Decisión nº 0972 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 1 de Marzo de 2011
| Fecha de Resolución | 1 de Marzo de 2011 |
| Emisor | Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central |
| Ponente | Jose Alberto Yanes Garcia |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 1 de marzo de 2.011
200° y 152°
SENTENCIA DEFINITVA N° 0972
El 15 de mayo de 2009, la ciudadana A.Y.N.T., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 74.027, en su carácter de apoderada judicial del K.G. Y MARMOLES, C.A., cuya última modificación estatutaria fue inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, el 25 de junio del 2008, bajo el N° 25, tomo 36-A, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-300565025; con domicilio procesal en la Urb. Calicanto, Edif. Centro Empresarial Sucre, piso 2, oficina 2-C, Maracay, estado Aragua, interpuso recurso contencioso tributario por ante el Juzgado Cuarto de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y Tránsito de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GGSJ-GR-DRJAT-2007-805 del 30 de marzo de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró “parcialmente con lugar” el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminación de Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2005-00031 del 17 de agosto de 2005, donde impuso multa más intereses moratorios que ascienden a la cantidad de Bs. 647.993.663,00 (Bs. F. 647.993, 67) por concepto de diferencia en el pago de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales del 01 de enero de 2001 al 31 de diciembre de 2001 y 01 de enero de 2002 al 31 de diciembre de 2002.
I
El 24 de agosto de 2.002, el SENIAT emitió las actas de reparo N° GRTI-RCE-DFE-2004-07-FCE-0254-12 y N° GRTI-RCE-DFE-2004-07-FCE-0254-13 a cargo de la contribuyente por falta de comprobación de pérdida por diferencial cambiario por BsF. 1.507.210,29.
El 24 de agosto de 2.004, la contribuyente fue notificada de las actas de reparo N° GRTI-RCE-DFE-2004-07-FCE-0254-12 y N° GRTI-RCE-DFE-2004-07-FCE-0254-13.
El 20 de octubre de 2.004, la contribuyente interpuso escrito de descargos.
El 17 de agosto de 2.005, la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2005-00031 en la cual confirma las actas de reparo.
El 26 de agosto de 2.005, la contribuyente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2005-00031.
El 30 de marzo de 2.007, el Seniat emitió la Resolución Nº GGSJ-GR-DRJAT-2007-805, mediante la cual declaró “parcialmente con lugar” el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución Culminación de Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2005-00031 del 17 de agosto de 2005, en la que le impuso multa más intereses moratorios que ascienden a la cantidad de Bs. 647.993.663,00 (Bs. F. 647.993,67) por concepto de diferencia en el pago de impuesto sobre la renta, correspondiente a los ejercicios fiscales del 01 de enero de 2001 al 31 de diciembre de 2001 y 01 enero de 2002 al 31 de diciembre de 2002.
El 27 de marzo de 2.009, la contribuyente fue notificada de la Resolución Nº GGSJ-GR-DRJAT-2007-805.
El 15 de mayo de 2.009, la apoderada judicial de la recurrente presentó el recurso contencioso tributario de nulidad ante el Juzgado Cuarto de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y Tránsito de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo.
El 27 de mayo de 2.009, el Juzgado Cuarto de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y Tránsito de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, se declaró incompetente para conocer del presente recurso contencioso tributario y remitió las actuaciones a este tribunal.
El 10 de junio de 2.009, se le dió entrada a dicho recurso y le fue asignado al expediente el N° 2060.
El 17 de junio de 2.009, la ciudadana A.Y.N.T., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 74.027, consignó instrumento poder que acredita su representación como apoderada judicial de la recurrente y planillas para pagar (liquidación).
El 05 de mayo de 2.010, el representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela, consignó instrumento poder que acredita su representación y solicitó cómputo por secretaria de los días de despacho transcurridos desde el 27 de marzo de 2009 hasta el 15 de mayo de 2009, ambas fechas inclusive.
El 28 de mayo de 2.010, el tribunal realizó el cómputo solicitado.
El 16 de junio de 2.010, la administración tributaria se opuso a la admisión del presente recurso fundamentándose en la causal de inadmisibilidad prevista en el numeral 1 del artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
El 16 de junio de 2.010, se abrió la articulación probatoria prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.
El 23 de junio de 2.010, la contribuyente presentó su escrito de de pruebas.
El 1 de julio de 2.010, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la contribuyente mediante la Sentencia Interlocutoria N° 2112.
El 08 de julio de 2.010, el representante judicial del SENIAT apeló la Sentencia Interlocutoria N° 2112.
El 12 de julio de 2.010, el Tribunal oyó la apelación en un solo efecto devolutivo.
El 15 de julio de 2.010, el representante judicial del SENIAT consignó su escrito de promoción de pruebas y el expediente administrativo.
El 26 de julio de 2.010, vencido el lapso repromoción de pruebas el Tribunal ordenó agregar al expediente el presentado por el representante del SENIAT. La otra parte no hizo uso de ese derecho.
El 27 de julio de 2.010, el Tribunal remitió a la Sala Político Administrativa copias certificadas de las actuaciones con motivos del recurso de apelación ejercido por el representante del SENIAT.
El 29 de julio de 2.010, la representante de la contribuyente se opuso a las pruebas promovidas por la Administración Tributaria y a su vez promovió una serie de actuaciones y consignó un extenso legajo de pruebas fuera de lapso.
El 03 de agosto de 2.010, el Tribunal admitió las pruebas promovidas y desestimó la oposición de la representante de la contribuyente.
El 10 de agosto de 2.010, la representante judicial de la contribuyente apeló la admisión de las pruebas del 03 de agosto de 2010.
El 07 de octubre de 2.010, el Tribunal oyó en un solo efecto la apelación de la contribuyente.
El 11 de octubre de 2.010, venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término para la presentación de los informes.
El 02 de noviembre de 2.010, el representante del SENIAT presentó escrito de informes. La otra parte no hizo uso de ese derecho.
El 14 de enero de 2.011, el Tribunal difirió el pronunciamiento de la sentencia por 30 días continuos de conformidad con el contenido del artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La recurrente solicita como punto previo la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 por razones de inconstitucionalidad por violación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la suspensión de efectos.
Aduce la recurrente que la diferencia cambiaria se corresponde con principios de contabilidad generalmente aceptados y la prueba de la diferencia la constituye los documentos o medios que originaron la deuda en moneda extranjera. Ese gasto, como los demás se dedujo con base en lo causado y proviene del ajuste contable al cierre del ejercicio que consiste en multiplicar la deuda en moneda extranjera por el tipo de cambio a la fecha de cierre. La diferencia entre los dos tipos de cambios origina el gasto deducible. No existe normativa legal que establezca que la diferencia cambiaria es deducible sobre lo pagado.
Fundamenta su defensa la contribuyente en el artículo 188 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, que supuestamente considera a los ajustes de las deudas en obligaciones en moneda extranjera como deducibles. De igual forma refiere los artículo 27 y 32 eiusdem sobre los egresos causados. También hace referencia la contribuyente para sustentar su defensa a en la Sentencia N° 06420 del 1° de diciembre de 2005 sobre las diferencia en cambio deducibles con base en lo causado.
En el escrito recursorio, la representante judicial de la contribuyente anuncia que en cuanto a las pruebas del ajuste por inflación, las presentará en su debida oportunidad en el proceso.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
Ejercicio fiscal del 01 de enero al 31 de diciembre de 2001:
El SENIAT rechazó los gastos por cuentas incobrables por Bs. 81.708.289,46 al no presentar la contribuyente prueba alguna que demuestre la insolvencia del deudor.
