Decisión nº 878 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Enero de 2005

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, treinta y uno de enero de 2005

194º y 145º

ASUNTO: AF45-U-2004-000007

EXPEDIENTE N° 2319 SENTENCIA N° 878

Se inicio el presente juicio, en virtud del Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 20 de mayo de 2004, por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario (distribuidor), siendo remitido a este Despacho, donde se recibió el 26 de mayo de 2004, por los ciudadanos J.C. PRO RÍSQUEZ Y F.A. PLANCHART PADULA, abogados en ejercicio, venezolanos, titulares de las cédulas de identidad N° 6.975.039 y 13.557.473, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 41.184 y 92.567, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de LABORATORIO GIEMPI, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 06 de marzo de 1998, bajo el N° 40, Tomo 195-A-Qto. (“Laboratorio Giempi”). CONTRA: el acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario No. 3421, de fecha 24 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa y notificada a su representada en fecha 26 de abril de 2004.

El presente Recurso Contencioso Tributario se le dio entrada mediante auto dictado por este Juzgado en fecha 21 de junio de 2004, bajo el Asunto N° AF45-U-2004-000007, ordenándose las boletas de notificación correspondientes, y se admitió el recurso en cuanto ha lugar en derecho en fecha 28 de septiembre de 2004.

En fecha 06 de Octubre de 2004, la Representación del INCE promovió escrito de promoción de pruebas y en fecha 19 de octubre de 2004 el Apoderado Judicial de la recurrente presentó escrito de prueba.

En la oportunidad fijada para presentar los Informes, compareció el Apoderado Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa y consignó escrito de Informes.

La representación de la recurrente no presentó escrito de Informes en el presente juicio.

En fecha 12 de enero de 2005, este Tribunal dice “Vistos”.

Siendo la oportunidad legal para decidir, seguidos y cumplidos como han sido los requisitos procedimentales pautados en el Código Orgánico Tributario, y demás leyes, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previa las siguientes consideraciones:

ANTECEDENTES Y ACTOS ADMINISTRATIVOS

El 25 de febrero de 2003, Laboratorios Giempi, C.A. fue notificada del Acta de Reparo N° 050444-050445, emanada de la Unidad de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa del Estado Miranda por un monto de DIECIOCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.794.957,00), resultante de diferencias en los aportes del 2% previstos en el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

En fecha 26 de marzo de 2003 la contribuyente presentó Escrito de Descargos solicitando la revocatoria del Acta de Reparo, demostrando en esa oportunidad la improcedencia de la posición tomada por el INCE en el presente caso.

Sin embargo, el pasado 26 de abril de 2004, nuestra representada fue notificada de la Resolución N° 3421, de fecha 24 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del mencionado Instituto, a través de la cual se determinaron los siguientes montos: por improcedencia del escrito de Descargos el contribuyente queda obligado a cancelar por concepto de aportes la cantidad de DIECIOCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.794.957,00), en virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, esa Gerencia resuelve imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes referido en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de CATORCE MILLONES SETENTA Y DOS MIL CIENTO CUARENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 14.072.140,00), equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa, hasta el primer trimestre del 2002, equivalente a mil doscientos veintidós Unidades Tributarias (1.222 U.T), una multa por Tributo omitido por la cantidad de SEIS MILLONES NOVENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.093.998,00) en el segundo trimestre del 2002, equivalente a cuatrocientos doce Unidades Tributarias (412 U.T).

Ahora bien, atendiendo lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario del 2001 que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias el monto total de la multa a imponer es de DIECISIETE MILLONES CIENTO DIECINUEVE MIL CIENTO TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.119.139,00) equivalente a mil cuatrocientos veintiocho Unidades Tributarias (1.428 U.T), sin perjuicio de la obligación que tiene de pagar en el escrito de descargos.

Por lo que solicitan la revocatoria de la Resolución antes identificada por ser total y absolutamente improcedente.

