Sentencia nº 01189 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Octubre de 2012

Fecha de Resolución:11 de Octubre de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2010-0426
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2010-0426

Mediante Oficio N° 116/2010 del 26 de abril de 2010 el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a la Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AP41-U-2009-000375 (nomenclatura del aludido Tribunal) contentivo de dos (2) recursos de apelación ejercidos; el primero, en fecha 22 de marzo de 2010 por la abogada D.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 77.240, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado que cursa del folio 275 al 278 de las actas procesales; y, el segundo, en fecha 24 de marzo de 2010 por la abogada N.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 91.925, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio INDUSTRIA LÁCTEA TORONDOY, C.A. (INLATOCA), inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 27 de octubre de 1964, bajo el Nro. 25, Tomo 43-A; representación que se desprende del instrumento poder autenticado inserto del folio 34 al 36 del expediente judicial.

Los recursos de apelación fueron incoados contra la sentencia definitiva Nro. 010/2010 dictada por el Tribunal remitente en fecha 10 de marzo de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados, incoado por la representación judicial de la mencionada empresa contra las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con letras y números GRTI/CE/DF/105/2009-00098, GRTI/CE/DF/106/2009-00097 y GRTI/CE/DF/107/2009-00099, todas emitidas el 8 de mayo de 2009 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

En las aludidas Resoluciones le fueron impuestas a la sociedad mercantil recurrente las siguientes sanciones de multa: (i) el monto total de Tres Mil Cuatrocientas Cincuenta Unidades Tributarias (3.450 U.T.), por la emisión de notas de crédito sin cumplir con las especificaciones exigidas; y (ii) la cantidad total de Setenta y Cinco Unidades Tributarias (75 U.T.), por presentar el Libro de Compras y el Libro de Ventas sin observar las formalidades y condiciones legalmente establecidas, para los períodos fiscales comprendidos desde enero hasta diciembre de 2004, enero a marzo de 2005, y de mayo a diciembre del mismo año, en materia de impuesto al valor agregado.

Según consta en autos de fechas 23 y 26 de marzo de 2010, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos las apelaciones ejercidas tanto por la representación fiscal, como por la apoderada judicial de la contribuyente, y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 26 de mayo de 2010 se dio cuenta en Sala y, por auto de esa misma fecha, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 1º de julio de 2010 fueron presentados los correspondientes escritos de fundamentación de la apelación; por una parte, la abogada N.M., ya identificada, conjuntamente con los abogados J.R.M. y A.F., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 6.553 y 57.999, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio recurrente, como así consta en el documento poder antes descrito; y, por la otra, el abogado I.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 38.968, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, conforme se desprende del instrumento poder que cursa a los folios 374 al 376 del expediente judicial. Ninguna de las partes dio contestación a la fundamentación de su contraparte.

Por auto del 9 de noviembre de 2010, debido al vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, la causa entró en estado de sentencia de acuerdo a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la abogada T.O.Z. en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas, y la Magistrada T.O.Z..

Posteriormente, con ocasión de la incorporación de la abogada M.M.T., como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 16 de enero de 2012, se reconstituyó la Sala y quedó integrada de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas T.O.Z. y M.M.T.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Realizado el estudio del expediente pasa la Sala a decidir, previo a lo cual formula las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

En fecha 9 de marzo de 2009 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió las Providencias Administrativas identificadas con letras y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/105, SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/106 y SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/107, por medio de las cuales autorizó a la funcionaria M.d.C.M.M., titular de la cédula de identidad Nro. 14.287.696, a fin de verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado a la contribuyente Industria Láctea Torondoy, C.A. (INLATOCA), para los períodos impositivos comprendidos de enero de 2004 a diciembre de 2004, enero de 2005 a marzo de 2005, y mayo a diciembre del mismo año.

