Decisión nº 746 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Diciembre de 2006

En fecha 23/04/2001, el ciudadano R.F., titular de la Cédula de Identidad N° 5.307.451, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente LABORATORIOS SUBSTANCIA, C.A., inscrita en el Registro de Información fiscal (RIF) bajo el N° J-00021528-6, opuso la compensación, de créditos fiscales originados por cesión de crédito de la empresa Warner Lambert de Venezuela, S.A., según consta en documento autenticado en la Notaria Pública en la Notaria Cuarta del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, en fecha 05/04/2001, bajo el N° 28, Tomo 36, por la cantidad de SETENTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES (71.352.825) contra el monto de la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima y undécima porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio comprendido desde el 01/01/2001 al 31/12/2001, por la cantidad de SEIS MILLONES SESENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLIVARES (6.068.836,00), cada porción, por un monto total de SESENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL CIENTO NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (66.757.196,00).

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 17 de julio de 2001, dicta la Providencia MF-SENIAT-GRTICE-DR-01/311, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En efecto, en la referida Providencia, se señala:

Ahora bien, analizada como ha sido la compensación opuesta por la contribuyente y en virtud a que la deuda tributaria que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación, por cuanto como se indicó anteriormente ‘el mecanismo del pago de los dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales constituye sólo un anticipo del Impuesto a pagar al final del ejercicio’, y atendiendo al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria, en Dictamen N° HGJT-200-4635 de fecha 05-12-96, ratificado en Dictamen N° DCR-5-1113-302 DEL 22-06-98 según el cual los créditos fiscales producto de impuesto sobre la renta no compensados, ni reintegrados’…no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al activo empresarial, por cuanto como se indicó ut supra se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final de ejercicio’, esta Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario vigente, y en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, en uso de las atribuciones conferidas por el numeral 18 del artículo 94 de la Resolución N° 032 sobre organización, atribuciones y funciones del SENIAT y en el numeral 1 del artículo 1 de la Resolución N° 031 de fecha 28 de mayo de 1996.

ACUERDA

Declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente LABORATORIOS SUBSTANTIA, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nro. J-00021528-6, por cuanto la deuda que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación. En tal virtud, la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes al ejercicio que finalizará el 31/12/2001, debiendo pagar por la primera porción la cantidad de Seis Millones Sesenta y Ocho Mil Ochocientos Cuarenta Bolívares sin Céntimos (Bs. 6.068.840,00 c/u), resultando un monto total a pagar de Dieciocho Millones Doscientos Seis Mil Quinientos Diez Bolívares sin Céntimos (Bs. 18.206.510,00).Por lo tanto expídase planilla de liquidación por las cantidades antes citada.

Respecto a las porciones no vencidas éstas deberán ser canceladas en su oportunidad, de acuerdo a lo establecido en el artículo 12 del Reglamento de la ley en comento.

En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente

.

En fecha 05 de octubre de 2001, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificado, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la P.A. N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-01/311, de fecha 17 de julio de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El apoderado judicial de la contribuyente LABORATORIOS SUBSTANTIA C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

Alega que “a pesar de que en pasado tanto el Código Civil como la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional no permitían la compensación contra el Fisco Nacional, a partir del año 1983, el COT, acogiendo la doctrina tributaria moderna, admitió la compensación contra el Fisco Nacional en materia tributaria, la cual en materia de derecho privado resulta de obligatoria obligación”.

Aduce que de las disposiciones previstas en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, se evidencia que los contribuyentes pueden oponer en cualquier momento, la compensación a la Administración Tributaria, de los créditos tributarios no prescritos, líquidos y exigibles, a los efectos del pago de los tributos y otros accesorios.

Afirma que la deuda tributaria que se pretende extinguir vía compensación es la originada por la obligación de pago de los llamados dozavos, determinados de acuerdo a lo establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales.

Así, los dozavos entendidos como anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen una deuda tributaria, por lo que cumplen con el primer requisito establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Por otro lado arguye que, la noción de deuda tributaria líquida se refiere a que se conozca lo que se debe y la cantidad debida, es decir, que la obligación esté perfectamente determinada.

