Decisión nº 1776 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Diciembre de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 6 diciembre de 2010

200º y 151º

Asunto: AF45-U-1999-000116 Sentencia No.1776

Asunto Antiguo: 1999- 1258

Vistos

los informes del recurrido.

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos M.R.E., J.R.G. y J.C.V., venezolanos, mayores de edad, titulares de la Cédula de Identidad Nos. 5.537.734, 5.211.678 y 6.979.707, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 19.767, 26.210 y 44.970, respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de INDUSTRIA LACTEA VENEZOLANA, C.A. (INDULAC), sociedad mercantil originalmente inscrita por ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, según asiento de Registro de Comercio No. 614, en fecha 18 de mayo de 1941, habiendo sido modificado su documento constitutivo estatutario por última vez y unificado su texto, según inscripción efectuada por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 9 de agosto de 1995, anotada bajo el No. 42, Tomo 246-A Pro. de conformidad con lo establecido en el artículo 185 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, aplicable a razón del tiempo, contra los actos administrativos de efectos particulares contenido en la Resolución No. 04-00-03-04-208 de fecha 10 de diciembre de 1998, emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, mediante el cual declara SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto y en consecuencia CONFIRMA el Reparo No. 05-00-03-0257 de fecha 21 de julio de 1998, formulado a la recurrente por la cantidad de CUARENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 41.668.734,00) (Bs. F. 41.668,73), por concepto de impuestos de importación “Derecho Ad-Valorem”, por la presunta autoliquidación por monto menor al causado, impuesto referido a la materia Aduanera.

En Representación Judicial de la Contraloría General de la República, actúo la ciudadana I.D.V.M.V., titular de la Cédula de Identidad No. 8.432.888, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 24.744, carácter acreditado en autos.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 5 de marzo de 1999, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por éste el 16 del mismo mes y año.

En fecha 17 de marzo 1999, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el No. 1.258 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 2 de junio de 1999, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante de la Contraloría General de la República, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 22 de junio de 1999, se dictó auto abriendo la causa a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, no compareció ninguna de las partes del presente juicio.

En fecha 20 de septiembre de 1999, el Tribunal dictó auto que vencido el lapso probatorio en el presente expediente, se fija el décimo quinto día de Despacho siguiente al de hoy para que tenga lugar el acto de informes de conformidad con el artículo 193 del Código Orgánico Tributario –aplicable a razón del tiempo-.

Siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, únicamente compareció el apoderado judicial del recurrido, quien consignó escrito de informes constante de dieciséis (16) folios útiles y un (01) anexo, para tales fines.

En fecha 25 de octubre de 1999, este Juzgado dictó auto que realizado como ha sido el acto de informes, el Tribunal dijo “Vistos” entrando la causa en estado de dictar sentencia.

El Tribunal dictó auto en fecha 13 de marzo de 2000 difiriendo por treinta (30) días continuos, el acto de publicar sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los Apoderados Judiciales del recurrente en su escrito recursivo, explanaron en resumen los siguientes alegatos:

Que ratifican todo lo alegado en escrito de descargos que cursa en el respectivo expediente administrativo, mediante el cual demostraron las razones jurídicas que reflejan el correcto cálculo y pago de impuestos efectuados por la recurrente, ajustado a derecho y que nada adeuda por los conceptos objetados.

Que entre las importaciones de leche en polvo que la recurrente ha realizado se encuentra la compra efectuada a la firma HOOGWEGT, según factura No. 5013330 de fecha 15 de junio de 1996, el producto arribó al puerto de Maracaibo en fecha 2 de agosto de 1996, según consta Manifiesto de Importación y Declaración de Valor Forma-A-ST-N 7164087 y A-ST-N 6242385 FORMA-B, expediente 10.054. Que la recurrente canceló por concepto de Impuestos de Importación Ad Valorem, la cantidad de Bs. 34.659.472,50.

Que no se determinó correctamente la base imponible para la obtención de los Derechos Ad valorem variables de importación, toda vez que, el Valor C.I.F. del producto importado, debió ser dividido entre el peso neto de dicho producto, todo de conformidad con el artículo 234 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.

Que pretenderse ampliar la base imponible, por analogía, como puede apreciarse del acto recurrido, implicó que dicho acto está viciado de nulidad absoluta, al tenor de lo previsto en el artículo 19, numerales 3 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que a la recurrente se le transgredió los artículos 117 y 119 de la Constitución de la República por usurpación y extralimitación de funciones. Que conforme a lo antes expuesto, y siendo que la recurrente canceló efectivamente la cantidad de Bs. 34.656.472,50 por concepto de Impuestos Ad valorem de Importación, cálculo realizado conforme al artículo 234 del Reglamento antes citado, es por lo que solicitaron sea declarada la nulidad del Reparo No. 05-00-03-0257 notificado en fecha 29 de julio de 1998.