La verificación fiscal culminó con la emisión de los actos administrativos que se detallan a continuación:

(i) Resolución identificada con letras y números GRTI/CE/DF/105/2009-00098 del 8 de mayo de 2009 (períodos comprendidos desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 2004):

Incumplimiento Sanción
Emitir notas de crédito sin cumplir con las especificaciones establecidas. 150,00 U.T. por cada mes, para un total de 1.800,00 U.T.
El Libro de Compras y el Libro de Ventas del IVA no cumplían las formalidades y condiciones establecidas. 12,50 U.T.
(ii) Resolución signada con letras y números GRTI/CE/DF/106/2009-00097 de fecha 8 de mayo de 2009 (períodos que van desde 1° de enero hasta 31 de marzo de 2005):
Incumplimiento Sanción
Emitir notas de crédito sin cumplir con las especificaciones establecidas. 150,00 U.T. por cada mes, para un total de 450,00 U.T.
El Libro de Compras y el Libro de Ventas del IVA no cumplían las formalidades y condiciones establecidas. 25,00 U.T.
(iii) Resolución distinguida con letras y números GRTI/CE/DF/107/2009-00099 del 8 de mayo de 2009 (períodos comprendidos entre el 1° de mayo y 31 de diciembre de 2005):
Incumplimiento Sanción
Emitir notas de crédito sin cumplir con las especificaciones establecidas. 150,00 U.T. por cada mes, para un total de 1.200,00 U.T.
El Libro de Compras y el Libro de Ventas del IVA no cumplían las formalidades y condiciones establecidas. 37,50 U.T.
En fecha 30 de junio de 2009 los apoderados judiciales de sociedad mercantil Industria Láctea Torondoy, C.A., interpusieron el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra las Resoluciones de Imposición de Sanción antes identificadas, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En su escrito fundamentan la impugnación en las razones de hecho y derecho que de seguidas se expresan:

Requieren la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, por constituir -a decir de los apoderados actores- una abierta violación a los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, toda vez que permite exigir el pago de las cantidades determinadas por conceptos de tributos y sus accesorios a través del juicio ejecutivo, aun y cuando la existencia y la cuantía de la obligación tributaria no está definitivamente establecida por un órgano del Poder Judicial.

Alegan la prescripción de las sanciones de multa impuestas respecto a los períodos comprendidos entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2004, por considerar que transcurrió en exceso el lapso de cuatro (4) años previsto en el numeral 2 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, contado desde el 1° de enero de 2005 “hasta la fecha de notificación de la Resolución N° GRTI/CE/DF/106/2009-00098 (sic), 27 de mayo de 2009”, sin que se haya realizado actuación legal alguna que interrumpiera el curso de la señalada figura de extinción de los derechos y acciones del Fisco Nacional.

Manifiestan que las infracciones por la emisión de notas de crédito que no cumplían los requisitos establecidos en la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, emanada del Ministerio de Finanzas de la época, son “de carácter continuo, como se evidencia del contenido de las propias Resoluciones GRTI/CE/DF/106/2009-00097, GRTI/CE/DF/106/2009-00098 (sic) (…) GRTI/CE/DF/106/2009-00098 (sic)”, por lo que la contribuyente debió ser sancionada con una sola multa incrementada de un sexto a la mitad, conforme al artículo 99 del Código Penal.

Con el mismo fundamento antes expresado, sostienen que “las infracciones correspondientes a que (sic) los Libros de Compras y de Ventas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, han debido ser sancionadas con una sola multa”.

Por otra parte, solicitan la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por violar lo previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al aplicar retroactivamente el valor de una unidad tributaria vigente para el momento cuando la Administración Tributaria emitió las Resoluciones recurridas, pues a decir de los apoderados judiciales de la contribuyente, se debió utilizar la que se encontraba vigente para las fechas cuando se incurrió en los ilícitos tributarios.

Requieren la suspensión de los efectos de las descritas Resoluciones, por encontrarse cumplidos los supuestos previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Finalmente, solicitan que se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados y, en consecuencia, nulas las Resoluciones impugnadas y, asimismo, se ordene al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cálculo de las multas aplicadas a su representada conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.

II

DEL FALLO APELADO

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 010/2010 de fecha 10 de marzo de 2010, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Industria Láctea Torondoy, C.A., (INLATOCA), sobre la base de los argumentos siguientes:

“(…) Prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones en que respecta (sic) a los ejercicios fiscales coincidentes con el año civil 2004.

La recurrente, fundamenta en el contenido del numeral 2 y (sic) 55 del Código Orgánico Tributario, sostuvo la extinción, por prescripción, de las sanciones aplicadas, relativa (sic) a los períodos impositivos mencionados. Asimismo hizo la salvedad, que dicho lapso deberá computarse a partir del 1° de enero de 2005 hasta la fecha de la notificación de la Resolución Nro. GRTI/CE/DF/106/2009-00098 del 08 de mayo de 2007 (sic).