FUNDAMENTO DEL RECURSO

Arguye los apoderados judiciales de la recurrente la improcedencia de la inclusión de las utilidades dentro del cálculo de los Aportes de los patronos, ya que la base imponible para los aportes está limitada al salario normal, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa asume indebidamente que los pagos que nuestra representada otorgó a sus empleados por concepto de utilidades en el período fiscalizado, comprendido entre el primer trimestre del año 1999 y el cuarto trimestre del año 2002, están sujetos a las contribuciones debidas al INCE de conformidad con el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

Sin embargo, es el caso que las utilidades no constituyen parte de las remuneraciones previstas en el Ordinal 1° del artículo 10 ejusdem, en efecto, las utilidades no forman parte del salario normal, salario éste que es la base de cálculo para el pago de las contribuciones, de conformidad con lo establecido n el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

A los efectos de precisar cual es el salario base que debe tomarse en cuenta para la determinación del aporte patronal previsto en la Ley del INCE, el artículo 62 del Reglamento de dicha Ley específicamente ordena referirse única u exclusivamente, a las disposiciones de la Ley del Trabajo, en los siguientes términos:

Los recursos del Instituto están formados de acuerdo con lo establecido en el Capítulo 3 de la Ley que lo creó, por:

1° Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagado al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados y a las Municipalidades. El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo.

Según se deriva del texto trascrito, es solamente a la luz de las disposiciones laborales vigentes, que debe determinarse la base imponible del tributo que corresponde al patrón.

Aduce que el salario base para el cálculo de las contribuciones del INCE es el salario normal y las utilidades no gorman parte del salario normal, como se aprecia en el Artículo 133 segundo párrafo de la Ley del Trabajo.

Con base a ello, los pagos que efectuó Laboratorios Giempi, C.A. a sus empleados por concepto de utilidades no deben ser tomados en cuenta a los fines de la determinación de las contribuciones a que se refiere el Ordinal 1° del artículo 10 de las Ley del INCE, por cuanto dichas utilidades no forman parte del salario normal de los trabajadores.

Es así que la Jurisprudencia sobre la materia ha establecido reiteradamente el hecho de que las utilidades no forman parte del cálculo del aporte patronal del 2% establecido en la Ley ejusdem; de hecho los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario han comenzado a condenar en costas al INCE de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en los casos en los que como el presente, ese organismo ha determinado que los contribuyentes deben incluir la partida de utilidades dentro del cálculo de los aportes patronales del 2%.

En caso de considerarse que existe una colisión entre la Ley del INCE y la LOT, sería obligatorio concluir que la LOT es de aplicación prioritaria sobre la Ley del INCE por ser especial en la materia, posterior y de carácter orgánico; por lo tanto, resulta claro que en el caso de llegarse a pensar que existe una colisión normativa en relación con la inclusión o no de las utilidades dentro del cálculo de los aportes patronales del 2% al INCE, debe concluirse que la LOT tiene aplicación preferente sobre la materia y por lo tanto que las utilidades al no ser salario normal, no pueden formar parte de la base de cálculo del mencionado aporte patronal.

Por concepto de utilidades anuales lo único que legalmente puede ingresar al patrimonio del INCE es 1/2% de ellas en la forma que lo prescribe el Ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE; al respecto la referida norma establece:

Artículo 10.- (…) 2° El medio por ciento (1/2%) de las utilidades, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositados a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Aduce la representación Judicial que sólo el patrono es un simple agente de retención del señalado porcentaje del artículo anteriormente señalado, circunstancia ésta que corrobora que los pagos hechos por Laboratorios Giempi, C.A. en concepto de utilidades a sus trabajadores no pueden ser legítimante tomados en cuenta a los fines de la contribución prevista en el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

Por otra parte, la Resolución N° 3421 impone a la recurrente una multa de DIECISIETE MILLONES CIENTO DIECINUEVE MIL CIENTO TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.17.119.139,00), como resultado de la concurrencia de las sanciones determinadas por la omisión en el pago de los aportes del 2% objetados en el presente proceso.