Por último, solicitó se declare Con Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario.

Antecedentes y Actos Administrativos

• Resolución No. 04-00-03-04-208 de fecha 10 de diciembre de 1998, emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República.

• Acta de Reparo No. 05-00-03-0257 de fecha 21 de julio de 1998, emanado de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República.

Promoción de Pruebas de las Partes

Este Tribunal deja constancia que en el lapso procesal para consignar escrito de promoción de pruebas, no compareció ninguna de las partes del presente juicio.

Informes de las Partes

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes, únicamente compareció el apoderado judicial del recurrido, quien consignó escrito de informes constante de dieciséis (16) folios útiles y un (01) anexo, para tales fines.

CAPITULO II

PARTE MOTIVA

La presente controversia se circunscribe a determinar la legalidad y procedencia del reparo impuesto a la contribuyente en la Resolución No. 04-00-03-04-208, de fecha 10 de diciembre de 1998, emanada de la Contraloría General de la República, Dirección de Procedimientos Jurídicos, a cuyo efecto esta Juzgadora habrá de determinar en principio la forma en que debió calcularse, según lo dispuesto en el marco normativo aplicable, la base imponible de los impuestos de importación causados en el presente caso, a los fines de la correcta liquidación y pago de el respectivo gravamen, ya que aduce la recurrente que la Contraloría General de la República pretende ampliar la Base Imponible por Analogía, lo que implica que el acto administrativo recurrido está viciado de ilegal ejecución y que hubieren sido dictado por autoridades manifiestamente incompetentes (usurpación y extralimitación de funciones).

El presente reparo formulado a la recurrente de marras, por un monto de Cuarenta y Un Millones Seiscientos Sesenta y Ocho Mil Setecientos Treinta y Cuatro Bolívares sin Céntimos (Bs. 41.668.734,00), por concepto de impuesto de importación “Derecho Ad-Valorem”, por la presunta autoliquidación por monto menor al causado, el cual fue reparado por la Contraloría General de la República, Dirección de Procedimientos Jurídicos, considera conveniente esta juzgadora ratificar con ocasión al criterio sentado y ampliamente desarrollado en la Sentencia No. 1996 de fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), emanada del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa respecto a la naturaleza y alcance de nuestro régimen de control fiscal, con especial referencia al amplio fundamento de orden constitucional, legal y sub-legal que ampara a las actuaciones emanadas de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contralores y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión y de veracidad o numérico-legal, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, del cual pudo derivarse para el ente contralor, como sucede en el presente caso, el tener que ejercer, bajo los parámetros de ley, su función de fiscalización sobre la contribuyente de autos y en tal sentido emitir a su cargo el acto de control contenido en el reparo impugnado No. 05-00-03-0257 del 21 de julio de 1998. Criterio entonces, que desvirtúa la denuncia del recurrente al pretender aseverar que el acto impugnado en el presente recurso ha sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente, contemplada en el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni tampoco se infringe los artículos 117 y 119 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, aplicable a razón del tiempo que contempla la usurpación y extralimitación de funciones, ya que, el Organismo Contralor sólo ejerce un control fiscal externo de la legalidad sobre las actuaciones administrativas de los organismos susceptibles de ser controlados o verificados. Y ASÍ SE DECLARA.