En el presente caso, la obligación tributaria materializada en la obligación de pago de los dozavos, está determinada en cuanto a su cuantía mediante el proceso de determinación previsto en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, no estando sujeta a término o condición para el momento que se opuso la compensación.

En este sentido sostiene que, la determinación “se realiza en base a la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales presentada por el contribuyente en el ejercicio fiscal anterior y constituye en si misma una completa y perfecta determinación de la obligación tributaria representada por los dozavos”.

Aduce que, “es cierto que el Impuesto a los Activos Empresariales resultante al final del ejercicio aún no se ha determinado, y por tanto no es una obligación definitiva”, sin perjuicio de “que la obligación tributaria representada por los dozavos no se encuentre definitivamente determinada en cuanto a su cuantía, por cuanto se calcula en base a los resultados de la declaración del ejercicio inmediatamente anterior y constituye por tanto una obligación líquida y perfectamente determinada”.

En cuanto al requisito de exigibilidad requerido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, afirma que, el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, establece que los dozavos se causaran mensualmente y deberán enterarse dentro de los primeros 15 días de cada período mensual a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.

Con base en la norma in commento, concluye que “al vencimiento de cada período mensual se producirá la exigibilidad del tributo en cuestión”, por lo que la falta de pago dará lugar a la obligación de pagar intereses moratorios, con la posibilidad de que la Administración Tributaria requiera coactivamente el pago del tributo.

Así, afirma que “tan exigible es el tributo que la propia ley impone sanciones en caso de la falta de pago oportuno del mismo y faculta a la administración para exigir su pago por vía ejecutiva si el contribuyente no ha cumplido con dicha obligación”.

En cuanto a la prescripción alega que, “para el momento que se opone la compensación la deuda tributaria” de su representada “por concepto de dozavos del IAE no se encuentra prescrita”.

En virtud de lo antes expuesto, sostiene que “resulta claro que la deuda cuya compensación alega” su representada, “cumple con los requisitos de exigibilidad, liquidez y no prescripción establecidos en el artículo 46 del COT”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

Alega la representante del Fisco Nacional, con respecto al alegato expuesto por la contribuyente sobre la existencia, liquidez y no prescripción de la obligación tributaria, lo siguiente:

Al respecto, afirma que el impuesto a los activos empresariales, es un impuesto destinado a reducir la elusión y evasión del Impuesto sobre la Renta, constituyéndose en un instrumento de control fiscal sobre este último tributo, en virtud de que éste se acredita como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales, causado en el ejercicio tributario.

En este sentido sostiene que, el referido impuesto no afectaría a las empresas eficientes y cumplidoras de sus obligaciones tributarias, ya que permite que la renta se acredite al pago del tributo, no aumentando, en principio, la carga fiscal sobre dichas empresas.

Argumenta que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, debe entenderse por impuesto causado el monto de impuesto a los activos empresariales, que correspondió pagar en el ejercicio anterior, una vez acreditado como rebaja, el Impuesto sobre la Renta causado en el mismo ejercicio tributario.

Por ello, sostiene que una interpretación coordinada de ambas normas, indica que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales (IAE), mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del tributo erogado en el ejercicio anterior; es decir, no deja de ser una estimación, pues será sólo al final del ejercicio donde se han pagado anticipadamente las doce porciones, cuando el contribuyente podrá determinar y autoliquidar el Impuesto a los Activos Empresariales, que definitivamente se ha causado.

Alega que, el pago de los dozavos comporta ciertamente una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente; pero en nada implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar el ejercicio.

Por otro lado, con respecto a la compensación afirma que, la misma constituye una de las formas de extinguir las obligaciones, que opera en las deudas de dos personas recíprocamente deudoras, cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles.

Al respecto, afirma que los requisitos para que opere la compensación de conformidad con el artículo 1331 del Código Civil, son: la simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad.

Con respecto a la norma prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, observa que aun cuando se mantienen los principios rectores de la compensación en el régimen privado, al exigir como requisitos para su procedencia la liquidez, exigibilidad, reciprocidad y no prescripción, de los créditos y deudas tributarias, el legislador incorpora el cumplimiento de unas actuaciones que dependiendo el carácter que se les reconozca, determinarán la naturaleza y alcance de este medio de extinción de la obligación tributaria.