En virtud de los argumentos antes expuestos, la contribuyente nada adeuda al INCE con relación al aporte patronal del 2% que le correspondía pagar entre el primer trimestre de 1999 y el cuarto trimestre del 2002, por lo que el reclamo de la multa antes referida carece de fundamento, al no proceder la deuda de la cual deriva.

Sin embargo, aún en el supuesto negado de que se consideren improcedentes los argumentos anteriores, relacionados con la improcedencia de la inclusión de las utilidades dentro del aporte patronal previsto en el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, la multa mencionada se originó, en todo caso, como consecuencia de errores de hecho y derecho excusables, circunstancias éstas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 85 del COT.

Según el reconocido autor latinoamericano H.B.V., el error excusable elimina la subjetividad del hecho ilícito fiscal, debido que si no ha existido la debida comprensión con respecto al acto ejecutado, no se puede hablar de que haya habido una “voluntad deliberadamente dirigida” (VILLEGAS, H.B. “Régimen Penal Tributario Argentino”, Ediciones Desalma, Primera Edición, Buenos Aires, 1993, Pág. 121).

Solicita se anule y deje sin efecto la Resolución N° 3421 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en fecha 24 de marzo de 2004.

PROMOCIÓN DE PRUEBAS

En la oportunidad prevista para la presentación de las pruebas, comparecieron los ciudadanos C.F.S. Y M.P., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 36.714 y 93.211, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, promovieron el mérito favorable de autos, muy especialmente en lo que se refiere a todos y cada uno de los argumentos de defensa esgrimidos en el escrito del Recurso Contencioso Tributaria y esencialmente en lo que corresponde a los alegatos referidos a la Resolución N° 3421, antes identificado, de la cual se evidencia que el reparo del INCE contra el cual se interpuso el recurso que ha dado origen al presente proceso deriva de la incorrecta inclusión de las utilidades pagadas por la recurrente durante el período comprendido entre el primer trimestre del año 1999 y el cuarto trimestre del año 2002 dentro del cálculo de los aportes del 2% previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

Según la prueba documental, promovieron el Acta de Reparo N° 050444-050445, emanada de la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado M. delI. y notificada a la contribuyente el 25 de febrero de 2003, mediante la cual se inició el reparo que fue ratificado por la Resolución N° 3421, antes referida. Del Acta de Reparo se evidencia que en todo momento el reparo levantado a la recurrente en el presente caso se ha basado en la incorrecta inclusión de utilidades en el cálculo del aporte patronal al Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

La Representación Judicial promovió las siguientes pruebas: el mérito favorable de autos, donde reproducen y hacen valer todo lo alegado por ellos; y Documentales, donde consignan copia certificada del expediente administrativo, contentivo de Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3421, de fecha 24 de marzo de 2004; escrito de Descargos de fecha 26 de marzo de 2003, informe de actuación Fiscal de fecha 14 de febrero de 2003 por la funcionaria J.S., Acta de reparo N° 050444 y 050445 de fecha 14 de febrero de 2003 y P.A. N° 013-03-050 de fecha 29 de enero de 2003, relacionado con la presente causa, a los fines de demostrar los siguiente:

1. - La correcta determinación de los tributos omitidos y no pagados por la recurrente.

2. - El cumplimiento del debido proceso, garantizando los derechos del administrado.

3. - La legalidad y procedencia de la sanción impuesta como consecuencia jurídica de la omisión declarada y al pago de los tributos determinados.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En el caso sub judice, la controversia se plantea en virtud de habérsele emitido un Reparo a la contribuyente tantas veces mencionada por omisión del pago de aportes a que estaba obligada en el período gravado señalado en la parte narrativa de este fallo, por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto de Cooperación Educativa (INCE), ratificando la multa impuesta por la cantidad de DIECISIETE MILLONES CIENTO DIECINUEVE MIL CIENTO TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.119.139,00) equivalente a mil cuatrocientos veintiocho Unidades Tributarias (1.428 U.T).

