Decisión de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Enero de 2006

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

en su nombre:

EL TRIBUNAL SUPERIOR OCTAVO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

ASUNTO: AP41-U-2004-000360

Caracas, treinta y uno (31) de enero de dos mil seis (2006)

Vistos: con informes de ambas partes.

Recurso Contencioso Tributario

Recurrente: LABORATORIOS KIMICEG, C.A., sociedad de comercio domiciliada en el Distrito Capital, con número de aportante INCE 349976.

Apoderados de la aportante: A.A.F.C., C.H.A., A.J.B.G. y X.A.V., venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 17.069, 81.916, 51.843 y 81.086, respectivamente.

Acto recurrido: Resolución Nº 210.100-344-484, de fecha 08 de junio de 2004, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Representación del Fisco: J.B. de Guzmán, M.E.E., J.H., L.A.N. y F.P. venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 49.261, 12.381, 75.995, 68.177 y 98.578, respectivamente.

Tributo: Contribuciones Parafiscales.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 04 de octubre de 2004, por los apoderados de la recurrente por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, la cual lo asignó a este Tribunal, dándosele entrada mediante auto de fecha 14 de octubre de 2004, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE), a la Procuradora, al Contralor y al Fiscal General de la República.

La última boleta consignada por Secretaría fue la de la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE) en fecha 07 de julio de 2005.

En fecha 14 de julio de 2005, la Dra. D.I.G.A., se avocó al conocimiento de la presente causa, y admitió el recurso mediante decisión de misma fecha, quedando el juicio abierto a pruebas.

Encontrándose fuera del lapso establecido para tal fin, compareció el 02 de agosto de 2005, el apoderado judicial de la parte demandante, presentando escrito de promoción de pruebas, el cual fue declarado en fecha 09 de agosto de 2005, inadmisible, por cuanto las pruebas fueron promovidas extemporáneamente.

El lapso probatorio venció el 24 de octubre de 2005, de lo cual se dejó constancia por auto de la misma fecha.

En fecha 15 de noviembre de 2005, la Abogada J.H., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 75.995, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consignó escrito de informes.

En fecha 15 de noviembre de 2005, se estampo nota de vencimiento de la vista de la causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

De la Pretensión de la parte demandante.

1. - En el escrito presentado en fecha 04 de octubre de 2004, por los apoderados de la recurrente, alegaron:

   Se declare la nulidad absoluta de la Resolución N° 210.100-344-484, de fecha 08 de junio de 2004, dictada por el Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se pretende obligar a la demandante pagar por concepto de intereses moratorios la cantidad de BOLÍVARES CINCO MILLONES CIENTO SETENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.175.375), en atención a que la notificación practicada el 24 de mayo de 2002, mediante la cual se le notifica a la demandante de la Resolución Culminatoria de Sumario N° 314, dado que fue practicada en su antiguo domicilio, indica al respecto que el cambio de domicilio se le notificó a la Administración oportunamente, por lo que solicitan que dicha notificación, no surta efectos legales.

   Aducen que el Ente demandado se excedió en sus funciones y usurpó funciones que no le corresponden al decir que a partida de honorarios profesionales comprende “el sueldo que le paga la empresa por contraprestación de sus servicios a personas naturales, donde se aprecia la dependencia trabajador /empresa, lo periódico y fijo de esa relación, motivo este por el cual declaró improcedente la no gravabilidad de esta partida, por lo que, agregan se incurrió en usurpación de funciones, afectando de nulidad absoluta a dicho acto.

   Por último, solicitan sea declarada la improcedencia de los pagos de vacaciones, bono vacacional, honorarios profesionales y las utilidades conforme a lo dispuesto en el numeral 1ro, artículo 10 de la Ley del referido Instituto. Alegan que la Empresa demandante paga servicios de profesionales o empresa mercantiles mediante honorarios profesionales y pagos de facturas de ventas realizadas mediante empresas distribuidoras de productos farmacéuticos y que esos pagos no están sujetos al ámbito de aplicación de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que esos pagos no son salarios, remuneraciones o sueldos, y en segundo lugar los beneficiarios de dichos pagos no son trabajadores de la Empresa, por lo que se le solicito al Ente demandado el reintegro de los pagos que en base a esos reparos, así como de las utilidades se hicieron, siendo declarado improcedente dicho alegato, por medio de la Resolución objeto de la presente causa.

