Decisión nº 082-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Junio de 2008

ASUNTO: AF49-U-1998-000055 Sentencia N° 082/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 3 de Junio de 2008

198º y 149º

En fecha 23 de marzo de 1998, los ciudadanos Alaska Moscato Rivas. M.C., Nel D.E.M. y S.M.R., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 8.744.735, 14.196.006, 10.337.385 y 12.748.309, respectivamente, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 48.337, 45.479, 64.069 y 70.497, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil LABORATORIOS LETI, S.A.V., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-015, de fecha 05 de febrero de 1998, notificada en fecha 12 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, y sus respectivas Planillas de Liquidación y Pago.

En fecha 26 de marzo del año 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 31 de marzo del año 1998, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 26 de junio del año 1998, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 11 de agosto del año 1998, la recurrente consignó su escrito de promoción de pruebas.

En fecha 21 de septiembre del año 1998, este Tribunal admite las pruebas promovidas por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes.

En fecha 21 de abril del año 1999, tanto la recurrente, antes identificada, como la representante de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, abogada A.J.F.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron sus respectivos informes escritos.

En fecha 05 de mayo de 1999, sólo la recurrente presentó observaciones escritas sobre los informes de la representación de la República.

Por lo que una vez sustanciado el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ARGUMENTOS

En primer lugar, la recurrente alega la improcedencia de los rechazos fiscales a gastos por falta de retención; conforme las siguientes consideraciones:

A.- Que los gastos efectuados por concepto de impresión de etiquetas, estuches, trípticos, etc., pagados a empresas de litografía, editoriales y publicitarias por la cantidad de Bs. 63.471.288,00, son procedentes por cuanto representan la compra de bienes que son utilizados en el proceso productivo de su representada para la elaboración de los productos que ofrece en el mercado, por lo que se trató de una simple venta de bienes muebles, que no está sujeta a retención según su criterio.

Que por tanto, el rechazo fiscal realizado por la Administración Tributaria a los referidos gastos, viola el Principio de Legalidad Tributaria donde descansa todo el ordenamiento jurídico tributario.

B.- Que la Administración Tributaria rechazó deducciones en los ejercicios fiscales de 1992 y 1993 por concepto de pagos o abonos en cuenta por la cantidad de Bs. 410.953.814,50, que fueron considerados prestación de servicio y por ende, estaban sujetos a retención de impuesto sobre la renta.

Señalan que es improcedente ese rechazo fiscal, por cuanto en fecha 01 de marzo de 1990, celebró contratos con las empresas SERVORAMA, C.A., LABORATORIOS STETIFARM y SERCOFAR para servicios de promoción, venta y administración de los productos mediante visitas de personal capacitado a consultorios, hospitales, dispensarios, droguerías y farmacias para hacer llegar las muestras médicas promocionales a diferentes sectores.

Que la cláusula sexta del referido contrato, hace referencia a la forma de pago por el referido concepto de promoción, conforme al cual pagará a dichas empresas el total de los gastos mas el uno por ciento (1%) por el cumplimiento de los servicios prestados en las distintas instituciones.

Que por tanto, los gastos hechos por la recurrente son un reembolso a los gastos en que incurrieron las empresas contratadas a los fines de la prestación del servicio, razón por la cual solo es el uno por ciento (1%) del monto total pagado lo que corresponde al servicio prestado que estaría sujeto a retención.

Que la Administración Tributaria está incluyendo en la base imponible sobre la cual se efectúa la retención, una retención de impuesto ya efectuada, por lo que pretende cobrar un impuesto mayor al que realmente le corresponde.

Que la Administración Tributaria incurre en un error al deducir la naturaleza del monto reparado, en base a que SERVORAMA, C.A., registró en su contabilidad como ingreso que afecta la renta gravable, el egreso a que se contrae este punto, y que por tanto, “… es una erogación por concepto de servicios sujetos a retención…”; pues no puede determinarse la naturaleza de las cantidades registradas por un contribuyente sujetándolo al registro contable que haya hecho un tercero de la misma cantidad, pues nada obsta para que ese tercero haya incurrido en errores al registrar contablemente los montos objeto de reparo, y afirma que erróneamente bien pudo registrar contablemente como ingreso cantidades que no constituyen más que el reembolso de gastos por parte de la recurrente en los que SERVORAMA, C.A. incurrió por la prestación de servicios.

C.- Que la Administración Tributaria indebidamente rechazó la deducción por Bs. 253.677.455,00 correspondiente a pagos o abonos en cuenta por los intereses y comisiones bancarias, pagaré a corto plazo, solicitados por su representada.

Que previo requerimiento de la Administración Tributaria de fecha 26 de julio de 1996, la recurrente en comunicación de fecha 02 de agosto de 1996 presentó los comprobantes donde constan las retenciones efectuadas por concepto de pagos de intereses a distintas instituciones bancarias para el ejercicio de 1995, así como correspondencias enviadas a los distintos bancos en los cuales consta el envío del comprobante de retención de impuesto sobre la renta y solicitando el reintegro de dicha retención, todo lo cual fue anexado también al escrito de descargos presentado en sede administrativa para demostrar la retención efectuada sobre intereses y emisiones bancarias.

Sin embargo, puntualiza que a pesar de haberse entregado toda la documentación probatoria de las retenciones efectuadas, la Administración las consideró “insuficientes” por “no coincidir las fechas con aquellas señaladas en el anexo del acta, por ser unos montos superiores a los relacionados en el acta, y algunos pertenecientes al ejercicio fiscal de 1996 el cual no fue objeto de revisión”.

En tal virtud la recurrente realizó una relación pormenorizada de las planillas de los pagos sujetos a retención que alcanza un total de Bs. 253.677.455,00, y el monto efectivamente retenido que asciende a Bs. 12.683.872,00, conforme lo cual la recurrente pretende demostrar que los montos si coinciden con el monto señalado por la fiscal actuante en el anexo “J” del Acta Fiscal como retención supuestamente no efectuada.

En cuanto al segundo argumento de la Administración Tributaria para rechazar la documentación probatoria aportada en el Sumario Administrativo, la recurrente señaló que si pagó intereses y comisiones bancarias con pagarés a corto plazo adquiridos ante diversas instituciones bancarias del país. Por ello, manifestó que autorizó a las instituciones bancarias a debitar de su cuenta el 95% por concepto de intereses y no el 100%, siendo que el 5% restante correspondía a la porción de impuesto sobre la renta que debía efectuar la recurrente, por lo que posteriormente era que solicitaban la cancelación del 5% correspondiente a retención.

Así pues, continúa argumentando la recurrente que una vez que la institución bancaria le enviaba las constancias de haberse efectuado el débito imputable a los intereses pagados por Laboratorio Leti, S.A.V., era que se procedía a declarar y pagar el impuesto, ya que previamente se encontraba imposibilitada materialmente de controlar el pago o abono en cuenta de intereses y comisiones efectuado por el Banco y proceder a la consecuente retención del impuesto.

Por ello, sostuvo que no necesariamente las fechas y montos necesariamente coinciden con las del Acta Fiscal, habida cuenta que el anexo “J” de la referida Acta, señala los montos de cada uno de los cheques emitidos para el pago de los intereses así como las fechas de los mismos, mientras que las planillas de declaración y pago de retenciones de impuesto, son montos globales que comprenden la totalidad de los pagos efectuados y la fecha en que se efectúan son aquellas en las que LABORATORIOS LETI, S.A.V. estaba en conocimiento de que la Institución Bancaria había efectuado el débito en cuenta.

Sobre la base de tales argumentaciones, apunta que la cantidad total retenida y referida en la relación antes señalada, si coincide con la indicada en el anexo “J” del Acta Fiscal, ante lo cual concluye que las planillas de declaraciones y pago de impuestos especificadas en el Escrito de Descargos, demuestran que efectivamente si se produjo la retención correspondiente.

En segundo lugar, la recurrente señala que, si se considerase procedente el rechazo fiscal a la deducción del gasto o costo por falta de retención, lo que procede es la aplicación de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, más no el rechazo de la deducción como se pretende.

Alega al respecto que el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, es de naturaleza netamente punitiva, representando tal castigo la inadmisibilidad de gasto a los efectos fiscales, aunque el mismo cumpla con los requisitos de normalidad, necesidad y territorialidad.

Partiendo de que esa norma es de naturaleza eminentemente penal, argumenta que deben tenerse en cuenta los principios del Derecho Penal enunciados tanto en el Código Penal como en el Código Orgánico Tributario, concretamente lo establecido en los Artículos 2 del Código Penal y 71 y 72 en su Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 1992, normas conforme las cuales considera que estaría aumentando indebidamente la sanción que correspondería de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, que resultaría aplicable en forma retroactiva por establecer una sanción mas benigna para el tipo penal in comento (falta de retención), ante todo lo cual resulta inaplicable lo establecido en el Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-11-1991 al 31-10-1992 y 01-01-1993 al 31-12-1993, por establecer una sanción adicional y más gravosa a la anteriormente explicada.

Adicional a las anteriores razones, argumentan los apoderados judiciales de la recurrente que el proceder fiscal anteriormente señalado, resulta violatorio del Principio de Capacidad Contributiva, consagrado en el Artículo 223 Constitucional, por cuanto su deducibilidad solo debe estar sujeta a la demostración de su efectiva causación y cumplimiento de los requisitos de territorialidad, normalidad y necesidad establecidos por la Ley.

En tal virtud, señala que tal violación se produce al presumirse una renta, lo que implica determinación de impuesto sobre bases no ciertas, partiéndose de una capacidad contributiva que no tiene realmente el contribuyente, ya que los costos y gastos sujetos a rechazo no son reconocidos para la determinación del enriquecimiento, lo que se traduce en consecuencia en un pago adicional del Impuesto sobre la Renta para cada uno de los ejercicios reparados.