El SENIAT rechazó la cantidad de Bs. 17.091.269,90 de gastos de publicidad por que se encuentran a nombre de un tercero, exactamente Publicidad Keops, C. A.
El sujeto pasivo no ajustó por inflación el inventario originando una diferencia de Bs. 128.778.755,00 que se convirtió en utilidad del ajuste por inflación por bs. 73.894.452,74 en contravención e la metodología establecida en el artículo 130 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999.
Ejercicio fiscal del 01 de enero al 31 de diciembre de 2002:
La contribuyente dedujo Bs. 1.507.210.287,00 correspondiente a diferencia en pagos en moneda extranjera pero no demostró con documentos fehacientes la forma y fecha de pago de cada una de las compras canceladas en moneda extranjera.
Los medios de prueba documentales (copias fotostáticas simples de documentos privados) acompañados por la recurrente en su escrito el recuso jerárquico del 05 de noviembre de 2005, no constituyen un medio de prueba idóneo para desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad que reviste el acto administrativo impugnado, motivo por el cual se desestima el alegado de falso supuesto formulado.
El SENIAT refiere la ausencia de técnica jurídica por parte de la representante judicial de la contribuyente en la formulación del alegato atinente a la falta de motivación técnica del reparo y simultáneamente afirmando la existencia de falso supuesto, argumentos estos que se excluyen mutuamente.
El sujeto pasivo realizó el ajuste al rubro de inventarios en forma incorrecta originando una diferencia de Bs. 132.261.146,00 en contravención a lo dispuesto en los artículos 178 y 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 afectando el ajuste por inflación.
Los intereses moratorios correspondientes al ejercicio 2002 fueron calculados por el SENIAT en Bs. 155.182.617,10 y la multa convertida en unidades tributarias 32.826,5793243 aplicando el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
La eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3° del artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 y en el numeral 3 del artículo 171 de la ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de tal manera que al constatar dichos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que no se cumple algún requisito legal, pero no cuando existen objeciones a los datos que provienen de fuentes distinta extrañas a dicha declaración.
El SENIAT anuló las multas impuestas correspondientes a los artículos 97 y 111 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
El Tribunal considera inoficioso decidir sobre los fundamentos de la contribuyente sobre competencia de los funcionarios y del SENIAT para realizar la investigación fiscal, puesto que en su escrito recursorio aquella nada alegó sobre los criterios expuestos por la Administración Tributaria en la resolución impugnada y por lo tanto confirma que esta actuó conforme a derecho, y de acuerdo con sus amplias facultades para investigar la veracidad y exactitud de las declaraciones juradas de la contribuyente. Así se declara.
La representante judicial de la contribuyente en su escrito recursorio nada objetó sobre el reparo de las cuentas incobrables que no pudo justificar, razón por lo cual el Tribunal confirma la resolución impugnada en cuanto a esta materia se refiere. Así se declara.
La representante judicial de la contribuyente nada objetó en el recurso interpuesto sobre el reparo por deducciones rechazadas por estar a nombre de terceros por Bs. 17.091.269,90 por lo cual se confirma dicho reparo. Así se decide.
En relación con el reparo del ajuste por inflación, en su escrito recursorio la contribuyente anunció que en la etapa probatoria presentaría las pruebas en que fundamentará su defensa (folio 10 de la primera pieza).
Observa el Juez que el 26 de julio de 2010, venció el lapso de promoción de pruebas y el Tribunal ordenó agregar al expediente el presentado por el representante del SENIAT. Sin embargo la representante judicial de la contribuyente no presentó prueba alguna.
No obstante no haber presentado pruebas en la oportunidad procesal que tenía para hacerlo, la contribuyente presentó el 29 de julio de 2010 un escrito de oposición a las pruebas presentadas por el representante judicial del SENIAT en los siguientes términos:
“…el representante Judicial de la República en su escrito de promoción de pruebas promovió copia certificada del expediente administrativo sustanciado al efecto, marcada (sic) con la letra “A”, sin embargo, no indicó los hechos que trata de probar con el referido expediente, lo cual es necesario para calificar o no la pertinencia o impertinencia de dicha prueba…”.
…En virtud de la ampliación de los poderes otorgados al Juez, y en efecto, ahora modernamente parta convencerse de la realidad de los hechos, el Juez puede ordenar algunas pruebas, practicar determinadas probanzas al objeto e acercar en la sentencia, la verdad formal a la real…
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…Se insta al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTAIA (SENIAT), para que exhiba la totalidad de las actas que conforman el expediente administrativo en el cual se encuentra todas las actuaciones realizadas durante el procedimiento administrativo…
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A continuación la representante judicial de la contribuyente anuncia la consignación de un extenso legajo de pruebas de seis (6) piezas, evidentemente fuera de plazo y así se declara.
Es obvio para el Juez que la representante judicial de la contribuyente al no presentar las pruebas en la oportunidad procesal que tuvo para hacerlo, se opuso a la admisión de las pruebas de la contraparte con un argumento general y fútil, puesto que no indica en forma concreta y clara cuales documentos y pruebas que dice haber aportado al expediente administrativo y que debe presentar el SENIAT, con la intención clara de confundir al Juez y aprovechar esa incidencia para ella misma aportar las pruebas en originales que no aportó ni en la vía administrativa ni la vía judicial en las correspondientes oportunidades procesales, por la cual el Juez las descarta en su totalidad. Así se decide.
Por otra parte, en la resolución impugnada, el SENIAT en el folio 82 de la primera pieza, expresa:
…de la revisión de las actas que conforma el presente expediente administrativo constata que la contribuyente no trajo medio de prueba alguno que sustente sus dichos, incumpliendo con la carga de la prueba de sus afirmaciones de hechos en los términos exigidos en el artículo 506 del Código de Procedimiento civil…
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Sobre el expediente administrativo ya se ha pronunciado la Sala Político Administrativa en un obitur dictum en la Sentencia N° 01257 edel 12 de julio de 2007 el en los siguientes términos:
OBITER DICTUM
Como punto previo, dada la importancia que reviste la remisión del expediente administrativo dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, considera prudente esta Sala realizar ciertas precisiones sobre el valor probatorio del expediente administrativo consignado por la Administración en juicio, la forma legal de impugnación de éste y las oportunidades procesales idóneas para su impugnación.
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Del expediente administrativo en general.
En este sentido, aprecia la Sala que de conformidad con la acepción común contenida en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, por “expediente” debe entenderse el “Conjunto de todos los papeles correspondientes a un asunto o negocio. Se usa señaladamente hablando de la serie ordenada de actuaciones administrativas, y también de las judiciales…”. De igual forma, en la séptima acepción permitida por dicha Academia, “expediente” es un “Procedimiento administrativo en que se enjuicia la actuación de alguien”.
En España, según el Reglamento de Organización, Funcionamiento y Régimen Jurídico de las Entidades Locales, aprobado por el Real Decreto 2568/1986 del 28 de noviembre de 1986, se define al expediente administrativo como “el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedentes y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla”, disponiendo también que “los expedientes se formarán mediante la agregación sucesiva de cuantos documentos, pruebas, dictámenes, decretos, acuerdos, notificaciones y demás diligencias deban integrarlos, y sus hojas útiles serán rubricadas y foliadas por los funcionarios encargados de su tramitación.”
En nuestro país, si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos no establece definición alguna de “expediente administrativo”, si regula esta figura, pudiendo resaltarse entre esa regulación, las disposiciones siguientes:
Artículo 31: De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos ministerios o institutos autónomos.
