCO MIL CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS (BsF. 85.052,81).

   Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar la gravabilidad o no de las partidas de vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, sobretiempo, días feriados, comisiones de venta, utilidades, asignación de vehículos y honorarios profesionales para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%), así como se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente, además de la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de hecho y de derecho excusable.

   Aprecia esta juzgadora que en el escrito recursivo la representación de la recurrente no impugnó la determinación de las partidas de sueldos y salarios, así como la obligación del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los empleados, de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 2 de la Ley del INCE, por lo que no son hechos controvertidos. Así se decide

   Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:

   Se observa que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades, para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Tributos del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE, en su artículo 10, numeral 1, y artículo 14 de la Ley del INCES, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), las vacaciones, bono nocturno, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados, asignación de vehículos y honorarios profesionales pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.

   A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, (aplicables a razón de su vigencia temporal) del 3er. trimestre del año 2005 hasta el 2do. trimestre del año 2008, el cual es del siguiente tenor:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).

   Asimismo, el artículo 14 de la Ley del Instituto de Capacitación y Educación Socialista (aplicables a razón de su vigencia temporal) del 2do. trimestre del año 2008 hasta el 2 do trimestre del 2009, establece:

   Artículo 14. El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de año, pagadas a los obreros y empleados, y aportadas por éstos, que trabajan para personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, con la indicación de la procedencia.

   (Omissis)

   Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

   Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados, asignación de vehículos pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

   En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

   De esta manera, la Ley del Trabajo en el parágrafo cuarto del artículo 133, así como en el parágrafo primero del artículo 146, establece lo siguiente:

   Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

   .

   Artículo 146: (omissis)...

   A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.

   Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados, asignación de vehículos no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

   Vistos los planteamientos y alegatos del apoderado judicial de la recurrente, y concretado este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las las vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados y asignación de vehículos con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

   Asimismo, entiende el Tribunal que los pagos por concepto de las vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados y asignación de vehículos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencias Nos. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A. y 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A.).

   Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados y asignación de vehículos no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, no reúnen los elementos integradores de éstos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo, razón por la cual dichas partidas están excluidas de la gravabilidad del 2% antes mencionado. Así se declara

   En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa correspondiente a las partidas de vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados y asignación de vehículos, y en consecuencia se declara improcedente la multa impuesta con fundamento al numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE por estas partidas. Así se decide.

   En cuanto a la gravabilidad o no de las partidas de honorarios profesionales, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal Superior considera observar lo preceptuado en el artículo 67 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 67: “El contrato de trabajo es aquel mediante el cual una persona se obliga a prestar servicios a otra bajo su dependencia y mediante una remuneración.”

   Del contenido de la disposición supra transcrita, se infiere que el contrato de trabajo requiere para su existencia además de los mismos elementos que los contratos de derecho común, es decir, consentimiento, objeto y causa, requiere para su existencia y validez de otros elementos especiales que en principio son los siguientes: la prestación personal de servicio, la subordinación y el salario, elementos éstos que han sido objeto de innumerables estudios y a los cuales se le han sumados otros, en vista de la transformación y adaptación del derecho del trabajo en la realidad social y económica cambiante, entendiendo por cada de estos elementos lo siguiente:

1. Prestación Personal de Servicio: Está constituida por el trabajo realizado por el trabajador para el patrono.

2. Remuneración o Salario: Es el salario recibido por sus servicios prestados.

3. Subordinación: Consiste en la obligación que tiene el trabajador, de someterse a las órdenes y directrices que trace el empleador para el desenvolvimiento de su actividad laboral.

   En este sentido, este Tribunal Superior observa que en todo contrato o relación de trabajo deben estar determinados y definidos los elementos que lo caracterizan, los cuales son: prestación de servicios personales, subordinación y remuneración o salario tal como lo preceptúa la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 67; por su parte, el artículo 39 ejusdem define al trabajador como la persona natural, que realiza una labor de cualquier clase, por cuenta ajena y bajo la dependencia de otra, por lo que, esta sentenciadora estima que la prestación de un servicio personal, en virtud de una relación de naturaleza civil o comercial, de manera autónoma y laboralmente independiente cuya remuneración está contemplada bajo el concepto de honorarios profesionales, permite considerar que no se presenta los elementos determinantes en una relación jurídica laboral.