En tercer lugar, la recurrente denuncia que es improcedente la responsabilidad solidaria argumentada por la Administración Tributaria con base en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario vigente, por las razones argumentadas en el Escrito de Descargos presentado en su oportunidad.

Tales razones, reproducidas en el escrito recursivo, refieren a que según el criterio de la recurrente el supuesto de solidaridad a que se contrae el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario es aplicable al caso de contribuyentes que no efectúen la retención debida. Alegan así, que la solidaridad pasiva establecida en el Artículo 1221 del Código Civil, existe de parte de aquellos deudores o sujetos pasivos de la obligación que están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno puede ser constreñido al pago por la totalidad de la deuda, y el pago efectuado por uno de ellos basta para liberar al resto de los deudores.

En razón de lo anterior, consideran que no existe obligación solidaria alguna, si el contribuyente respecto al cual se produce el hecho imponible, pagó el impuesto que a el correspondía satisfacer, aún cuando no se le haya retenido, caso en el cual sostiene la recurrente que es aplicable la Presunción de Buena F.d.D.T. frente a los contribuyentes, conforme al cual se entiende que los sujetos pasivos han cumplido con sus obligaciones tributarias, salvo que el producto de una fiscalización demuestre lo contrario, una vez concluidas las diferentes etapas tanto en vía Administrativa como Judicial, toda vez que en casos como el planteado, la carga de la prueba recae en la Administración.

Que no puede pretenderse que la recurrente, exponga y demuestre el pago de impuesto que debió realizar la contribuyente respecto de la cual se verificó el hecho generador del tributo, toda vez que la relación tributaria aún cuando se nutre de principios del Derecho Civil, es una relación de Derecho Público.

Que de conformidad con el Artículo 63 de la Constitución de 1961, existe garantía de confidencialidad de la relación tributaria existente entre el contribuyente y la Administración, como manifestación directa del Derecho a la Confidencialidad de la Correspondencia, razón por la cual sería imposible para el contribuyente reparado demostrar que el contribuyente sujeto a la retención pagó el impuesto correspondiente, toda vez que la declaración de impuesto es un documento protegido por el referido Derecho Constitucional, y solo la Administración Tributaria puede tener acceso a él sin violar el referido dispositivo constitucional.

Que cuando la Administración desvirtúe que el contribuyente respecto del cual se realizó el hecho imponible pagó el impuesto, es que ella en virtud de la solidaridad podría exigir el pago del tributo, bien al agente de retención, bien al contribuyente obligado.

En cuarto lugar, la recurrente denuncia que la Administración Tributaria rechazó gastos por producción de muestras médicas que alcanzan la cantidad total de Bs. 193.399.289,00 durante los ejercicios comprendidos desde el 01-11-1991 al 31-10-1992, 01-01-1993 al 31-12-1993, 01-01-1994 al 31-12-1994 y 01-01-1995 al 31-12-1995, por falta de comprobación.

Al particular, la recurrente alega que el 17 de junio de 1996, entregó a la fiscal actuante listado y comprobantes que componen la producción de muestras médicas, según solicitud efectuada en el Acta de Requerimiento número 4 de fecha 27 de junio de 1996. Señala que para cada ejercicio reparado suministró 3 listados que mostraban el movimiento por transferencia de muestras médicas repartidas, el segundo mostrando el movimiento de productos ya terminados, habiéndose destinado éstos últimos a ser muestras médicas a ser repartidas y el último aquellas muestras médicas enviadas al exterior.

Asimismo, sostiene la recurrente que las diferencias determinadas en el Acta Fiscal y confirmadas en la Resolución Culminatoria del Sumario surgen del hecho de que la funcionaria actuante no tomó en cuenta en su revisión la totalidad de la información suministrada, omitiendo el listado de productos terminados destinados a ser muestras médicas y aquellas que son enviadas al exterior.

Por ello, manifiesta que para cada uno de los ejercicios reparados la situación es la siguiente:

Año 1992:

Total de muestras médicas repartidas Bs. 36.948.610

Total de productos ya terminados destinados a muestras

Médicas Bs. 3.564.877

Total Bs. 40.513.487

En este período puntualiza la recurrente que la diferencia determinada por la funcionario actuante, Bs. 3.343.644,00 se encuadra dentro del rubro de productos médicos ya terminados, que fueron destinados a ser muestras médicas. Adicionalmente, del listado entregado a la fiscal afirman que el monto total por ese concepto es de Bs. 3.564.767, existiendo una diferencia de Bs. 221.232, que según su dicho no habría sido declarada dentro de sus gastos.

Año 1993:

Muestras médicas repartidas: Bs. 66.550.657,49

Muestras enviadas al exterior: Bs. 20.067.905,00

Muestras productos ya terminados: Bs. 8.447.930,87

Total: Bs. 95.066.493,36

Para el este ejercicio, señalan que la situación se presenta en idénticos términos, pues la fiscal omitió en su revisión el total de las muestras enviadas al exterior y la de los productos terminados, surgiendo también una diferencia que LABORATORIOS LETI, S.A.V. omitió incluir dentro de las deducciones por Bs. 1.317.567, toda vez que solo declaró la cantidad total de Bs. 93.748.926.

Año 1994:

Muestras médicas repartidas: Bs. 97.125.920,14

Muestras enviadas al exterior: Bs. 33.523.860,00

Muestras productos ya terminados: Bs. 24.149.346,00

Total: Bs. 154.799.126,14

Año 1995:

Muestras médicas repartidas: Bs. 108.547.045,00

Muestras enviadas al exterior: Bs. 54.106.549,00

Muestras productos ya terminados: Bs. 50.890.251,00

Total: Bs. 213.543.845,00

En cuanto a estos períodos afirma la recurrente que idéntico a los ejercicios anteriores, el reparo de Bs. 104.985.087 surgió por haberse omitido en la revisión, las muestras enviadas al exterior para la promoción del producto y el del producto terminado destinado a ser muestra médica, lo que alcanza la cantidad de Bs. 104.996.680, habiéndose solicitado en este período también menos deducciones que las que le correspondían.

Señalan también que en vía administrativa solicitaron en el escrito de descargos que se efectuara una nueva revisión al reparo in comento, para lo cual pusieron a disposición de la Administración los listados antes mencionados con sus respectivos soportes entre las que se encuentran facturas con valor cero, emitidas exclusivamente para los efectos de aduana por el envío de muestras al exterior.

No obstante ello, alegan que en la experticia realizada en el sumario, no se tomaron en cuenta tales soportes, pues en criterio de la Administración los productos terminados destinados a ser muestras médicas repartidas debió estar soportada por otras pruebas como “registro de salidas de inventarios con adecuados soportes de la disminución de los mismos”.

En quinto lugar, la recurrente denuncia en el punto “objeciones al costo” que se rechazaron indebidamente costos por la cantidad total de Bs. 495.460.516,28 realizados en los ejercicios comprendidos del 01-11-1991 al 31-10-1992, 01-01-1993 al 31-12-1993, 01-01-1994 al 31-12-1994, 01-01-1995 al 31-12-1995.

Señalan que el rechazo fiscal realizado por falta de comprobación es improcedente, pues la funcionaria actuante mediante Acta de Requerimiento número 5 de fecha 26 de julio de 1994 y Acta de Requerimiento número 4 de fecha 27 de junio de 1996, procedió a solicitar los listados y comprobantes que amparen dichas compras. Así pues, afirman que junto con memorando de fecha 07 de agosto de 1996, consignaron un listado de movimiento por transferencia de materia prima y material de empaque.

Sin embargo, la recurrente apunta que los listados entregados en vía administrativa no constituyeron prueba suficiente de todas las compras netas realizadas en los 4 ejercicios reparados, por cuanto erróneamente suministraron el listado incorrecto siendo por esa razón que se imprimieron listados correctos para cada uno de los ejercicios, y se anexaron al escrito de descargos para probar fehacientemente esas compras.

En ese listado que se presentó en sede administrativa, afirman que se evidencia una relación bastante detallada especificando el nombre del proveedor, nombre del producto adquirido y el número de unidades, el detalle de la orden de compra, así como todas aquellas especificaciones de la factura emitida incluyéndose el precio tanto en dólares americanos como en bolívares. Asimismo, señalan que se reunieron todos los comprobantes que soportan cada una de las compras efectuadas, que por su cantidad no fueron anexados al escrito de descargos, solicitando en consecuencia que se hiciera una nueva revisión.

No obstante lo anterior, denuncian que la Administración durante la experticia efectuada no tomaron en cuenta todos esos soportes, a pesar de habérseles puesto a su disposición, sin que hayan sido debidamente analizados.

Acota la recurrente en cuanto a este punto que igual a lo señalado anteriormente, también declararon dentro de sus costos cantidades menores a las realmente efectuadas por ellas, conforme la siguiente relación:

Año 1992:

Total de compras declaradas: Bs. 536.610.422,00

Total de compras efectuadas: Bs. 537.850.873,00

Diferencia no declarada: Bs. 1.240.451,00

Año 1993:

Total de compras declaradas: Bs. 1.119.557.809,00

Total de compras efectuadas: Bs. 1.164.770.145,00

Diferencia no declarada: Bs. 45.212.336,00

Año 1994:

Total de compras declaradas: Bs. 1.236.421.273,00

Total de compras efectuadas: Bs. 1.310.859.108,00

Diferencia no declarada: Bs. 74.437.835,00

Año 1995:

Total de compras declaradas: Bs. 2.618.266.039,00

Total de compras efectuadas: Bs. 2.643.479.995,00

Diferencia no declarada: Bs. 25.213.956,00

En base a los razonamientos precedentes, solicita que se deje sin efecto el reparo realizado por un total de Bs. 495.460.516,28, por concepto de costos por estar las compras suficientemente comprobadas.