Artículo 32: Los documentos y expedientes administrativos deberán ser uniformes de modo que cada serie o tipo de ellos obedezca a iguales características. El administrado podrá adjuntar, en todo caso, al expediente, los escritos que estime necesarios para la aclaración del asunto.
Artículo 34: En el despacho de todos los asuntos se respetará rigurosamente el orden en que estos fueron presentados. Sólo por razones de interés público y mediante providencia motivada, el jefe de la oficina podrá modificar dicho orden, dejando constancia en el expediente.
La administración racionalizara sus sistemas y métodos de trabajo y vigilara su cumplimiento. A tales fines, adoptará las medidas y procedimientos más idóneos.
Artículo 51: Iniciado el procedimiento se procederá a abrir expediente en el cual se recogerá toda la tramitación a que de lugar el asunto.
De las comunicaciones entre las distintas autoridades, así como de las publicaciones y notificaciones que se realicen, se anexara copia al expediente
. (Negrillas de la Sala)
De conformidad con las normas anteriormente transcritas, observa la Sala que el expediente administrativo puede definirse como el conjunto ordenado de todas las actuaciones realizadas en el decurso del procedimiento administrativo que le sirven de sustento a éste; es decir, el expediente es la materialización formal del procedimiento.
En atención a que el expediente conforma la materialización del procedimiento administrativo, es preciso que a fin de garantizar el derecho al debido proceso en sede administrativa, como lo preceptúa el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 141 eiusdem, el cual establece que “La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho” (subrayado de la Sala), los órganos administrativos al sustanciar los expedientes deben observar las normas previstas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que disponen la unidad, orden y secuencia en la cual se deben llevar dichos expedientes.
Sin embargo, a su vista se constata que el precitado instrumento normativo no indica la manera pormenorizada en la cual deben llevarse los expedientes en sede administrativa, por lo que a fin de adminicular los derechos de los particulares con las obligaciones de la Administración dentro del procedimiento administrativo, asegurando la integridad y unidad del expediente, y en atención a lo dispuesto en el único aparte del artículo 32 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que establece que “La administración racionalizara sus sistemas y métodos de trabajo y vigilara su cumplimiento. A tales fines, adoptará las medidas y procedimientos más idóneos”, considera esta Sala como procedimiento idóneo aplicable para asegurar la regularidad y coherencia de los expedientes administrativos, lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Procedimiento Civil, el cual es del tenor siguiente:
Artículo 25: De todo asunto se formará expediente separado con un número de orden, la fecha de su iniciación, el nombre de las partes y su objeto. Las actuaciones deben observar el orden cronológico, según la fecha de su realización y la foliatura del expediente se llevará al día y con letras, pudiéndose formar piezas distintas para el más fácil manejo, cuando sea necesario
.
Lo anterior es particularmente relevante, puesto que del orden, exactitud, coherencia y secuencia de los expedientes, dependerá la fuerza probatoria que se desprende del conjunto de actas que integran el mismo.
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Del valor probatorio del expediente administrativo.
Respecto al valor probatorio del expediente administrativo, esta Sala ha establecido que:
“Asimismo, pudo apreciarse que el Ministerio de Infraestructura no remitió el expediente administrativo que le fuera solicitado por este Tribunal mediante oficios números 2.329 y 1.780 de fechas 21 de septiembre y 24 de octubre de 2000, respectivamente.
El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante.
(…)
En este orden de ideas, ya la Sala ha establecido en anteriores fallos (sentencia No. 300 del 28 de mayo de 1998) que la especialidad del documento administrativo lo configura como una tercera categoría de prueba instrumental. En efecto, esta especial clase de documento escrito no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último. Sin embargo, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Así, conforme al criterio sostenido por la doctrina nacional mayoritaria, con el cual coincide esta Sala, el expediente administrativo (rectius: documento administrativo) se asemeja a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 eiusdem), pero sólo en lo que concierne a su valor probatorio, dado que en ambos casos, se tiene por cierto su contenido, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad. (Sentencia de esta Sala No. 00692 de fecha 21 de mayo de 2002) (Negrillas de la decisión)
Del fallo parcialmente transcrito, se desprende con meridiana claridad que las copias certificadas del expediente administrativo remitidas por el ente público que corresponda, constituyen una tercera categoría de prueba documental, asimilándose en lo que atañe a su valor probatorio a los instrumentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, en los términos consagrados en el artículo 1.363 del Código Civil, toda vez que hacen fe del hecho material de las declaraciones en ellos contenidas, hasta prueba en contrario.
Sin perjuicio de lo expuesto, no debe confundirse el valor probatorio de las copias certificadas del expediente administrativo como una unidad íntegra, es decir, como un conjunto de actuaciones administrativas debidamente documentadas, con las actas que lo conforman individualmente consideradas, puesto que dichas actas poseen su valor probatorio propio según el tipo de documento que se trate.
Dentro de este contexto, por ejemplo, un instrumento público que haya sido agregado en copia certificada a un expediente administrativo no pierde su carácter de público y su fuerza probatoria por estar inserto dentro del expediente, ya que deberá ser valorado conforme lo disponen los artículos 1.359 y 1.360 del Código Civil. También pueden encontrarse dentro de un expediente administrativo elementos que no comportan el carácter de prueba instrumental.
Por lo tanto, esta Sala considera prudente precisar que el valor probatorio de las copias certificadas del expediente administrativo como instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido, se refiere a la autenticidad que emana de la certificación efectuada por el funcionario público, de que los antecedentes administrativos remitidos al Tribunal son una copia fiel y exacta de su original, es decir, que ese conjunto ordenado de actas son el cúmulo de actuaciones previas dirigidas a formar la voluntad de la Administración, que el particular recurrente pretende que sea revisada en la jurisdicción contencioso -administrativa.
Las afirmaciones expuestas traen como consecuencia que la impugnación del expediente administrativo como un todo o alguna de las actas que lo conforman, debe referirse a la falta de adecuación entre las copias certificadas del expediente administrativo que constan en autos y las actuaciones que conformaron ese expediente administrativo, bien porque algún acta haya sido mutilada, sustraída, no conste en el expediente remitido o por cualquier otro motivo, para lo cual la parte impugnante deberá producir la prueba en contrario que demuestre la veracidad de sus alegaciones, todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.363 del Código Civil, en concordancia con el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil.
Cuando esta Sala se refiere a la posibilidad de impugnación de todo el conjunto de copias certificadas del expediente administrativo, quiere destacar que la forma de ataque contra el medio probatorio –copias certificadas del expediente administrativo original que reposa en los archivos de la Administración- va destinada a indicar que no se encuentran incorporadas en dicho instrumento probatorio una o varias actas que originalmente lo componían, o que las copias certificadas del expediente administrativo no son fidedignas, es decir, no se compadecen con el original que se encuentra en poder de la Administración, lo que implica una impugnación del elemento “continente” –expediente- y no de algún acta específica de su “contenido”. Por el contrario, cuando se establece la posibilidad de impugnación de parte del expediente administrativo, la objeción debe referirse a la falta de adecuación entre el expediente remitido que consta en autos y las actuaciones que conformaron ese expediente administrativo, bien porque algún acta determinada haya sido mutilada, falseada, cambiada en su contenido, o por cualquier otro motivo, lo cual tiene como finalidad enervar el valor probatorio que emana de la certificación del funcionario público, lo que trae como consecuencia, se reitera, en que el impugnante deberá señalar el acta o conjunto de actas específicas que desea atacar.
En cualquiera de los supuestos anteriores, el impugnante tendrá libertad probatoria para producir la contraprueba necesaria tendente a destruir el valor probatorio que emana del expediente administrativo.