Así, sostiene que, si bien la compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier momento, la misma ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración. Para tales fines el sujeto pasivo del tributo deberá manifestar su voluntad de hacer valer la compensación a su favor, mediante una solicitud o incorporación en la respectiva planilla de autoliquidación del tributo, debiendo en todo caso, acompañarla de los documentos o títulos que demuestren fehacientemente su acreencia contra el fisco.

En este orden aduce que, frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración de verificar si el crédito existe, es líquido y exigible.

Argumenta que la mera aceptación o recepción por parte de la Administración Tributaria, de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por el contribuyente, no equivale al pronunciamiento previo exigido por el artículo 46 sobre la procedencia de la compensación opuesta, ni mucho menos puede ser considerada la declaración de compensación presentada por el contribuyente como una manifestación de voluntad de necesaria y automática aceptación por parte de la Administración Tributaria.

Afirma que, la reciprocidad requerida para que opere efectivamente la compensación, en particular sobre su exigibilidad conforme a los términos del artículo 46 ut supra, sólo puede producirse mediante una actuación administrativa previa que verifique y se pronuncie sobre la existencia del resto de las condiciones de homogeneidad, simultaneidad, liquidez y no prescripción de las deudas fiscales.

Así, luego de verificar los soportes del crédito fiscal llevados por el interesado, procederá la Administración Tributaria a declarar por acto expreso la procedencia de la compensación, con lo cual quedará extinguida la obligación tributaria, en los términos que dicha providencia establezca. Es decir, si el contribuyente, no aporta a la Administración los documentos que justifican el crédito a ser compensado, la Administración deberá verificar en sus archivos las condiciones de los créditos a ser compensados, con la consecuente pérdida de tiempo para el contribuyente, por lo cual el aporte de los soportes del crédito constituye para el sujeto pasivo del tributo una carga procedimental, cuyo incumplimiento sólo a él perjudica.

Por todo lo expuesto, considera la representación fiscal que la compensación solicitada por la recurrente, es improcedente, por cuanto la deuda tributaria que se pretende compensar aún no está determinada y no es líquida ni exigible, por cuanto como se indicó “ut supra”, el mecanismo de pago de los dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales constituye sólo un anticipo del Impuesto a pagar al final del ejercicio.

Asimismo, atendiendo el criterio sostenido por la Gerencia Jurídico Tributaria, los créditos fiscales producto del Impuesto sobre la Renta no compensados, ni reintegrados “no podrían aplicarse sobre el sistema del dozavo del Impuesto al Activo Empresarial”, en virtud de que “se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar si los dozavos del Impuesto de Impuesto a los Activos Empresariales, son deudas líquidas y exigibles, y en virtud de ello opera la compensación con el Impuesto sobre la Renta.

Así, para esclarecer el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente como lo es el vicio de falso supuesto, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, conocido como causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446)

.

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de la compensación, prevista de manera general en el Código Civil, en su artículo 1.331, y de manera especial en el ámbito tributario, en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

En este orden, el Código Civil dispone:

Artículo 1.331 :Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...

.

Así, los requisitos para que opere la compensación, de conformidad con el Código Civil son en primer lugar la simultaneidad, es decir, que las obligaciones coexistan al mismo tiempo. En segundo lugar, la homogeneidad, lo cual significa que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca lo siguiente:

Artículo 1333 : La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles...

En tercer lugar, la compensación requiere que se conozca sin duda alguna, lo que efectivamente se debe y la cantidad debida como requisito de liquidez.

Como cuarto supuesto la exigibilidad, implica que las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 eiusdem, los plazos concedidos gratuitamente por el acreedor no impiden la compensación. Y en quinto lugar, la compensación requiere reciprocidad, es decir, que las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.