En sexto lugar, la recurrente denuncia que la Administración Tributaria rechazó la perdida de años anteriores Bs. 181.279.204,00 declarada en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-1994 al 31-12-1994 y trasladada al ejercicio fiscal 1995, en virtud de los reparos efectuados al ejercicio fiscal de 1994.

En tal sentido, alega la recurrente que el reparo contenido en el Acta Fiscal MH-GCE-DF-118/96-01 correspondiente al ejercicio 1994 no procede, por lo que en su criterio, es obvia la improcedencia del reparo a la perdida trasladada al ejercicio de 1995. Consecuencialmente, denuncian también la improcedencia del reparo formulado al ejercicio de 1995 por traslado de pérdidas del ejercicio de 1994, por las mismas razones.

En séptimo lugar, la recurrente denuncia que para los ejercicios fiscales 01-01-1993 al 31-12-1993 y 01-01-1994 al 31-12-1994 la Administración Tributaria formuló reparos por Bs. 16.726.651,00 y Bs. 22.152.115,00 respectivamente, por concepto de “royalties” no pagados y deducidos durante el ejercicio respectivo ni declarado como ingreso en el ejercicio siguiente.

Al particular señalan que los costos por servicios generales de producción “royalties” a los cuales hizo referencia la funcionaria actuante, realmente fueron pagados por vía de compensación en diciembre de 1993.

Así pues, argumentan que LABORATORIOS LETI, S.A.V., celebró un contrato de cesión de marcas con la empresa MEGAT HOLDINGS CORPORATION, cediendo en éste todos los derechos sobre las marcas comerciales señaladas en el Anexo “A” de mencionado documento contractual. Posteriormente, -continúa argumentando la recurrente en su escrito recursivo– que la empresa MEGAT HOLDINGS CORPORATION celebró un contrato de licencia de marcas con LABORATORIOS LETI, S.A.V. en el cual la mencionada empresa otorgó a la recurrente el uso de las marcas que esta había cedido en el primer contrato.

Producto de lo anterior, la recurrente afirma que si bien tenía dentro de sus registros contables una cuenta por pagar a MEGAT HOLDINGS CORPORATION por uso de marcas, también es cierto que existía una cuenta por cobrar por concepto de cesión de las marcas cedidas, en razón de lo cual efectuó una compensación entre las deudas mencionadas anteriormente, que habría extinguido recíprocamente las cantidades concurrentes de conformidad con el Artículo 1331 del Código Civil.

Por tal razón, afirma del monto total reparado por concepto de royalties para los años de 1992 y 1993, deben excluirse los pagos efectuados a MEGAT HOLDINGS por Bs. 14.046.374,67 y Bs. 17.309.974,15 respectivamente, los cuales fueron pagados por concepto de compensación, ante lo cual considera que procede el reparo únicamente por Bs. 4.842.140,85 para el ejercicio de 1992 y Bs. 2.680.276,00 para el ejercicio de 1993 por los pagos hechos a las empresas Laboratorios OM, Laboratorio GOUPIL, F.I., y a la empresa Block Drog Company.

Manifiesta la recurrente que el argumento del reparo efectuado por el concepto a que se contrae este punto, fue que no existían soportes que justificaran la existencia y la extinción de la deuda, concluyendo así que no se pudo constatar la “cuenta por cobrar” entre la empresa MEGAT HOLDINGS CORPORATION con LABORATORIOS LETI, S.A.V. Al respecto afirma la recurrente que la Administración no tomó en cuenta durante su revisión el comprobante de diario identificado con el número 12501 de fecha 30-12-1993 por un monto de Bs. 38.903.472,33, el cual demuestra la compensación de la cuenta por pagar con la cuenta por cobrar in comento.

En octavo lugar, la recurrente señala que el la Resolución impugnada, la Administración Tributaria procedió con fundamento en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario y en concordancia con los Artículos 8 y 9 del Instructivo número 203, a efectuar la actualización monetaria del anticipo de impuesto que se dejo de retener y el cálculo de los intereses compensatorios correspondientes a los meses comprendidos entre junio a diciembre de 1994 (ambos inclusive) y desde enero a diciembre de 1995 (ambos inclusive), fechas en las que presuntamente LABORATORIOS LETI, S.A.V., debió enterar las respectivas retenciones de impuesto sobre la renta hasta la fecha de emisión de la Resolución.

Al respecto argumenta que, en caso de considerarse procedente las retenciones de impuesto según el reparo fiscal, las mismas no constituyen una obligación tributaria sino un anticipo de impuesto, criterio que fundamenta en el análisis del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario relativo a la procedencia de los intereses compensatorios y actualización monetaria, del Artículo 14 eiusdem, que define lo que ha de entenderse por “obligación tributaria” y del Artículo 35 del mismo texto legal, que define al hecho imponible.

Entonces, concluye que, al ser la retención un anticipo de impuesto, opera antes de realizarse el hecho imponible y por consiguiente sin que haya nacido la obligación tributaria, siendo así simplemente un pago a cuenta de conformidad con el Artículo 41 eiusdem.

Continúa argumentando que, al no existir la obligación tributaria, sino obligación de efectuar pagos a cuenta, la sanción a que se contrae el aludido Artículo 59 del Código en el caso de omisiones que impliquen disminución ilegítima de ingresos tributarios, no se configura, lo cual obedecería a que hasta que no nazca la obligación tributaria no se puede considerar que existe un ingreso para el Fisco.

Consecuencia de lo antes expuesto, agrega también que no se cumpliría el presupuesto de procedencia de los intereses y actualizaciones monetarias establecidas en el artículo indicado en el párrafo anterior, cual es la falta de pago de la obligación tributaria.

Igualmente señala que, de conformidad con el Artículo 9 del Código Orgánico Tributario en ningún momento proceden los intereses compensatorios ni actualización monetaria respecto de anticipos de impuestos dejados de retener para el ejercicio de junio de 1994, contemplados en el Artículo 59 eiusdem, dado que la entrada en vigencia de la norma es el 01 de julio de 1994.

En noveno lugar, la recurrente denuncia que la Administración calculó intereses compensatorios en base al impuesto actualizado, es decir, que el monto producto de la actualización monetaria fue la base para el cálculo de los intereses compensatorios, lo cual en su criterio no debió hacerse de esa forma, puesto que los intereses compensatorios se causan anualmente, de conformidad con el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Por tanto, afirma que sólo la deuda debidamente determinada, esto es, que esté firme, es la que debe ser actualizada, y por otra parte, esa deuda genera intereses compensatorios que se deben pagar.

Así el razonamiento recursivo concluye que si los intereses compensatorios se generan del monto actualizado, se estaría aceptando que esa indemnización es objeto de actualización. Sostiene que si los intereses a una tasa del 12% anual o 1% mensual se causan desde la fecha de vencimiento para el pago del tributo día a día, determinar el monto actualizado una vez firme la obligación tributaria, implica que no se han generado en virtud del tiempo transcurrido sino como un recargo adicional.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, antes identificada, expresa en su escrito de informes su opinión con respecto a las denuncias contenidas en el escrito recursivo conforme las consideraciones que de seguidas se apuntan:

En lo referente al reparo formulado por concepto de servicios de impresión, afirmó que la Administración Tributaria, a los fines de la aplicación de sus leyes específicas, tiene entre sus funciones definir sus propias categorías para regular las relaciones entre ésta y los particulares, tal y como lo sostuvo la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 05 de noviembre de 1991.

Sostiene que en cuanto al concepto de servicios, posteriormente al caso en estudio el Decreto 1808 publicado en la Gaceta Oficial número 36.203 Extraordinario de fecha 12 de mayo de 1997, señaló en el Parágrafo Primero del Artículo 16 lo siguiente: “A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales….”.

Con base en esa definición, expresa la Administración que la ejecución de obras y la prestación de servicios son actividades sujetas a retención en el pago que efectúen personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas en el país, por lo que en su criterio, la recurrente incurre en desacierto al fundamentar su denuncia. En tal virtud, sostiene que cuando se exige a los proveedores de la empresa determinadas características o especificaciones en los bienes a ser suministrados, tales como la cantidad, el tamaño o talla, volumen del empaque, tipo de material, diseño, color que deben contener los bienes representados en logos, nombres distintivos y demás denominaciones especiales, es evidente que se trata de una compra de bienes muebles, a los fines del registro contable de la empresa, pero a los fines tributarios y solo a estos fines, se trata de una prestación de servicio.

Señala también que la impresión de esas etiquetas, estuches, trípticos, folletos, etc., consiste en el estampado a través de máquinas, sellos, o algún otro medio mecánico, determinadas figuras, señales, signos y formas sobre pieza, por lo que afirma que se trata de una prestación de servicios, sujeta a retención.

Por tanto, consideran que el suministro o no del material, no incide en la configuración de la prestación del servicio, pues en esos casos el proveedor está en la posibilidad real de discriminar los montos correspondientes tanto de la materia prima como del servicio, por medio de sus registros contables, como los inventarios, libro mayor, soportes de operaciones y facturas.

Que aún cuando la retención no procede en los casos de venta pura y simple de determinados bienes muebles, ello si varía cuando los mismos han sido modificados de alguna manera por el vendedor, a los fines de cumplir con algún requerimiento específico señalado por el comprador de la mercancía, pues en ese caso ya no estaríamos en presencia de un contrato de compra venta sino de un contrato de obra o prestación de un servicio.