Delimitado lo anterior, no puede esta Sala pasar por alto que de acuerdo con la persona que incorpore algún acta al expediente administrativo, se pueden dar tres supuestos, a saber: i) Los documentos emanados de los funcionarios públicos sustanciadores del procedimiento administrativo, en ejercicio de sus atribuciones legales, los cuales constituirán documentos administrativos; ii) Los documentos emanados de los particulares interesados en el procedimiento y; iii) Los documentos emanados de terceros, distintos a las partes involucradas, entendiendo como partes a la autoridad administrativa sustanciadora del expediente y a los legítimos interesados en el procedimiento; tales como informes emanados de organismos públicos o privados necesarios para la resolución de la controversia, en los términos consagrados en el artículo 54 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Ahora bien, tal y como se advirtiera, cada instrumental incorporada al expediente administrativo tendrá el valor probatorio conforme a la naturaleza del documento que se trate, pero tal y como lo ha establecido esta Sala, los documentos administrativos se valorarán igualmente como un instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1.363 del Código Civil.
En atención a lo expuesto, cuando el impugnante proceda a objetar determinada acta del expediente –no el expediente- el medio de impugnación dependerá de la naturaleza de la prueba instrumental que se pretenda desconocer, toda vez que el medio de ataque deberá ser, según el caso, el propicio para enervar el valor probatorio del instrumento que se discute. Dentro de este contexto, por ejemplo, si se pretende impugnar un documento público inserto en el expediente administrativo, la vía de impugnación será, lógicamente, la tacha de ese instrumento.
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De la importancia del expediente administrativo dentro del proceso contencioso administrativo de anulación.
El artículo 21.11 de la Ley que rige las funciones de este Alto Tribunal, establece que:
El Tribunal Supremo de Justicia, en las causas de nulidad de actos administrativos de efectos particulares, podrá solicitar los antecedentes administrativos del caso, fijando un plazo prudencial a la autoridad administrativa correspondiente para la remisión de los mismos. Recibidos éstos, pasarán los autos al Juzgado de Sustanciación, a fin de que revise todas las actuaciones y se pronuncie sobre la procedencia del recurso, conforme al procedimiento previsto en el artículo 19 de la presente Ley.
(Negrillas y resaltado de la Sala)
Si bien la disposición anteriormente transcrita establece que este Tribunal podrá solicitar los antecedentes administrativos del caso, por lo que a tenor de la norma contenida en el artículo 23 del Código de Procedimiento Civil debe entenderse que ésta faculta a la Sala a obrar según su prudente arbitrio, lo cierto es que en la práctica judicial todo tribunal contencioso administrativo, particularmente cuando se está en presencia de un recurso de nulidad ejercido contra un acto de efectos particulares, solicita los antecedentes administrativos del caso, conformados por el expediente administrativo que se formó a tal efecto, ya que éste constituye un elemento de importancia cardinal para la resolución de la controversia y una carga procesal para la Administración acreditarlo en juicio, como ya lo ha dispuesto esta Sala con anterioridad, cuando estableció que:
… sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante.
(Sentencia de esta Sala No. 00692 de fecha 21 de mayo de 2002)
Lo transcrito es así, porque el proceso seguido ante la jurisdicción contencioso-administrativa integra en su desarrollo, como título fundamental, la remisión del expediente administrativo, lo cual implica una incorporación en bloque al proceso de todos los elementos vertidos a lo largo del procedimiento administrativo, de suerte que el órgano jurisdiccional ha de tomar en consideración todos los datos que figuren en el expediente, aunque no aparezcan en las alegaciones procesales de las partes.
El criterio apuntado se compadece perfectamente con el principio procesal de “facilidad de la prueba”, que implica que en determinados casos le corresponderá aportar una prueba a la parte a la cual se le hace más fácil incorporarla al proceso.
No está de más apuntar, que la obligación de remisión del expediente administrativo por parte de la Administración, se refiere al deber de enviar una copia certificada de todo el expediente administrativo, puesto que el original siempre deberá quedar en poder del órgano remitente.
Ahora bien, considera esta Sala que dentro del proceso contencioso administrativo de anulación el expediente administrativo, como prueba judicial, no puede verse desde la ya superada óptica del principio dispositivo puro, que propugnaba que el juez debía permanecer inactivo y limitarse a juzgar con las pruebas que las partes aportasen, por lo que resultaría indiferente si el mismo es acreditado o no a los autos; muy por el contrario, el expediente administrativo dentro del proceso contencioso administrativo de anulación se erige como requisito fundamental para la búsqueda de la verdad material, por lo que constituye una prueba de importancia medular para que el juez contencioso administrativo pueda formarse una acertada convicción sobre los hechos y garantice que el proceso sirva como un instrumento para la realización de la justicia, como lo dispone el artículo 257 del Texto Fundamental.
Es en razón de lo anterior, así como en cumplimiento de sus deberes como rector del proceso y en acatamiento del principio de inmediación para la mejor búsqueda de la justicia, que esta Sala tiene como práctica judicial dictar autos para mejor proveer, a tenor de lo dispuesto en el aparte 13 del artículo 21 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, a fin de que el expediente administrativo sea debidamente incorporado a los autos, para una mejor resolución de la controversia.
En esta línea de pensamiento, el aparte 2 del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, incorporó específicamente una sanción para el desacato por el no cumplimiento de una orden emanada de este Alto Tribunal cuando solicita información -como la remisión del expediente administrativo-, en los términos siguientes:
El Tribunal Supremo de Justicia sancionará con multa que oscilará entre el equivalente de mil unidades tributarias (1.000 U.T.) a tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.), a los funcionarios de los órganos del Poder Público que, estando obligados a hacerlo, no acataren sus órdenes ni le suministraren oportunamente las informaciones, datos o expedientes que solicitare de ellos, sin perjuicio de las sanciones penales a que haya lugar…
. (Negrillas de la Sala)
Esta norma que se inserta dentro del marco de la autoridad judicial que posee todo órgano jurisdiccional, refuerza la potestad genérica contenida en el artículo 21 del Código de Procedimiento Civil sobre la coercibilidad de las actuaciones judiciales para el logro de sus efectos vinculantes, al consagrar una sanción específica cuando los órganos del Poder Público no cumplan con su deber de remitir los expedientes que se le solicitaren para la resolución de una controversia.
Lo expuesto no obsta para que esta Sala, como lo ha reiterado en anteriores oportunidades, no pueda decidir si no consta en autos el expediente administrativo, puesto que éste constituye la prueba natural –mas no la única- dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, por lo que la no remisión del expediente administrativo acarrea una presunción favorable sobre la procedencia de la pretensión de la parte accionante.
Puntualizado lo anterior, considera necesario la Sala establecer la manera y la oportunidad –dependiendo de la fase procesal en la cual la Administración consigne el expediente administrativo en autos- de impugnar el expediente administrativo.
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De la impugnación del expediente administrativo y de las oportunidades procesales para su impugnación.
Establecido como ha sido que el expediente administrativo constituye una tercera categoría de prueba instrumental, que se asimila en cuanto a su valor probatorio a los instrumentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, debe esta Sala determinar la forma cómo debe impugnarse dicho expediente.
En este sentido, aprecia la Sala que la oposición y la impugnación de las pruebas son manifestaciones del derecho a la defensa. Mientras la primera constituye una figura preventiva destinada a impedir la entrada del medio de prueba al proceso, la segunda está destinada a enervar la eficacia probatoria de determinado medio de prueba. La impugnación entonces se dirige a demostrar la falsedad, inexactitud o ilegalidad de una prueba. Dentro de los medios de impugnación pueden destacarse la tacha de los instrumentos públicos, la tacha de testigos, el desconocimiento y la tacha de instrumentos privados, entre otros.