Ahora bien se desprende de la Resolución No. 04-00-03-04-208, de fecha 10 de diciembre de 1998, que la Contraloría General de la República le formula reparo a la contribuyente INDUSTRIA LACTEA VENEZOLANA, C.A. por la cantidad de Bs. 41.668.734,00, y que este reparo se fundamenta en los resultados del examen “in situ” practicado a la cuenta de ingresos de la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo, correspondiente al ejercicio fiscal 1996, en el cual se determina que en la Planilla de determinación de Derechos de Importación IVA y pago forma “C”, Formulario H-94-07 No. 1653959, autoliquidada de conformidad con lo previsto en los artículos 24 y 56 de la Ley Orgánica de Aduanas, en concordancia con el artículo 1ero de la Resolución del Ministerio de Hacienda No. 1.850 del 8 de julio de 1988, a cargo de la contribuyente, por tener el carácter de consignatario aceptante, declarando una cantidad menor al causado, el impuesto de importación y la tasa por servicios de aduana, en razón de que se aplico un gravamen menor al vigente para la fecha de llegada de la mercancía transportada en el buque SEABOARD FLORID, llegando al Puerto de Maracaibo el 2 de agosto de 1996, según consta en el Manifiesto de Importación y declaración de valor, Forma “A” ST-Nº 7164087 y “B” ST-Nº 6242385, del Expediente No. 10.054. Igualmente, señala la mencionada resolución que la mercancía transportada fue declarada en el código arancelario 0402.21.19 “LAS DEMAS LECHE EN POLVO COMP. C/UN CONT. D/MATER GRASAS SUP. O IGUAL AL 26% EN PESO, S/PROD. SECO: (LECHE EN POLVO COMPLETA) con peso bruto de Kgs. 588.000,000, por valor de Bs. 577.657.875,00 con gravamen del 5% ad-valorem”; resultando en el acto de reconocimiento de fecha 15 de agosto de 1996. Siendo que la Contraloría General de la República considera que para la fecha de la llegada de la mercancía el día 2 de agosto de 1996, se encontraba vigente el 13% ad-valorem para el referido código arancelario de acuerdo a la Circular del Ministerio de Hacienda No. SAT/GGDT/GA/200/96/I/019 de fecha 31 de julio de 1996, emitida de conformidad con los artículos 9 y 22 de la Decisión 371, en concordancia con la Resolución 360, ambos instrumentos de la Junta del Acuerdo de Cartagena, los cuales sirven exclusivamente para determinar el Derecho Ad-Valorem (DAV) dentro de cada tabla aduanera. También, señala que de acuerdo a lo establecido en el artículo 234 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, cuando el impuesto específico se refiera a unidades de peso, el cálculo de dicho impuesto debe hacerse tomando en consideración el peso bruto de las mercancías.

En cuanto a los argumentos expuestos por el recurrente asevera que entre las importaciones de leche en polvo se encuentra la compra efectuada a la firma HOOGWEGT, según factura No. 5013330 de fecha 15 de junio de 1996, y que el producto arribó al Puerto de Maracaibo en fecha 2 de agosto de 1996, según el Manifiesto de Importación y Declaración de Valor Forma-A-ST-N 7164087 y A-ST-N 6242385 FORMA-B, expediente 10.054. Por lo que la recurrente canceló por concepto de Impuestos de Importación Ad-Valorem, la cantidad de Bs. 34.659.472,50; y la determinación fue efectuada de conformidad con el artículo 234 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, en la segunda parte que refiere a los Impuestos Ad Valorem, que son los aplicables a la importación y no a los impuestos específicos, y realiza el procedimiento establecido en los artículos 235, 236, 237, 238 y 239, el cual establecen que para el pago del impuesto AD VALOREM el precio normal de la mercancía constituye la base imponible, y siendo así es obvio que el precio normal de la mercancía corresponde al peso neto de la misma que es el efectivamente pagado por éste.

Es preciso en virtud de los hechos planteados por las partes de la presente causa y vista la complejidad unido del sistema de valoración en aduanas, se debe establecer en principio cuál es el marco legal regulatorio de la operación aduanera de importación objeto de la presente causa, a los fines de luego poder determinar el valor de la referida mercancía, es decir, la base imponible, para así cuantificar correctamente el monto de los respectivos impuestos de importación.

En razón de lo anterior, en el ámbito temporal y material (interno) de la presente causa, resulta vigentes y aplicables al caso de autos la Ley Orgánica de Aduanas, promulgada el 26 de septiembre de 1978 y publicada en la Gaceta Oficial No. 2.314 de la misma fecha -artículos 24 y 56-; su Reglamento General, vigente a partir del 25 de diciembre de 1990 -artículos 234 al 239- y, además, la Resolución del Ministerio de Hacienda No. 1.850, dictada en fecha 8 de julio de 1988, que determinó el régimen de autoliquidación y pago de los derechos arancelarios y demás gravámenes.

En este orden de ideas, pero ya en el ámbito del ordenamiento jurídico subregional andino (comunitario), resultan de estricto y exigible cumplimiento los preceptos de carácter normativo de la Comisión y de la Junta del Acuerdo de Cartagena, como órganos principales de dicho Acuerdo, aplicables al caso concreto aquellos contenidos en la Decisión de la Comisión No. 371, en concordancia con la Resolución de la Junta No. 360, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 4.888, Extraordinaria, de fecha 17 de abril de 1995.