Concluye la Administración afirmando que en los casos de elaboración de un bien mueble por parte de una persona natural o jurídica, cumpliendo estrictas instrucciones por parte de otra, se está produciendo esencialmente una obligación de hacer y por consiguiente se inserta en el ámbito de lo que se entiende por prestación de servicios; de allí que en su criterio la contribuyente estaba obligada a efectuar la retención sobre los pagos realizados a las empresas que le prestaban servicios, lo cual no debe asimilarse a la venta de bienes muebles, de allí que solicite que se declare la conformidad de los rechazos por falta de retención de impuesto.

En cuanto al segundo particular denunciado, la Administración ratifica la posición explicada con respecto al punto anterior, de conformidad con el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo, el Artículo 10, numeral 10 y Artículo 12 del Decreto número 1818 de fecha 30 de agosto de 1991, y el Artículo 10, numeral 11 y Artículo 12 del Decreto número 2927 de fecha 13 de mayo de 1993. Por otra parte, la Administración señala que los contratos suscritos por la recurrente con las empresas SERVORAMA, C.A., STETIFARM Y SERCOFAR, no establecen expresamente el reembolso de gastos a que se refiere el escrito recursivo, por lo que solicita la confirmación del reparo fiscal.

En cuanto a la improcedencia del rechazo de la deducción de gasto o costo sujeto a retención, la Administración señala que de conformidad con el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo y el Artículo 78 eiusdem, la deducibilidad está sujeta al cumplimiento de dos requisitos concurrentes, cuales son i) haber efectuado la retención el momento del pago o abono en cuenta, ii) haber enterado el monto retenido dentro de los plazos establecidos. Al haber incumplido la recurrente con las disposiciones precedentes, la Administración considera que las deducciones solicitadas son improcedentes.

Sobre el carácter sancionatorio del Artículo 39 eiusdem Parágrafo Sexto, la Administración –contrario al criterio de la recurrente– manifiesta que tal afirmación no es cierta, toda vez que la referida norma establece para la procedencia de la deducción el nexo material existente entre el requisito de admisibilidad de la misma con los elementos determinativos de la obligación tributaria.

Sostiene sus afirmaciones al particular, en que el Agente de Retención o el obligado a retener en la fuente por los pagos o abonos en cuenta, hace que se convierta en sustituto del contribuyente y por tanto se repute responsable de infracciones tributarias con su mismo carácter principal.

En tal virtud, luego de realizar un análisis de las normas anteriormente aludidas y acogerse a varias sentencias de instancia que abordaron este punto, la Administración concluyó que la pérdida de la deducción no es una sanción tributaria, y en consecuencia, deben confirmarse los reparos efectuados por sobre la base de ese concepto.

En relación con la responsabilidad solidaria determinada en el acto impugnado, y la improcedencia de tal criterio a tenor de lo expresado en el escrito recursivo, la Administración señaló que de conformidad con el Segundo Aparte del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, los sujetos pasivos en materia de retenciones de impuesto responden por tales sumas “solidariamente con el contribuyente” (sic), consideración legal ésta que encuentra su fundamento en el Artículo 1.221 del Código Civil, conforme al cual la obligación es solidaria cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago en su totalidad que el pago efectuado por uno de ellos, liberte a los otros.

Con base en tales normas, la Administración considera procedente obligar al agente de retención a pagar la totalidad de su deuda con la República, es decir, el impuesto dejado de retener, pudiendo la recurrente reclamar de los contribuyentes en su carácter de deudores solidarios, el reintegro del impuesto pagado según lo establecido en el Artículo 29 del Código Orgánico Tributario, y si éstos hubieren pagado, entonces podrán solicitar de la Administración Tributaria el reintegro de lo indebidamente pagado de conformidad con el Artículo 166 eiusdem.

Por ello, la doctrina española invocada por la recurrente en criterio de la Administración resulta inaplicable, toda vez que en ese país la solidaridad de la responsabilidad obligacional requiere de expresa declaración legal, pudiendo el acreedor dirigirse indistintamente al sujeto pasivo o al responsable solidario, no así en nuestro país, donde nuestro ordenamiento positivo interno sí permite que se actúe indistintamente contra el obligado principal o el agente de retención, tal como se evidencia de las normas precedentemente apuntadas.

Concluye afirmando la Administración que en el presente caso la recurrente en base a sus argumentos, pretendió probar que no era responsable solidaria, en razón a que los contribuyentes como obligados principales si cumplieron voluntariamente con sus obligaciones, ya que a su entender y tal como lo señala la doctrina española, su representada solo respondería en caso de falta del obligado principal, todo lo cual en considera que resulta infundado y que por tanto, tanto los reparos como la Resolución impugnada están apegados a derecho en este punto, así como las multas por contravención e incumplimiento de sus deberes como agente de retención.

Respecto del reparo formulado por concepto de pérdidas de años anteriores, la Administración señala que al ser procedentes los reparos formulados en el Acta Fiscal MH-GCE-DF-118/96-01 correspondientes al ejercicio 1994 -tal como se desprende de todas las consideraciones precedentemente efectuadas-, también es procedente el reparo al traslado de pérdida efectuado al ejercicio 1995.

En cuanto al reparo efectuado por concepto de “royalties”, y las alegaciones efectuadas por la recurrente al respecto, la Administración considera que el reparo en su totalidad es procedente, en virtud de que tales cantidades no se pagaron para dichos ejercicios, en conformidad con lo establecido en el Parágrafo Único del Artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por tal motivo, concluye que el reparo formulado en concepto de “royalties” es totalmente procedente.

En lo relativo a la actualización monetaria, la Administración considera que la obligación jurídico tributaria participa de la naturaleza de las deudas de valor que se expresan en una suma de dinero, la cual es causada no por una prestación pecuniaria sino por el acaecimiento del hecho imponible recogido por la norma jurídica de contenido tributario, diferenciándose así de las obligaciones pecuniarias.

Para la Administración el Artículo 14 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, define la obligación antes comentada como aquella que surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. De esta norma se extrae que la causa de la obligación jurídico tributaria es entonces, la configuración material de un hecho tipificado en la ley que no goza del carácter pecuniario “ab initio”.

En tal virtud, consideran que la obligación tributaria es una deuda de valor porque la prestación no consiste ab initio en el pago de dinero, solo para su cumplimiento y evaluación se exige la traducción de la deuda en dinero. Esta obligación puede tener una magnitud numéricamente pecuniaria o no, toda vez que hay casos en los cuales el importe del tributo no está directamente especificado en el mandato de pago de la norma tributaria, razón por la cual se deben tomar en cuenta otros elementos valorativos para poder expresar la obligación en cifras, como puede ser el valor de un bien inmueble, ocasionándose un tributo con importe variable ad valorem.

Sobre la base de este criterio, la Administración considera que la obligación jurídico tributaria, al ser una deuda de valor, cae de lleno bajo el imperio del realismo monetario, por lo que el sujeto activo de la obligación, en este caso, el Fisco Nacional debe quedar siempre cubierto de depreciación y desvalorización de la moneda, de allí que consideren que no es procedente la aplicación del principio nominalístico previsto en el Artículo 1.737 del Código Civil, el cual regula las obligaciones dinerarias contractuales, en virtud del cual la obligación se cumple al pagar una suma numéricamente idéntica a la suma prometida o convenida, sin estimar la pérdida o desvalorización acaecida.

Entienden pues, que la obligación tributaria no tiene como objeto un quantum, sino la verificación del hecho imponible recogido en la norma y que será expresada en una suma de dinero que debe representar el valor en curso de la moneda, a veces denominado valor funcional o poder de adquisición que corresponde a los bienes o servicios que pueden obtenerse mediante su entrega, para el momento del pago y no por ello se podría calificar como una obligación pecuniaria per se sino como una deuda de valor.

Por ello, la técnica de actualización monetaria prevista en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario estaría dirigida en su criterio a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación, no como una obligación pecuniaria, sino como una deuda de valor, de allí que no se trate de una violación al Principio Constitucional de Irretroactividad legal, puesto que el mecanismo previsto en la norma in comento no se trata de cuantificación de la obligación tributaria sino de la corrección monetaria en su “quantum debeatur”. En base a las razones antes señaladas, solicita la confirmación de la actuación fiscal en este particular.

II

MOTIVA

Vistos los alegatos la presente controversia se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia de los siguientes aspectos: i) rechazo de gastos por falta de retención, ii) rechazo de la deducción del gasto o costo sujeto a retención, iii) responsabilidad solidaria, iv) rechazo del gasto por muestras médicas repartidas las cuales no fueron comprobadas, v) objeciones al costo, vi) traslado de pérdidas de años anteriores, vii) reparos al pago por concepto de “royalties”, viii) actualización monetaria del anticipo de impuesto dejado de retener, ix) intereses compensatorios.

i) y ii) En cuanto a los rechazos fiscales por falta de retención, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

Este Tribunal se aparta del criterio transcrito por considerarlo como violatorio de la capacidad contributiva, puesto que, el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en la falta de reconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, en primer lugar, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación autentica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta radicalmente por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional, anteriormente 223 de la Constitución de 1961.

Este Sentenciador está conteste que el criterio actualmente modificado no puede aplicarse retroactivamente, pero es una orientación a lo que el legislador ha querido con respecto al caso específico. Sin embargo, resaltar esta situación sirve para colorear las razones por las cuales este Tribunal debe desaplicar la norma.

Así para que se reconozca el gasto por la falta de retención, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria, y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en el se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir de la existencia del gasto, y el rechazo efectuado únicamente tiene como fundamento, incumplimiento en los deberes del agente de retención, cuestión donde se centra el punto controvertido.