De esta manera, ¿cuál es el régimen aplicable para enervar el valor probatorio de un instrumento privado reconocido o tenido legalmente reconocido que emana de las copias certificadas de un expediente administrativo?
Si el expediente administrativo se asemeja en su valor probatorio al instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido, su impugnación no puede hacerse por la vía de tacha de falsedad, por prohibición expresa del último aparte del artículo 1.381 del Código Civil.
Al no ser dicho expediente un documento público o auténtico, tampoco puede aplicarse la tacha de falsedad prevista para este tipo de instrumentos.
Como puede observarse, la ley no prevé un procedimiento específico para la impugnación de las copias certificadas de este tipo de instrumento, concretamente, del expediente administrativo, toda vez que la impugnación se dirige a la verificación de la falta de adecuación entre el expediente administrativo que consta en autos y las actuaciones que conformaron ese expediente administrativo, por inexactitud, error o adulteración de la verdad.
En estos casos, siendo como es que esa impugnación debe estar dirigida a discutir la exactitud o veracidad de las actas que fueron remitidas por la Administración al Tribunal, bien porque algún acta haya sido mutilada, falseada, cambiada en su contenido, no conste en el expediente remitido o por cualquier otro motivo, considera esta Sala aplicable analógicamente a este tipo de instrumento, el régimen previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil para las copias simples, el cual es del tenor siguiente:
Artículo 429.
Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio en originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.
Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad, no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte.
La parte que quiera servirse de la copia impugnada, podrá solicitar su cotejo con el original, o a falta de éste con una copia certificada expedida con anterioridad a aquella. El cotejo se efectuará mediante inspección ocular o mediante uno o más peritos que designe el Juez, a costa de la parte solicitante. Nada de esto obstará para que la parte produzca y haga valer el original del instrumento o copia certificada del mismo si lo prefiere.
(Negrillas de la Sala)
Como se advirtiera, la impugnación de todo o parte del expediente administrativo dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, busca contradecir que el expediente consignado en autos es el mismo al cual tuvo acceso el particular interesado, y que todos los antecedentes para la formación de la voluntad de la Administración se encuentran agregados al expediente respectivo. Por ello, en estos casos, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo anteriormente transcrito en lo referente a las copias simples, puesto que, en principio, el cotejo con el expediente original bastará para demostrar la exactitud de las copias consignadas en autos.
Lo anterior es diferente a la mal denominada impugnación de los documentos administrativos, ya que en estos casos no existe un procedimiento especial, sino que el recurrente simplemente tendrá que aportar la contraprueba necesaria para enervar la eficacia probatoria de éstos en el lapso de promoción y evacuación de pruebas correspondiente.
Volviendo sobre lo expuesto, las oportunidades procesales para la impugnación del expediente administrativo serán las previstas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, con las particularidades expuestas en este fallo, por cuanto en contraposición con el proceso civil, en el proceso contencioso administrativo de anulación no existe oportunidad procesal para la contestación de la demanda, por lo que si el expediente administrativo es consignado en autos antes del inicio del lapso de promoción de pruebas o durante dicho lapso, la oportunidad para impugnar será dentro de los cinco (5) días siguientes al vencimiento del lapso de promoción de pruebas, sin menoscabo de que en un ejercicio diligente del derecho a la defensa el recurrente realice la impugnación en el propio escrito de promoción.
Ahora bien, ¿si el expediente administrativo es producido después del lapso de promoción de pruebas, debe esta Sala valorarlo y puede la parte recurrente impugnarlo?
Considera la Sala que la respuesta a ambas interrogantes es afirmativa, puesto que no comparte el criterio asumido por la Sala Político- Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en la sentencia No. 300 de fecha 28 de mayo de 1998, en donde se estableció lo siguiente:
“Comparte esta Sala el criterio de la recurrida, en el sentido de que los documentos administrativos (rectius: expediente administrativo) promovidos por el apelante no tienen el carácter de instrumentos públicos conforme lo establecido en el artículo 1.357 del Código Civil y, por ende, no pueden producirse ‘en todo tiempo, hasta los últimos informes’. En efecto, como se explicó con anterioridad, la posibilidad consagrada en el artículo 435 del Código de Procedimiento Civil, de llevar pruebas al expediente (instrumentos públicos en este caso) luego de fenecida la etapa de evacuación, constituye una excepción al principio general de que las pruebas deben anunciarse en la etapa de promoción y producirse en la etapa de evacuación, y como toda excepción, debe ser interpretada de manera restringida, sin que tengan cabida interpretaciones o aplicaciones extensivas o analógicas de dicho precepto.
(…)
Observa la Sala finalmente, que no existiendo una disposición procesal especial que regule la oportunidad en que deben producirse en juicio los documentos administrativos, (rectius: expediente administrativo) razón por la cual resulta plenamente aplicable, en esta materia, el principio general consagrado en los artículos 396 y 400 del Código de Procedimiento Civil. En tal virtud, las partes que quieran servirse de esta especie de documento pueden anunciarlo o promoverlo en el lapso de promoción y producirlos o evacuarlos en la etapa de evacuación de pruebas. (Negrillas del original)
El criterio contenido en el fallo parcialmente transcrito, implica que el expediente administrativo sólo puede ser producido por la Administración hasta el lapso de evacuación de pruebas, siempre y cuando lo haya anunciado en el lapso de promoción, ya que después de esa oportunidad no tendría que ser valorado por el juez contencioso administrativo.
No puede compartir esta Sala tal interpretación, puesto que tal y como se advirtiera, el expediente administrativo por el carácter central y fundamental que tiene dentro del proceso para el juez en la búsqueda de la verdad material, no puede concebirse dentro del binomio clásico del proceso civil como una prueba que sustenta el ataque o defensa de las partes en conflicto, ya que, precisamente, al tratarse la labor del juez contencioso administrativo de la determinación de la conformidad a derecho o no del acto administrativo que se pretende anular, dicho expediente puede consignarse en cualquier tiempo -antes de la sentencia claro está-, no aplicándosele las restricciones para su producción en juicio relativas a los instrumentos públicos y privados, previstas en el Código de Procedimiento Civil para este tipo de instrumentos. Así se declara.
No obstante lo expuesto, observa esta Sala que el hecho de que el expediente administrativo pueda ser consignado en cualquier tiempo, no implica una autorización para que la Administración pueda retardar el cumplimiento de su obligación de consignar el referido expediente en autos, en la primera oportunidad en la que se le solicita, esto es, antes de la admisión del recurso contencioso administrativo y dentro del plazo previsto para ello.
En atención a que el expediente administrativo puede ser consignado en cualquier tiempo, lo que implica una matización del principio de concentración procesal, esta Sala a los fines de resguardar el derecho a la defensa y al debido proceso de los particulares interesados, considera necesario crear una oportunidad mediante la cual el recurrente pueda ejercer su derecho al control y contradicción de la prueba.
En este sentido, siempre y cuando el expediente llegue en una etapa posterior a la promoción de pruebas y hasta el acto de informes, por encontrarse las partes a derecho, quien desee impugnar el expediente administrativo lo deberá realizar dentro de los cinco (5) días siguientes a que conste en autos la remisión del expediente administrativo, para lo cual podrá abrirse, si a juicio de la Sala la situación así lo amerita, una articulación probatoria de la prevista en el artículo 607 del Código de Procedimiento Civil.