   Del análisis de las actas que conforman el expediente, observa este Tribunal, que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas suficientes que permitan desvirtuar la pretensión por parte del INCES, de gravar la partida de honorarios profesionales, a fin de demostrar fehacientemente que las personas naturales no prestan una relación laboral con la empresa recurrente, es decir, que dicha prestación de servicio no cumple con los requisitos de una relación laboral, a saber, ajenidad, dependencia o salario, subordinación, razón por la cual esta sentenciadora considera y tiene por ciertas las actas fiscales toda vez que éstas se encuentran revestidas de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario, por tal motivo, se considera que los pagos como honorarios profesionales efectuados por la sociedad mercantil contribuyente a las personas naturales se hicieron en forma periódica, permanente, a manera de retribución por la labor prestada, bajo una subordinación, razón por la cual se concluye que la partida de honorarios profesionales se encuentra gravada a los efectos del tributo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

   Con base a lo antes decidido, este Tribunal Superior ordena a la Administración Tributaria del Instituto calcular y liquidar nuevamente la diferencia de aportes únicamente de las partidas sueldos y salarios y honorarios profesionales, así como la respectiva multa conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   Asimismo, se confirma la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los empleados, así como su correspondiente multa conforme al artículo 112 del Código Orgánico Tributario. Así se decide

   Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, por lo que se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así se decide

   En relación al reintegro solicitado por la recurrente, observa este Tribunal después de un examen exhaustivo pudo constatar, que no hay evidencia de pago alguno, ni fue traído a los autos certificación de pago expedida por el ente bancario donde se realizaron los mismos, por lo que no consta la certeza que tal pago se realizó, ni el pronunciamiento respecto al crédito fiscal a favor de la contribuyente, por cuanto la solicitud de reintegro debe llevarse conforme al procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, razón por la cual este Tribunal desestima la solicitud de reintegro esgrimida por la contribuyente. Así se declara

   Con respecto a la eximente de responsabilidad, la representación judicial de la contribuyente opuso la circunstancia eximente por error de derecho excusable.

   Ahora bien, la norma prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, dispone lo siguiente:

   Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   (…)

4. El error de hecho y de derecho excusable;

   (…)”.

   Vista la precedente transcripción, este Tribunal considera que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras).

   De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, con vista a las normas aplicables y a los reiterados criterios de la Sala Político Administrativa no existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues no se verificó en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de este Tribunal Superior resulta improcedente la eximente alegada. Así se declara.

   III

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente “JOSÉ N.S., S.A.”, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2010-05-128, (folio 30 al 35) de fecha 31 de mayo de 2010, notificada el 08-11-2010, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en lo adelante INCES, mediante la cual se le determinó a la contribuyente montos por obligación tributaria y multa, para los períodos desde el 3er. Trimestre de 2005 hasta el 2do. Trimestre de 2009.

   En consecuencia:

PRIMERO

Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, sobretiempo, días feriados, comisiones de venta, utilidades, asignación de vehículos, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE.

SEGUNDO

Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por la inclusión de los pagos por concepto de vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, sobretiempo, días feriados, comisiones de venta, utilidades, asignación de vehículos, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE.

TERCERO

Se declara PROCEDENTE la inclusión de los pagos correspondiente a la partida de sueldos, salarios y honorarios profesionales, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE.

CUARTO

Se declara PROCEDENTE la multa impuesta sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) correspondiente a la partida de sueldos, salarios y honorarios profesionales, impuesta a la recurrente de conformidad al artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

QUINTO

Se declara PROCEDENTE el reparo impuesto referente al incumplimiento de la obligación del 1/2% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, fundamentado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, por la cantidad de Bs. F. 145,00, y procedente la multa impuesta por ese concepto. Así se declara.

SEXTO

Se ORDENA a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCES) calcular y liquidar nuevamente las multas, por concepto únicamente de las partidas de sueldos, salarios y honorarios profesionales, conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo a los términos expuestos en la presente decisión, así como proceder a la liquidación de las cantidades por concepto del incumplimiento de los aportes del 1/2% sobre los pagos concernientes a utilidades pagadas a los trabajadores, multa, conforme a los términos expresados en el presente fallo. Se exhorta a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCES) aplicar la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo a los términos expresados en el presente fallo.

SÉPTIMO

No hay condenatoria en costas dada la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese.

Visto que la presente decisión ha sido dictada dentro del lapso establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, no es necesario notificar a las partes, salvo a los ciudadanos (as) Procuradora General de la República y Contralor General de la República, remitiéndoles en copia certificada, de conformidad con lo establecido en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de julio de dos mil once (2011). Año 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

LA JUEZA

B.B.G.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las dos de la tarde (2:00 pm).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/yag