Por su parte el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establecía la figura de la compensación, en los siguientes términos:

Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procésales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procesarán los recursos consagrados en este Código

. (Destacado del Tribunal)

Como se observa, el Código Orgánico Tributario de 1994, preveía la figura de la compensación, igualmente con unos supuestos de procedencia como lo son: la no prescripción de la deuda, la liquidez y exigibilidad de los créditos.

Asimismo, la norma in commento, impone la obligatoriedad para la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, a los fines de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. En este sentido, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido.

Ahora bien, una vez analizada la normativa legal que regula la figura de la compensación en Venezuela, debe necesariamente este juzgador, vincular dicha normativa con la que regula los dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, a los fines de establecer si los mismos, tienen el carácter de líquidos y exigibles a los efectos de que proceda la compensación.

En este orden, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 3.266 de fecha 01/12/93) establece:

Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los f.d.I.S. la Renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (12) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente. (...)

.

En desarrollo de la norma ut supra, el artículo 12 del Reglamento de la Ley eiusdem, disponía:

Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual

.

En efecto, la norma transcrita prevé la obligatoriedad -a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto-, de efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto. De esta manera, se observa que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del citado tributo erogado en el ejercicio anterior.

En este sentido, la doctrina patria ha interpretado de la norma transcrita ut supra, “que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, devienen en una deuda liquida”. Aunado a ello, “la obligación de pago resulta totalmente exigible al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no encontrándose, por consiguiente, sometida a término o condición alguna”. (ROMERO-MUCI, H., Mitos y Realidades Sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p.304).

En este orden, la jurisprudencia de nuestro M.T., en Sala Político-Administrativa, ha sostenido:

De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara

. (Sentencia N° 1178 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 01 de octubre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A. Exp. Nº 01178).

La jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, por lo que es procedente su compensación como medio de extinción de la obligación tributaria:

(...) Previo al análisis del argumento antes señalado, considera oportuno esta Sala reiterar su criterio respecto a la posibilidad que tiene el contribuyente de oponer la compensación de deudas correspondientes a los dozavos del impuesto a los activos empresariales, dado el carácter de líquidos y exigibles de los débitos fiscales provenientes de anticipos de dicho impuesto, conforme al artículo 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento.

En efecto, esta Sala ha establecido de manera pacífica que los anticipos del aludido impuesto a los activos empresariales, constituyen nexos obligacionales que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; representando verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la referida normativa.

Dicha situación, se confirma aún más por la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible, porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, contra la cual es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (...)

. (Sentencia N° 00037 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 11 de enero de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: SAVOY BRANDS C.A., Exp. N° 2004-3261).

Como se desprende de las disposiciones supra citadas, el mecanismo de dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituye una obligación o deuda tributaria líquida para el sujeto pasivo, en virtud de la misma se encuentra determinada en su monto por no estar sujeta ni a término ni a condición, existiendo asimismo, la obligación de pagar y la oportunidad de su pago, lo cual implica que la deuda es exigible.

En efecto, en el presente caso, se observa de la Providencia MF-SENIAT-GRTICE-DR-01/311 de fecha 17/07/2001 impugnada, que la deuda se encuentra perfectamente determinada, exigible y no prescrita, en virtud de que en la misma se señala que “la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes al ejercicio que finalizará el 31/12/2001, debiendo pagar por la primera porción la cantidad de Seis Millones Sesenta y Ocho Mil Ochocientos Cuarenta Bolívares sin Céntimos (Bs. 6.068.840,00 c/u), resultando un monto total a pagar de Dieciocho Millones Doscientos Seis Mil Quinientos Diez Bolívares sin Céntimos (Bs. 18.206.510,00).

Por su parte, del contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, se desprende indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. En virtud de ello, puede oponerse en cualquier momento en que se deba cumplir con una obligación tributaria, debiendo proceder la Administración Tributaria a verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad e imprescriptibilidad de dicho crédito.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que los dozavos contemplados en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, siendo como son anticipos de impuesto, no tienen el carácter de líquidos y exigibles, y en virtud de ello no puede operar la compensación. Así se decide.

Ahora bien, observa este Tribunal que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, no emitió pronunciamiento en cuanto a la liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos, limitándose únicamente a declarar improcedente la compensación, en virtud de considerar que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no tienen el carácter de obligaciones líquidas y exigibles.