Ahora bien, revisada como ha sido los actos administrativos objetos de impugnación este Tribunal observa que según consta de la Planilla identificada H-94-07 No. 1653959/ No. 10054, autoliquidada en fecha 14 de agosto de 1996, por la contribuyente de autos como consignatario aceptante y del correlativo Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, contenido en las formas signadas No. F-A 7164087 y F-B 6242385, ésta declara la mercancía importada bajo el código arancelario 0402.21.19, por valor de Bs. 577.657.875,00 (Leche en Polvo Completa con 26% de grasa, 500 toneladas en 20 x 40 container STC), a cuyo efecto determina la base imponible y los derechos ad-valorem variables sobre el precio oficial para la fecha de llegada de la mercancía (CIF $2.449/TM) de conformidad con los artículos 1, 2 y 3 de la Resolución del Ministerio de Hacienda No. 3123, de fecha 18 de junio de 1996, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.985 de fecha 20 de junio de 1996, por Bs. 28.882.893,75 más Bs. 5.776.578,75 en concepto de tasa por servicios de aduana (1%), resultando un total general a pagar por derechos de importación de Bs. 34.659.472,50. Igualmente, dichos documentos reflejan la expresa indicación del peso neto del producto importado en 500.000,000 kilogramos y de su peso bruto en 588.000,000 kilogramos.

Ahora bien, el artículo 83 de la Ley Orgánica de Aduanas, vigente a razón del tiempo, distingue el impuesto de tipo ad-valorem, específico o mixto, y los límites de sus gravámenes, es decir, la expresión de su propia base imponible. Así, los impuestos ad-valorem tienen una base expresada en el valor monetario de las mercancías y una alícuota porcentual, en tanto que los impuestos específicos atienden al peso, longitud o volumen, expresadas en unidades del sistema métrico decimal y su alícuota se forma al combinar una de dichas unidades con una expresión monetaria, y los impuestos mixtos, debe entenderse son el resultado de la combinación de los dos anteriores. Siendo que el impuesto de tipo ad-valorem fue el liquidado por el contribuyente de autos en la presente causa.

Es de observar, que de acuerdo a lo antes expuesto y sobre la base del régimen que establece el procedimiento a seguirse para calcular los impuestos ad-valorem, dispuesto en los artículos 234 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, conviene preciso hacer especial referencia a lo previsto en la segunda parte del primer artículo citado, el cual establece:

“Artículo 234. A los efectos del artículo 83 de la Ley, cuando el impuesto específico se refiera a unidades de peso, se entenderá que el cálculo de dicho impuesto se hará sobre el peso bruto de las mercancías. Para el cálculo del impuesto ad-valorem se seguirá el procedimiento establecido en el capítulo siguiente. (Negrillas del Tribunal)

CAPÍTULO II

DEL VALOR NORMAL

SECCIÓN I

DEL VALOR NORMAL EN ADUANAS

Artículo 235. El valor normal de las mercancías, a los fines de la liquidación de los gravámenes establecidos en el Arancel de Aduanas, es su precio normal y constituye la base imponible.

Artículo 236. Se entenderá por precio normal aquel que en el momento en que son exigibles los gravámenes arancelarios se estima pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia, entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro.

Artículo 237. El precio normal a que se refiere el artículo anterior se determinará con base a los siguientes supuestos:

1. Las mercancías son entregadas al comprador en el puerto o lugar de introducción en el territorio nacional;

2. El vendedor soporta todos los gastos relacionados con la venta y la entrega de las mercancías en el puerto o lugar de introducción, por lo cual estos gastos se incluyen en el precio normal; y

3. El comprador soporta las contribuciones y demás gravámenes exigibles en el territorio nacional, por lo cual tales contribuciones y gravámenes se excluyen del precio normal.

   Artículo 238. Los gastos a que se refiere la letra b) del artículo anterior comprenden:

1. Los de transporte:

2. Los de carga y estiba en el puesto de embarque;

3. Los de seguro;

4. Los de almacenaje, manipulación u otros causados fuera del territorio nacional;

5. Los de formulación, fuera del país, de la documentación necesaria para la introducción de las mercancías en el territorio nacional;

6. Las contribuciones y gravámenes exigibles fuera del país, con exclusión de aquéllos de los cuales las mercancías hayan sido exoneradas o cuyo importe haya sido o deba ser reembolsado;

7. Los gastos de verificación, extracción de muestras, ensayos, exámenes y análisis, aunque deban realizarse en territorio venezolano, siempre que tales operaciones estén previstas en el contrato de venta o sean necesarias para que ésta quede perfeccionada;

8. Los gastos previos a la fabricación de la mercancía que se importa, tales como los de investigación, ingeniería, proyectos, modelos matrices y otros similares, cualquiera sea el país donde se realicen y la persona que los haya ejecutado, incluso cuando dichos gastos se hayan efectuado en Venezuela a costa del propio importador;

9. Las comisiones a la compra y a la venta y los corretajes;

10. El costo de los embalajes, excepto si éstos siguen su régimen aduanero propio, así como los gastos de embalaje tales como de obra, materiales y otros gastos similares;

11. Cualquier otro gasto inherente a la fabricación, gestión de compra, venta expedición o entrega de las mercancías en el lugar de introducción.