   Indican que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pretende que las utilidades que la Empresa le paga a sus trabajadores, deben ser objeto de la retención del dos por ciento (2%), aun cuando a ese concepto se le hace retención del medio por ciento (1/2%), indicando que dicha interpretación extensiva de la norma contenida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es errada, inconstitucional y contraria al principio de legalidad tributaria, ya que se estaría incurriendo en una doble tributación, citando al respecto sentencias de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 04 de junio de 2002, caso Makro Comercializadora S.A., expediente N° 15.739, de fecha 22 de enero de 2004, caso Hilados Flexilon S.A., expediente N° 2003-0249, de fecha 21 de octubre de 2003, caso Banco Caracas, expediente N° 2003-0051 y la de fecha 27 de mayo de 2003, caso Central Madeirense C.A., todas con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, y con ponencia del Magistrado Hadel Mostaza Paolini, la sentencia N° 00770, de fecha 22 de mayo de 2003, expediente N° 2000.0424, caso Banco Provincial, S.A., Banco Universal.

   Por último solicitan que de conformidad al artículo 588, parágrafo primero del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 585 ejusdem, se decrete la medida cautelar innominada.

2. La Administración Tributaria.

   La apoderada del INCE en su escrito de informes consignado en fecha 15 de noviembre de 2005, opuso las siguientes defensas:

   Que en fecha 30 de marzo de 2001, se emitió P.A. mediante la cual se autorizó al funcionario, O.Q., titular de la cédula de identidad N° 5.140.659, para que efectuara una fiscalización de los aportes de la empresa LABORATORIOS KIMICEG, C.A., y que una vez finalizada dicha inspección, se procedió a levantar Acta de Reparo N° 030223, evidenciándose las diferencias de los aportes que dicha empresa ha dejado de cancelar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se estableció a la aportante la obligación de cancelar las siguientes cantidades: 1) Por concepto de aporte o contribución patronal del dos por ciento (2%) previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, la cantidad de BOLÍVARES ONCE MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y TRES SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.870.343,00); 2) Por concepto de aporte o contribución patronal del medio por ciento (1/2%), previsto en el numeral 2 del artículo 10, de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cantidad de BOLÍVARES TRESCIENTOS OCHENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y TRES SIN CÉNTIMOS (Bs. 381.853,00); 3) intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en su reforma de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cantidad de BOLIVARES NOVENTA Y TRES MIL VEINTINUEVE SIN CÉNTIMOS (Bs. 93.029,00); 4) sanción de 10%, la cantidad de BOLIVARES UN MILLON DOSCIENTOS VEINTICINCO MIL DOSCIENTOS VEINTE SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.225.220,00).

   Que en cuanto al vicio en la causa e inaplicabilidad de las multas en virtud de la improcedencia del reparo, alega que uno de los principios jurídicos de orden general más importante relacionado con la tributación, consono por demás con el concepto de Estado de Derecho, es el principio de legalidad tributaria, este se encuentra consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 317, en concordancia con el artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

   Que para hacer exigible el pago de un impuesto, tasa, contribución, bien sea esta última una contribución especial o una contribución de seguridad social, estas deben estar establecidas en la Ley, y que al establecer el tributo, se debe determinar la materia o acto gravado, la cuota exigible o base para su calculo, los elementos que lo integran, los sujetos pasivos obligados al cumplimiento del pago de la obligación tributaria toda vez que se verifique en ellos el hecho imponible.

   Que la Ley del INCE establece en su artículo 10 una contribución parafiscal de seguridad social, creada por el Estado con carácter obligatorio, en beneficio del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, con el fin de que este cumpla los fines de tipo social que persigue.

   Que la Ley Orgánica del Trabajo, dispone en su artículo 133, el concepto de salario, y que no es difícil interpretar que el legislador para efecto de la determinación de la contribución parafiscal INCE, se concretó al salario pagado al personal, al servicio de los patronos de los establecimientos industriales o comerciales, no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades, salario este que no es otro que el salario normal, según lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo, el cual esta constituido por el conjunto de remuneraciones de naturaleza salarial percibida por el trabajador de manera habitual, es decir, en forma regular y permanente por causa de su labor, quedando por tanto excluida las percepciones de carácter accidental y las derivadas de la prestación de antigüedad; excluyéndose por tanto las utilidades, pues esta no constituye parte del salario normal, ya que no están en relación directa con el trabajo efectuado, ni se conceden a cambio de la labor ordinaria, más bien se deriva su concesión de una obligación legal al igual que las prestaciones sociales.