Ahora bien, al hacer la revisión y lectura de las actas que conforman el presente expediente, se observa que el presente caso, los intereses controvertidos se generaron como consecuencia de habérsele impuesto a la contribuyente un reparo por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° de la Ley del INCE; en sentido de que las utilidades no forman parte del salario normal devengado por lo trabajadores, por lo que conforme al Principio Iura Novit Curia, ésta Sentenciadora, luego de analizar los hechos planteados, considera oportuno, citar el contenido del artículo 10 del INCE, a los fines de la solución de la presente controversia:

El artículo 10 de la Ley sobre el INCE, establece:

El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1.- Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2.- El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportados por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto con la indicación de la procedencia.

3.- Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4.- Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas hechas al Instituto.

(Destacado por el Tribunal).

Del análisis de la disposición supra trascrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes políticos territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

Ambas contribuciones son distintas la una de la otra, ya que distintos son los elementos que la integran a ambas obligaciones tributarias y por ende, no podría el INCE sin incurrir en ilegalidad, confundir o mezclar dichas obligaciones. ASÍ SE DECLARA.

Igualmente al analizar el trascrito artículo, se evidencia que se debe tomar como base imponible de una manera inevitable, los conceptos que se derivan de la legislación laboral y actualmente las decisiones del más alto Tribunal como de los Tribunales, en forma reiterada y con base a la Ley Orgánica del trabajo, se ha pronunciado sobre los conceptos de salario integral y salario normal, siendo una consecuencia de esta interpretación que las utilidades no forman parte del salario habitual y solo formarán parte del salario integral a los fines del cálculo de las prestaciones sociales.

Por otra parte, se puede extraer del PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley del Trabajo que “el salario normal” es la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedando por tanto excluidas del mismo las percepciones de carácter accidental, tales como horas extras, domingos trabajados, las derivadas de prestación de antigüedad las utilidades de fin de año, etc.

Asimismo el PARÁGRAFO CUARTO del artículo 133 de la LOT, establece: “Cuando el patrono o el trabajador están obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó”.

Cita quien aquí decide, Sentencia de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 04 de junio de 2002, caso MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. vs INCE, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, la cual en su parte pertinente expresa:

OMISIS:

….debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE; distintas y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2° del señalado artículo con una alícuota de ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1° sobre las mismas…

.

Por lo que conforme a la Jurisprudencia de nuestro más alto Tribunal y al Principio de Legalidad Tributaria el cual establece que “no puede cobrarse un tributo que no ha sido previamente establecido en la Ley…”, lo cual dicha Resolución es IMPROCEDENTE Y ASÍ SE DECLARA.

DECISIÓN

Por los razonamientos que anteceden, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 20 de mayo de 2004, por los ciudadanos J.C. PRO RÍSQUEZ Y F.A. PLANCHART PADULA, abogados en ejercicio, venezolanos, titulares de las cédulas de identidad N° 6.975.039 y 13.557.473, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 41.184 y 92.567, también respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de LABORATORIO GIEMPI, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 3421, de fecha 24 de marzo del 2004, emanada de la Gerente General de Finanzas de la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

En consecuencia conforme a lo probado y al razonamiento que sustenta el presente fallo, se declara IMPROCEDENTE la Resolución antes identificada.

Se ordena librar boletas de notificación a la Procuraduría y Contraloría General de la República, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia Tributaria.

PUBLÍQUESE Y REGÍSTRESE

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de Enero del año 2005.- Años 194° de la Independencia y 145° de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

B.E. OLLARVES HERRERA

LA SECRETARIA

V.A.M.J.

En esta, misma fecha siendo las dos de la tarde (2:00 p.m), se publicó el fallo anterior.

LA SECRETARIA

V.A.M.J.

Asunto Antiguo N° 2319

Asunto N° AF45-U-2004-000007

BEOH/VAMJ/DR