Quien aquí decide considera que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención o por haberla enterado tardíamente, es una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se configure una situación jurídica impropia que causa, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, toda vez que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, tal y como se ha dejado sentado en los numerosos fallos citados por la recurrida y por este Tribunal, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del Derecho Tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

Aparte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones, ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones como se mencionó anteriormente, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

En razón de lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional, anterior 223.

La no deducibilidad por falta de retención origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de las deducciones por no haber retenido, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención; hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado con base en esa motivación; por cuanto, conforme las consideraciones precedentes, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78, en su Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

Ahora bien, debe destacarse que el criterio precedente no es óbice para que la situación antes señalada – una vez constatada - haga procedente la aplicación de la sanción establecida para este tipo de incumplimientos tributarios, y en efecto, la Administración se encuentra perfectamente facultada para imponer la sanción correspondiente, lo cual no es extensible a la deducibilidad del gasto. Así se declara.

Partiendo de lo anteriormente señalado, observa este Tribunal, en cuanto a las denuncias puntuales efectuadas, que los reparos formulados por concepto de impresión de etiquetas, estuches, trípticos, etc., pagados a empresas de litografía, editoriales y publicitarias por la cantidad de Bs. 63.471.288,00, el eje central de la controversia gira en torno a verificar, si los pagos efectuados por la recurrente para la adquisición de cajas y etiquetas surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios.

Al particular, considera pertinente este Tribunal partir del criterio sentado por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia 1564 de fecha 20 de septiembre de 2007, conforme se desprende de la siguiente transcripción parcial:

“Con el fin de analizar lo anterior, observa esta Sala que el artículo 9, numeral 11 del Decreto N° 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República Nº 5.075 de fecha 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto Nº 1.808 de fecha 23 de abril de 1996, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203, de fecha 12 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:

Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

(…)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad

..

Ahora bien, del contenido del artículo 16, Parágrafo Primero de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente:

Artículo 16.- (…)

Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales

. (Destacado de la Sala).

De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.

Ahora bien, de los elementos de autos, en especial de las copias certificadas de las facturas promovidas como pruebas por la contribuyente en primera instancia, se constata que los productos adquiridos se encuentran en los catálogos de las compañías fabricantes, con las mismas especificaciones solicitadas por la contribuyente.

En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las sociedades mercantiles Multipaq e Italflex, tienen como fin la transmisión de la propiedad de cajas y etiquetas con determinadas especificaciones requeridas por la contribuyente Motorvenca, las cuales buscan individualizar con su denominación comercial los productos adquiridos, mediante la colocación de las etiquetas a las cajas, lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de la operación de venta, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio.

En efecto, en el presente caso se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, elementos los cuales resultan característicos de los contratos de venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada.

En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente a las empresas Multipaq e Italflex, surgen como consecuencia de una operación de venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios.

Así las cosas, considera esta Sala improcedente el alegato planteado por la representante del Fisco Nacional, por lo que se confirma el pronunciamiento del a quo respecto a la improcedencia del reparo por concepto de impuesto sobre la renta por falta de retención, por las cantidades siguientes: noventa y seis millones cuarenta y dos mil noventa y dos bolívares con cuarenta y siete céntimos (Bs. 96.042.092,47), correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996; cuarenta y siete millones ochocientos cuatro mil setecientos sesenta y cinco bolívares con ochenta y nueve céntimos (47.804.765,89), correspondientes al período fiscal comprendido entre el 01-01-97 y el 30-09-97; y ciento dieciocho millones ochocientos treinta y un mil treinta y ocho bolívares con sesenta y dos céntimos (118.831.038,62), para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-97 y el 30-09-98. Así se declara…” (Destacado del Tribunal).

De la Resolución impugnada, este Tribunal puede observar que los productos adquiridos forman parte de la oferta de productos de las compañías fabricantes, conforme las mismas especificaciones solicitadas por la contribuyente, y los pagos realizados a tales compañías tienen como objeto que se produjera la transmisión de propiedad de los bienes requeridos, claro está, con determinadas especificaciones requeridas por la recurrente según sus necesidades, las cuales buscan a través de la impresión, individualizar con la denominación comercial de la recurrente los productos adquiridos, lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de la operación de venta, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio, la cual en criterio de este Tribunal, reviste carácter accesorio.

En efecto, los contratos de venta tienen como característica esencial el pago de un precio como consecuencia directa de la entrega material de los bienes, lo cual efectivamente ocurrió en el presente caso, sin que la operación pueda ser desnaturalizada por requerimientos específicos que exijan del vendedor la realización de alguna actividad particularizada.

En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por concepto de impresión de etiquetas, estuches, trípticos, entre otros, pagados a empresas de litografía, editoriales y publicitarias por la cantidad de Bs. 63.471.288,00, surgen como consecuencia de operaciones de venta, es menester concluir que el monto antes referido, objetado por la Administración Tributaria, no está sujeto a retención impuesto sobre la renta, y por consiguiente, se partió de un Falso Supuesto de Hecho al efectuarse los reparos sobre la base de una presunta prestación de servicios.

Derivado de lo anterior, se considera improcedente el alegato planteado por la representante del Fisco Nacional, y se revoca el reparo fiscal por concepto de impresión de etiquetas, estuches, trípticos, etc., efectivamente pagados por la recurrente a empresas de litografía, editoriales y publicitarias por la cantidad de SESENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y UN MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 63.471.288,00) correspondiente al total reparado en los ejercicios comprendidos entre el 01.11.1991 y el 31.10.1992, 01.01.1993 y el 31.12.1993, 01.01.1994 y el 31.12.1994, 01.01.1995 y el 31.12.1995. Así se declara.

En cuanto a las deducciones que fueron rechazadas por la Administración Tributaria en los ejercicios fiscales de 1992 y 1993, por concepto de pagos o abonos en cuenta por la cantidad de Bs. 410.953.814,50, que fueron considerados prestación de servicio y, por ende, sujetos a retención de impuesto sobre la renta, la recurrente señala que la cláusula sexta del referido contrato, hace referencia a la forma de pago por el referido concepto de promoción, conforme al cual la referida empresa pagará a dichas empresas el total de los gastos más el uno por ciento (1%) por el cumplimiento de los servicios prestados en las distintas instituciones, de allí que los gastos hechos por la recurrente serían según su dicho un reembolso de aquellos en que incurrieron las empresas contratadas a los fines de la prestación del servicio, razón por la cual solo es el uno por ciento (1%) del monto total pagado lo que corresponde al servicio prestado, y que estaría sujeto a retención.

Por su parte, la Administración al particular señaló que los contratos suscritos por la recurrente con SERVORAMA, STETIFARM y SERCOFAR, no establecen expresamente el reembolso de gastos a que se refiere la recurrente. Por otra parte la recurrente en su escrito de observaciones a los informes resaltó el hecho de que la Administración Tributaria señalase lo anterior, y ratificó el contenido de la cláusula sexta de los contrato de servicio.

Observa este Tribunal que en los folios 217, 218 y 219, del expediente de la causa, corren insertos los originales de tales contratos privados de servicios todos con fecha 01 de marzo de 1990, celebrados con las sociedades mercantiles SERVORAMA, LABORATORIOS STETIFARM y SERCOFAR, cuyo objeto consiste en que el personal de éstas realicen la promoción y distribución de muestras médicas de LABORATORIOS LETI, S.A.V. mediante visitas personales a distintos consultorios, hospitales, dispensarios, entre otros, igualmente se puede observar del expediente administrativo, folios 134 y 135, (pieza “C”) copia certificada de los contratos suscritos con SERVONORMA y SERCOFAR, C.A., sobre los cuales se puede precisar en primer lugar que estos no fueron impugnados por la representación fiscal y en segundo lugar estos aunque no están autenticados, al menos los dos que fueron consignados por la Administración Tributaria en el expediente administrativo, existían para el momento de la revisión fiscal, dándoles este Tribunal el valor probatorio previsto en el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

Luego de la experticia contable se hace un análisis sobre los contrato de servicio suscritos con SERCOFAR, C.A. y LABORATORIOS ESTETIFARM, C.A., lo cual viene a probar que efectivamente se hizo un egreso sobre el particular, discriminado por reembolso y por los honorarios por los servicios prestados, experticia esta que tampoco fue impugnada y que este Tribunal le da pleno valor probatorio en cuanto a los dichos expresados por los expertos, cuando señalan:

Para dar respuesta al punto 2 literal a), de este petitorio, se procedió en primer lugar a verificar la existencia de contratos de servicios celebrados entre Laboratorios Leti, S.A.V., con Sercofar, C.A. y laboratorios Stetifarm, C.A., firmados el 01-03-1990, con una vigencia desde el 01-01-1990 hasta el 31-12-1993, por concepto de reembolso de gastos y prestación de servicios de administración, y promoción y distribución de muestras médicas, asimismo revisamos sus respectivos comprobantes de pago y sus soportes. (ver contratos anexos 2-1-1/2 al 2/2).

Practicada la revisión a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-11-91 al 31-10-92 y del 01-01-93 al 31-12-93, los expertos determinamos, que el monto de Bs138.343.228,04 correspondiente al primer período, constituyen reembolsos de gastos de prestación de servicios de administración, que comparado con el Acta de Fiscalización N°MH-GCE-118/96-01 en su anexo “B” por Bs171.112.219,93, presenta una diferencia de Bs.32.768.991,19, cuyo detalle mostramos en el anexo identificado como (2-2-1/3 al 3/3).

