Decisión nº 028-2012 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 13 de Agosto de 2012

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, trece (13) de agosto de dos mil doce (2012).

202º y 153º

SENTENCIA DEFINITIVA N° 028/2012

ASUNTO: KP02-U-2010-000089

Recurrente: Dr. J.D.C.P., titular de la cédula de identidad Nº V-3.533.075, inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº V-03533075-1, con domicilio procesal en la carrera 24, Residencias Tauro, piso 4, apartamento 4-A, Urbanización Valles del Este, Barquisimeto, estado Lara, asistido por el Abogado R.M.R., Inpreabogado Nº 66.841.

Apoderado del recurrente: Dr. R.M.R., titular de la cédula de identidad No. 11.880.098, Inpreabogado Nº 66.841.

Acto recurrido: Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2010-000011, de fecha 19 de mayo de 2010, notificada el 11 de junio de 2010 y sus respectivas planillas de liquidación Nros 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292, todas de fecha 31 de mayo de 2010, emitidas por concepto de impuesto, intereses moratorios, multas y recargos, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto en forma autónoma el 27 de julio de 2010, por ante la Unidad de Recepción de Documentos (URDD CIVIL) y distribuido a este Tribunal el 28 de julio de 2010, por el ciudadano Dr. J.D.C.P., titular de la cédula de identidad Nº V-3.533.075, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-03533075-1, con domicilio procesal en la carrera 24, Residencias Tauro, piso 4, apartamento 4-A en la Urbanización Valles del Este, Barquisimeto, estado Lara, asistido por el Abogado R.M.R., titular de la cédula de identidad Nº V-11.880.098, Inpreabogado Nº 66.841, en contra de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2010-000011, de fecha 19 de mayo de 2010, notificada el 11 de junio de 2010 y sus respectivas planillas de liquidación Nros 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292, de fechas 31 de mayo de 2010, por concepto de impuesto, multas, recargos e intereses moratorios, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 30 de julio de 2010 se le dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenó notificar a la recurrida solicitándole la remisión del expediente administrativo.

El 11 de agosto de 2010, la jueza titular se abocó al conocimiento de la presente causa de conformidad con lo establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil.

El 30 de septiembre de 2010, se ordenó agregar la copia certificada del expediente administrativo y se comisionó a los efectos de notificar a la Contraloría y Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela y se entregó al Alguacil del Tribunal la notificación para la Procuraduría General de la República.

El 01 de octubre de 2010 se consignó la boleta de notificación dirigida a la parte recurrida

El 05 de octubre de 2010 se ordenó aperturar y cerrar las piezas necesarias, visto el volumen del expediente administrativo y en esta misma fecha, se recibió poder apud-acta conferido por la parte actora al Abogado R.E.M.R. y asimismo solicitó se dejara sin efecto la comisión librada y que se acuerden sean practicadas por el alguacil del Tribunal, lo cual se acordó el 13 de octubre de 2010.

Consignadas las notificaciones de ley, el 25 de noviembre de 2010 se admitió el recurso contencioso tributario.

El 13 de diciembre de 2010 se indicó que el 10 de diciembre del mismo año, venció el lapso de promoción de pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la parte recurrente y se ordenó que fuese agregado el escrito de las pruebas promovidas.

El 07 de enero de 2011 se admitieron las pruebas documentales promovidas, la prueba de informes a la C.A. Políclínica Barquisimeto y la prueba de experticia y se inadmitieron prueba de informes dirigida al SENIAT y la de exhibición. Con relación al mérito favorable, sobre el mismo se pronunciará en la presente sentencia.

El 11 de enero de 2011 se realizó el acto de nombramiento de expertos por las partes, siendo designados los Licenciados Johny Rafael Linárez Peraza, titular de la cédula de identidad N° 4.375.245 y E.D., titular de la cédula de identidad N° 4.429.456. Por su parte el tribunal designo al Licenciado V.H.P. Sira, titular de la cédula de identidad N° 7.357.109. En esa misma fecha, se ordenó notificar a la C.A. Policlínica Barquisimeto, con la finalidad de que presente el informe relacionado con la prueba admitida y asimismo se libró boleta de notificación al experto, ciudadano V.H.P.S., siendo consignada el 17 de enero de 2011.

El 17 de enero de 2011, se realizó acto de juramento de expertos.

El 19 de enero de 2011, se consignó boleta de notificación de la C.A. POLICLÍNICA BARQUISIMETO y el 28 de enero de 2011 se agregó el Informe realizado por dicha firma.

El 08 de febrero de 2011, se dictó auto y de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil, deja expresa constancia que una vez evacuada la pruebas de experticia o vencido el lapso para su evacuación, se dará inicio por auto separado al término que corresponde para presentar los informes de las partes, de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, en esta misma fecha el ciudadano V.H.P., en su carácter de experto contable presento diligencia dejando constancia que se dará formalmente inicio a las diligencias relacionadas con la evacuación de la prueba de experticia.

El 09 de marzo de 2011, se agregó a los autos oficio remitido por la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, mediante el cual, da por recibida la notificación efectuada e indica que la representación de la República en los juicios relacionados con el SENIAST le ha sido delegada al señalado Servicio.

El 25 de marzo cursa diligencia solicitándose prórroga del lapso para presentar el informe de experticia, lo cual se acuerda el 30 de marzo de 2011.

El 13 de mayo de 2011 fue consignado el informe pericial por los expertos.

El 20 de mayo de 2011 se dio inicio al término para presentar los informes y las partes los presentaron el 06 de junio de 2011.

El 07 de julio de 2011 se dictó auto para mejor proveer a los efectos de que los expertos efectuarán aclaratoria y ampliación del punto identificado con la letra “f” del informe pericial y el 8 de julio de 2011 se ordenó notificar a los expertos, siendo consignadas sus boletas de notificación el 20 de julio de 2011 y presentaron lo solicitado, 08 de agosto de 2011.

El 08 de noviembre de 2011 se difirió la publicación de la sentencia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: Basa su solicitud de nulidad del acto impugnado en los siguientes alegatos:

Que “…Mediante P.A. del SENIAT Nro. GRTI-RCO-CO-1206 de fecha 10/04/2008 y notificada en fecha 06/05/2008 … comenzó investigación fiscal en materia de IMPUESTO SOBRE LA RENTA …correspondiente a los ejercicios civiles 2005 y 2006, dirigida a mí como persona natural, la cual culminó en…Acta de Reparo Nº GRTI-RCO-CO-1206-33 de fecha 25/05/2009 y notificada en la misma fecha…”

Indica la recurrente el contenido del acto impugnado y señala que le efectuaron un reparo en cuanto a deberes formales por omisión de cambio de domicilio fiscal según lo establecido en el artículo 31 y numeral 2 del artículo 35 del Código Orgánico Tributario y por haber presentado la declaración sustitutiva del ejercicio 2005 fuera del lapso legal, lo que contraviene el artículo 147 eiusdem y que presentó la declaración sustitutiva del ejercicio 2006 ante una oficina del Banco Provincial contraviniendo lo establecido en el artículo 4 de la Resolución 904 publicada el la Gaceta Oficial No. 37.409 .de fecha 21/03/2002.

Expresa que en el acto impugnado se indica que hubo omisión de ingresos netos por BsF. 459.978,89 y Bs. 783.430,15 para los ejercicios 2005 y 2006 y que la administración tributaria expresó que no aportó elementos probatorios que determinan que recibió ingresos como médico independiente en la C.A. Policlínica Barquisimeto por Bs. 502.847.103,51 para el ejercicio 2006 y no Bs. 190.420.189,10 y por lo cual bajo el concepto de omisión de ingresos, se efectuó un reparo por Bs F. 13.121,50 y Bs.F. 317.887,41 para los años 2005 y 2006.

Asimismo indica que le determinaron gastos sin comprobación y en tal sentido, alega la sentencia emitida por la Sala Político Administrativa de fecha 09/10/2001 caso Hilados Flexilón S.A. y asimismo criterio doctrinal sobre la factura fiscal, por lo que alega que “…la actuación fiscal no cuestiona que no haya realizado los gastos o que no haya efectuado las erogaciones, sino que se fundamenta en que la documentación que los soporta no reúne los requisitos para su emisión, que los datos que estos contiene son incompletos, es decir, que su rechazo los fundamenta en el incumplimiento de los requisitos de carácter formal, con lo cual no puede la administración fiscal, determinar que la adquisición de los bienes o servicios no se realizó, se pagó su precio y definitivamente constituyó un gasto efectivamente realizado…”

Alega el decaimiento del procedimiento de fiscalización por violar “…el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos durante la primera fase del procedimiento de gestión tributaria, el cual fija imperativamente un lapso máximo para la tramitación y resolución de expedientes, que NO PODRÁ EXCEDER DE CUATRO MESES, salvo que medien circunstancias excepcionales de cuya existencia se dejará expresa constancia en el expediente, con indicación de la prórroga que se acuerde. La prórroga, o si fueren varias en su conjunto, no podrá exceder de dos meses…”

Que la Administración Tributaria Nacional “…incurrió en un injustificable exceso de tiempo en la tramitación y resolución del expediente, esto es, lo que concierne a la primera fase del procedimiento de determinación tributaria, comprendida entre la fecha de la notificación de la autorización o p.a. para iniciar el procedimiento de investigación en este caso (06-05-2008) y la fecha de notificación del acta de reparo (25-05-2009), o sea, más de cuatro meses, sin que haya constancia en autos del expediente que se sustanció a mi mandante, de alguna circunstancia que justifique un lapso de prórroga que (en el mayor de los lapsos) no podía exceder de dos meses, ni hay constancia de (sic) que la prórroga (inexistente por demás) haya sido autorizada por la Administración Tributaria, ni que se haya notificado a la contribuyente prórroga alguna, que- se insiste- no podría haber excedido de dos meses…”, por lo que “… impugna por inválida la sustanciación del procedimiento por decaimiento del mismo…” por lo que pide la nulidad del acto impugnado “…por vía de recurso contencioso administrativo tributario de anulación, para que declare el decaimiento del procedimiento de determinación tributaria sustanciado a mi persona, por quebranto del mandato legislativo a que se contrae el Artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con las disposiciones de los Artículos 1, 30 y 41 de la Ley Orgánica en comentarios y de los artículos 1º, 7 y 148 del Código Orgánico Tributario, (sic) y asimismo, pido a este Tribunal que, en atención al contenido normativo a que se contrae el Artículo192 del Código Orgánico Tributario, se declare invalidada el acta de reparo y sin efecto legal alguno, así como cada una de las actuaciones sustanciadas en el expediente…”

Que “…El acto administrativo que por esta vía se impugna, adolece del vicio de falso supuesto de hecho …” y pide así se declare porque la “…La administración tributaria pretende desconocer la declaración sustitutiva correspondientes (sic) los períodos fiscales 2005 y 2006, formularios Nº 0662519 y Nº 0662520 respectivamente, presentados ambos en fecha 20/12/2007…”

Que “…La administración fiscal procedió a desconocer la información aportada por la C.A. Policlínica Barquisimeto, (…) en la cual se informó que con fecha 30/05/2009 se emitió una constancia con respecto a las retenciones correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006 practicadas al Dr. J.D.C.P. Nº R.I.F. V-03533075, donde se confirma que debido a un error originado en la emisión de Comprobantes de Retenciones Varias, motivado al cambio del sistema administrativo contable, el cual venía abultando las cantidades en forma desproporcionada…” y que dicha sociedad informó que “…el monto por honorarios profesionales inicialmente informado y entregado al interesado se hizo por un monto de Bs. 502.847.103,51 (hoy Bs. F. 502.847,10); cuando lo realmente pagado fue de Bs. 190.420.189,10 (Hoy Bs. F. 190.420,19), tal como se demuestra en el comprobante de retenciones varias emitido posteriormente, el cual sustituyó al emitido con fecha anterior.”; como apoyo a sus argumentos anexa “Relaciones a Liquidar” correspondientes a los meses de Enero a Diciembre 2006, insertas en los folios que van desde 342 al 394 del Expediente Administrativo… y en consecuencia la administración tributaria, una vez analizados estos documentos, los considera insuficientes a los efectos de respaldar la afirmación hecha por la C.A. Policlínica Barquisimeto…”

Que “…la administración fiscal tenía a su disposición una prueba aportada por la empresa C.A. Policlínica Barquisimeto, en la cual quedó plenamente comprobado que existió un error en cuanto la emisión del comprobante de retenciones, lo cual me motivo a ejercer el derecho que la ley me confiere de presentar una declaración sustitutiva, adaptada a mi realidad fiscal, derecho lesionado por la parte fiscal al desconocer una prueba definitiva y contundente, incurriendo de esta manera en el vicio de falso supuesto de hecho, fundamentado sus actuaciones en hechos o acontecimientos falsos y apreciando las pruebas y hechos aportados en forma diferente a la realidad que constan en el expediente administrativo, alegándose (sic) totalmente de la realidad procesal, quedado (sic) plagado el acto fiscal de un vicio de nulidad absoluta y así solicito se declare…”

Que “…el vicio de falso supuesto de hecho que presenta el referido acto administrativo (Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2010-000011 de fecha 19-05-2010) significa la falsedad de los presupuestos fácticos en que se fundamentó el acto dictado por la administración tributaria, por cuanto se desconoció que existía unos hechos reales, como los (sic) son la emisión de un comprobante de retenciones que adolecía de un error al monto (sic) de su elaboración, originado por un defecto en lo sistemas contables del emisor, lo que me condujo a la realización de las declaraciones sustitutivas y así solicito se declare”

Para sustentar su alegato, menciona unas series de sentencias emitidas por la Sala Electoral y por la Sala Político Administrativa.