    Es de observarse, que el artículo 234 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, en su segunda parte, establece que para el cálculo del impuesto ad- valorem se sigue el procedimiento establecido en los artículos 235, 236, 237 y 238, por lo que esta Juzgadora estima que resulta legalmente procedente la determinación de los derechos de importación y pago formulado por la contribuyente en los términos y condiciones que anteceden -Planilla identificada H-94-07 No. 1653959/ No. 10054, autoliquidada en fecha 14 de agosto de 1996-, pues, en principio, lo fue ajustada al régimen interno prescrito para calcular el impuesto ad-valorem que grava la referida operación aduanera. Igualmente, se observa que la recurrente en el Manifiesto de Importación y Declaración de Valor formas signadas No. F-A 7164087 y F-B 6242385, No. 10054 de fecha 14 de agosto de 1996, declara la mercancía importada bajo el código arancelario 0402.21.19, por una base imponible de Bs. 577.657.875,00 (LAS DEMAS LECHE EN POLVO COMP. C/UN CONT. D/MATER. GRASAS SUP. O IGUAL AL 26% EN PESO, S/PROD. SECO: (LECHE EN POLVO COMPLETA), 500 toneladas en 20 x 40 container STC, y determinando la base imponible y los derechos ad-valorem variables sobre el precio oficial para la fecha de llegada de la mercancía (CIF $2.449/TM) de conformidad con los artículos 1, 2 y 3 de la Resolución del Ministerio de Hacienda No. 3123, de fecha 18 de junio de 1996, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.985 de fecha 20 de junio de 1996, por Bs. 28.882.893,75 más Bs. 5.776.578,75 en concepto de tasa por servicios de aduana (1%), resultando un total general a pagar por derechos de importación de Bs. 34.659.472,50. Siendo que el producto arribó al Puerto de Maracaibo en fecha 2 de agosto de 1996.

    Sin embargo, esta Juzgadora observa cómo la Contraloría General de la República, Dirección de Procedimientos Jurídicos, fundamenta su reparo en que la empresa recurrente por tener el carácter de consignatario aceptante, declaró una cantidad inferior a la real, la base imponible y por consiguiente, se liquida por un monto menor al causado, el impuesto de importación y la tasa por servicios de aduana, en razón de que aplica un gravamen menor al vigente para la fecha de llegada de la mercancía transportada por el buque SEABOARD FLORID, que llegó al Puerto de Maracaibo el 2 de agosto de 1996 –según consta Manifiesto de Importación y Declaración de Valor ut supra identificado- por cuanto el Organismo Contralor asevera que para el momento de la llegada de la mercancía se encontraba vigente el 13% ad-valorem para el mencionado código arancelario -0402.21.19- de conformidad a la Circular del Ministerio de Hacienda No. SAT/GGDT/GA/200/96/I/019 de fecha 31 de julio de 1996, emitida de conformidad con los artículos 9 y 22 de la Decisión 371, en concordancia con la Resolución 360, ambos instrumentos de la Junta del Acuerdo de Cartagena.

    Se desprende de la Circular No. SAT/GGDT/GA/200/96/1/019, de fecha 31 de julio de 1996, el cual riela inserta bajo los folios Nos. Treinta y Cuatro (34) y Treinta y Cinco (35) del expediente judicial, suscrita por el Gerente de Aduanas (E) A.S., emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) del extinto Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para Planificación y Finanzas), dirigida para todos los Gerentes de Aduanas Principales, en el cual se informa las instrucciones sobre la vigencia y aplicación de las normas del Sistema Andino de Franjas de Precios, contenidas en la Decisión 371 y en la Resolución 360 del Acuerdo de Cartagena, publicado en la Gaceta Oficial No. 4.888 Extraordinario de fecha 17 de abril de 1995, haciendo del conocimiento para todos los Gerentes de las Aduanas Principales, sobre los precios de referencia vigentes durante la primera quincena de agosto de 1996, emitidos por la Junta del Acuerdo de Cartagena (JUNAC), mediante circular No. 33 y que servirían exclusivamente para determinar el Derecho Ad-valorem Variable (DAV), aplicable dentro de cada tabla aduanera, del cual se evidencia del cuadro descriptivo inserto en la mencionada circular el código arancelario 0402.21.19, mercancía (producto marcador) Leche entera, con un precio de Referencia CIF/TM US.$ 2.275, con un D.A.V aplicable de 13%; que corresponde al producto marcador importado por el recurrente de marras, en el presente caso.