Para el segundo período, es decir 01-01-93 al 31-12-93, igualmente determinamos que el monto de Bs69.528.666,36 constituyen reembolsos por gastos por promoción y distribución de muestras médicas y prestación de servicios de administración, que comparado con el Acta Fiscal antes mencionada en su anexo “D”, por Bs239.841.595,27, presenta una diferencia de Bs170.312.928,91, detalle que demostramos en el anexo identificado como (2-3-1/4 al 4/4).

Para dar respuesta al punto 2 literal b), de este petitorio, tomamos como base el literal anterior, en el cual nosotros determinamos que los montos objeto de revisión son de Bs138.343.228,04 y Bs69.528.666,36 para los períodos del 01-11-91 al 31-10-92 y del 01-01-93 al 31-12-93 respectivamente, y pudimos constatar que se efectuó la correspondiente retención de impuesto sobre la renta, sobre la base del uno por ciento (1%) para cada uno de los montos pagados por prestación de servicios a Sercofar, C.A. y Laboratorios Stetifarm, C.A. por promoción y distribución de muestras médicas, de los gastos reembolsados, tal como se detalla en los anexos comprendidos entre el (2-4-1/3 al 3/3) y (2-5-1/4 al 4/4).

De igual forma, se aprecia que la cláusula sexta del referido contrato de servicios señala que LABORATORIOS LETI, S.A.V. pagará a dichas empresas “el total de los gastos mas el 1% por el cumplimiento de los servicios prestados en las distintas instituciones”, lo cual define el monto a pagar por los servicios y los montos a rembolsar.

No obstante lo anterior, no se puede precisar de los autos ni del contrato, cuál es el origen de los gastos reembolsables, lo cual constituye la esencia de la situación controvertida, puesto que de esta calificación, se podrá definir si tales egresos calificados como reembolsos pueden ser objeto de retención o no.

En efecto, de lo transcrito del dictamen pericial, se puede apreciar que se efectuó una retención sobre el 1% que corresponde al servicio, pero de los autos no se puede deducir en que consisten esos gastos reembolsables, tampoco de los contratos se deduce sobre cual monto recae el 1%. El Tribunal pudo verificar a través de la experticia que el 1% por los servicios se aplica al monto del reembolso y no por otro medio.

Ahora bien, siendo así aunque el reparo fiscal se base en la enunciación pura y simple de que existe la obligación de retención sin explicar más razones sino la enunciación del Artículo 10, numeral 10 y el Artículo 12 del Decreto Reglamentario 1.818 de fecha 30 de agosto de 1991, así como del Artículo 10, numeral 11 y Artículo 12 del Decreto Reglamentario 2.927, de fecha 13 de mayo de 1993, la misma tiene una presunción de veracidad que no ha sido desvirtuada, ya que lo que se ha probado es que existen asientos sobre gastos reembolsables y de pago de honorarios por servicios del 1% sobre esos gastos reembolsables y de cuyo porcentaje se realizó la retención respectiva, con las diferencias de monto que arroja la experticia contable, más no se probó la naturaleza de esos egresos, estos si constituyen verdaderamente gastos reembolsable y no un pago amparado bajo una excusa contractual.

Ahora bien, por otra parte, si bien la empresa prestadora de servicios habría registrado como un ingreso los pagos efectuados por la recurrente según lo puntualiza la Administración en el acto recurrido, no es menos cierto que ello por sí solo no demuestra la naturaleza del gasto efectuado por la recurrente, máxime cuando los elementos probatorios precedentes demuestran que efectivamente es cierto el alegato recursivo planteado también en sede administrativa.

Si bien ello podría resultar un indicio que permitiría arribar a una conclusión cierta, no puede el órgano administrativo desconocer el resto de los elementos probatorios que inciden en la formación de la convicción sobre la naturaleza del gasto efectuado, lo cual representa uno de los aspectos a dilucidar en este punto, puesto que se parte de que ese gasto objeto de retención no se puede desconocer su deducibilidad por que no se haya hecho la misma.

Entonces, se observa que la Administración parte de dos preposiciones para establecer como conclusión que la totalidad del gasto efectuado corresponde a prestación de servicios (1.- el monto total del pago efectuado y 2.- el registro íntegro como ingreso efectuado por un tercero). En efecto esa conclusión trae como consecuencia que considere la Administración Tributaria que debía efectuarse una retención sobre el 100% del monto pagado, pues la exigencia en materia de impuesto sobre la renta es que ese gasto corresponda a un hecho imponible concreto, cual es la prestación de servicios, independientemente de la cuantía del gasto.

Empero, en criterio de este Juzgador, para concluirse en los términos que se deducen de autos, que aunque la Administración debió desplegar una mayor actividad probatoria, igualmente la recurrente para desvirtuar la naturaleza del egreso, ahora bien, sólo a los fines de aclarar este punto, y con base a lo probado, la recurrente no ha desvirtuado el reparo en lo que se refiere a la naturaleza del gasto, por lo que está sujeto a retención su totalidad.

Sin embargo, ya se señaló que no se puede desconocer el gasto comprobado por la falta de retención, por lo que a este alegato le es extensible el criterio plasmado en el presente fallo de desaplicación de las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio específico que condiciona el reconocimiento del gasto, sólo en los casos en que se realice la retención, por lo que este Tribunal debe revocar el reparo formulado que incrementa la renta gravable al desconocer el gasto por la falta de retención por las razones anteriormente expuestas. Así se declara.

En cuanto al tercer particular denunciado, relativo al rechazo de las deducciones por Bs. 253.677.455,00 correspondiente a pagos o abonos en cuenta por los intereses y comisiones bancarias, pagaré a corto plazo, etc., observa este Tribunal que la experticia contable señala:

Para dar respuesta al punto 3 literal a), de este petitorio, se pudo analizar y comprobar que en la declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal del 01-01-95 al 31-12-95 de la Compañía Laboratorios Leti, S.A.V., planilla DPJ26, H96-07, N° 0455527: en el rubro de otros gastos, línea 42 por Bs1.309.642.690,00, se encuentra incluida la cantidad de Bs253.857785 por concepto de intereses y comisiones bancarias existiendo una diferencia de Bs180.330 con relación al monto mencionado en el acta Fiscal N° MH-GCE-DF-118/96-01, de Bs253.677.455, tal como se muestra en los anexos (3-1-1/2 al 2/2).

En relación al punto 3 literal b), de este petitorio, analizamos y comprobamos que el total de retenciones efectuadas por concepto de pago de intereses y comisiones bancarias las cuales totalizan Bs12.685.039,33 (ver anexo 3-2-1/5 al 5/5 no coinciden con el monto señalado, en el anexo j del acta fiscal arriba mencionada, que es por un monto de 12.683.872,76, existiendo una diferencia de Bs1.166,57.

En lo que respecta al punto 3 literal c), de este petitorio los expertos verificamos y revisamos cada una de las planillas de declaración y pago de retenciones de Impuesto sobre la Renta mensuales, así como las notas de débitos enviadas por los Bancos, y sus fechas de envío a Laboratorios Leti S.A.V. y cuyo detalle mostramos en los Anexos (3-2-1/5 al 5/5).”

La tantas veces mencionada prueba (experticia), la cual este Tribunal le ha dado pleno valor, por cuanto no fue impugnada por el adversario resume la situación fiscal de la recurrente en cuanto a este punto, y las afirmaciones que verdaderamente demuestra, son en primer lugar, que existe una diferencia entre el Acta Fiscal y la declaración de Impuesto sobre la Renta en la línea 42; en segundo lugar demuestra que se realizaron retenciones sobre intereses y comisiones bancarias y en tercer lugar que los expertos verificaron los montos que corresponden a cada una de las planillas de declaración y pago de retenciones de Impuesto sobre la Renta mensuales, así como las notas de débitos enviadas por los Bancos, y sus fechas de envío.

Lo que verdaderamente no demuestra es la tempestividad de las retenciones, lo cual a los efectos del presente fallo es irrelevante, puesto que en líneas anteriores este Tribunal se apartó del criterio mediante el cual se le rechaza la deducción a los responsables por enterar tardíamente.

Ahora bien la Administración incurrió en un Falso Supuesto de Hecho al señalar que la recurrente no cumplió con la obligación de retener y enterar conforme al Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puesto que está demostrado que se hicieron las correspondientes detracciones a los pagos realizados existiendo suficientes elementos probatorios que demuestran fehacientemente la declaración y pago de las retenciones que presuntamente no se efectuaron, en coincidencia con la relación de pagos detallada en los folios 7, 8 y 9 del expediente judicial y además se evidencia que ciertamente el argumento recursivo referido a que los montos globales que comprenden la totalidad del pago efectuado por Bs. 12.683.872,00 en concepto de retenciones, ciertamente se corresponde con lo expresado en el Anexo J del Acta Fiscal en lo que refiere a la globalidad del monto sujeto a retención, por lo que las diferencias en cuanto a montos individualizados y fechas por período, no debieron constituir únicamente el fundamento del reparo efectuado, pues entonces nos encontramos frente a retenciones cuyos comprobantes y respaldos fueron invalorados en razón de una deficiente apreciación fiscal, lo que se traduce en la materialización de un proceder que resulta constitutivo de Falso Supuesto de Hecho, tal y como se deduce de los comprobantes de retención que se encuentran en autos. En consecuencia, se revoca el reparo efectuado en cuanto a este punto. Así se declara.

iii) En cuanto a los impuestos que ordena liquidar la Administración Tributaria a la recurrente en base a la responsabilidad solidaria del agente de retención establecida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se observa que, la solidaridad establecida en el referido Artículo obliga al agente de retención a responder solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retención. El principio a que se contrae el Artículo antes referido, deviene de lo establecido en el artículo 1.221 del Código Civil en la siguiente forma: "La obligación es solidaria cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago por la totalidad y que el pago hecho por uno solo de ellos liberte a los otros..." .