Por todos los motivos expuestos, las pruebas presentadas por la contribuyente fuera de lapso se tienen como no presentadas. Así se declara.
En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria el SENIAT en la resolución impugnada decidió en los siguientes términos:
…en consecuencia se anulan las multas impuestas a ola misma con base al (sic) contenido de los artículos 97 y 111 de los códigos Orgánicos Tributario de 1994 y 2001, equivalentes al 105% y 112,5% de las diferencias de impuestos determinadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central en el cuerpo del acto administrativo objeto del presente Recurso Jerárquico para los ejercicios fiscales investigados…
por lo cual nada tiene que decidir el Juez al respecto. Así se declara.
En relación al reparo formulado en las deducciones de la renta bruta efectuada por la contribuyente por concepto de diferencias en cambio la contribuyente aduce que se corresponde con principios de contabilidad generalmente aceptados y la prueba de la diferencia la constituye los documentos o medios que originaron la deuda en moneda extranjera. Ese gasto, como los demás se dedujo con base en lo causado y proviene del ajuste contable al cierre del ejercicio que consiste en multiplicar la deuda en moneda extranjera por el tipo de cambio a la fecha de cierre. La diferencia entre los dos tipos de cambios origina el gasto deducible. No existe normativa legal que establezca que la diferencia cambiaria es deducible sobre lo pagado.
Fundamenta su defensa la contribuyente en el artículo 188 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, que supuestamente considera a los ajustes de las deudas en obligaciones en moneda extranjera como deducibles. De igual forma refiere los artículos 27 y 32 eiusdem sobre los egresos causados. También hace referencia la contribuyente para sustentar su defensa a en la Sentencia N° 06420 del 1° de diciembre de 2005 de la Sala Político Administrativa sobre las diferencia en cambio deducibles con base en lo causado.
El SENIAT afirma que los medios de prueba documentales (copias fotostáticas simples de documentos privados) acompañados por la recurrente en su escrito el recuso jerárquico del 05 de noviembre de 2005, no constituyen un medio de prueba idóneo para desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad que reviste el acto administrativo impugnado, motivo por el cual desestima el alegado de falso supuesto formulado.
El artículo 188 de la Ley de Impuesto sobre la Renta expresa lo siguiente:
Artículo 188. A los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar las acreencias o inversiones, así como las deudas u obligaciones en moneda extranjera o con cláusulas de reajustabilidad existentes al cierre del ejercicio gravable, se consideran realizadas. (Subrayado por el Juez).
Es evidente para el Juez que la representante judicial de la contribuyente utiliza este artículo correspondiente al Capitulo II. Del reajuste regular por inflación, fuera de contexto, ya que se refiere únicamente a los efectos el ajuste por inflación y entro del procedimiento utilizado por la normativa de dicho ajuste para determinarlo y del que solo es una parte de la ecuación del mismo. Así se declara.
De acuerdo con el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia N° 6420 del 1 de diciembre de 2005, la pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y de la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.
Según la Sala Político Administrativa, resulta necesario delimitar los conceptos de devaluación y de revaluación de la moneda, cuestiones que según alegan las partes en juicio afectaron el movimiento económico de la contribuyente; en tal sentido se observa que así como las cosas tienen un valor, las monedas de los países (bolívares, pesos, dólares, reales, libras esterlinas, etc.) también tienen un valor determinado. El cambio de valor de una moneda, dependiendo de si éste aumenta o disminuye en comparación con otras monedas extranjeras, se denomina revaluación o devaluación respectivamente. La revaluación ocurre cuando una moneda de un país aumenta su valor en comparación con otras monedas extranjeras, mientras que la devaluación ocurre cuando la moneda de un país reduce su valor en comparación con otras monedas extranjeras, razón por la cual el concepto de devaluación es completamente opuesto al de revaluación.
En países que tienen un mercado de cambio controlado, la devaluación es una decisión que es tomada por el gobierno para enfrentar una situación económica determinada. Sin embargo, la moneda de un país cuyo tipo de cambio es totalmente libre se devalúa cuando en dicho mercado hay una demanda superior a la oferta de divisas extranjeras. Bajo este régimen cambiario, a la devaluación se le conoce como depreciación.
El reparo formulado por el SENIAT corresponde a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2001 y 2002 cuando estaba vigente la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999.
La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, vigente rationae temporis al presente asunto, en sus artículos 5, 27 numeral 23 y 46, normas las cuales disponen lo siguiente:
Artículo 5. Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerarán disponibles para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.
En todos los casos a que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.
Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global, se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
23. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta.
(…).
Artículo 32. Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11, y 20 y en los parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.
Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los ordinales 5 y 6 del artículo 27.
Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 21 y 23 del artículo 27 de la presente Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquél en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral, se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago. (Subrayado por el Juez).
De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas económicas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el numeral 23 del artículo 27 de la Ley de la materia, norma residual que prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, se encuentren éstos causados o pagados, según el caso.
Estableció la Sala Político Administrativa que:
…De lo cual resulta lógico pensar que el diferencial o la pérdida en cambio se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la operación que origine el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en que se contrajo la deuda, y en este caso lo que se requiere es la conversión de una moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso al país…
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El artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, advierte en su parágrafo único que en caso de que los gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, “...si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 279 de la presente Ley…”.
Resulta importante advertir que cuando las variaciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales, concretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Ejecutivo Nacional, en los cuales se les fija a las empresas que tuvieran una deuda externa privada la paridad del bolívar frente al dólar, se impone la obligación de registrar los respectivos ajustes contables a fin de determinar el incremento o disminución del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina si realmente se causó una pérdida con todas las consecuencias que dicha devaluación implica.
En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación cambiaria negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables, sino que se produjo un efecto económico que se registra en la contabilidad de la empresa, aun cuando no se hubiere efectuado el pago. Tanto es así, que el supra citado artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que los “…enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen…”.
Precisado lo anterior y circunscribiéndonos al caso de autos, resulta necesario resaltar que el Fisco Nacional rechazó la deducción de las pérdidas en cambio sufridas por la contribuyente durante el período investigado, por no existir elementos probatorios ya que rechazó las copias simples que supuestamente demostraban el pago de tales erogaciones. En tal sentido, este Tribunal observa lo siguiente:
El SENIAT solicitó a la contribuyente mediante actas de requerimiento el origen de las mismas, con indicación de la fecha de adquisición de la deuda, concepto, monto en dólares y en bolívares, con sus reajustes en cambio, y sus respectivos soportes y los comprobantes de pago mediante los cuales la empresa adquirió los dólares y la forma de pago de la deuda, con objeto de verificar el diferencial generado por el cambio, a lo que la contribuyente presentó un informe detallado, pero no demostró con documentos fehacientes la forma y la fecha de pago y tampoco pudo el juez cotejar los documentos originales contra el detalle de los asientos de cierre puesto que las pruebas fueron declaradas extemporáneas. La contribuyente presentó en vía administrativa supuestamente copias simples de los documentos que no fueron aceptados por el SENIAT y en este proceso fueron presentados los originales extemporáneamente y por lo tanto descartados por el Juez.
Por todos los motivos expuestos el Juez declara firme el reparo por diferencial cambiario cuyos montos y detalles no fueron soportados con pruebas fehacientes ya que estas fueron consignadas fuera de lapso en la presente causa. Así se decide.
En razón de todo lo expuesto en esta motiva el Tribunal también declara firmes los intereses moratorios calculados por el SENIAT para el ejercicio fiscal coincidente con el año calendario 2002 y ordena al SENIAT emitir planillas de pago adicionales por los intereses recalculados hasta el momento del pago, con base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.