Con relación a los intereses moratorios liquidados con base en el acto impugnado, expresa que “…son improcedentes, pues fueron originados sobre una diferencia de impuesto que es infundada, según los alegatos y las razones expuestas en el presente recurso…”

Alega la existencia de eximente de responsabilidad penal tributaria y pide se le apliquen “… las eximentes de responsabilidad… tipificadas en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, las cuales pueden beneficiar a los responsables de infracciones y delitos tributarios, sean autores, coautores, cómplices o encubridores; eximentes que a nuestro juicio, se encuentra obligada la administración tributaria a aplicar, inclusive de oficio, atendiendo a que la finalidad de la administración se corresponde con la determinación de la real ocurrencia de los hechos, para así efectuar una correcta aplicación de la ley

Señala cuáles son las eximentes que establece que el artículo 79 del Código Orgánico Tributario y expresa que “…Para que opere el error de hecho o de derecho excusable …es preciso que se cumplan tres condiciones..: i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad”

Indica que respecto al primer requisito, alega que dicha cláusula legal de justificación se encuentra prevista “,,, en el literal “ 3 “del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. En cuanto a la segunda y terceras condiciones… es necesario que los sujetos que se pretendan amparar… desplieguen una actividad probatoria, no para demostrar si hubo intención o no, sino con el fin de hacer llegar a la convicción del juzgador que actuó con la diligencia que le era exigible dentro de lo cual se encuentra determinar, si en razón de su actividad o profesión, debía conocer o no las disposiciones legales infringidas”

Que “…Si bien la doctrina y la jurisprudencia han admitido como excusable el error derivado de la oscuridad, complejidad o confusión de las normas jurídicas, más aún en aquellas situaciones en que la Ley pueda ser interpretada de manera contradictoria por la propia administración y los organismos jurisdiccionales, en el presente caso, luego de exponer las razones por las que considero improcedentes los reparos, manifiesto no estar de acuerdo con la procedencia de la sanción, manifestando la procedencia de la eximente de de error de hecho y de derecho excusable y así solicito sea declarado…”

Que “…solicito…estime la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, en consecuencia anule las multas que me fueron impuestas…”

PARTE RECURRIDA: En sus informes presentó los siguientes alegatos:

En cuanto al alegato de falso supuesto de hecho, expresa que “…el acto administrativo… disfruta de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario…está prerrogativa… alcanza incluso a los actos preparatorios… tal como se desprende del artículo 144 del Código Orgánico Tributario” y que en los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión de los actos administrativos “… corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios… sino demostrando la real existencia de los mismos…”

Que el artículo 137 del Código Orgánico Tributario “… consagra la libertad probatoria…” pero que “…debe precisarse el valor probatorio de tales documentos (facturas)…” y en tal señala que el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil “…se refiere a los documentos públicos, privados reconocidos o tenidos como tales, así como las copias fotográficas, fotostáticas o de otra especie, de estos documentos. Por interpretación en contrario no son de este género, esto es, si se trae a juicio una copia fotostática de un documento privado simple, éste carece de valor probatorio aun cuando no sea impugnada expresamente “

Que “…Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien no habiendo demostrado los hechos que desvirtúan la presunción de legalidad de que goza el acto administrativo recurrido, con pruebas suficientes para evidenciar que las objeciones formuladas por la Administración Tributaria carecen de validez, a cuyo fin, ha debido traer al expediente, para conocimiento y consideración de esta instancia jurisdiccional, las pruebas en donde conste fehacientemente sus dichos y afirmaciones…”

Que “…la doctrina y jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso sub-judice, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no consignando prueba alguna que desvirtúe la presunción de legitimidad y veracidad que ampara a la Resolución impugnada, la misma permanece incólume, por consiguiente, se tiene como válida y veraz…”

Con relación al alegato de caducidad expresa que “… debe señalar que la prescripción en materia civil es en sentido amplio un derecho adquirido por el transcurso del tiempo…”

Que “…la caducidad aparece unida siempre a la existencia de un plazo perentorio establecido en la ley, para el ejercicio de un derecho, de una facultad o de una potestad, transcurrido el cual, ya no es posible su ejercicio…”

Que “…si bien es cierto que las normas que regulan el procedimiento de verificación, previsto en el Código Orgánico tributario vigente, no establecen un plazo dentro del cual la Administración Tributaria Nacional, una vez finalizada la investigación fiscal y verificado el incumplimiento de deberes formales deba emitir la resolución respectiva, a los fines de imponer las sanciones que correspondan, no es menos cierto que existen normas vigentes que efectivamente controlan el actuar administrativo, con la finalidad de proteger a su vez a los administrados…”

(…)

Indica que “de las precisiones de la norma legal de la doctrina y la Jurisprudencia antes descritas se desprende que la doctrina y jurisprudencia más autorizadas, han señalado que la regulación de la prescripción de la acción sancionatoria es una materia estrechamente adminiculada a la infracción y sanción, al punto que se trata de una forma de extinción de la infracción y sanción, al punto que se trata de una forma de extinción de la infracción, de allí que sólo a la Ley corresponde determinar su plazo; y si la Ley especial nada dice al respecto, lo aplicable es la Ley general ( en nuestro régimen, el Código Penal)

Ahora bien la posición de que debe aplicar el lapso de prescripción establecido en una ley general lo procedente sería la aplicación del Código Penal, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 79 del COT, debido a la vinculación de este forma de extinción, con los ilícitos tributarios, posición ésta reconocida por este Tribunal en sentencia del 13-11-2007…

Que “…El contribuyente expone: la notificación de la resolución de forma extemporánea ya que al procurarse del incumplimiento de un deber formal, la Administración Tributaria debió notificar la sanción respectiva en un lapso menor a seis meses…” (Negrillas y subrayado del recurrente)

Que “…si bien es cierto que el representante de la contribuyente no expresa ni solicita de este Tribunal en forma clara, cierta o precisa el lapso para declarar nula por extemporánea la Resolución sancionatoria recurrida, no es menos cierto que el mismo reconoce la naturaleza sancionatoria del procedimiento y del acto, por lo cual la aplicación de un lapso contenido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no es un lapso cónsono con una disposición del Código Orgánico Tributario, por que no cumple con lo dispuesto por el propio Código Orgánico Tributario en cuanto a la forma de llenar los vacíos legales. El procedimiento de verificación no establece lapso de prescripción como se trata de un procedimiento sancionatorio, el aplicado a la contribuyente para imponer las sanciones recurridas y no de un procedimiento administrativo tributario, debemos remitirnos al Código Orgánico Tributario a los fines de identificar la forma de llenar el vacío legal…” (Negrillas de la recurrente)

Indica que el procedimiento de verificación “…es un procedimiento sancionatorio y que la prescripción es una forma de extinción de los ilícitos…”, por lo que “…debe aplicarse lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario en cuanto a la prescripción de la acción penal o aplicarse lo dispuesto en el Código Penal, por lo cual no existe ninguna extemporaneidad en el lapso de notificación de la Resolución…!”

En cuanto a la DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (INGRESOS OMITIDOS) señala que “…En el presente caso la determinación efectuada partió de los elementos aportados por el propio contribuyente, por lo cual estamos en presencia de una determinación sobre base cierta , posteriormente desconocida por el contribuyente. Por lo tanto solicito sea declarado improcedente los alegatos en contra de esta determinación”

Con relación al alegato relacionado con los GASTOS SIN COMPROBACIÓN, expresa que “… el contribuyente que pretenda deducir tales gastos … demuestre… la relación de causalidad que existe entre las erogaciones efectuadas y la renta producida”

Que “…la recurrente ni alega ni aporta prueba alguna que vincule los gastos efectuados por el concepto señalado, con los negocios realizados por el contribuyente y por consiguiente con la producción de la renta. Por lo cual mal podría llegarse a lo (sic) conclusión de que tales gastos fueron necesarios para la producción de la renta…” y que “…visto que el recurrente no aporta prueba alguna que vincule los gastos ocasionados con la renta producida, se debe proceder a confirmar el acto…recurrido…”

Con relación a la PROCEDENCIA DE LAS SANCIONES POR DEBERES FORMALES expresa que “…los hechos expresados por el representante de la contribuyente en su escrito recursorio, no sirven en modo alguno como una circunstancia atenuante de responsabilidad por el incumplimiento de los deberes formales que, frente a la Administración Tributaria, sólo a ella concierne. Más aun, cuando del propio escrito recursorio se desprende la aceptación por parte de la impugnante, del incumplimiento de los deberes formales en que incurrió…”, por lo cual señala que dicho alegato carece de validez.

Con relación al alegato relacionado con los INTERESES MORATORIOS, expone la sentencia emitida por este Tribunal el 17/0472009 y pide sea desestimado el alegato.

Respecto a la EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL señala que “… la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales frente a un alegato similar, esto es, la improcedencia de la aplicación de sanciones por efecto de la verificación de la eximente de responsabilidad representada por el error de derecho excusable declaró la imposibilidad de evaluar la causa de justificación invocada por la contribuyente…” porque no mencionó “…cuál es su alegato específico que hace compleja, equívoca o intrincada la disposición legal …” y expresa que se suman “…por completo a la opinión expresada… pues si partimos del hecho de que la contribuyente se dedica a realizar actos u operaciones de comercio, de modo pues, que el tipo de actividad que explota, hace exigible una diligencia superior al de un buen padre de familia, resulta, en consecuencia, que se encontraba obligada a conocer las diversas disposiciones legales y administrativas que se vinculan a su profesión u oficio, dentro de las cuales, se encontraba, el dar una adecuada interpretación a las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta…”

Que “…Nada aportan los representantes legales de la contribuyente en el escrito contentivo del recurso, para sostener el alegato de que era procedente la eximente de responsabilidad invocada, pues, no explican en que forma eran tan complejas las normas contenidas en las normas arriba citadas para hacerle caer en error en su interpretación, es decir, no encontramos como causa suficiente la indicada por ellos para escudarse en el error de derecho…” y para sustentar lo alegado, cita la opinión

del “… autor español Alejando Nieto,…el cual expresa: “ La culpa profesional no se puede limitar ni a las profesionales tituladas ni a la impericia, toda vez que el reproche más elevado es precisamente una mayor protección de los bienes jurídicos afectados por actividades que requieren un especial cuidado en a su ejercicio, en tal sentido no cabe duda que quien asume de forma habitual de sus ocupaciones el comercio, ejerce una actividad que no sólo requiere una pericia sino una prudencia especial”, por lo que pide se declare improcedente la eximente solicitada.

III

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

PUNTO PREVIO: Consta que el acto impugnado fue recurrido parcialmente por cuanto no hubo alegato alguno con relación a las sanciones impuestas de conformidad con los artículos 100 y 103 del Código Orgánico Tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales en 25 y 2,50 Unidades Tributarias y asimismo con respecto a las multas impuestas de conformidad con el artículo 110 eiusdem en 0,95 y 2,06 Unidades Tributarias por concepto de incumplimiento de deberes materiales y así como con relación a los intereses calculados por pago extemporáneo del tributo cancelado mediante las declaraciones sustitutivas correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, motivo por el cual se confirman el reparo en cuanto a las referidas sanciones e intereses liquidados. Así se decide.

Ahora bien, efectuado el anterior punto previo considera quien decide a.e.p.t. el alegato del decaimiento del procedimiento por violación del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, “….durante la primera fase del procedimiento de gestión tributaria, el cual fija imperativamente un lapso máximo para la tramitación y resolución de expedientes, que NO PODRÁ EXCEDER DE CUATRO MESES, salvo que medien circunstancias excepcionales de cuya existencia se dejará expresa constancia en el expediente, con indicación de la prórroga que se acuerde. La prórroga, o si fueren varias en su conjunto, no podrá exceder de dos meses…” y pide que “…en atención al contenido normativo a que se contrae el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario, se declare invalidada el acta de reparo y sin efecto legal alguno, así como cada una de las actuaciones sustanciadas en el expediente…”.