   Que de aquí se desprende la imposibilidad legal de incluir conceptos distintos al salario normal en la base imponible o gravable para el cálculo de la contribución prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, es decir, la contribución que deben pagar los patronos pues la Ley Orgánica del Trabajo, no deja lugar a dudas cuando claramente dispone que el salario normal, es la referencia para el cálculo del tributo, estando este salario conformado exclusivamente, por las remuneraciones que de forma regular y permanente devenga el trabajador por la prestación de su servicio, por lo tanto a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria prevista en dicho artículo, esta deberá realizarse conforme al concepto de salario normal previsto en la Ley Orgánica del Trabajo, excluyendo por tanto la partida de utilidades, ya que las mismas mantiene en su contenido y características la condición especial de ser aleatorias, esporádicas, excepcionales, no continuas, por tanto excluidas del concepto del salario normal a los efectos tributarios, no siendo las utilidades otra cosa que un pago circunstancial, en donde además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, dependientes esos factores económicos ajenos a la voluntad del trabajador.

   Que ha sido criterio reiterado y pacífico de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios y del Tribunal Supremo de Justicia, declarar la improcedencia de la inclusión de la partida de utilidades dentro de la base del cálculo del 2% establecido en el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

   Que la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria (hoy Tribunal Supremo de Justicia), (Sentencia N° 220, del 05-04-1994, caso: Fabrica Nacional de Cemento; Sentencia N° 1551, del 23-11-1999, Caso: VICSON; Sentencia N° 1642, del 01-12-1999, Caso: Citibank C.A. y Sentencia N° 654, del 21-10-1997, Caso: Dart de Venezuela, C.A.), así como los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, han ratificado en forma pacífica, prolífica y reiterada el criterio según el cual las utilidades no forman parte de la base imponible de la contribución patronal del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE.

   Que a tenor de lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su artículo 11, el cual establece: “Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”. Este instituto corrigió la amplia interpretación de la definición de remuneraciones de cualquier especie, prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, y ha comenzado a revisar sus acciones adoptando medidas administrativas de carácter interno, con el único objeto de evitar la continuación en el detrimento y perjuicio de los intereses de la Institución.

   Que por lo antes expuesto, en virtud de que el acto administrativo no se encuentra definitivamente firme, y, aunque la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida utilidades con el aporte patronal del 2%, y siendo que el mismo es mas favorable a la aportante, solicita que así sea declarado por este Tribunal.

   En lo que respecta a la supuesta improcedencia de los honorarios profesionales, indica que los mismos están incluidos en el ordinal 1ro del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre la cual habrá de aplicarse la alícuota del dos por ciento (2%) a saber, los sueldos, los salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagadas al personal, en ocasión de la relación laboral existente entre ambas partes, por lo que no hay duda en su inclusión como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), del artículo 10, ordinal 1ro.

   III

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Vistos los alegatos de las partes, este tribunal delimita la controversia de la litis en:

   1) Determinar si procede o no solicitud de medida cautelar; 2) Determinar si es procedente o no, la pretensión de nulidad de la notificación practicada en fecha 24 de mayo de 2002, mediante la cual se notifica a la demandante de la Resolución N° 314; 3) Determinar si la Administración Tributaria incurrió en usurpación de funciones; 4) Determinar la gravabilidad o no de las partidas gravadas como utilidades, honorarios profesionales, vacaciones y bono vacacional para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada.

   Delimitada así la litis, pasa este Tribunal a decidir, el primer punto referido al efecto observa:

   De la Medida Cautelar Solicitada.

   En lo que respecta a la medida cautelar solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de a.l.r.d. procedencia, pues las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, para determinar si proceden o no las pretensiones de la demandante, esta Juzgadora considera inoficioso referirse a dicha solicitud. Así se declara.

   De la pretensión de nulidad de la notificación practicada en fecha 24 de mayo de 2002, mediante la cual se notifica a la demandante de la Resolución N° 314.

   La Recurrente señala que la notificación referida ut supra, fue practicada en su antiguo domicilio, indicando al respecto que el cambio de domicilio se le notificó a la Administración oportunamente, por lo que solicitan que dicha notificación, no surta efectos legales. Asimismo consta en el expediente, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 314, de fecha 30 abril de de 2002, notificada el 24 de mayo de 2002, confirmada mediante P.A. N° 210.100-314-484, de fecha 08 de junio de 2004, la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la aportante en fecha 23 de julio de 2003, objeto del presente recurso, asimismo en fecha 04 de octubre de 2004, ejerció el presente recurso contencioso.