En cuanto a la solicitud de desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario ya este Tribunal se ha pronunciado en otras oportunidades en los siguientes términos:
…A tal efecto, se considera necesario transcribir el contenido de la norma referida la cual dispone lo siguiente:
Artículo 263: La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.
De acuerdo a lo anterior, se constata que la primera denuncia planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente, deriva en la violación de la tutela judicial efectiva prevista en la norma dispuesta en el artículo 26 de la Constitución.
En tal sentido, indicaron principalmente los apoderados judiciales de la contribuyente, que la no suspensión de los efectos del acto impugnado, supondría una carga sumamente onerosa al particular para la tramitación del proceso de nulidad que no podrá ser satisfecha en todas las ocasiones, o que de poder serlo, afectaría gravemente su patrimonio por los costos que supone el mantenimiento de una garantía.
Frente a tal consideración encuentra este Tribunal Superior Contencioso Tributario, que el derecho a la tutela judicial efectiva, representa la posibilidad que tiene el contribuyente de acudir ante los órganos jurisdiccionales a solicitar la nulidad de una actuación administrativa de contenido tributario o la solicitud del restablecimiento de su situación jurídica infringida, como consecuencia de una actuación lesiva por parte de la Administración Tributaria.
Ante tales circunstancias, en criterio de quien decide, el carácter no suspensivo del acto recurrido, no constituye una limitación a la libre interposición de las acciones como la que cursa en autos, ya que la contribuyente no se encuentra en la obligación de satisfacer el monto de la deuda exigida como condición previa a la interposición del recurso contencioso tributario.
Sostener lo contrario, constituiría tal como lo afirman los apoderados judiciales de la contribuyente, el establecimiento del solve el repete, figura la cual fue declarada inconstitucional por sentencia del 14 de agosto de 1990, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, no obstante, el supuesto previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, no se corresponde con la mencionada figura, ya que no se limita la interposición del recurso contencioso tributario al pago previo de los montos exigidos en el acto impugnado.
Asimismo, la exigibilidad del pago por parte de la Administración Tributaria de las cantidades determinadas puede suspenderse a instancia de parte, de conformidad con el primer párrafo de la norma objeto de controversia, con lo que se le otorga al contribuyente la posibilidad de solicitar la suspensión del pago de los montos exigidos en la actuación de la Administración Tributaria, hasta tanto recaiga sentencia definitivamente firme.
Este tribunal considera necesario analizar la normativa del proceso que permite al contribuyente recurrir los actos de la administración tributaria, para demostrar que tiene o no los instrumentos normativos para protegerse en todo el procedimiento y que se observa o no violación del precepto constitucional contenido en el artículo 26 de la Constitución como afirman los apoderados judiciales.
Este juzgador debe interpretar las disposiciones del Código Orgánico Tributario en cuanto a la suspensión de los efectos de los actos administrativos de naturaleza tributaria. El solve et repete establece que la impugnación de cualquier acto administrativo que implique la liquidación de un crédito a favor del Estado, sólo es posible si el contribuyente se aviene previamente a realizar el cumplimiento de la obligación. Este no es el caso de la norma contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario como ya hemos afirmado.
En el otro extremo está la suspensión ope legis de los efectos del acto recurrido, que cambia la presunción de legitimidad del acto administrativo en presunción de legitimidad del recurso. La suspensión automática impide que un órgano imparcial examine la pertinencia de la medida, por lo cual es necesario que el juez analice si es impostergable la ejecución inmediata del acto o si, en cambio, es necesario suspenderlo para evitar graves perjuicios a la contribuyente.
El artículo 263 supra identificado no suspende automáticamente los efectos del acto recurrido, pero permite al recurrente solicitar la suspensión con base en el fumus boni iuris y el periculum in mora.
La vía administrativa dentro del proceso de fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias se inicia con la providencia de la administración tributaria prevista en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, en la cual se definen los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, y culmina en el acta de reparo prevista en el artículo 185 eiusdem, en el cual se emplaza al contribuyente para que presente la declaración omitida o rectifique la presentada y pague el tributo dentro de los quince (15) días hábiles de notificada. Por las razones implícitas en el propio procedimiento administrativo ilustrado, hasta este momento no hay posibilidad de iniciar juicio ejecutivo por parte de la administración tributaria.
Una vez vencido el lapso anterior, si el contribuyente no procede de conformidad con el artículo 185 eiusdem, dispone de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. La administración tiene un plazo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos para dictar la resolución culminatoria del sumario. En todo este lapso la administración tributaria está imposibilitada de iniciar el juicio ejecutivo
El acto administrativo con el cual la administración culmina el sumario, puede ser recurrido mediante un recurso jerárquico dentro del lapso de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación y de conformidad con el Artículo 247 ibidem se suspenden en forma automática los efectos del acto recurrido, quedando a salvo las medidas cautelares previstas en el Código. La administración dispone de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Cumplido este lapso sin decisión de la administración opera el silencio negativo y el contribuyente puede ejercer el recurso contencioso tributario.
Si la administración confirma el acto administrativo o si se cumple el lapso sin decisión, las disposiciones del código, si bien no suspenden los efectos del acto recurrido en forma automática, ofrece al contribuyente los medios de defensa para solicitar la suspensión de acuerdo al contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario.
La administración tributaria no puede solicitar, según el anterior análisis, la vía ejecutiva en las etapas del proceso de fiscalización y determinación, escrito de descargos, culminación del sumario administrativo y recurso jerárquico. Podrá hacerlo si después de la culminación del sumario, el contribuyente no presenta la declaración omitida o no presenta la rectificada y no paga el tributo omitido, y además, no ejerce el recurso jerárquico, todo de conformidad con el artículo 185 eiusdem
Puede la administración ejercer la vía ejecutiva si el contribuyente no ejerce el recurso jerárquico en los siguientes veinticinco (25) días hábiles y sólo después del vencimiento de dicho lapso.
Si el contribuyente en el recurso contencioso tributario no solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido, es evidente que la administración podrá ejercer la vía ejecutiva en forma paralela a dicho recurso, puesto que el artículo 263 eiusdem no suspende en forma automática los efectos del acto impugnado.
Se trata de determinar, para fundamentar la decisión que tome este Tribunal, qué ocurre cuando el contribuyente ejerce el recurso contencioso tributario y solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido. Este juzgador tratará de definir si puede la administración tributaria en este caso ejercer la vía ejecutiva establecida en los artículos 289 y siguientes del Código Orgánico Tributario. A tal efecto el parágrafo primero del artículo 263 eiusdem expresa:
Artículo 263 – Parágrafo Primero: En los casos en que no se hubiere solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo II del Título VI de este Código; pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firma.
De la interpretación de la norma supra citada se deduce que son requisitos sine qua non para ejercer la vía ejecutiva por parte de la administración tributaria los siguientes: i) que el contribuyente no solicite la suspensión de los efectos en vía judicial; ii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta esté pendiente de decisión por parte del Tribunal; y iii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta es negada por el Tribunal.