Respecto al mencionado alegato se entiende que se alega la caducidad solicitando se aplique los efectos previstos en el artículo 192 para la resolución culminatoria del sumario. Frente a este alegato, la representación fiscal expresa que:

… debe señalar que la prescripción en materia civil es en sentido amplio un derecho adquirido por el transcurso del tiempo…

Que “…la caducidad aparece unida siempre a la existencia de un plazo perentorio establecido en la ley, para el ejercicio de un derecho, de una facultad o de una potestad, transcurrido el cual, ya no es posible su ejercicio…”

Que “…si bien es cierto que las normas que regulan el procedimiento de verificación, previsto en el Código Orgánico tributario vigente, no establecen un plazo dentro del cual la Administración Tributaria Nacional, una vez finalizada la investigación fiscal y verificado el incumplimiento de deberes formales deba emitir la resolución respectiva, a los fines de imponer las sanciones que correspondan, no es menos cierto que existen normas vigentes que efectivamente controlan el actuar administrativo, con la finalidad de proteger a su vez a los administrados…”

(…)

Indica que “de las precisiones de la norma legal de la doctrina y la Jurisprudencia antes descritas se desprende que la doctrina y jurisprudencia más autorizadas, han señalado que la regulación de la prescripción de la acción sancionatoria es una materia estrechamente adminiculada a la infracción y sanción, al punto que se trata de una forma de extinción de la infracción y sanción, al punto que se trata de una forma de extinción de la infracción, de allí que sólo a la Ley corresponde determinar su plazo; y si la Ley especial nada dice al respecto, lo aplicable es la Ley general ( en nuestro régimen, el Código Penal)

Ahora bien la posición de que debe aplicar el lapso de prescripción establecido en una ley general lo procedente sería la aplicación del Código Penal, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 79 del COT, debido a la vinculación de este forma de extinción, con los ilícitos tributarios, posición ésta reconocida por este Tribunal en sentencia del 13-11-2007…

Que “…El contribuyente expone: la notificación de la resolución de forma extemporánea ya que al procurarse del incumplimiento de un deber formal, la Administración Tributaria debió notificar la sanción respectiva en un lapso menor a seis meses…” (Negrillas y subrayado del recurrente)

Que “…si bien es cierto que el representante de la contribuyente no expresa ni solicita de este Tribunal en forma clara, cierta o precisa el lapso para declarar nula por extemporánea la Resolución sancionatoria recurrida, no es menos cierto que el mismo reconoce la naturaleza sancionatoria del procedimiento y del acto, por lo cual la aplicación de un lapso contenido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no es un lapso cónsono con una disposición del Código Orgánico Tributario, por que no cumple con lo dispuesto por el propio Código Orgánico Tributario en cuanto a la forma de llenar los vacíos legales. El procedimiento de verificación no establece lapso de prescripción como se trata de un procedimiento sancionatorio, el aplicado a la contribuyente para imponer las sanciones recurridas y no de un procedi miento administrativo tributario, debemos remitirnos al Código Orgánico Tributario a los fines de identificar la forma de llenar el vacío legal…” (Negrillas de la recurrente)

Indica que el procedimiento de verificación “…es un procedimiento sancionatorio y que la prescripción es una forma de extinción de los ilícitos…”, por lo que “…debe aplicarse lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario en cuanto a la prescripción de la acción penal o aplicarse lo dispuesto en el Código Penal, por lo cual no existe ninguna extemporaneidad en el lapso de notificación de la Resolución…”

De lo expuesto por la representación fiscal se determina la existencia de una confusión entre las figuras de la caducidad y de la prescripción, las cuales tienen diferentes efectos y el alegato del recurrente se refiere es a la caducidad. Asimismo es de señalar que consta en los actos emitidos que el procedimiento aplicado al contribuyente fue de fiscalización y no de verificación, por lo cual habiendo aclarado lo relativo al alegato y al procedimiento, se considera procedente aplicar en el presente caso, el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00123 de fecha 29/01/2009, en la cual respecto al “…decaimiento” del procedimiento administrativo de fiscalización, por supuesta violación del lapso previsto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, expresó lo siguiente:

“…aprecia la Sala que el “procedimiento de fiscalización y determinación” previsto en los artículos 177 y siguientes de la sección sexta, Capítulo III “De los Procedimientos”, del Código Orgánico Tributario, es uno de los cauces formales de la actividad administrativa a través del cual la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo.

Dentro de ese procedimiento tributario de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos fases o estadios de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo (artículo 183 del Código Orgánico Tributario) y; ii) la fase de sumario administrativo, que finaliza con la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo” (artículo 191 eiusdem).

Si bien durante las apuntadas fases del procedimiento, el sujeto activo del tributo despliega las más amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, la actividad desarrollada por la Administración en dichas etapas resulta sustancialmente distinta.

En efecto, como se ha explicado, el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala No. 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002).

Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria ex artículo 13 del Código Orgánico Tributario, de determinar dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el artículo 130 eiusdem.

De allí que la determinación tenga un carácter meramente declarativo, porque la obligación tributaria nace en cuanto ocurre el hecho imponible y no con el acto determinativo.

En resumen, esta primera fase puede arrojar los siguientes resultados:

i)Que la fiscalización supla la omisión del sujeto pasivo, bien sea en el sentido de que éste no haya efectuado su declaración y pago o porque la declaración presentada fue realizada en forma deficiente o irregular, al no incluir todos los datos o hechos que debieron haber sido apreciados. En ambos casos, el Acta de Reparo con la cual culmina esta etapa declarará la existencia de obligaciones tributarias a cargo del investigado, o;

ii)Que la fiscalización proceda a emitir Acta de Conformidad, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario, estimando que la situación tributaria del contribuyente o responsable es la correcta.

Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de “Reparo” como la de “Conformidad”, son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio.

Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo contra la cual el contribuyente -de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargos, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del “Sumario Administrativo.”

De esta manera, antes de la emisión del Acta de Reparo, se insiste, no existe una imputación formal de incumplimiento alguno por parte de la fiscalización al particular investigado, lo que trae como consecuencia que tampoco se le otorgue a éste un lapso o plazo para defenderse. La premisa anterior no menoscaba la facultad del contribuyente o responsable de alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente para el mejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria.

Como puede observarse, el procedimiento de fiscalización y de determinación de la obligación tributaria posee sus particularidades propias, además de ser un procedimiento administrativo contenido en una ley especial, en los términos previstos en el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no pueden resultarle aplicables las reglas del procedimiento ordinario previstas en dicha ley, incluyendo, por supuesto, el lapso dispuesto en el artículo 60 eiusdem, razón por la cual la denuncia efectuada por la contribuyente en ese sentido debe ser desestimada. Así se declara.

Ahora bien, considera prudente esta Sala apuntar, que lo anterior debe armonizarse con el deber contenido en el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual propugna que la Administración Pública debe actuar basada en “…los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho” (subrayado de la Sala), por lo que el órgano administrativo tributario actuante del cual se trate, debe procurar ser lo más diligente posible en el cumplimiento de sus funciones, así como llevar los expedientes levantados con ocasión del procedimiento de fiscalización y de determinación en la forma indicada por esta Sala en la decisión N° 1257 de fecha 12 de julio de 2007. Así se declara.

En tal sentido al aplicar al presente caso el criterio antes expuesto, se determina que habiéndose efectuado un procedimiento de fiscalización, si bien es cierto que la Administración Tributaria Nacional se retardó en la emisión del acta de reparo sin que exista motivo alguno para ello y que conste en el expediente administrativo, el efecto previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario relativo a la caducidad no es aplicable en tal situación por cuanto el supuesto previsto es para cuando la recurrida emite y notifica la resolución culminatoria del sumario –que viene a ser la segunda fase del procedimiento de fiscalización-, posterior al año, el cual comienza a computarse desde el día siguiente del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, significando ello que debe computarse un lapso de 40 días hábiles constituido por los 15 días para que el contribuyente se allane al contenido del acta de reparo y 25 días para presentar los descargos, por lo cual habiéndose notificado en forma personal el acta de reparo, el lapso de 40 días hábiles culminaron el 20 de julio de 2009 y el año debía computarse a partir del 21 de julio de 2009 hasta el 21 de julio de 2010 y consta que el acto impugnado fue emitido el 19 de mayo de 2010 y notificado en forma personal al contribuyente el 11 de junio de 2010 motivo por el cual no es procedente la caducidad alegada. Así se decide.

Otro de los alegatos de la recurrente se refiere al falso supuesto de hecho basándose en que la Administración Tributaria Nacional pretende desconocer las declaraciones sustitutivas correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 efectuadas ambas el 20/12/2007. Asimismo que desconoció la “… información aportada por la C.A. Policlínica Barquisimeto, …” relacionada con el comprobante de retenciones que emitió por Bs. 502.847.103,51 y en la cual…informó que “…debido a un error originado en la emisión de Comprobantes de Retenciones Varias motivado al cambio del sistema administrativo contable, el cual venía abultando las cantidades en forma desproporcionada…” y que “… lo realmente pagado fue de Bs. 190.420.189,10 … tal como se demuestra en el comprobante de retenciones varias emitido posteriormente, el cual sustituyó al emitido con fecha anterior…”

Que “…la administración fiscal tenía a su disposición una prueba aportada por la empresa C.A. Policlínica Barquisimeto, en la cual quedó plenamente comprobado que existió un error en cuanto la emisión del comprobante de retenciones, …” lo que motivó que presentara “…una declaración sustitutiva, adaptada a mi realidad fiscal,…, fundamentado sus actuaciones en hechos o acontecimientos falsos y apreciando las pruebas y hechos aportados en forma diferente a la realidad que constan en el expediente administrativo…”

Expresa que existían “… unos hechos reales, como lo son la emisión del comprobante de retenciones que adolecía de un error en el monto de su elaboración, originado por un defecto en los sistemas contables del emisor, lo que me condujo a la realización de las declaraciones sustitutivas…”

Con relación a dicho alegato la representación fiscal expresó que “…el acto administrativo… “ se presume “… legítimo mientras no se demuestre lo contrario…” y que “…está prerrogativa… alcanza incluso a los actos preparatorios… tal como se desprende del artículo 144 del Código Orgánico Tributario” .

Expresa que la carga probatoria recaía era sobre el recurrente y quien -a su criterio- no consignó prueba alguna que desvirtúe la presunción de legitimidad y veracidad del acto impugnado. Asimismo señaló que existe el principio de libertad probatoria pero expresa que se debe precisar “… el valor probatorio de tales documentos (facturas)…” y en tal señala que el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil “…se refiere a los documentos públicos, privados reconocidos o tenidos como tales, así como las copias fotográficas, fotostáticas o de otra especie, de estos documentos. Por interpretación en contrario … si se trae a juicio una copia fotostática de un documento privado simple, éste carece de valor probatorio aun cuando no sea impugnada expresamente “

Considera quien decide efectuar una acotación y está referida al artículo 144 del Código Orgánico Tributario. Norma ésta que en el Código Orgánico Tributario de 1994 establecía que el acta de reparo “…hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario” y que en el vigente Código viene a constituir el artículo 184, por lo cual se considera un error material sin transcendencia alguna que la representación fiscal haya aludido al artículo 144 para sustentar su alegato, cuando su contenido está relacionado con el Resguardo Nacional Tributario.

Alega la representación fiscal para desvirtuar el alegato de falso supuesto esgrimido por el recurrente que los actos administrativos disfrutan “… de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo…” y que en tal sentido la carga probatoria corresponde al contribuyente, pero aun cuando existe el principio de libertad probatoria, el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil trata es sobre documentos públicos, privados reconocidos o tenidos como tales, así como sus copias fotográficas, fotostáticas o de otra especie, pero que “…carece de valor probatorio una copia fotostática de un documento privado simple… aun cuando no sea impugnada expresamente, pero hay pruebas documentales aportadas al proceso judicial mediante prueba de informes promovida y evacuada oportunamente, así como se constata que hay documentales entregadas por la C. A. Policlínica Barquisimeto a solicitud de la propia Administración Tributaria (folios 623-678), específicamente las cursantes a los folios 626 al 678 las cuales fueron consignadas mediante el informe que se le ordenó en sede administrativa a la C.A. Políclínica Barquisimeto y quien dio cumplimiento a lo solicitado anexando asimismo unas documentales emitidas por el referido agente de retención y que están identificadas como “Relaciones a Liquidar”, pero con base en el principio de libertad probatoria las mismas no pueden considerarse que carecen de valor probatorio por no haber sido impugnadas de conformidad con el artículo 429 eiusdem en sede judicial. Asimismo es de señalar que la parte recurrente por su parte también promovió pruebas documentales – que se especifican más adelante4-, las cuales no fueron desconocidas en la oportunidad legal por la representación fiscal, por lo tanto con base en lo expuesto este Tribunal considera procedente aplicar el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en las sentencias Nro. 2774 d fecha 30/11/2003 y Nro. 00129 de fecha 02/02/20011, en las cuales expresó respectivamente lo siguiente: “…juzga esta Sala que al no haber sido impugnados en su debida oportunidad las copias simples de los mencionados instrumentos, por parte del Fisco Nacional, merecían pleno valor probatorio…” y “…no habiéndose presentado dentro del lapso probatorio del juicio contencioso tributario oposición a la admisión de dichas pruebas por la Contraloría General de la República, los aludidos instrumentos promovidos en original y otros en copias fotostáticas, debían tenerse como válidos y fidedignos, según el caso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al contencioso tributario por disposición del artículo 332 del vigente Código Orgánico Tributario, adquiriendo por consiguiente, pleno valor probatorio en este juicio…”. En consecuencia las documentales cursantes en autos consignadas por el recurrente y por terceros, son válidas y fidedignas de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

En tal sentido constata este Tribunal que el recurrente a los efectos de probar sus alegatos, promueve pruebas documentales cursantes a los folios 718 al 1012, consistentes en fotocopias de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta definitiva y sustitutiva del ejercicio 2005 y 2006; originales y copias de: recibos de pagos a empleadas del recurrente, de facturas de compras efectuadas por el contribuyente a la firma mercantil Merck, de facturas emitidas por Agencia de Viajes Cuatricentenaria relativa a pagos por pasajes aéreos y algunos recibos de comisión cobrada por la C. A. Policlínica Barquisimeto para el año 2006; original y fotocopia de constancia emitida por la C.A. Policlínica Barquisimeto; fotocopias de actos administrativos y de constancia emitida por la C.A. Policlínica Barquisimeto no impugnada y consta a los folios 626 al 678 “Relaciones a Liquidar” correspondientes a los meses de Enero a Diciembre 2006, que corresponden a los folios 342 al 394 del expediente administrativo enviado por la recurrida y que este tribunal valora de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil tal como ya se indicó precedentemente.