    En razón de lo antes expuesto, esta Juzgadora conviene preciso traer a colación el criterio sustentado en la Sentencia No. 01816, de fecha 20 de noviembre de 2003, emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, sobre la Naturaleza Jurídica de las Circulares, y en este sentido refiere:

    (…) resulta preciso reiterar el criterio jurisprudencial sostenido en los fallos Nos. 855 de fecha 7 de julio de 1999 y No. 6 de fecha 20 de enero de 2000 de la Sala Especial Tributaria II, a saber:

    Las circulares son actos emitidos por los órganos de la Administración Pública, dictados en forma distinta a los decretos y resoluciones, que generalmente expresan unas órdenes o instrucciones destinadas a guiar o determinar las actuaciones de los funcionarios de menor jerarquía en aspectos específicos, constituyendo para ellos un mandato de obligatorio cumplimiento en el ejercicio de sus tareas. La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos las conceptualiza empleando un método residual, al establecer en el Artículo 17 que "Las decisiones de los órganos de la Administración Pública nacional, cuando no les corresponda la forma de decreto o resolución, conforme a los artículos anteriores, tendrán la denominación de orden o providencia administrativa. También en su caso podrán adoptar las formas de instrucciones o circulares".

    La circular es el medio más empleado por la Administración en su actividad interna para ordenar, recomendar o instruir a sus funcionarios sobre diversos aspectos; esta diversidad de objetivos administrativos conlleva a la existencia de circulares con diferente contenido: las que expresan textos o proposiciones generales y abstractas referidas a la estructura de los órganos y a la manera de realizar ciertas fases del procedimiento; las que configuran un medio a través del cual el órgano supraordinado dirige o induce la acción de los subordinados; las que notifican órdenes internas, indicando a los órganos subordinados la asunción de determinadas conductas, las cuales, en su mayoría, son secretas o reservadas; y las que comunican o participan determinado asunto de interés para la Administración. (Cfr. RONDON DE SANSÓ, H.T.G. de la Actividad Administrativa, Editorial Jurídica Venezolana, 1.986)

    Estas medidas o actos administrativos emanados de los superiores jerárquicos, con un ámbito de aplicación limitado al interior de los órganos o dependencias públicas, que establecen mandamientos, recomendaciones o instrucciones sobre determinados aspectos, son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios en virtud de la obediencia jerárquica debida; de acuerdo a los términos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esas decisiones de carácter interno están exceptuadas de publicarse en la Gaceta Oficial.

    Estos principios generales que rigen cualquiera actividad interna de la Administración Pública, están igualmente expresados en la legislación tributaria, en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, al disponer que: `Las ordenes e instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos a sus subordinados jerárquicos no son de obligatoria observancia para los contribuyentes y los responsables'.

    De modo que, la información impartida por la Administración Tributaria a sus funcionarios, bajo la forma de circular, constituye una actuación de carácter informativo, que posee un valor formal reducido a la función que desempeña, sin contenido sustancial propio, y de observancia obligatoria para los agentes administrativos a quienes se les ha dirigido.

    (…) Así pues, del contenido de estas instrucciones, de observancia obligatoria para los agentes administrativos responsables de la valoración aduanera, se desprende que su finalidad era orientar a estos funcionarios fiscales, para que, en el desempeño de sus tareas valoradoras, realizadas con apego a lo establecido en la Ley Orgánica de Aduanas y su respectivo Reglamento, contaran además con los antecedentes sobre precios ofertables de los vehículos automóviles correspondiente al año respectivo, que normalmente se comercializaba en el mercado norteamericano, y lo utilizaron como apoyo en la determinación de la base imponible de las referidas mercancías, y de esa manera, coadyuvaren en la prevención de las infracciones aduaneras y a una actuación uniforme de la administración con el fin de evitar situaciones y actos contradictorios que desvirtúen los principios de generalidad. “