   De lo anterior se hace notar que a pesar de lo alegado por la parte recurrente, si bien es cierto que hace a la notificación susceptible de perder eficacia, no es menos cierto que consta en autos, que la aportante ejerció los recursos necesarios, para hacer valer su posición, incluso el contencioso, lo cual hace desprender que la recurrente con su actuación le dio eficacia jurídica al acto de la notificación, en consecuencia este Tribunal, desestima dicha pretensión. Así se declara.

   De la Usurpación de Funciones alegada.

   Respecto a la presunta usurpación de funciones, alegada por la aportante, quien sostiene, que la actuación de la Administración Tributaria usurpó la autonomía e independencia del Poder Judicial, dado que calificar una relación jurídica, según expuso, le correspondía exclusivamente a un órgano jurisdiccional, específicamente, a un Tribunal Laboral, por lo cual considera que se ha incurrido en el vicio de usurpación de funciones.

   En relación a este punto es importante resaltar el criterio sostenido por E.L.M., quien ha señalado, que incompetencia manifiesta habrá en aquellos actos en que la autoridad administrativa invade el campo reservado a los órganos jurisdiccionales o legislativos. En tal sentido, la Legislación Nacional, en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece que uno de los casos en que los actos de la Administración serán absolutamente nulos, es en el de aquellos dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, asimismo es justo hacer notar, que se prueba la usurpación de funciones, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público, violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Carta Magna, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio, de manera que, al invadirse la esfera de atribuciones que es propia de otro órgano del Poder Público, se estaría incurriendo en una incompetencia manifiesta, lo cual se traduciría necesariamente en la nulidad absoluta del acto impugnado.

   De lo expuesto se deduce, que en el presente caso el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al ejercer la competencia de fiscalizar los aportes de la Empresa demandante, legalmente atribuida, no invadió la esfera de competencias de otro Órgano del Poder Público, pues como ha quedado sentado, se limitó a ejercer las funciones que le son propias en aplicación de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

   De la Gravabilidad o no de las Partidas Gravadas de Utilidades.

   Sobre este particular los apoderados de la recurrente Indican, que la administración tributaria pretende gravar equivocadamente con el cálculo del aporte del dos por ciento (2%), lo referente a las utilidades. Y que si bien es cierto que las mismas tienen carácter salarial según las previsiones del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, también es cierto que el artículo 10, ordinal 1 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, ha establecido expresamente que las utilidades estarán gravadas por la alícuota del medio por ciento (1/2 %) a otro sujeto pasivo (diferente al patrono) que es, el trabajador.

   En este sentido la apoderada de la administración tributaria (INCE), indica que ese Instituto corrigió la amplia interpretación de la definición de remuneraciones de cualquier especie, prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, y ha comenzado a revisar sus acciones adoptando medidas administrativas de carácter interno, con el único objeto de evitar la continuación en el detrimento y perjuicio de los intereses de la Institución, y que en virtud de que el acto administrativo aquí impugnado, no se encuentra definitivamente firme, y que, aunque la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida utilidades con el aporte patronal del 2%, y siendo que el mismo es mas favorable a la aportante, solicita que así sea declarado por este Tribunal.

   Sobre este particular, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTTUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

   1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.

   (Omisis)……

   .

   Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:

   “La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:

   …(0MISIS)…

   3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…

   A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:

   A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.

   Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.

   En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:

   …debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el articulo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley

   .

   Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:

   ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   (OMISIS)…

   PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   (OMISIS)

   La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

   Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

   De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.

   Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:

   ...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la aportante, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la aportante aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

   (Subrayado del Tribunal).

   En razón de lo antes expuesto, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

   Por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados.

   En virtud de los razonamientos anteriores, este Tribunal considera que las utilidades no se encuentran incluidas dentro de la definición de salario, ni tampoco dentro de las denominadas “remuneraciones de cualquier especie”, a que se refiere el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, por cuanto el legislador previó para ellas, en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem, específicamente, las condiciones para su exigibilidad, quedando excluidas del 2%, aplicable a los patronos. Así se declara.