Asimismo el recurrente promovió prueba de experticia habiendo señalado el objeto de la misma y luego de admitida, recayó la designación por parte de la representación fiscal en el Lic. E.D., por el contribuyente en el Lic. Yhony Lináres y por el Tribunal, en el Lic. Víctor Pereira, todos identificados en autos y quienes presentaron oportunamente el informe pericial firmado por todos los expertos sin objeción alguna y consta que no fue objeto de impugnación por parte de la representación fiscal, por lo cual se considera aplicable al presente caso el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia No. 01174 de fecha 21/09/2011, en la cual expresó que “… la evacuación de la prueba de experticia contable se realizó bajo los parámetros del control y la contradicción que la ley procesal consagra a estos efectos probatorios; además, que al no suscitarse objeción alguna respecto a los documentos objeto de revisión según lo solicitado, y de haberse dejado constancia de que el experto designado por el Fisco Nacional, quien actuó en la evacuación de dicha prueba y suscribió las resultas de la misma, según lo plasmado en el Informe que presentaron conjuntamente los mencionados expertos, deben estimarse como válidas las aseveraciones expuestas en el referido dictamen pericial…” y que este Tribunal valorará conjuntamente con otras pruebas cursantes en autos.

Por lo expresado anteriormente, no es cierto que el recurrente no haya promovido y evacuado pruebas para sustentar sus alegatos y con base en las mismas y las cursantes en el expediente administrativo, esta juzgadora pasa a a.e.f.s. alegado.

En tal sentido tenemos que al promoverse la prueba de experticia, el recurrente- entre otros aspectos, pide que los expertos verificaran y dejaran constancia de los ingresos reales percibidos en el ejercicio 2005 y 2006 y ellos en el informe pericial señalaron lo siguiente: “…Procedimos a la verificación de los ingresos de los ejercicios gravables 2005 y 2006, para lo cual se conciliaron los registros realizados en el Libro de Ingresos y Egresos del Dr. J.D.C., las facturas por él emitidas y los Comprobantes de Retenciones Varias entregados por los Agentes de Retención de las Instituciones en las que prestó sus servicios profesionales, obteniendo los siguientes resultados: (folio 1068).

Ejercicio 2005: Bs. 459.973.893,80

Constata el Tribunal que para obtener la suma anterior establecieron los ingresos según el libro de ventas, que es la cantidad de Bs. 179.960.160,00 a lo cual le sumaron lo obtenido por honorarios profesionales, que fue Bs. 280.013.733,80.

Ahora bien se observa que los expertos señalan que hay una diferencia de Bs. 5,00 con la suma señalada por la fiscalización que fue de Bs. 459.978.893,80. y explican que es debido a “…un error en la consideración del total de la sumatoria misma mes a mes de los ingresos asentados en el Libro de Ingresos y Egresos” y se constata de la relación de ingresos mes a mes señalados en el dictamen que el monto total es Bs. 179.960.160,00 y no Bs. 179.965.160,00 (folio 1068) y esa cantidad al sumarse con los ingresos por honorarios establecidos en el acto impugnado (folios 557-558) es el monto de Bs. 459.973.893,80 y esta es la cantidad por ingresos que este Tribunal acoge para el ejercicio 2005, observándose con relación al monto declarado por el contribuyente, una diferencia de Bs. 13.116.500,00, hoy Bs. 13.116,50 y no Bs. 13.121.500,00 como había establecido el fiscal actuante en el acta de reparo y es de indicar que esa diferencia es producto de una omisión de ingresos por parte del recurrente en sus declaraciones.

Ejercicio 2006:

Según el informe pericial los ingresos por honorarios profesionales según libro es la cantidad de Bs. 233.582.775,00, el cual fue obtenido al sumar mes a mes, los ingresos reflejados en el libro de ingresos (folio 1070) y según la fiscalización e.B.. 233.322.225,00 (folio 558), lo que significa que la cantidad reflejada por la fiscalización es menor en Bs. 260.550,00 a la indicada por los expertos.

Se constata tanto de la investigación fiscal como del informe pericial que hubo una omisión de ingresos provenientes de honorarios profesionales percibidos de la Unidad Oncológica La Clínica, C.A. y que no fueron incluidos en las declaraciones presentadas.

Asimismo se observa que hay una relación que entrega el contribuyente al fiscal actuante (folios 267 y 269) donde indica que la suma total por honorarios percibidos fue de Bs. 465.542.739,09, considerando que recibió por honorarios profesionales de la C.A. Policlínica Barquisimeto, la suma de Bs. 190.420.189,10 y no Bs. 502.847.103,51, cantidad ésta última que es la considerada por el fiscal actuante.

En tal sentido en el informe pericial se establece que el monto total de los ingresos para el ejercicio 2006 fue de Bs. 471.263.789,09, hoy Bs. 471.263,79 y por su parte el fiscal actuante establece (y que es lo confirmado en el acto impugnado) que esos ingresos fueron de Bs. 783.430.153,00, hoy Bs. 783.430,15, lo cual genera una diferencia de Bs. 312.166.364.21, hoy Bs. 312.166,36 entre lo establecido en el acta de reparo y lo indicado por los expertos y luego de efectuar el análisis de todos los montos establecidos tanto en el dictamen pericial como en el acta de reparo confirmada en el acto impugnado, se determina que independientemente del origen de la diferencia que se analizará de seguidas, ésta sería- de ser procedente- de Bs. 312.166,364,21 y no 312.427.414,41 para el ejercicio 2006.

El origen de tal diferencia proviene de los comprobantes de retención entregados por el agente de retención C.A. Políclínica Barquisimeto al contribuyente y con base en los cuales efectuó en primer lugar la declaración del impuesto sobre la renta en fecha 30/03/2007 y posteriormente el 20/12/ 2007 presenta una declaración sustitutiva.

Señala el informe pericial que la diferencia básica entre los ingresos determinados por la experticia y los que indica la fiscalización para el ejercicio 2006:

“…radica en los comprobantes de retención de impuesto sobre la renta, emitidos por C.A. Policlínica Barquisimeto para el ejercicio 2006, la cual emitió un primer comprobante con un ingreso de Bs. 502.847.103,51 … monto este tomado como ingreso por la fiscalización y luego corrigió y emitió un segundo comprobante de retención donde relacionó unos ingresos de Bs. 190.420.189,10, el cual fue validado por la presente experticia y tomado como ingreso definitivo. Esta situación tuvo su origen según comunicación escrita emitida por la C.A. Policlínica Barquisimeto y remitida a la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT ( folios 621-622), bajo la siguiente argumentación: “debido a un error contable originado en la emisión del comprobante de Retenciones Varias motivado al cambio del sistema administrativo contable, el cual venía abultando las cantidades en forma desproporcionada” (…)

Uno de los documentos observados para determinar la veracidad de los ingresos obtenidos por el Dr. J.D.C. y pagados por la C.A. Policlínica Barquisimeto, fue el resumen Anual de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta (RA) presentada al organismo rector de la tributación en Venezuela SENIAT, de la revisión de este resumen anual se observa que para el mes de abril del año 2006, se relacionaron dos montos distintos, en los que se detallan los pagos hechos al Dr. J.D.C., el primero de Bs. 43.071.294,00 … y el segundo de Bs. 21.925.295,00, … considerándose éste último para los cálculos de esta experticia, tomando como base para ello la comunicación escrita remitida por la citada Policlínica al SENIAT en fecha 04-02-2010 mencionada en los párrafos precedentes

.

Ahora bien, este Tribunal a los efectos de comprobar lo señalado anteriormente, constata que a los folios 621-622 cursa informe presentado en sede administrativa por la C.A. Policlínica Barquisimeto con base en pedimento efectuado por la Administración Tributaria recurrida (folios 623-624) y en el cual le solicitaban que informara detalladamente las razones que los condujeron a afirmar que en la emisión del Comprobante de Retenciones Varias del ejercicio 2006 emitido al Dr. J.D.C. por Bs. 502.847.103,51 se cometió un error en cuanto a su monto y además le solicitaban que informara los pagos efectuados según Comprobante de Retenciones Varias “…efectivamente emitido por ustedes para el año 2006. A tal efecto se le estima remitir relación de las facturas vinculadas con los pagos discriminados en dicho comprobante, indicando el número y fecha de la factura, monto y concepto del pago, anexar copias de las mismas”

Al presentar el informe solicitado, el mencionado agente de retención señala que “ En fecha 30/05/2009 se emitió una constancia con respecto a las retenciones correspondientes al ejercicio fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006 practicadas al Dr. J.D.C.P. …. donde se confirma que debido a un error originado en la emisión del comprobante de Retenciones Varias motivado al cambio del sistema administrativo contable, el cual venía abultando las cantidades en forma desproporcionada. En consecuencia el monto por honorarios profesionales inicialmente informado y entregado al interesado se hizo por … Bs. 502.847.103,51 … cuando lo realmente pagado fue de Bs. 190.420.189,10 …, tal como se demuestra en el comprobante de retenciones varias emitido posteriormente, el cual sustituyó al emitido en fecha anterior.

Al respecto se anexan informes contables denominados “RELACION A LIQUIDAR” discriminados así: …” (folios 621-622) y que cursan a los folios 626 al 678.

Asimismo en el mencionado informe expresa que ”… los pagos efectuados al Dr. J.D.C.P. se efectuaron con base a los reportes emitidos internamente por la Administración de la Clínica, basados en las facturas emitidas al paciente o representante, sin que hubiera emisión de facturas por parte del Dr. Carvajal. Sin embargo en la relación están discriminados los pagos efectuados por honorarios profesionales provenientes de todos los pacientes hospitalizados y atendidos por el Dr. Carvajal en el ejercicio 2006”

En tal sentido se constata que a los folios 626 al 678 cursan copias de documentales identificadas como “Relación a Liquidar”, las cuales fueron consideradas insuficientes a criterio de la Administración en el acto impugnado “… las mismas constituyen documentos de carácter interno que reflejan sólo un control de sus cuentas o pagos a su personal médico, no representando en forma alguna documentos contables que demuestren lo alegado… de que el sistema administrativo contable venía abultando las cantidades en forma desproporcionada, sin que aportara a esta sala sumaria los reversos contables que permitiesen constatar que una vez efectuados dichos reversos la cantidad correcta es de Bs. 190.420.189,10 … y no Bs. 502.847.103,51….” (folios 560-561)

Analizando la solicitud efectuada en sede administrativa a la C.A. Políclínica Barquisimeto y su respuesta conjuntamente con lo anteriormente expuesto en el acto impugnado, se observa que el agente de retención C. A. Políclínica Barquisimeto no estaba siendo investigada y se le ordenó diera respuesta a dos solicitudes, una de las cuales se relacionó con que debía “…remitir relación de las facturas vinculadas con los pagos discriminados en dicho comprobante, indicando el número y fecha de la factura, monto y concepto del pago, anexar copias de las mismas” y lo remitido según el agente de retención eran “… informes contables denominados RELACION A LIQUIDAR”, que vienen a ser formatos de liquidaciones previas emitidas por la C.A. Policlínica Barquisimeto a los efectos de cancelar honorarios a los médicos cuyos pacientes estaban hospitalizados en el mencionado centro médico y el hecho de no llenar los requisitos de una factura, no significa que no tengan valor probatorio con base en el principio de libertad probatoria y se infiere de lo señalado por el centro médico agente de retención que el médico investigado no emitía facturas por esos pagos que recibía por honorarios profesionales por pacientes hospitalizados. Es de indicar que esas relaciones reflejan el número de factura emitida a cada paciente por el centro médico, fecha y monto; el descuento, la comisión de la clínica, el impuesto sobre la renta retenido y el 14% de impuesto al valor agregado sobre la comisión clínica, constatándose del análisis pormenorizado efectuada a cada uno de esas relaciones a liquidar, que al sumar todos los conceptos correspondientes a cada uno de los meses del año 2006, tenemos que el monto de Bs. 190.420.189,10 incluye sólo hasta lo relativo a comisión clínica, excluyéndose de dicho pago lo relativo a la retención del impuesto sobre la renta y el 14% por impuesto al valor agregado sobre la comisión. Es decir, el monto de dichos comprobantes hasta el punto relacionado con la comisión clínica si suman la cantidad de Bs. 190.420.189,10, aunado a ello debe adminicularse esas relaciones a liquidar con la prueba documental cursante al folio 512 entregada por la C.A. Policlínica Barquisimeto en fecha 13/05/2008 previa solicitud efectuada por la Administración Tributaria Nacional mediante oficio de requerimiento (folio 471-472) y donde aparecen relacionados dos médicos, siendo uno de ellos, el recurrente y se comprueba que la mayor parte de lo relacionado en esa documental para el año 2006 corresponde al Dr. Carvajal Plata y en la misma se observa que hay unos montos relativos a ingresos y retención efectuada durante los meses de septiembre a diciembre de 2006 y esos montos -objeto de retención- y el impuesto retenido coinciden con los ingresos liquidados y la retención del impuesto sobre la renta para esos meses reflejados en las documentales denominadas relaciones a liquidar correspondientes al año 2006.