Al respecto, la jurisprudencia patria se ha pronunciado en cuanto a la obligación que tiene la Administración Tributaria -por mandato expreso del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994-, a emitir el correspondiente pronunciamiento en cuanto a la verificación de los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescripción de los créditos fiscales opuestos en compensación:

(...) observa esta Sala que la Administración Tributaria señaló en el acto impugnado que ‘(...) esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente...’, vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

En este contexto, esta M.I. estima pertinente y necesario llamar la atención de la Administración Tributaria respecto de tal omisión de pronunciamiento en cuanto a la correcta y oportuna verificación acerca de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales supra señalados, opuestos en compensación por la contribuyente; toda vez que tal como fue arriba señalado, ésta resultaba obligada por imperio del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, a emitir el correspondiente pronunciamiento sobre la verificación de tales créditos.

Por la motivación que antecede, estima esta Sala preciso analizar por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, esta Sala constata que la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-94 y el 31-12-1994, por la cantidad de treinta y cinco millones novecientos seis mil setecientos un bolívares con once céntimos (Bs. 35.906.701,11), contra los precitados dozavos del impuesto a los activos empresariales generados en el ejercicio fiscal que va desde el 01-01-95 hasta el 31-12-95. Sin embargo, dicha recurrente no aportó a los autos ningún tipo de instrumento probatorio, conforme al cual pudiera concluirse efectivamente en la veracidad del monto invocado como crédito fiscal, por concepto de impuesto sobre la renta pagado en exceso durante el ejercicio fiscal referido.

En efecto, del contenido del expediente sólo se desprende una copia simple de la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio gravable que va desde el 01-01-94 al 31-12-94 (folio 57 del expediente), y de la declaración de Impuestos a los Activos Empresariales (folio 59 del expediente), de las cuales en modo alguno puede extraerse con certeza la necesaria existencia de los créditos fiscales a los que hace referencia los apoderados judiciales de la contribuyente.

En razón de lo anterior y no obstante la carga probatoria que pesa sobre el sujeto pasivo de la relación tributaria, en torno a suministrar los soportes que justifiquen y demuestren los créditos a compensar, juzga esta Sala que respecto al caso concreto le resulta imposible emitir un pronunciamiento preciso sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, a cuyo efecto se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos legales dispuestos respecto a dichos créditos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber quedado demostrado en el presente fallo la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las cuotas de anticipos, representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales.(...)

. (Sentencia N° 00131 de la Sala Político-Administrativa del 25 de enero del 2006, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Corporación Venezolana de Cementos S.A.C.A, Exp. N° 2005-4710).

En el presente caso, observa este Tribunal, que la recurrente, no promovió ningún tipo de prueba que permita verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad y no prescripción del crédito fiscal invocado, originado por cesión de créditos.

En razón de lo anterior, debe la Administración Tributaria, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto a dichos créditos. Así se decide.

En consecuencia, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Providencia MF-SENIAT-GRTICE-DR-01/311, de fecha 17 de julio de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

Finalmente, está obligada esta juzgadora a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide condenar en costas procesales al mencionado Servicio Autónomo, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria, a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.

En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en un tres por ciento (3%), del monto total de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales requeridos en la Providencia N° MF-SENIAT-GRTICE-DR/01/311 de fecha 13 de diciembre de 1999. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 05 de octubre de 2001, por el abogado A.A.E., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 9.881.033, e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 48.155, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente LABORATORIOS SUBSTANTIA, C.A., contra la Providencia N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-01/311 de fecha 17 de julio de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 28 de agosto de 2001.

En consecuencia:

i) Se ANULA la Providencia N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-01/311 de fecha 17 de julio de 2001.

ii) Se condena en costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del monto total del acto recurrido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante LABORATORIOS SUBSTANTIA, C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de diciembre de dos mil seis (2006).

Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy diecinueve (19) del mes de diciembre de (2006), siendo las 12:00 del mediodía (12:30 m), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2001-000028

ASUNTO ANTIGUO: 1713

LMC/JLGR/MGR