    Visto lo anterior, de la revisión de tales circulares se desprende que a través de dicho instrumento la autoridad aduanera procedió a girar sus instrucciones sobre cómo aplicar el Sistema Andino de Franjas de Precios. De la misma forma y por ser dichas disposiciones emanadas de un órgano jerárquico y competente para impartirlas (Gerente de Aduanas actual Intendente Nacional de Aduanas), resultaban de ineludible observancia para los funcionarios aduaneros, visto que el propio texto de las mismas estableció la obligatoriedad respecto a los Gerentes y Jefes de Operaciones de las distintas aduanas del país de difundir tales instrucciones entre los funcionarios adscritos a dichas dependencias encargados de efectuar el reconocimiento de las mercancías que ingresaren a las mismas, por lo que se desprende que su finalidad era orientar a tales funcionarios para que efectuaran la correcta determinación de los gravámenes ad-valorem variables a los cuales resultaban sujetas las mercancías reguladas por el referido Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios.

    Ahora bien, respecto a la fuerza o carácter vinculante que dichas circulares pudieran tener respecto a los contribuyentes, estima la Sala que efectivamente, tal y como se señaló supra, las circulares son actos administrativos que entrañan una declaración o instrucción de un superior jerárquico a sus subordinados con relación a un determinado asunto o materia que deban éstos manejar, es decir, contienen las instrucciones dictadas por la autoridad competente a sus funcionarios subalternos sobre puntos relativos a la ejecución de un determinado servicio o a la interpretación de una ley o reglamento; tales instrucciones resultan, a su vez, subordinadas a las disposiciones legales o reglamentarias que regulen el ámbito material en el cual han sido dictadas, a tenor de lo establecido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo señalado en sus artículos 14 y 17, eiusdem.

    En este mismo orden de ideas, el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al asunto debatido, establece el carácter no vinculante respecto a los contribuyentes, que corresponde a este tipo de instrucciones internas impartidas por la Administración a sus subordinados, motivo por el cual, observa este Alto Tribunal que su observancia se encuentra dirigida a la actividad interna de la Administración y no respecto a sus actuaciones exteriorizadas a través de actos administrativos susceptibles de incidir en la esfera subjetiva de los particulares. En consecuencia, estima este Alto Tribunal que la calificación otorgada por el a quo a las circular administrativas, de instrumento interno de la Administración se encuentra ajustada a las disposiciones que sobre el particular contempla nuestra legislación tributaria. Así se declara. (…)

    .

    En razón del criterio sobre la Naturaleza Jurídica de las Circulares, esta Juzgadora constata que la Administración Aduanera, en ejercicio de sus potestades discrecionales en el campo administrativo, dicta el señalado instrumento para transmitir a todos los Gerentes de las Aduanas Principales del país, las indicaciones sobre cómo aplicar las normas del Sistema Andino de Franjas de Precios, conforme a lo previsto en la Decisión 371 y en la Resolución 360, de la Junta del Acuerdo de Cartagena del cual Venezuela forma parte.

    En este sentido, se evidencia de tal instrumento administrativo –Circular SAT/GGDT/GA/200/96/1/019- que el Gerente de Aduanas (E) informa a [sus] funcionarios subalternos, cuáles eran los precios de referencia que debían considerarse para calcular los derechos ad-valorem variables que resultaba vigente para la primera quincena del mes de Agosto de 1996, conforme a las directrices impartidas sobre este particular por la Junta del Acuerdo de Cartagena, aplicables dentro de cada tabla aduanera. Igualmente, la mencionada circular fijó la directriz para aplicar la tarifa e informa sobre los niveles de derechos ad-valorem variables vigente para determinados productos marcadores y vinculados (los cuales suministra a través de cuadro inserto en la señalada circular y del cual se desprende la mercancía objeto de estudio -Leche Entera-) y asimismo, gira las instrucciones sobre la forma como debía calcularse la base imponible sobre la cual aplicar los señalados derechos ad-valorem variables. Siendo que tales instrucciones fueron dictadas, para informar a los funcionarios de las distintas aduanas del país acerca de los “Precios referenciales vigentes” y sobre la forma de determinación de los derechos ad-valorem variables correspondiente al Sistema Andino de Franjas de Precios.