Luego de efectuar el análisis concordado de las pruebas existentes en autos este tribunal confirma lo señalado por los expertos en el dictamen pericial en el sentido de que los ingresos para el año 2006 es la suma de Bs. 471.263.789,09, hoy Bs. 471.263,79 y no lo señalado en el acto impugnado -confirmando lo indicado por el fiscal actuante-, que era la suma de Bs. 783.430.153,30, hoy Bs. 783.430,15 como tampoco lo señalado por el recurrente que fue de Bs. 465.542.739,00, lo que asimismo determina que si hubo una omisión de declarar la totalidad de los ingresos por parte del recurrente pero esa diferencia no es la señalada por la Administración Tributaria Nacional. En tal sentido el recurrente declaró la suma de Bs. Bs.465.542.739,09 y se constata de lo ya expuesto que los ingresos fueron Bs. 471.263.789,09, generándose una diferencia de Bs. 5.721.050,00, hoy Bs. 5.721,05. Así se decide.

Independientemente de lo analizado, debe este Tribunal hacer una acotación referida al informe fiscal solicitado por la División de Sumario a la División de Fiscalización mediante memorándum Nro. SAT/GTI/RCO/600/S/2010/12 de fecha 27/01/2010 a través del cual señaló que:

A los fines de emitir la Resolución Culminatoria del Sumario … se requiere con carácter de urgencia nos informe la situación apreciada por la actuación fiscal con relación a los Comprobantes de Retenciones Varias emitidos por la C.A. POLICLINICA BARQUISIMETO … para el ejercicio fiscal …01/01/2006 al 31/12/2006

Solicitud que se hace en virtud de que en el Acta de Reparo no se indican cuales fueron las razones de hecho que llevaron a la actuación fiscal a considerar como ciertos los pagos efectuados… según el Comprobante… emitido…por …Bs. 502.847.103,51… y a desestimar los montos pagados según el Comprobante… emitido por …Bs. 190.420.189,10…” ( folios 683-684) Negrillas del tribunal.

Dando respuesta a lo solicitado, consta al folio 679-680 el memorándum enviado por la División de Fiscalización y el Informe Fiscal preparado por el fiscal actuante. En este último él señala lo siguiente:

En lo referente a la cuantificación de los Ingresos para el año 2006, en el Acta… se tomó como comprobante de Ingresos el ARC emitido por C.A. Policlínica Barquisimeto por …Bs. 502.847.103,51 al igual que lo hizo el Contribuyente en su Declaración de Impuesto … a pesar de que después dicha clínica emitiera un segundo ARC por … Bs. 190.419.689,10 pretendiendo hacer valer como erróneo al primero y como verídico el segundo en una notoria intención de disminuir la carga tributaria del contribuyente… quien además fuera accionista mayoritario y vicepresidente de dicha clínica para aquel momento.

En atención a lo explicado…la División de Fiscalización cita a la contadora de la clínica…con la intención de solicitarle una explicación convincente de dicha situación. En esa ocasión la contadora solo expresó (sin ningún tipo de soportes o pruebas) que el primer ARC era erróneo y que el correcto era el segundo…

Finalmente y en atención a los intereses del Fisco…, tomé como Comprobante de Ingresos para el año 2006 el ARC… por…Bs. 502.847.103,51

De lo expuesto se infiere que la propia División de Sumario tenía dudas con relación a lo afirmado por el fiscal actuante en el Acta de Reparo y ello se encuentra explícitamente señalado al expresar que en “….el Acta de Reparo no se indican cuales fueron las razones de hecho que llevaron a la actuación fiscal …” a considerar el monto reflejado en el primer comprobante y no lo que indicaba el segundo comprobante de retenciones emitidos por la C.A. POLICLINICA BARQUISIMETO y las razones de hecho alegadas por el fiscal actuante en el informe rendido, nos indica que las mismas las basó en su apreciación personal quien con respecto a la asistencia de la contadora del centro médico, señaló que “…solo expresó (sin ningún tipo de soportes o pruebas) que el primer ARC era erróneo y que el correcto era el segundo…”, generando que “…en atención a los intereses del Fisco… tomó en cuenta “…como Comprobante de Ingresos para el año 2006 el ARC… por…Bs. 502.847.103,51…” y en el cual se constata que supuestamente hubo una retención del impuesto sobre la renta por Bs. 10.651.525,62, pero respecto a lo cual en el dictamen pericial se expresa que la retención total para el 2006 fue de Bs. 1.837.136,32, muy por debajo a la indicada por el fiscal actuante y confirmada por la División de Sumario y no consta que con relación a dicho aspecto ni el fiscal actuante ni la División de Sumario hayan revisado el Resumen Anual de Retenciones que esta en poder de la Administración Tributaria.

Considera este Tribunal que había una prueba significativa en manos de la Administración Tributaria que es la Relación Anual de Retenciones de la C.A. Policlínica Barquisimeto para el año 2006, la cual indicaron los expertos que revisaron y que con base en la misma validaron el segundo comprobante de retenciones emitido por la mencionada clínica y es a éste al cual este Tribunal le asigna veracidad al haber sido adminiculado a otras pruebas en el proceso como son las relaciones a liquidar, la documental cursante al folio 512 y el dictamen pericial. Así se declara.

Asimismo es necesario que este tribunal se refiera a lo indicado en el acto impugnado con relación a que el recurrente presentó una relación de gastos respecto al 5% cancelado a la C.A. POLICLINICA BARQUISIMETO por concepto de uso de oficina, luz, teléfono, Internet, así como del 3% respecto de los montos por Bs. 219.662.291,90 y Bs. 502.847.103,51corespondientes a los años 2005 y 2006. En tal sentido el contribuyente señaló (folios 336-337) que el 5% para los años 2005 y 2006 significó las sumas de Bs. 10.983.114,59 y 25.142.355,15 y el Impuesto al Valor Agregado de esos montos fue Bs. 1.646.467,19 y Bs. 3.519.929,72, todo respectivamente. Con relación al 3% para los años 2005 y 2006 fueron las cantidades de Bs. 6.589.868,76 y Bs. 15.085.413,11 más Bs. 988.480,31 y Bs. 2.111.957,84 por Impuesto al Valor Agregado asimismo todo respectivamente.

Ahora bien, al comparar las cantidades señaladas por arrendamiento de consultorio que indican dichas relaciones con el informe presentado por la C.A. POLICLINICA BARQUISIMETO y sus anexos (folios 1039 al 1052) nos encontramos que el gasto por arrendamiento que incluye otros gastos como por ejemplo, energía eléctrica, vigilancia, fue para el 2005 fue de Bs. 2.941,15 y para el año 2006 fue de Bs. 2.972,54 pero se observa asimismo que los recibos emitidos y enviados por la C.A. Policlínica Barquisimeto, C.A. cursantes a los 1044 al 1052 establece cobros variables (que deben ser producto de los servicios adicionales que se indican) sin embargo el correspondiente al arrendamiento es fijo, Bs. 190.875,00 desde el año 2005 y según lo expresado por el recurrente era Bs. 10.983.114,59 y 25.142.355,15 para los años 2005 y 2006 -sin incluir el Impuesto al Valor Agregado. Es de señalar que los gastos por arrendamiento y comisión fueron verificados por los expertos tal como consta en el respectivo dictamen al identificar cada recibo o factura, observándose que la sumatoria no es la mencionada por el recurrente sino las cantidades de Bs. 19.133.392,21 (5% mas el 3%) para el ejercicio 2005 y para el ejercicio 2006 es la cantidad de Bs. 7.966.275,06 pero en las relaciones presentadas por el médico contribuyente se constata que para el ejercicio 2006 al sumar las cantidades indicadas, el total de éstas sin incluir el impuesto al valor agregado, sería Bs. 40.227.768,26, hoy Bs. 40.227,76 que es el 8% total (5% más el 3%) de Bs. 502.847.103,51, de lo que infiere esta juzgadora que se trató de indicar porcentajes del monto total cuando las pruebas cursantes en autos indican una situación diferente y ya analizada, motivo por el cual dichas documentales se desechan del proceso al ser adminiculada con las otras pruebas. Así se decide.

Otro de los puntos objeto de la experticia fue el verificar el monto de las retenciones para los ejercicios 2005 y 2006 y este tribunal visto lo anteriormente decidido y analizado el dictamen pericial junto con las documentales cursantes en autos, se confirma lo indicado por los expertos quienes señalan que para el año 2005 fue de Bs. 3.357.907,00, hoy Bs. 3.357,91 y es de aclarar que con relación a este monto no hay ninguna divergencia con lo señalado por el fiscal actuante (folio 590). En el dictamen que se a.s.i.q.p. el ejercicio 2006 la retención fue de Bs. 1.837.136,32 considerando para ello lo establecido en el comprobante de retención que validaron los expertos y que a juicio de este Tribunal es el correcto toda vez que pudieron verificar el Resumen Anual de Retenciones del año 2006 que por cierto no consta que haya sido objeto de análisis tanto en el acta de reparo como en el acto impugnado a pesar de que esa información reposa en la Administración Tributaria Nacional al admitir la existencia de retenciones efectuadas. Así se declara.

Otro aspecto objeto de experticia es lo relativo a los costos en que incurrió el contribuyente para realizar su actividad no mercantil y los expertos señalaron que luego de la revisión efectuada, “… no se observó movimiento alguno en la partida de costos… “y por lo tanto, “… no hay hallazgos que señalar al respecto.

Asimismo consta en el informe pericial que los expertos verificaron los gastos en que incurrió el contribuyente para realizar su actividad no mercantil para los ejercicios 2005 y 2006 de conformidad con el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y los expertos señalaron que los montos de los gastos normales y necesarios para producir la renta (folios 1072-1073 y 1080) fue de Bs. 92.445.272,42 para el ejercicio 2005 y de Bs. 108.821.521,78 para el ejercicio 2006 e indicaron que “… se consideraron …soportes de gastos normales y necesarios para producir la renta, que no están registrados en el libro correspondiente en los ejercicios 2005 y 2006, entre los que se pueden citar: Sueldos y salarios, Prestaciones Sociales, Comisiones s/honorarios pagados a las clínicas, gastos de condominio, algunas compras al Laboratorio Merck, Gastos de Estacionamiento, Artículos de Oficina, Gastos de Mantenimiento entre otros….” (folio 1.083) y agregaron que “… fueron presentados algunos comprobantes que no fueron admitidos como gastos, debido a que estaban a nombre de terceros así como también comprobantes no personalizados, como ticket de caja” ( folio 1.083).

Es de indicar que tal como lo señalan los expertos en su dictamen pericial, sólo reflejaron algunas compras al Laboratorio Merck, C.A. y que contiene fecha, monto incluyendo el Impuesto al Valor Agregado, número de factura y de control y cuyas originales cursan en autos, sin embargo observa esta juzgadora que existen otras compras idénticas a las admitidas que no fueron consideradas por los expertos y cuyas facturas originales están agregadas a los folios 867, 888, 894, 897, 900 y 903 correspondientes al año 2005 y al año 2006 se encuentran en los folios 921, 924, 927, 930, 933, 936, 939, 942, 945, 948, 951, 954, 957 y 960, que no fueron impugnadas, lo que significa que sean valoradas por este tribunal de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y que más adelante se analizará.