De las normas precedentes, resalta en forma patente la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

Partiendo del criterio precedente, quien aquí decide, atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del Código Orgánico Tributario, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Además, tenemos que conforme a la doctrina de nuestro M.T. se ha establecido la pertinencia de la aplicación del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario en comento, en base al siguiente criterio:

“En lo relativo al reparo por concepto de responsabilidad solidaria, ‘que según la recurrente no puede ser aplicada por considerar que la administración tributaria debió proceder a verificar si el beneficio del pago realizado por el agente de retención cumplió con su obligación de pagar el impuesto que le correspondía’, el Tribunal a quo apreció que ‘es evidente que la responsabilidad solidaria establecida en la Resolución impugnada, impuesta a la empresa... es contraria a derecho por estar basada en una interpretación desproporcionada del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, incurriendo en un falso supuesto de derecho lo que equivale a una falsa motivación de dicho artículo’.

Esta Sala observa que la figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, es decir, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse el nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca, o que sea un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.

Sin embargo, esto no significa que exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual no se tiene certeza del quantum (Carlos P.T.: “La Retención a Cuenta” RDFHP. N° 74. mayo-abril 1968) o mejor, si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer. (Sentencia N° 02077, de fecha 10-08-2006, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia) .

A mayor abundamiento considera pertinente este Tribunal, traer a colación sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, referida a la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario:

Observa la Sala que existe un debate entre las partes, respecto de la manera y posición en que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para este Alto Tribunal transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Como se desprende de la lectura de la citada norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

(...)

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Consolidada de Ferrys, S.A. (CONFERRY), por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del referido artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

Cabe agregar, que en la figura de solidaridad regulada específicamente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede exigir el cumplimiento de la misma indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, lo cual evidencia un falso supuesto de derecho, por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el mencionado Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones...

(Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Políticoadministrativa, de fecha 11-02-2003).

La naturaleza misma de la retención, obliga a puntualizar que el agente de retención se encuentra en el mismo plano del contribuyente, tal como lo señala la norma, efectuada la retención, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. Surge para él una vez efectuada la retención, la obligación de enterar el importe recibido en forma tempestiva, pues ese importe dinerario proviene de una actividad que no le es propia, habida cuenta que el contribuyente es un tercero. Prueba de ello, la expresa previsión de la norma, en cuanto a que la falta de retención o percepción, lo hace responder solidariamente con el contribuyente, frente a la Administración Tributaria.

Asimismo, si el agente efectúa retenciones indebidas o sin normas legales o reglamentarias que las autoricen, el será el único responsable ante el contribuyente por ese ilegal detraimiento. Así la norma prevé que si el agente enteró a la Administración el monto indebidamente retenido, entonces el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

En todo caso, los contribuyentes afectados por esa indebida retención podrán solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente, para lo cual existe un procedimiento expresamente estatuido supuesto en el cual no se configuraría un pago doble. Nótese que la norma prevé responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente, por cuanto cada uno tiene un rol específico en la relación jurídico tributaria que impone la norma in comento.

Así pues, debe tenerse claro que en materia de retenciones, quien efectivamente contribuye es aquel sujeto pasivo a quien se le haya retenido el porcentaje correspondiente, y la actividad del agente de retención como responsable de efectuar el detraimiento pecuniario, únicamente se circunscribe a efectuar la retención en nombre y cuenta ajena, y pagarla a la Administración Tributaria tempestivamente, tan es así, que en la oportunidad de la declaración, ese tercero debe acreditar los montos que le han sido retenidos y efectuar la disminución correspondiente por aquellos montos retenidos que se suponen enterados.

En este orden de ideas, en lo referido a la responsabilidad del agente de retención, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha señalado:

…Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

.

Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución Nº GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999:

En su condición de agente de retención:

Impuestos no retenidos ni enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el exterior y (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país.

(...) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario

.

De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.

Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.

Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.

No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.

Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.

En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara…” (Resaltado de la Sala, subrayado de este Tribunal Superior.) (Sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, Caso: Cementos Caribe, C.A.)

Por lo que partiendo de las consideraciones precedentes y acogiendo plenamente el criterio sostenido por el Tribunal Supremo de Justicia, concluye que el agente de retención no está obligado por una deuda que le sea propia, sino por una deuda ajena, y por lo tanto debe cumplir con los cometidos de todo agente de retención, encontrándose en la norma otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto pasivo de la obligación tributaria, lo que se ha denominado responsabilidad solidaria en los términos taxativos contenidos en el artículo 28 eiusdem, conforme se expone en la sentencia parcialmente transcrita.

En razón de lo expuesto, se desestima el argumento sostenido por la recurrente en este punto. Así se declara.

iv) En cuarto lugar, la recurrente objeta que la Administración Tributaria haya rechazado por falta de comprobación, una serie de costos por producción de muestras médicas que alcanzan la cantidad total de Bs. 193.399.289,00 durante los ejercicios comprendidos desde el 01-11-1991 al 31-10-1992, 01-01-1993 al 31-12-1993, 01-01-1994 al 31-12-1994 y 01-01-1995 al 31-12-1995.

Con respecto al primer particular, la recurrente al promover la experticia contable, la cual tiene pleno valor probatorio al no ser impugnada en su oportunidad legal, solicitó de los expertos se pronunciasen sobre el rechazo del costo sobre muestras médicas, la experticia señaló en su página 9 lo siguiente:

…los expertos verificamos y examinamos las declaraciones definitivas de Impuesto sobre la Renta y sus respectivos soportes presentados por Laboratorios Leti S.A.V, las cuales detallamos a continuación (…) Con base a la información antes señalada, se pudo determinar que en el anexo PJ-01 de las declaraciones definitivas de rentas de los años 1992, 1993 y 1994, y en su único formulario para la declaración definitiva de rentas del año 1995, dentro del rubro otros gastos, se encuentra incluido los gastos por consumo de muestras médicas (…) Para dar respuesta al punto 4 literal b.1, de la prueba pericial, los expertos después de analizar y verificar los movimientos de transferencias para el control de entrada y salida de inventarios de productos terminados, obtuvimos que el total de productos terminados destinadas a ser muestras médicas para los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 son (…) Con respecto al punto 4 literal b.2, de este petitorio los expertos después de analizar y verificar los movimientos de transferencias, para el control de entrada y salida de inventario de productos terminados, destinados a ser muestras médicas enviadas al exterior, y tomando en consideración los códigos, descripción y N° de unidades de los productos terminados, comprobamos que el total de muestras médicas enviadas al exterior para los ejercicios fiscales son los siguientes…

Ahora la recurrente a través de la experticia contable ha desvirtuado el reparo en lo concerniente a este punto y por ende este Tribunal debe revocarlo en lo que respecta al rechazo del costo debido al egreso del inventario de muestras médicas, y en consecuencia se debe ajustar el reparo a los términos expresados en los montos desarrollados en el informe pericial, ya que de esta se aprecia que efectivamente hubo muestras médicas que salieron del inventario amparadas contablemente, las cuales califican como en costo a restar a la renta bruta. Así se declara.

v) El lo relativo al punto “objeciones al costo”, la recurrente objetó los reparos efectuados a los costos por la cantidad total de Bs. 495.460.516,28 en los ejercicios comprendidos del 01-11-1991 al 31-10-1992, 01-01-1993 al 31-12-1993, 01-01-1994 al 31-12-1994, 01-01-1995 al 31-12-1995.

Al particular aprecia este Tribunal, que la experticia contable sobre este particular señala:

Para dar respuesta al punto 5 literal a), los expertos después de verificar y analizar el libro de compras determinamos la existencia de los comprobantes que soportan cada una de las compras por concepto de material de empaque y materia prima, efectuadas en los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995, constituyendo estos comprobantes: órdenes de compra, facturas de proveedores, manifiestos de importación, comprobantes contables, notas de embarque. El resumen total de compras efectuadas se evidencia a continuación (…)

En relación al punto 5 literal b), los expertos después de verificar las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de Laboratorios Leti S.A.V. y sus respectivos soportes, para los años 1992, 1993, 1994 y 1995, y reflejadas en el punto 4 literal a), se determinó que los montos declarados por concepto de compras son los siguientes (…)

Con relación al punto 5 literal c), de este petitorio, los expertos verificamos con base en los comprobantes contables y sus soportes mencionados en el punto 5 literal a) (ver anexos del 5ª-1-1-1/14 al 5ª-4-2-39/39, determinamos que el total de compras efectuadas para los ejercicios fiscales 1992, 1993, 1994 y 1995 son como sigue…

Como se puede apreciar del informe pericial, la recurrente pudo demostrar los costos correspondientes a los ejercicios fiscales reparados, desvirtuando lo dicho por la Administración Tributaria, por lo que al dársele pleno valor probatorio a esta prueba, el Tribunal revoca el reparo, y en consecuencia este debe ajustarse a los montos señalados en el dictamen que consta en autos. Se declara.

vi) En cuanto al rechazo del traslado de pérdidas por Bs. 181.279.204 del ejercicio económico 1994 al ejercicio de 1995, en base a los reparos efectuados al ejercicio del año 1994 en el acto impugnado; aprecia este Juzgador, que conforme las motivaciones plasmadas en el presente fallo, los reparos efectuados al ejercicio económico correspondiente al año 1994 son improcedentes, por lo que, al estar desvirtuado el eje central del fundamento de la Administración para proceder en tales términos, para debe revocarse por vía de consecuencia el reparo al traslado de pérdidas efectuado en el acto recurrido, conforme lo solicitado por la recurrente, la cual debe ajustarse a lo señalado en la experticia. Así se declara.

vii) La recurrente también objetó que para los ejercicios fiscales 01-01-1993 al 31-12-1993 y 01-01-1994 al 31-12-1994 la Administración Tributaria haya formulado reparos por Bs. 16.726.651,00 y Bs. 22.152.115,00 respectivamente, en razón de “royalties” no pagados y deducidos durante el ejercicio respectivo ni declarado como ingreso en el ejercicio siguiente.