La confusión se centra en la segunda frase del parágrafo primero:
en los casos en que... estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal”. Esta condición podría inducir a interpretar que podría ejecutarse el acto administrativo cuando se de la misma. Sin embargo, observa quien interpreta la norma, que es obligatorio cuando el tribunal no hubiere suspendido los efectos del acto administrativo, o estuviere pendiente de decisión si se pidió la suspensión, que la administración, al solicitar la vía ejecutiva, lo haga ante el mismo tribunal que conoce el recurso contencioso tributario en concordancia con el artículo 263 parágrafo primero eiusdem, que además exige para ejercer dicha vía que es requisito que el tribunal haya tomado la decisión de no suspender los efectos del acto, o que esa suspensión no haya sido solicitada por el contribuyente, pues si fue solicitada la suspensión y está pendiente de decisión y la administración toma vía ejecutiva, interpreta este tribunal que el juez tendría que decidir primero sobre la suspensión o no de los efectos. Entiende el juez, que ante dos decisiones que tomar, la suspensión o no de los efectos y la vía ejecutiva, debe proceder primero a decidir la suspensión o no de los efectos y después sobre la procedencia o no de la vía ejecutiva, con lo cual estarán suficientemente protegidos los derechos de las partes.
Igualmente, en contraposición a lo afirmado por los apoderados de la contribuyente, se observa que cuando la Administración Tributaria exija el pago de las cantidades determinadas siguiendo el procedimiento ejecutivo, el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá hasta tanto no quede definitivamente firme el acto, con lo que se garantiza el monto que exige el Fisco, quedando siempre facultado el contribuyente para solicitar la sustitución del embargo por otra medida o garantía.
Aunado a lo anterior, quiere resaltar este juzgado que la circunstancia de la onerosidad que pudiera tener sobre el contribuyente la presentación de una caución, no podría constituir razonamiento suficiente para desaplicar el contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, ya que dichos gastos podrán ser resarcidos al recurrente mediante la condenatoria en costas al Fisco.
Con fundamento en lo anterior y de no ser acordada la suspensión del acto impugnado a instancia del contribuyente, es criterio de este juzgador, que quedan salvaguardados los derechos subjetivos del recurrente, al tener la posibilidad de suspender la ejecución del crédito exigido por la Administración Tributaria hasta tanto culmine el juicio contencioso tributario.
En atención a ello, resulta improcedente la presunta colisión de la norma cuestionada con la prevista en el artículo 8 numeral 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José), ya que el dispositivo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una violación a las garantías judiciales que se le encuentran otorgadas al recurrente.
Con base en las consideraciones anteriormente expuestas, en opinión de este Tribunal Superior, el contenido de la norma dispuesta en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una limitación a la tutela judicial efectiva prevista en el artículo 26 de la Constitución. Así se declara.
En cuanto a la violación del principio de igualdad, observa este juzgador que según los apoderados de la contribuyente, la norma objeto de análisis constituye una prerrogativa excesiva a favor del Fisco Nacional que ocasiona el desestímulo al ejercicio del derecho a la defensa.
En tal sentido, considera quien decide que el contribuyente no se encuentra limitado a ejercer el recurso contencioso tributario por el hecho de no suspenderse los efectos del acto administrativo, ya que si bien, no opera la suspensión automática con el mero ejercicio de la acción, la misma puede ser solicitada por el recurrente, siendo deber del juez contencioso tributario, revisar la procedencia o no de tal medida.
A tal efecto, se considera que la no suspensión en el presente caso, no constituye una prerrogativa excesiva a favor del Fisco, sino que representa la consecuencia del carácter ejecutivo del acto administrativo, el cual se encuentra inmerso en una presunción de legalidad, al ser el producto de un proceso de fiscalización y determinación en el que debe imperar una relación de igualdad entre el contribuyente y la administración.
Asimismo, carece de pertinencia lo afirmado por los apoderados de la contribuyente, en el sentido de afirmar que en el análisis de la relación tributaria, el Estado detenta una triple función y que, por lo tanto, “...deben establecerse una serie de garantías a favor de los particulares que permitan asegurarle el efectivo ejercicio de sus derechos, así como el restablecimiento del equilibrio de la relación con el Estado”.
En tal sentido, considera quien decide que tal afirmación no demuestra la posible vulneración del principio de igualdad, ya que efectivamente, la norma es dictada por el órgano legislativo quien representa los derechos del pueblo y, en caso de controversia en la aplicación de la norma por parte de la administración tributaria, la misma es conocida y decidida por un juez imparcial revisor de la obligación tributaria generada como consecuencia de la relación ex lege surgida entre el Fisco y el contribuyente.
En razón de lo anterior, resulta forzoso para quien decide desechar la presente denuncia y, en consecuencia, declarar que la norma objeto de controversia no vulnera el principio de igualdad. Así se decide.
En otro orden de ideas, afirman los apoderados judiciales de la contribuyente, que el contenido de la norma dispuesta en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, vulnera la presunción de inocencia y buena fe prevista en la norma dispuesta en el artículo 49 numeral 2 de la Constitución.
Como fundamento de tal denuncia, afirmaron que “... la violación de tales principios resulta aún más patente en aquellos casos en los cuales se hayan impuesto sanciones a los particulares, ya que la ejecución de sanciones pecuniarias correspondientes sin que se haya determinado efectivamente la firmeza de los mismos, deriva en una presunción de culpabilidad, esto es, que se dieron los supuestos que activaron la aplicación de la norma del ilícito correspondiente”.
Frente a tales circunstancias, observa quien decide que la no suspensión de los actos administrativos recurridos, por medio de los cuales se determinó una diferencia en los ingresos brutos declarados por la contribuyente, así como la imposición de multa por la misma circunstancia, situaciones las cuales representan el objeto de la presente controversia que deberá ser conocida y revisada en la sentencia de fondo, no constituye en modo alguno violación de la presunción de inocencia y buena fe, ya que dichos actos constituyen los cauces para el actuar de la administración tributaria por la presunta irregularidad en que pudo incurrir la recurrente, no pudiendo pretenderse que la posible exigibilidad del pago de las cantidades determinadas se concretice en una presunción de culpabilidad.
Nuevamente se insiste en que la posible exigibilidad de los montos determinados por la administración tributaria, constituye una consecuencia del carácter ejecutivo de los actos administrativos, razón por la cual, este Juzgador procede a desechar la presente denuncia por la presunta violación de la presunción de inocencia y buena fe. Así se declara.
Con fundamento en las consideraciones anteriormente señaladas concluye este juzgador en la improcedencia de la solicitud de desaplicación y, en consecuencia, en la constitucionalidad de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide…
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Con vista en el criterio explanado en la sentencia transcrita, el Tribunal niega la solicitud de desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana A.Y.N.T. en su carácter de apoderada judicial del K.G. Y MARMOLES, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GGSJ-GR-DRJAT-2007-805 del 30 de marzo de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró “parcialmente con lugar” el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminación de Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2005-00031 del 17 de agosto de 2005, donde impuso multa más intereses moratorios que ascienden a la cantidad de Bs. 647.993.663,00 (Bs. F. 647.993, 67) por concepto de diferencia en el pago de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales del 01 de enero de 2001 al 31 de diciembre de 2001 y 01 de enero de 2002 al 31 de diciembre de 2002.
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir planillas de pago adicionales por los intereses calculados de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario hasta el momento de la extinción de la deuda.
3) CONDENA al pago de las costas procesales a K.G. Y MARMOLES, C.A. por un monto equivalente al diez por ciento (10%) del monto del reparo, por haber sido vencida totalmente en la presente causa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente K.G. y Mármoles, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, al primer (01) día del mes de marzo de dos mil once (2011). Año 200° de la Independencia y 152° de la Federación.
Juez Titular,
Abg. J.A.Y.G.. Secretaria Titular,
Abg. M.S..
En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.
Secretaria Titular,
Abg. M.S..
Exp. Nº 2060
JAYG/dt/lr.