Dentro de los gastos verificados, se encuentran los relativos a transporte y en tal sentido se indica en el informe pericial (folio 1083) que en “…el concepto de Gastos de Viaje, el contribuyente presentó comprobantes por montos mayores de los cuales una vez revisados se determinó que el mismo en su gran mayoría no están relacionados con la producción de la renta, por cuanto están facturados a terceras personas y familiares del contribuyente, por lo cual se realizó un prorrateo, para determinar la cuota del gasto deducible en aquellos casos en los que aparece relacionado como beneficiario del gasto, el Dr J.D.C., todo de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la ley de impuesto sobre la renta.”

Expresan los expertos que el contribuyente “… presentó… comprobantes que respaldan gastos por el concepto de viajes nacionales e internacionales, consistentes en el pago de boletos de avión para su traslado propio, el de sus familiares y terceros, considerándose a los efectos de la presente experticia lo establecido en el artículo 27 de la ley de impuesto sobre la renta vigente, referido a los gastos de traslado del propio contribuyente, obviando los de los familiares y terceros, cuya deducibilidad no está prevista en el citado artículo. En los casos de boletos aéreos internacionales se tomó como deducible solo el 50% del importe pagado, en concordancia con el mencionado artículo” y en tal sentido, indicaron que esos gastos por concepto de pasajes aéreos nacionales e internacionales fue de Bs. 6.622,177.60 y Bs. 496.000,00 para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente y el recurrente había solicitado para esos ejercicios se le reconocie.B.. 34.208.248,30 y Bs. 3.773.258,00 también respectivamente.

Es de señalar que los gastos de transporte no habían sido admitidos por el fiscal actuante en el acta de reparo por considerar que “… dichas erogaciones corresponden a boletos aéreos de su grupo familiar y por lo tanto son egresos que no son normales ni necesarios para la producción de la renta…” (folio 1007), pero de la verificación efectuada por los expertos, se determina que un monto no significativo de esos gastos es admisible por corresponder al contribuyente como médico en libre ejercicio, los cuales califican como personales y como normales y necesarios en el dictamen pericial, para la producción de la renta y cuyo monto total para el ejercicio 2005 es de Bs. 6.622,177.60 y para el ejercicio 2006, Bs. 496.000,00. Así se decide.

Se puede constatar del informe pericial que los expertos validaron unos gastos que indicaron no estaban registrados en el libro correspondiente para los años 2005 y 2006, pero que fueron considerados normales y necesarios “…para producir la renta…” y “… entre los que se pueden citar: Sueldos y salarios, Prestaciones Sociales, Comisiones s/honorarios pagados a las clínicas, gastos de condominio, algunas compras al Laboratorio Merck, Gastos de Estacionamiento, Artículos de Oficina, Gastos de Mantenimiento entre otros….” y en tal sentido, se observa que además de los gastos por viaje ya analizado, para los periodos 2005 y 2006 en el dictamen pericial se admitieron lo siguientes gastos:

Ejercicio 2005: 1.- Bs. 2.124.297,93 (por gastos varios de funcionamiento); 2.- Comisiones por honorarios, condominio y arrendamiento Policlínica: Bs. 19.133.392,21; 3.- Sueldos y prestaciones sociales de empleados: Bs. 14.395.596,28 y 4.- Compras proveedor Merck, S.A.: Bs. 24.966.000,00, que incluyendo lo relativo a los gastos por viaje admitidos y lo registrado en el libro de ingreso y egreso, es la suma total de Bs. 92.445.272,42.

Ejercicio 2006: 1.- Bs. 12.884.331,13 (por gastos varios de funcionamiento); 2.- Comisiones por honorarios, condominio y arrendamiento Policlínica: Bs. 7.966.275,06; 3.- Sueldos y prestaciones sociales de empleados: Bs. 16.451.278,62 y que incluyendo lo ya admitido por viajes y lo registrado en el libro de ingresos y egresos, es la cantidad de Bs. 108.821.521,78.

Ahora bien, al leer el acto impugnado se le admiten como gastos totales para los ejercicios 2005 y 2006, los siguientes: (folios 110 y 111)

Ejercicio 2005: Bs. 41.876.673,50; Ejercicio 2006: Bs. 73.848.895,00

Al revisar el Acta de Reparo (folios 256-257 ) nos encontramos que el fiscal actuante indicó en la determinación efectuada como gastos para los ejercicios 2005 y 2006, los montos siguientes:

Ejercicio 2005: Bs. 41.843.674,00; Ejercicio 2006: 73.849.925,00

Es de señalar que resulta evidente la existencia diferencias entre lo expresado en el acto impugnado y el acta de reparo en cuanto al monto aceptado como gastos.

Ahora bien, en lo que respecta a los gastos por salarios cursa a los folios 619-620, informe fiscal elaborado por el funcionario actuante a solicitud de la División de Sumario a la División de Fiscalización mediante memorándum Nro. SAT/GTI/RCO/600/S/2010/132de fecha 05/03/2010 y en tal sentido el fiscal actuante señala lo siguiente:

1.- Se tomó como soporte de la cancelación de las obligaciones salariales a un escrito que emitió el contribuyente donde relacionaba detalladamente sus erogaciones por este concepto durante los ejercicios 2005 y 2006. Se trataba de un gasto lógico, necesario y en ningún momento sobrevalorado ( salarios mínimos), pues se constató durante la Fiscalización la presencia de las dos secretarias

.

En tal sentido se indica en el dictamen pericial que dichos gastos por sueldos y prestaciones sociales de trabajadores del contribuyente, son Bs. 14.395.596,28 y 16.451.278,62 para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente (folios 1079 y 1082) y en el acto impugnado (folios 92 al 96) se hace una relación de documentales respecto a las trabajadoras del recurrente y de otros gastos, observándose que al folio 99 (acto impugnado se lee lo siguiente sobre esas documentales: “Del análisis de las pruebas documentales se desprende que los mismos carecen del suficiente valor probatorio a los efectos de comprobar los gastos realizados por el contribuyente, puesto que presentan deficiencias arriba detalladas subsistiendo el fundamento que conllevó a la actuación fiscal a rechazar tales gastos” , sin embargo ello contradice lo afirmado por el fiscal actuante en el informe presentado a solicitud de la División de Sumario y cuyo contenido está parcialmente transcrito, respecto a que él fiscal actuante admitió los gastos por concepto laborales de los trabajadores del contribuyente no sólo por corresponder a salarios mínimos, sino que efectivamente comprobó la existencia de la relación laboral. Gastos éstos que en el dictamen pericial corresponden a Bs. 14.395.596,28 y Bs. 16.451.278,62 respectivamente para los ejercicios 2005 y 2006, motivo por el cual se acepta lo señalado por los expertos y dichos gastos se admiten por existir una evidente contradicción entre lo afirmado por el fiscal actuante y lo señalado en el acto impugnado. Así se establece igualmente.

Ahora bien, el mencionado informe fiscal cursante al folio 620 continúa señalando lo siguiente:

“En cuanto a los “Otros Gastos” declarados durante los años 2005 y 2006, se rechazaron los montos de Bs. 266.738.902,00 y Bs. 225.662.588,00 como “Gastos sin Comprobación”. No obstante se aceptaron los gastos registrados en el Libro de Ingresos y Egresos que junto con las obligaciones salariales suman los montos de Bs. 74.313.539,00 y Bs. 87.962.153,00 QUE E.D.S. y que después de su revisión se concluyó que dichos soportes cumplían con todos los requisitos exigidos por la norma. DICHOS SOPORTES NO SE ANEXAN AL EXPEDIENTE, PUES EN LA ACTUACIÓN FISCAL SE DETERMINÓ, QUE AL RESPECTO NO HABÍA OBJECCIONES QUE FORMULAR” (Negrillas con mayúsculas, del tribunal)

Es decir que según ese informe fiscal y donde expresa que los soportes no se anexaron al expediente porque cumplían con los requisitos legales, tenemos que se admite como gastos las siguientes cantidades totales: Bs. 74.313.539,00 y Bs. 87.962.153 correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006.

En este sentido en el acto impugnado (folio 75) se lee lo siguiente:

Concepto Año 2005 Año 2006

Libro de Ingresos y Egresos 59.932.739,00 71.567.753,00

Obligaciones Salariales 14.380.800,00 16.394.400,00

Comisiones pagadas a C.A Policlínica Barquisimeto, C.A. 2.292.065,10

76.605.604,10 87.962.153,00

El anterior resumen es producto de la corrección material efectuada por la División de Sumario Administrativo a la actuación fiscal contenida en el acta de reparo y se observa que la diferencia estaba en los céntimos (Bs. 0,10) para el año 2005, habiendo señalado el fiscal actuante que la suma para ese ejercicio era de Bs. 76.605.604,00 y la corrección expresa que es Bs. 76.605.604,10. (folio 75).

Ahora bien comparando lo señalado en el acto impugnado y lo indicado por el fiscal actuante en el informe solicitado (folio 620), se constata que no hay diferencias en el año 2006, lo cual sería Bs. 87.962.153,00 ya que la diferencia que existe es con respecto al año 2005, debido a que en el informe fiscal no se sumó a la cantidad de Bs. 74.313.539, lo correspondiente a comisiones pagadas por Bs. 2.292.065,10 y al sumarla coincide con lo expresado en el acto impugnado (al folio 75 ) de Bs. 76.605.604,10.

En tal sentido al a.e.a.i. se lee al folio 108 lo siguiente: “ analizados como han sido los argumentos, las pruebas y los hechos consignados en el Acta de Reparo … y considerando que la misma ha sido levantada por un funcionario competente, que los hechos asentados en ella responden a la realidad tributaria… esta Gerencia … confirma en los términos expuestos las objeciones contenidas en la referida Acta de Reparo…” , sin embargo al revisar la determinación efectuada por la División de Sumario para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente en cuanto a gastos (folios 110-111), se constata que se indican como tales Bs. 41.876.673,50 y 73.849.895,00. (años 2005 y 2006). Determinación que coincide con el informe fiscal cursante a los (folios 238-239) pero no con la determinación en cuanto a gastos efectuada en el Acta de Reparo (folios 256-257) como tampoco coinciden con lo expresado por el fiscal actuante en el informe solicitado por la División de Sumario (folios 619-620) en este orden debe indicar esta juzgadora que le llama poderosamente la atención cómo es que la División de Sumario no se percató de esas diferencias y el porqué no analizó el ultimo informe fiscal (folio 620) que había solicitado y al cual se ha hecho referencia anteriormente. Ello es un contrasentido porque cómo entonces es que confirma el Acta de Reparo si se presentaron diferencia y no de céntimos con respecto al acto impugnado, con la circunstancia de que el fiscal actuante expresa en el informe no analizado (folio 620) que los soportes que avalan su actuación “…NO SE ANEXAN AL EXPEDIENTE, PUES EN LA ACTUACIÓN FISCAL SE DETERMINÓ, QUE AL RESPECTO NO HABÍA OBJECCIONES QUE FORMULAR” y en tal sentido esta juzgadora concluye que la División de Sumario no incluyó en el análisis efectuado, pruebas e informes a los efectos de dar cumplimiento al numerales 4 y 5 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario y ello a criterio de quien decide constituye una violación al debido proceso de conformidad con lo establecido en el articulo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela.

Se infiere de lo acontecido que el fiscal actuante no sólo cometió errores materiales sino que también falló en el análisis probatorio pero que ha debido ser corregido en el acto impugnado, donde queda en evidencia que no hubo un real análisis probatorio por parte de la División de Sumario Administrativo en el acto impugnado y lo prueban dos situaciones diferentes, una la referida a solicitar dos informes del fiscal actuante porque a su criterio en “….el Acta de Reparo no se indican cuales fueron las razones de hecho que llevaron a la actuación fiscal …” a confirmar el primer comprobante de retenciones emitido para el año 2006 por el agente de retención – lo cual ya fue objeto de análisis-, y la segunda, queda evidenciado con relación a los gastos laborales de las trabajadoras del contribuyente porque es un hecho notorio que ningún médico va a efectuar anotaciones de pacientes para darle citas, estar pendiente de su llegada en busca de citas y en espera de ser atendidos, pasar la consulta y operar, todo al mismo tiempo. Por ello contratan personal que realice esa labor de apoyo, por lo cual lo afirmado por el fiscal actuante en su informe y confirmado por los expertos en su dictamen respecto a la existencia de las obligaciones salariales y que tienen incidencia en prestaciones sociales, es lo que lógicamente ocurre pero que en el acto impugnado se rechazaron, tal como se constata de lo expresado en el acto impugnado al folio 99 al rechazar esos gastos a los cuales hace referencia en los folios 93 al 96 del mencionado acto administrativo.