Como aspecto previo sobre este particular, debe resaltar este Tribunal que la palabra “royalties” significa en castellano regalía, razón por la cual en lo sucesivo en el presente fallo este Tribunal se referirá al punto como regalía, puesto que nuestro idioma legal es tan rico que no necesita de este anglicismo.

Sobre este punto en particular se señala que LABORATORIOS LETI, S.A.V., celebró un contrato de cesión de marcas con la sociedad MEGAT HOLDINGS CORPORATION, mediante el cual se le otorgan en éste todos los derechos sobre las marcas comerciales señaladas en el Anexo “A” de mencionado documento contractual. Posteriormente, la mencionada sociedad MEGAT HOLDINGS CORPORATION habría celebrado un contrato de licencia de marcas con LABORATORIOS LETI, S.A.V. en el cual la mencionada empresa otorgó a la recurrente el uso de las marcas que esta había cedido en el primer contrato.

En tal virtud, se aprecia que los documentos precedentes ciertamente constituyen el fundamento de una cuenta por pagar a favor de MEGAT HOLDINGS CORPORATION por el uso de marcas, así como también, la existencia de una cuenta por cobrar por concepto del pago de la cesión de las marcas cedidas, las cuales pueden ser perfectamente compensadas.

Ahora bien, puede observar este Tribunal que los gastos por la cantidad de Bs. 14.046.374,67 (ejercicio de 1992) y Bs. 17.309.974,15 (ejercicio de 1993), fueron rechazados con base en el Parágrafo único del Artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Como quiera que el punto controvertido es la deducibilidad de los egresos señalados en el capítulo anterior, debe señalarse que el encabezamiento del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio investigado, establece que para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan en el mismo, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, de cuya norma puede concluirse que no necesariamente deben haberse pagado los egresos correspondientes a las deducciones que se pretenda hacer en el ejercicio, sino que es suficiente tan sólo que los mismos se hayan causado para que la deducción proceda.

En este mismo orden, señala el Parágrafo Único del artículo 33 eiusdem, que aquellos egresos deducidos por el contribuyente que no hayan sido pagados “…deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1 (....) del artículo 27 de la presente Ley.”, precepto del cual puede deducirse asimismo que, respecto de aquellos egresos causados en un ejercicio, debe producirse el pago en el siguiente, y que a falta de tal pago, deberán declararse como ingresos de ese ejercicio subsiguiente, aplicándose la deducción en el ejercicio en que en definitiva se efectúe el pago, tal y como lo indica el último aparte de este dispositivo.

Ahora bien, mientras la recurrente manifiesta en el escrito recursivo haber pagado las cantidades adeudadas a MEGAT HOLDINGS CORPORATION por vía de compensación, la Administración Tributaria señaló en el escrito de informes que “…el reparo en su totalidad es procedente en virtud de que tales cantidades no se pagaron para dichos ejercicios, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Único del Artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta…”.

Observa quien aquí decide, que la procedencia de la compensación requiere, conforme lo previsto en el Artículo 1331 del Código Civil, que haya dos personas recíprocamente deudoras, que se trate de obligaciones simultáneas, es decir, que existan al mismo tiempo; homogéneas, debiendo tratarse de deudas que comprendan sumas determinadas, que además sean líquidas, exigibles y que ambas partes sean acreedoras y deudoras una de la otra.

En este sentido en cuanto a la simultaneidad y reciprocidad, ciertamente aprecia este Tribunal que para el mes de diciembre de 1993 tanto LABORATORIOS LETI, S.A.V. como MEGAT HOLDINGS CORPORATION tenían una acreencia y una deuda en común, léase en términos contables, una cuenta por cobrar y una cuenta por pagar respectivamente.

Por lo que respecta a la homogeneidad, liquidez y exigibilidad de la deuda, aprecia este Tribunal que, conforme al resultado de la experticia se puede apreciar:

Para dar respuesta al punto 6 literal a), de este petitorio, los expertos después de examinar y revisar el libro mayor de contabilidad, los registros contables, comprobante de diario N° 12501 del 30-12-93 y cartas de Laboratorios Leti S.A.V. y Megat Holdings Corporation en donde se acuerdan la compensación de las cuentas por cobrar y pagar que mantienen ambas compañías recíprocamente, determinamos, que se efectuaron pagos a Megat Holdings Corporation por Bs14.046.374,67 y Bs17.309.974,15 que suman Bs31.356.348,81 para el año 1993, monto que se encuentra incluido en el total cancelado por compensación de cuentas por cobrar contra cuentas por pagar para la fecha del 30-12-93, mantenidas por Laboratorios Leti S.A.V. con Megat Holdings Corporation por un monto de Bs38.903.472,33 tal como se encuentra detallado en los anexos del (6-1 al 6-6) que acompañan al presente informe.

Así mismo (sic) para dar respuesta al punto 6 literal b), de este petitorio los expertos después de observar y verificar, los registros contables, el libro mayor de contabilidad y el soporte del registro contable, de Laboratorios Leti S.A.V. para el día 30-12-93, determinamos la existencia de un comprobante diario identificado con el N°12501 de la fecha antes mencionada por un monto de Bs38.903.472,33 (ver anexo 6-1).

Como se desprende de lo anterior, LABORATORIOS LETI, S.A.V. ciertamente tenía una cuenta por cobrar de MEGAT HOLDINGS CORPORATION, así como una cuenta por pagar a esa misma empresa que dio lugar a una compensación por Bs. 14.046.374,67 y Bs. 17.309.974,15 para los años 1992 y 1993, respecto de los cuales la Administración Tributaria formuló reparos para los ejercicios de 1993 y 1994.

Ahora bien, con fundamento en estas premisas, pudo observar este Tribunal que los gastos rechazados por la cantidad de Bs. 14.046.374,67 y Bs. 17.309.974,15 para los años 1992 y 1993 respectivamente, fueron contabilizados y causados por la contribuyente para el ejercicio En virtud de ello, habiéndose causado el egreso en los ejercicios 1992 y 1993, éste es deducible en ese ejercicio, y es en caso que no se produzca el pago en los años inmediatamente subsiguientes para cada caso como lo indica la disposición respectiva, que estaba obligada la contribuyente a declararlos como ingresos de este último año, aplicándose la deducción al ejercicio en que efectivamente se realice el pago. Como quiera que el rechazo fiscal se fundamentó en que no existían soportes justificantes de la existencia y cuantía de la compensación opuesta, y de las motivaciones precedentes resalta lo contrario, pues si se cumplen los extremos legales de rigor para la procedencia de la compensación, encuentra este Tribunal razones suficientes para revocar el reparo efectuado por la Administración hasta por los citados montos. Así se declara.

No obstante lo anterior, aprecia este Tribunal que la recurrente manifestó en la página 33 del escrito recursivo que “…del total del reparo por concepto de royalties para los años de 1992 y 1993 deben excluirse los pagos efectuados a MEGAT HOLDINGS CORPORATION, (…) los cuales fueron cancelados como ya mencionamos por concepto de compensación, procediendo el reparo únicamente por Bs. 4.842.140,85 para el ejercicio de 1992 y Bs. 2.680.276,00 para el ejercicio de 1993, por los pagos hechos en concepto de Royalties por la recurrente a las empresas LABOTARIOS OM, LABORATORIO GOUPIL, F.I. y a la empresa BLOCK DRUG COMPANY…”. De la anterior afirmación se colige que no es un punto controvertido la procedencia de los reparos aludidos, razón por la cual se confirman los mismos hasta por las cantidades de Bs. 4.842.140,85 para el ejercicio de 1992 y Bs. 2.680.276,00 para el ejercicio de 1993. Así se declara.

viii) En cuanto a los accesorios, la recurrente señala que en la Resolución impugnada, la Administración Tributaria procedió con fundamento en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario y en concordancia con los Artículos 8 y 9 del Instructivo número 203, a efectuar la actualización monetaria del anticipo de impuesto que se dejó de retener y el cálculo de los intereses compensatorios correspondientes a los meses comprendidos entre junio a diciembre de 1994 (ambos inclusive) y desde enero a diciembre de 1995 (ambos inclusive), fechas en las que LABORATORIOS LETI, S.A.V. debió enterar las respectivas retenciones de impuesto sobre la renta hasta la fecha de emisión de la Resolución.

Sobre este particular como quiera que tanto la actualización monetaria como los intereses compensatorios fueron anulados conforme a la decisión de fecha 14 de diciembre de 1999, este Tribunal las declara improcedentes y en consecuencia debe anular el reparo por este concepto. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil LABORATORIOS LETI, S.A.V. contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-015, de fecha 05 de febrero de 1998, notificada en fecha 12 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, y sus respectivas planillas de liquidación y pago.

En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado.

Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar los actos recurridos a las motivaciones del presente fallo, y conforme a ello, librar nuevas planillas de liquidación.

No se imponen costas dada la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República de la presente decisión, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los tres (03) días del mes de junio del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-1998-000055

Antiguo 1055

En el día de despacho de hoy, tres (03) de junio del año dos mil ocho (2008), siendo las nueve horas y cuarenta y ocho minutos de la mañana (09:48 a.m.), bajo el número 082/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.