    Es por lo que esta Juzgadora, conforme al criterio sustentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a la naturaleza jurídica de las Circulares, a través de los cuales la Administración Tributaria fijaban los precios oficiales CIF, señala que no debió la Contraloría General de la República fundamentar el reparo a la contribuyente de autos, con aplicación preferente a la Circular SAT/GGDT/GA/200/96/1/019, de fecha 31 de julio de 1996, donde se establecía bajo el Código arancelario 0402.21.19 de la mercancía Leche Entera un precio de referencia CIF/TM 2.275$ con un DAV aplicable de 13%, ya que la Circular objeto de estudio, constituye un acto de carácter interno y únicamente son de observancia para los funcionarios que laboran dentro de la propia Administración Tributaria –funcionarios aduaneros-, por cuanto todos los elementos que modifican las tarifas arancelarias y precios CIF deben estar obligatoriamente publicados en Gaceta Oficial de la República de Venezuela, para surtir efectos legales y cumplir con el principio de legalidad tributaria; por lo que existe en el caso de autos una errónea aplicación de los instrumentos jurídicos por parte del Organismo Contralor, más no así una ampliación de la base imponible por analogía como lo pretende hacer valer el recurrente dentro de los alegatos plasmados en el escrito recursivo.

    En razón de lo antes expuesto, esta juzgadora observa que a la fecha de la llegada de la mercancía el día 2 de agosto de 1996, al Puerto de Maracaibo, la contribuyente de autos, por tener el carácter de consignatario aceptante, procede a la autoliquidación del impuesto de importación “derecho Ad-valorem”, ajustada totalmente al marco de la legalidad ya que dicha determinación de la Base imponible y derechos ad-valorem variables (DAV) fue realizado conforme al procedimiento previsto en la segunda parte del artículo 234 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, siendo determinado la base imponible sobre el precio oficial para la fecha CIF/TM $ 2.449, de conformidad con los artículos 1, 2 y 3, de la Resolución emanada del extinto Ministerio de Hacienda No. 3123, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.985 de fecha 20 de junio de 1996, con un DAV aplicable del 5%, y no como lo pretendía hacer valer la Contraloría General de la República, Dirección de Procedimientos Jurídicos, aplicando un gravamen del 13% ad-valorem contemplado en la Circular SAT/GGDT/GA/200/96/1/019, de fecha 31 de julio de 1996, ya que ha quedado suficientemente claro que los elementos que modifican las tarifas arancelarias y los Precios CIF deben estar obligatoriamente publicados en Gaceta Oficial de la República de Venezuela, para que surta sus plenos efectos legales, siendo esta derogada por otra que modifique los precios oficiales establecidos en el artículo 1ero de la Resolución No. 3123, de fecha 18 de junio de 1996, conforme a lo previsto en el Sistema Andino de Franjas de Precios. Y ASÍ SE DECLARA.

    En consecuencia, y en virtud de todas las consideraciones anteriores, se declara la nulidad absoluta de la Resolución No. 04-00-03-04-208 de fecha 10 de diciembre de 1998, emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República y de sus actos administrativos primigenios, de conformidad con lo establecido en el artículo 19, numeral 1ero de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, concatenado con el artículo 240, numeral 1ero del Código Orgánico Tributario. Y ASÍ SE DECLARA.

    DISPOSITIVA

    Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos M.R.E., J.R.G. y J.C.V., venezolanos, mayores de edad, titulares de la Cédula de Identidad Nos. 5.537.734, 5.211.678 y 6.979.707, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 19.767, 26.210 y 44.970, respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de INDUSTRIA LACTEA VENEZOLANA, C.A. (INDULAC), sociedad mercantil originalmente inscrita por ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, según asiento de Registro de Comercio No. 614, en fecha 18 de mayo de 1941, habiendo sido modificado su documento constitutivo estatutario por última vez y unificado su texto, según inscripción efectuada por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 9 de agosto de 1995, anotada bajo el No. 42, Tomo 246-A Pro. de conformidad con lo establecido en el artículo 185 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, aplicable a razón del tiempo, contra el acto administrativo de efecto particular contenido en la Resolución No. 04-00-03-04-208 de fecha 10 de diciembre de 1998, emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, en consecuencia:

    1. SE ANULA la Resolución No. 04-00-03-04-208 de fecha 10 de diciembre de 1998, emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República y demás actos administrativos primigenios, conforme al presente fallo, y

    2. SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

    REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

    Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las diez horas y treinta minutos de la mañana (10:30 AM ) a los seis (6) días del mes de diciembre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

    LA JUEZA

    Abg. B.E.O.H.

    LA SECRETARIA

    Abg. DAYANA RALLO DI CARLO

    La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 10:30 a.m.

    LA SECRETARIA

    Abg. DAYANA RALLO DI CARLO

    Asunto: AF45-U-1999-000116

    Asunto Antiguo: 1999- 1258

    BEOH/DRC/mjv.