Ahora bien, en el dictamen pericial con relación al ejercicio 2005 es donde hay diferencias respecto a los gastos admitidos según el acta de reparo y que los expertos indican que es la suma de Bs. 76.605.604,10 y que al restarle la cantidad de Bs. 34.728.930,60 (gastos de viaje no admitidos), viene a ser la suma de Bs. 41.876.673,50, que es la cantidad aceptada en el acto impugnado, igualmente a esa cantidad también le restaron los expertos Bs. 14.380.800,00 por sueldos y salarios y Bs. 2.292.065,10 por gastos de comisión, quedando en definitiva Bs. 25.203.808,40, infiriéndose que son los gastos registrados en el libro de ingresos y egresos y que fueron aceptados por la Administración. A esta cantidad le adicionaron los expertos las siguientes cantidades: Bs. 6.622.177,60 por gastos de viaje, más Bs. 2.124.297,93 por gastos varios de funcionamiento, más Bs. 24.966.000,00 por algunas compras al proveedor Merck, S.A. más Bs. 19.133.392.,21 por concepto de comisiones por honorarios, condominio y arrendamiento a Policlínica Barquisimeto y Bs. 14.395.596,28 por concepto de sueldos y prestaciones sociales de empleados, para un total de gastos según los expertos de Bs. 92.445.272,42 para el año 2005.

Con relación al ejercicio 2006, tenemos que los expertos señalan que los gastos admitidos por sumario fueron Bs. 73.849.895,00 y es cierto, pero a ese monto en el dictamen pericial le excluyeron Bs. 2.826.258,00 por concepto de gastos de viajes, quedando la cantidad de Bs. 71.023.637,00, a lo cual luego de la verificación documental efectuada adicionaron Bs. 496.000,00 por concepto de gastos de viaje admisibles, más Bs. 12.884.331,10 por gastos varios de funcionamiento, más Bs. 7.966.275,06 por concepto de comisiones según honorarios, condominio y arrendamiento Policlínica y más Bs. 16.451.278,62 por sueldos y prestaciones sociales de empleados, todo lo cual es la cantidad de Bs. 108.821.521,78.

Ahora bien con respecto a lo anterior, esta juzgadora considera que existen dos (2) errores en el dictamen pericial, referido el primero al haberse incluido una factura que no correspondía aun cuando no fue impugnada y segundo referido a que los expertos no incluyeron en los gastos, todas las facturas por compras del mismo producto efectuadas al proveedor Merck, S.A. durante los años 2005 y 2006, las cuales cursan en original en el expediente a los folios 867, 870, 873, 876, 879, 882, 885, 888, 891, 894, 897, 900, 903, 906, 921, 924, 927, 930, 933, 936, 939, 942, 945, 948, 951, 954, 957 y 960, de fechas 24/01/2005, 28/03/2005, 19/05/2005, 31/05/2005, 21/06/2005, 11/07/2005, 19/07/2005, 10/08/2005, 26/08/2005, 19/09/2005, 31/10/2005, 16/11/2005, 29/11/2005, 13/12/2005, 23/01/2006, 10/02/2006/, 30/03/2006, 17/04/2006, 18/05/2006 26/05/2006, 08/06/2006, 28/06/2006, 12/07/2006, 20/07/2006, 07/08/2006, 14/11/2006 23/11/2006 y 07/12/2006 por Bs. 3.420.000,00 las seis (06) primeras, Bs. 684.000,00 la séptima (07); Bs. 3.420.000,00 la octava (08) y la novena (09); Bs. 6.840.000,00 la décima (10); Bs. 3.762.000,00 desde la número once a la veintisiete (27) y la última ( No. 28) por Bs. 7.524.000,00, las cuales no fueron ni desconocidas ni impugnadas, observándose que el dictamen pericial sólo se incluyeron las cursantes a los folios 870, 873,876,879,882, 885, 891 y 906 y de las cuales debe excluirse la cursante al folio 885 por Bs. 684.000,00 por no corresponder a la contribuyente, y este sentido considera esta juzgadora que del monto admitido por los expertos por la cantidad de Bs. 24.966.000,00 por compras a Merck, S.A. en el año 2005 debe excluirse Bs 684.000,00, dando como resultado la cantidad de Bs. 24.282.000,00.

Por otra parte, al analizar todas las demás facturas aceptadas de Merck , SA y al compararlas con las no analizadas por los expertos en el dictamen pericial, se evidencia que todas incluyen número de factura y de control, fecha, monto y el Impuesto al Valor Agregado, cliente, dirección y producto vendido, siendo los datos idénticos en todas las facturas, lo que motiva a esta juzgadora a incorporar los montos no incluidos en el dictamen pericial y en consecuencia se agregan a los gastos comprobados en el dictamen pericial por la cantidad de Bs. 91.761.272,42, la cantidad de Bs. 28.728.000,00, quedando como gastos admitidos para el ejercicio 2005 la cantidad de Bs. 120.489.272,42 y para el año 2006, los expertos indicaron que los gastos e.d.B.. 108.821.521,78, a lo cual debe sumársele la cantidad de Bs. 56.430.000,00, en consecuencia este tribunal considera que los gastos efectuados por la contribuyente para los ejercicios 2005 y 2006 son respectivamente por los montos de Bs. 120.489.272,42 y Bs. 165.251.521,78 Así se decide.

Otro punto relacionado con la experticia, fue el de que los expertos verificaran los registros en el libro de ingresos y egresos correspondiente a las personas naturales para los ejercicios 2005 y 2006 y consta en el dictamen pericial que efectuaron dicha verificación constatando que existen esos registros contables. Así se declara.

Por último se solicitó que los expertos efectuaran la determinación del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006, lo cual realizaron, sin embargo como se han modificados los gastos admitidos para los mencionados ejercicios, ésta determinación será realizada nuevamente por el tribunal y para lo cual se aplica el criterio sustentado por la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 01009 de fecha 08/07/2008 y en la cual expresó lo siguiente:

Derivado de lo anterior, debe esta Sala concluir que sí podía el a quo determinar las cantidades correspondientes a tributos y accesorios, concretamente a los montos debidos por concepto de Impuesto de Industria, Comercio, Servicios e Índole Similar, así como los intereses moratorios, una vez constatado el incumplimiento por parte de la contribuyente en el pago de tributos, lo cual no constituye una usurpación de funciones, pues es competencia de los jueces tributarios revisar la legalidad o no de los actos administrativos emanados de la Administración, así como verificar la correcta aplicación de los textos legales y, en consecuencia, las determinaciones efectuadas, ya que se encuentran en controversia tanto los intereses patrimoniales del Estado, como los derechos subjetivos de los particulares.

Ello así, esta Sala ratifica una vez más el criterio anteriormente transcrito, al no existir el vicio de falso supuesto en la sentencia objeto de apelación. Así se decide.

Con fundamento en las consideraciones que anteceden, debe esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Municipal contra la decisión del 14 de abril de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, la cual se confirma. Así finalmente se decide.

Con base en el criterio expuesto, este tribunal considera que el Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios 2005 y 2006 queda determinado de la siguiente forma:

DETERMINACIÓN DE LOS ENRIQUECIMIENTOS GRAVABLES

E IMPUESTOS CORRESPONDIENTES

Concepto

Ejercicio 2005

Bs.

Ejercicio 2006

Bs.

RENTA BRUTA 459.973.893,80 471.563.639,09

Deducciones (120.489.272,42) (165.251.521,78)

ENRIQUECIMIENTO NETO 339.484.621,38 306.312.117,31

Desgravamenes (22.755.600,ºº) (26.006.400,ºº)

ENRIQUECIMIENTO GRAVABLE 316.729.021,38 280.305.717,31

Impuesto determinado 81.962.790, ºº 74.746.244,ºº

Rebaja personal (294.000, ºº) (336.000,ºº)

Carga Familiar (882.000, ºº) (1.008.000, ºº)

IMPUESTO DE EJERCICIO 80.786.790,ºº 73.402.244,ºº

Impuesto Retenidos en el Ejercicio (3.357.907, ºº) (1.837.136,32)

Anticipo Impuesto (DECL. EST.) (265.518,85) (6.365.873,83)

Impuesto Pagado (DECL. MÁS SUST.) (9.292.105,61) (18.462.147,55)

TOTAL IMPUESTO A PAGAR 67.871.258,54 46.737.086,30

Equivalente a Bs.F 67.871,26 46.737,09

En consecuencia, visto todo el análisis efectuado anteriormente, se determina que el tributo omitido es la suma hoy de Bs. 67.871,26 y Bs. 46.737,09 para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente. Así se decide.

Por todo lo cual, este tribunal considera que el informe pericial - con las situaciones ya explicadas-, fue suficientemente certero en sus resultados por lo tanto asume el mismo con las diferencias antes señaladas, pero se observa que hubo tributo omitido y gastos no comprobados, que generaron un impuesto sobre la renta que debe cancelarse y cuyo monto es menor al indicado por la Administración Tributaria Nacional, por lo tanto no procede declarar con lugar el alegato del falso supuesto con respecto al ejercicio 2005 porque en el acto impugnado no se desconoce la declaración sustitutiva efectuada con relación al mencionado ejercicio, lo ocurrido fue que se sancionó al recurrente por su presentación extemporánea. Ahora bien, el alegato de falso supuesto si se configura con relación al ejercicio 2006 por no haberse considerado el segundo comprobante de retenciones emitido al contribuyente por su agente de retención, C.A. Policlínica Barquisimeto. Así se declara.

Independientemente de lo decidido vista que la determinación efectuada por este tribunal arroja un impuesto omitido a pagar en menor monto al determinado por la Administración en el acto impugnado, se declara la nulidad de los montos liquidados por concepto de impuesto omitido y en consecuencia se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago emitidas bajo los Nros. 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292 por Bs.F 405.380,46, Bs.F 637.759,57 y por la cantidad de 1.625,00 respectivamente y las cuales incluye el impuesto omitido, intereses, multas y recargos y se ordena emitir nuevas planillas con base en la motiva de esta decisión y para lo cual la Administración Tributaria deberá aplicar la concurrencia establecida en el articulo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.

Otro de los alegatos del recurrente está referido a los intereses moratorios señalando su improcedencia “… pues fueron originados sobre una diferencia de impuesto que es infundada, según los alegatos y las razones expuestas en el presente recurso…”

En tal sentido se constata en el acto impugnado que la Administración efectúa una liquidación de intereses moratorios al 19/05/2010 por Bs. 101.608,93 y Bs. 146.338,63 correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 por un tributo omitido determinado en BsF. 94.866,83 y BsF. 166.092,69 respectivamente. Monto por intereses que están incluidos en las planillas de liquidación y pago declaradas nulas, en consecuencia como lo accesorio sigue a lo principal, se declara la nulidad de los intereses liquidados y se ordena efectuar de nueva el cálculo con base en los montos de hoy Bs. 67.871,26 y Bs. 46.737,09 para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente. Así se decide.

Otro defensa de la recurrente está referido a que se le apliquen “… las eximentes de responsabilidad… tipificadas en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, las cuales pueden beneficiar a los responsables de infracciones y delitos tributarios, sean autores, coautores, cómplices o encubridores; eximentes que a nuestro juicio, se encuentra obligada la administración tributaria a aplicar, inclusive de oficio, atendiendo a que la finalidad de la administración se corresponde con la determinación de la real ocurrencia de los hechos, para así efectuar una correcta aplicación de la ley

Indica que debe admitirse la eximente de error de hecho y derecho excusable y se anule las multas impuesta por cuanto “…Si bien la doctrina y la jurisprudencia han admitido como excusable el error derivado de la oscuridad, complejidad o confusión de las normas jurídicas, más aún en aquellas situaciones en que la Ley pueda ser interpretada de manera contradictoria por la propia administración y los organismos jurisdiccionales…”

Respecto al mencionado alegato, la representación fiscal señala que la contribuyente “…no mencionó “…cuál es su alegato específico que hace compleja, equívoca o intrincada la disposición legal …” y expresa que se suman “…por completo a la opinión expresada… pues si partimos del hecho de que la contribuyente se dedica a realizar actos u operaciones de comercio, de modo pues, que el tipo de actividad que explota, hace exigible una diligencia superior al de un buen padre de familia, resulta, en consecuencia, que se encontraba obligada a conocer las diversas disposiciones legales y administrativas que se vinculan a su profesión u oficio, dentro de las cuales, se encontraba, el dar una adecuada interpretación a las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta…” y para sustentar lo alegado, cita la opinión del “… autor español Alejando Nieto,…el cual expresa: “ La culpa profesional no se puede limitar ni a las profesionales tituladas ni a la impericia, toda vez que el reproche más elevado es precisamente una mayor protección de los bienes jurídicos afectados por actividades que requieren un especial cuidado en a su ejercicio, en tal sentido no cabe duda que quien asume de forma habitual de sus ocupaciones el comercio, ejerce una actividad que no sólo requiere una pericia sino una prudencia especial”, por lo que pide se declare improcedente la eximente solicitada.