En ese sentido, el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:

(…)

Igualmente resulta oficioso traer a los autos el contenido del artículo 60 ejusdem (sic):

(…)

Cabe observar la claridad de la norma sobre el cómputo del lapso prescriptivo de la acción sancionatoria del ente tributario, estableciendo su inicio a partir del primero de enero del año calendario siguiente a aquel (sic) de la comisión del ilícito a castigar. Entonces, si la conducta infractora de la recurrente sucedió en los ejercicios fiscales de enero a diciembre de 2004, la acción a desplegar por parte de la Administración Tributaria al sancionar dicha actividad comienza el 1° de enero del año 2005, con vencimiento el 1° de enero de 2009. Por tanto, habiendo sido materializada, fehacientemente, ésta con la emisión de la Resolución No. GRTI/CE/DF/106/2009-0098 (sic) del 08 de mayo de 2009 y notificada el 27 de mayo de 2008 (sic), es evidente la caducidad (sic) de la decisión administrativa in conmento, respaldada por la falta de elementos interruptivos o alegatos por parte del ente sancionador; en consecuencia se declara procedente el alegato de la contribuyente al respecto. Así se decide.

Inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario:

Como punto previo, esta Sentenciadora debe advertir que los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad y veracidad que los reviste como válidos mientras no se demuestre lo contrario. Así las cosas se aprecia de los recaudos incursos en el expediente, que la contribuyente no trajo a los autos elemento alguno dirigido a enervar el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, atribuidos por el fiscal actuante; en consecuencia se confirman las infracciones detectadas. Así se decide.

En cuanto a la solicitud de declaratoria de inconstitucionalidad artículo 263 del Código Orgánico Tributario, propuesta por la recurrente, es preciso repasar su contenido:

(…)

De la disposición antes descrita se observa, por una parte, que la suspensión de los efectos del acto recurrido en materia tributaria, no ocurre en forma automática con la interposición del recurso contencioso tributario (como sucedía con los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982, 1992 y 1994), sino por el contrario debe considerarse como una medida cautelar que el Órgano Jurisdiccional puede decretar a instancia de parte. Por otro lado, se evidencia para la procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos, que deben cumplirse ciertas exigencias, que conforme con el texto de la norma se refieren a ‘(…) que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamenta en la apariencia de buen derecho (…)’.

Así las cosas, y lejos de lo manifestado por la recurrente, la norma invocada no significa una limitación al acceso a la Justicia y al ejercicio del derecho a la defensa; pues el contribuyente tiene la oportunidad de demostrar el periculum in damni y fumus boni iuris, para cumplir con los requisitos ahora concurrentes de la norma, si la decisión es negativa por parte del Tribunal Contencioso Tributario, puede apelarla, dispone del recurso de apelación. Cuenta además, según sea el caso, del beneficio de la presentación de una garantía para exceptuar el acto recurrido de su ejecución y, finalmente, al nunca perder el Estado su condición de solvencia, exigir las cantidades pagadas indebidamente.

En el caso plasmado en autos, la contribuyente no demostró el periculum in damni y fumus boni iuris, tampoco trajo a los autos elementos que pudieran ilustrar a este Tribunal de la afectación del artículo 263 a sus intereses. De igual manera se aprecia que la contribuyente ejerció oportunamente el recurso contencioso tributario alegando una serie de defensas, sobre todo aquello que no consideró estar de acuerdo, por lo que no se violó en ningún momento su derecho a la defensa.

En virtud de lo expuesto, esta Sentenciadora no encuentra razones suficientes para desaplicar por inconstitucionalidad, en el caso planteado en autos, el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario:

La contribuyente mostró su desacuerdo con la norma prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario pues, a su entender, viola el principio de irretroactividad de la Ley, en virtud de ello solicitó la desaplicación de la referida norma.

En ese orden de ideas, es oficioso traer a los autos (sic) Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT D.C., S.A., contentivo (sic) del siguiente criterio:

‘De la normativa citada (parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario) se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.)’. (Paréntesis del Tribunal).

Este Tribunal, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, ratifica que la norma, estatuida o prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, viola (sic) el principio de irretroactividad de la Ley, como asienta la recurrente, en consecuencia se desestima los alegatos al respecto. Así se decide.