   Finalmente considera el Tribunal que, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, incurrió en la violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario, en virtud de lo cual resulta nula la Resolución Nº 210.100-344-484, de fecha 08 de junio de 2004, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en el punto referente al cobro de la contribución del 2% sobre las utilidades pagadas por la empresa. Así se declara.

   En cuanto a los honorarios profesionales gravados por el INCE con la contribución del 2%, según expresa la parte demandante, corresponden a “pagos a personas naturales profesionales que en forma externa prestan algún tipo de asesoría a la empresa, pero bajo ningún caso están unidos a la empresa bajo una relación de trabajo ni dependencia con la empresa”; en este punto la administración tributaria en su escrito de informes manifiesta “la base imponible del aporte a que están obligados los patronos como sujeto pasivo del comentado ordinal 1º del articulo 10 de la ley sobre el INCE sobre la cual ha de aplicarse la alícuota del 2% a saber, los sueldos, los salarios jornales Y RENUMERACIONES DE CUALQUIER ESPECIE” sobre este particular se observa de las actas del expediente que del informe de actuación fiscal (folio 60) el INCE a establecido un concepto de Honorarios profesionales de la forma siguiente: “ Honorarios Profesionales: Esta partida comprende el sueldo que le paga la empresa por la contraprestación de sus servicios a personas naturales, donde se aprecia la dependencia trabajador/empresa, lo periódico y fijo de esta relación” en este punto observa el tribunal que no aparece en autos elementos probatorio que pudiera dar evidencia de los alegado por la recurrente y que pudiera desvirtuar lo expresado por el Instituto Nacional de Cooperación educativa (INCE). Así se declara.

   En lo referente, a la petición realizada sobre las partidas correspondientes a vacaciones y bono vacacional, la aportante alegar que estos conceptos no están enmarcados dentro de la definición del salario normal; por su parte la Administración tributaria en su escrito de informes expresa que “la base imponible del aporte a que están obligados los patronos como sujetos pasivos del comentado ordinal 1º del articulo 10 de la ley sobre el INCE sobre la cual ha de aplicarse la alícuota del 2% a saber; los sueldos, los salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagadas al personal en ocasión de la relación laboral existente entre amabas partes”.

   Ahora bien este tribunal observa que de las actas del expediente se desprende del informe emitido por la administración tributaria que para la determinación de la auditoria fiscal se revisaron los siguientes documentos: Nóminas de pago años 97/98/99, 2001 y 2002, Balance de comprobación años 97/98/99, 2001 y 2002, así como entre otras, las partidas correspondientes a vacaciones; respecto a este punto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremote Justicia, en sentencia No 5397de fecha 04 de Agosto del 2005 ha sido del criterio de que

   “Respecto del bono vacacional y las horas extraordinarias, la Sala observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, pues no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo. “

   En virtud de la sentencia antes transcrita, la cual acoge esta juzgadora, debe este tribunal declarar la ilegalidad e improcedencia de las obligaciones tributarias impuestas al contribuyente aportante respecto a la gravabilidad de la partida de vacaciones y bono vacacional. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara:

PRIMERO

PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante LABORATORIOS KIMICEG, C.A., domiciliada en Caracas, Distrito Capital; contra la Resolución Nº 210.100-344-484, de fecha 08 de junio de 2004, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

SEGUNDO

PROCEDENTE, respecto a la no gravabilidad de las utilidades y de la partida de Vacaciones y bono Vacacional con el 2% establecido en el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en los términos expuestos en el presente fallo.

TERCERO

IMPROCEDENTE en lo concerniente a la gravabilidad de la partida de honorarios profesionales.

CUARTO

Se declara nula y sin efecto alguno la Resolución N° 210.100-344-484, de fecha 08 de junio de 2004, así como la Acta de Reparo N° 030223 de fecha 25 de abril de 2001, que la sustentan, ordenándose al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitir nueva Acta, Resolución y Planilla de Liquidación, ajustados a los términos expuestos, en la presente decisión, respecto a las multas deberán adecuarse al monto de los reparos confirmados

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de enero de dos mil seis (2006). Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

La Jueza Superior Titular,

D.I.G.A.

La Secretaria Temporal

M.B.P.S.

En la fecha de hoy, treinta y uno (31) de enero de dos mil seis (2006), se publicó la anterior sentencia a las tres de la tarde (03:00 p.m.)

La Secretaria Temporal

M.B.P.S.

ASUNTO: AP41-U-2004-000360

DGA/MPS/flc.-