Al respecto este tribunal considera que se debe hacer una precisión y es referida al tipo de actividad al cual se dedica el recurrente, que es el ejercicio de la medicina, por lo cual lo expresado por la parte recurrida relativo a que “…quien asume de forma habitual de sus ocupaciones el comercio, ejerce una actividad que no sólo requiere una pericia sino una prudencia especial”, no es aplicable al presente caso toda vez que en nuestra legislación existe es el ejercicio profesional de la medicina, que no puede confundirse con el ejercicio de una actividad mercantil y es evidente que a menos de que un médico sea a la vez un contador público, va a tener la pericia suficiente en la materia impositiva, lo cual no lo releva de la necesidad de contratar a personal competente para que le lleve su contabilidad conforme a las normas legales que rigen en materia de Impuesto Sobre la Renta, siendo evidente en el presente caso que la persona contratada no cumplió a cabalidad con la obligación que le fuera encomendada.

Asimismo alega el recurrente el artículo 79 del Código Orgánico Tributario respecto a las eximentes de responsabilidad penal y en el vigente Código Orgánico Tributario están previstas en el artículo 85 en forma idéntica a lo que establecía el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 por lo cual se considera un simple error material haberse referido a la citada norma.

En este sentido a los efectos de la aplicación de la eximente solicitada es necesario traer a colación lo señalado por la Sala Político Administrativa sobre el error de hecho y de derecho en la sentencia Nº 01464, de fecha 19 de noviembre de 2008, en la cual indicó que para que proceda la referida eximente, es necesario un “… estudio minucioso de las circunstancias presentadas en cada caso” y al efectuarse dicho análisis en el presente asunto nos encontramos que el contribuye presentó oportunamente sus declaraciones definitivas del Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006, cancelando el impuesto determinado y posteriormente en fecha 20/12/2007 presentó declaraciones sustitutivas de los referidos ejercicios, habiendo constado la Administración que la correspondiente al ejercicio 2005 fue extemporánea y la correspondiente al ejercicio 2006 se encontraba dentro del lapso legalmente permitido, motivo por el cual se le sancionó por la presentación extemporánea realizada con relación al año 2005 y ello no significa que se le indujo en un error de hecho y de derecho .

Ahora bien, visto el análisis efectuado anteriormente con base en el dictamen pericial se puede concluir que no está configurado el error de hecho y de derecho, ya que está probado en autos que en los ejercicios investigados, 2005 y 2006 se constató la existencia de rentas omisas por Bs. 13.116.500,00 y 5.721.050,00, hoy Bs. 13.116,50 y Bs. 5.721,05, todo respectivamente y asimismo la falta de comprobación de los gastos no admitidos, genera un impuesto omitido que debe ser cancelado, tal como previamente se señaló, todo lo cual genera que en materia impositiva deba asumir las multas que surjan de la aplicación del 112,5% del tributo omitido que para los ejercicios 2005 y 2006 viene a ser las sumas de Bs.F 76.355.167,50 y Bs.F. 52.579.226,25, por lo cual se declara improcedente la solicitud de la eximente por error de hecho y derecho. Así se decide.

Por último, esta juzgadora haciendo uso del poder inquisitivo del juez contencioso tal como lo estableció la Sala Constitucional en sentencia No. 961 de fecha 09 de mayo del año 2006 y siendo que el contencioso tributario forma parte de esa jurisdicción, observándose que en dicha sentencia la Sala expresa que “…el legislador otorga amplios poderes de disposición al órgano decidor…” lo que se traduce en “… facultades oficiosas de los jueces en materia … contencioso administrativa…” lo cual comprende “…en virtud del principio iura novit curia, incluso el cambio de calificación jurídica de las pretensiones esgrimidas …” por cuanto se parte de una “…concepción amplia del contencioso-administrativo como jurisdicción protectora no sólo del interés público que tutela la Administración sino también de los derechos e intereses de los particulares, que es compatible con el sentido, propósito y razón del artículo 259 de la Constitución vigente, tal y como esta Sala lo indicó en su decisión n° 82/2001, del 1 de febrero, caso: A.B.A., permite comprender que necesariamente el Juez contencioso-administrativo deberá realizar pronunciamientos de condena a hacer o no hacer en contra de la Administración, a ordenar la indemnización por los daños y perjuicios ocasionados, y otras veces, inclusive, a sustituirse en el órgano o ente autor del acto anulado, a fin de proveer en sede judicial aquello a que tenía derecho el particular y que le fue negado o limitado en contrariedad con el Derecho….”, por lo cual “…se colige que, el juez contencioso administrativo, al contrario de lo señalado por las recurrentes, se encuentra constitucionalmente habilitado para trascender el mero control de legalidad sobre la actuación administrativa…” , en este orden esta juzgadora observa que en el acto impugnado se le aplicaron al recurrente multas por deberes formales de conformidad con los artículos 100 y 103 del Código Orgánico Tributario y por incumplimiento de deberes materiales impuestas con base en los artículos 110 y 111 eiusdem y con relación a las mismas se aplicó correctamente la concurrencia de sanciones, y que al no ser impugnadas las sanciones impuestas de conformidad con los artículos 100, 103 y 110 del Código Orgánico Tributario, éstas se confirman.

Ahora bien, no ocurre lo mismo con las multas aplicadas con base en el artículo 111 eiusdem por cuanto ya se decidió la nulidad del reparo en cuanto al monto determinado por tributo omitido y en consecuencia se declaró la nulidad de las planillas de liquidación y pago emitidas ya identificadas las cuales incluyen el monto de la multa liquidada, motivo por el cual se reitera la nulidad ya declarada por cuanto debe nuevamente calcularse el 112,5% por concepto de multa con base en un tributo omitido hoy Bs. 67.871,26 y Bs. 46.737,09 para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente, para lo cual debe igualmente considerarse cuál es el valor de la unidad tributaria aplicable y en tal sentido, este Tribunal aplica el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00832 publicada en fecha 29/06/2011 y en la cual expuso lo siguiente:

“EN CUANTO AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA QUE DEBE APLICARSE BAJO LA VIGENCIA DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001, LA SALA HA ESTABLECIDO LO SIGUIENTE:

Por otra parte, en lo que se relaciona con las multas liquidadas para los períodos impositivos correspondientes a los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2002, enero a diciembre de 2003 y enero a diciembre de 2004, impuestas a la contribuyente por haber emitido facturas con omisión de los requisitos legales y reglamentarios, conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, este punto ya fue resuelto por esta Sala en la sentencia Nº 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., criterio ratificado en decisión Nº 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y más recientemente en su fallo Nº 00918 del 29 de septiembre de 2010, caso: Cadena de Tiendas Venezolanas CATIVEN S.A., con los fundamentos siguientes:

(…) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.

En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulado por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara

. (Sentencia número 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.). (Resaltado de la Sala).

Aplicando la jurisprudencia transcrita al caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria, en la resolución que decidió el recurso jerárquico, procedió a ajustar el valor de la unidad tributaria, en las sanciones que impuso por las infracciones cometidas por la contribuyente, … efectuadas para los períodos 2001 y 2002, tal como lo establece el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, Y PRECISÓ COMO VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA EL VIGENTE PARA LA FECHA DE DICHA RESOLUCIÓN, POR LO QUE CON TAL PROCEDER SE DIO ESTRICTO CUMPLIMIENTO A LA NORMA, SIENDO UN MECANISMO DEL CUAL SE VALE EL LEGISLADOR PARA EVITAR QUE EL TRANSCURSO DEL TIEMPO INVALIDE O DISMINUYA LOS EFECTOS DE LA SANCIÓN QUE HA PRETENDIDO FIJAR COMO CONSECUENCIA DE UN ILÍCITO TRIBUTARIO, SIN PERJUICIO DE QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBA AJUSTAR LAS MULTAS POR LA VARIACIÓN DE LA UNIDAD TRIBUTARIA AL MOMENTO DEL PAGO, POR LO TANTO, ESTA M.I. ENCUENTRA AJUSTADA A DERECHO LA ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. ASÍ SE DECLARA.” (Negrillas con mayúsculas del tribunal)

Al aplicar al presente asunto el criterio jurisprudencial reiteradamente sostenido, se constata que en el acto impugnado la Administración Tributaria luego de establecer el 112,5% del tributo omitido, aplicó a los efectos de convertir ese monto, el valor de la unidad tributaria vigente para los ejercicios 2005 y 2006, lo cual no es procedente toda vez , -tal como lo expresa la Sala Político Administrativa, “…la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente…” y en tal sentido, debe utilizarse es el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo que lo fue el 19 de mayo de 2010 y asimismo aplicando el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 01009 de fecha 08/07/2008 – ya expuesto anteriormente-, relacionado a la facultad del juez a quo de poder “… determinar las cantidades correspondientes a tributos y accesorios, …, una vez constatado el incumplimiento por parte de la contribuyente en el pago de tributos, lo cual no constituye una usurpación de funciones, pues es competencia de los jueces tributarios revisar la legalidad o no de los actos administrativos emanados de la Administración, así como verificar la correcta aplicación de los textos legales y, en consecuencia, las determinaciones efectuadas, ya que se encuentran en controversia tanto los intereses patrimoniales del Estado, como los derechos subjetivos de los particulares”, las multas quedan determinadas así:

Ejercicio Civil Tributo Omitido n Bs.F Multa

Multa 112,5% Conversión en U.T. Art. 94 (Pº 2) COT 2001 (*)

2005 67.871,26 76.355,16 1.211,99

2006 46.737,09 52.579,22 834,59

Valor U.T. para ejercicios 2005 y 2006:BsF 63,00

En consecuencia, el recurrente deberá cancelar por concepto de multas 1.211,99 y 834,59 Unidades Tributarias correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente pero asimismo observa quien decide que la Administración Tributaria al momento de imponer las sanciones no aplicó correctamente lo relativo a la concurrencia de sanciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que establece imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, por cuanto al determinar las sanciones conforme al artículo 111 eiusdem para los ejercicios 2005 y 2006, aplicó el 100% en cada una de las multas impuestas, debiendo aplicar la más grave que es de 1.211,99 Unidades Tributarias y el cincuenta por ciento (50% ) de la otra, es decir, 417,29 Unidades Tributarias, lo que se traduce en un total de 1.659,79 Unidades Tributarias por cuanto debe sumarse 27,50 Unidades Tributarias por incumplimiento de deberes formales y 3,01 Unidades Tributarias por ilícitos materiales. Multas que deberán cancelar con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago del tributo omitido. Así se decide.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario, interpuesto por el ciudadano Abogado R.M.R., titular de la cédula de identidad No. 11.880.098, Inpreabogado Nº 66.841 actuando en representación del ciudadano Dr. J.D.C.P., titular de la cédula de identidad Nº V-3.533.075, inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº V-03533075-1, en contra de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2010-000011, de fecha 19 de mayo de 2010, notificada el 11 de junio de 2010 y sus respectivas planillas de liquidación y pago Nros 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292, todas de fecha 31 de mayo de 2010, por concepto de impuesto, intereses moratorios, multas y recargos, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia: 1.- Se declara la nulidad parcial del acto impugnado en cuanto a la determinación del tributo omitido, intereses y multas; 2.- Se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago Nros 031001233003290, 031001233003291 y 031001233003292, todas de fecha 31 de mayo de 2010, emitidas por concepto de impuesto, intereses moratorios, multas y recargos; 3.- Se ordena al contribuyente cancelar BsF 67.871,26 y BsF. 46.737,09 por Impuesto Sobre la Renta omitido correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006; 4.-Improcedente la eximente de responsabilidad penal por error de hecho y derecho. 5.- Se ordena a la Administración efectuar de nuevo el cálculo de los intereses sobre el impuesto omitido en los montos ya determinados para los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente, a partir del 01/04/2006 y 01/04/2007 hasta la fecha cuando efectivamente se realice el pago del tributo omitido por la suma de BsF 67.871,26 y Bs.F 46.737,09 correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 respectivamente; 6.- Se confirman las multas impuestas de conformidad con los artículos 100, 103 y 110 del Código Orgánico Tributario, para lo cual se deben emitir las correspondientes planillas de liquidación por ente tributario y 7.- Se confirman los intereses moratorios calculados por pago extemporáneo del tributo cancelado mediante las declaraciones sustitutivas correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, para lo cual se ordena emitir las planillas correspondientes

En virtud de la motivación de la presente sentencia, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes involucradas en el presente juicio y en especial a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela y Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela.

Déjese copia certificada de la presente decisión conforme a lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil vigente.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los trece (13) días del mes de agosto del año dos mil doce (2012). Años 202 de la Independencia y 153° de la Federación.

La Jueza,

Abg. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M.

En fecha trece (13) de agosto de dos mil doce (2012), siendo las doce y dos minutos de la tarde (12:02 p.m.) se publicó la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M..

ASUNTO: KP02-U-2010-000089

MLPG/FM/im.