DEL DELITO CONTINUADO:

La contribuyente plantea la aplicación de la figura conocida como delito continuado pues, alega, que en el caso de marras, se debe tratar la infracción como una sola por tratarse del mismo hecho.

En efecto, nuestro Tribunal Supremo de Justicia en antiguos criterios, consideraba la existencia de delito continuado en infracciones tributarias, cuando se venían violando o transgrediendo en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada. Criterio este, que se mantuvo hasta el 13 de agosto de 2008, cuando el M.T. en la Sala Político Administrativa, emitió decisión, Caso (sic): DISTRIBUIDORA Y BODEGON COSTA NORTE, C.A., cuya vinculación surge a partir de su publicación en la Gaceta Oficial No. 39117 (sic) del 10 de febrero de 2009.

Ahora, si bien es cierto el contenido del criterio sentado en líneas arriba, también es cierto, que para el caso de omisión de requisitos en las notas de crédito, la Administración Tributaria encuadró esa conducta antijurídica con el supuesto de derecho previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, colocando por cada factura o documento emitido sin cumplir con los requisitos legales, sanción equivalente a una (1 U.T) Unidad Tributaria, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada período. Siendo para el caso de autos, la cantidad de 475 U.T, para los períodos de imposición enero a marzo de 2005 y de 1237,5 (sic) Unidades Tributarias, para los meses mayo a diciembre de 2005.

Bajo ese contexto, este Tribunal aprecia que la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, se derivan de infracciones objetivas o instantáneas, por la sola condición de que no se den los supuestos de su observancia, sin apreciar para ello circunstancias que atenúen o agraven esa conducta, tales castigos no pueden exceder las potestades sancionatorias de la Administración irrespetando principios fundamentales de proporcionalidad y racionalidad que se acerquen a acciones confiscatorias.

Así, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario consagra:

(…)

En virtud de la confirmación de las sanciones impuestas, estima esta Juzgadora que si bien la contribuyente para los ejercicios investigados, incumplió los deberes formales al emitir las notas de crédito y las irregularidades en los libros de compras y ventas del impuesto in comento, durante el periodo (sic) enero-diciembre 2005 con inobservancia de esos requisitos, resulta procedente la incursión de la contribuyente en los mismos ilícitos tributarios, razón por la cual se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, siendo la sanción a imponer tal como se demuestra a continuación:

Resolución N° CRTI/CE/DF/106/2009-00097 (Enero-Marzo 2005)

Periodo (sic) de Imposición Cantidad de Facturas Sanción en Unidades Tributarias
Enero 2005 150 150
Febrero 2005 150 75
Marzo 2005 150 75
Presentó Libro de Compras e I.V.A. que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas 50 25
Total 325

Resolución N° CRTI/CE/DF/106/2009-00099 (sic) (Mayo-Diciembre 2005)

Periodo (sic) de Imposición Cantidad de Facturas Sanción en Unidades Tributarias
Mayo 2005 150 150
Junio 2005 150 75
Julio 2005 150 75
Agosto 2005 150 75
Septiembre 2005 150 75
Octubre 2005 150 75
Noviembre 2005 150 75
Diciembre 2005 150 75
Presentó Libro de Compras e I.V.A. que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas 75 37,5
Total 712,5

IV

DECISIÓN

En base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INDUSTRIA LÁCTEA TORONDOY, C.A. (INLATOCA), contra las Resoluciones Nos. GRTI/CE/DF/106/2009-00097, GRTI/CE/DF/106/2009-00098 (sic) y GRTI/CE/DF/106/2009-00099 (sic), todas de fecha 8 de mayo de 2009, emanada de la Gerencia (sic) Regional de Tributos Internos Contribuyentes Especiales, Región Capital del SENIAT y las consecuentes planillas de liquidación, que impuso sanción por presunto incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado; en virtud de la presente decisión, se declara:

PRIMERO

Extinguida, por prescripción, las multas impuestas correspondientes al periodo (sic) entre Enero-Diciembre de 2005 (sic).

SEGUNDO

Se ordena a la Administración Tributaria emitir los actos administrativos correspondientes, de acuerdo a los términos antes expuestos, correspondientes al período comprendido entre Enero-Marzo 20056 (sic) y Mayo-Diciembre 2005 (…)”.

III

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

  1. - Apelación del Fisco Nacional:

    En fecha 1° de julio de 2010 el abogado I.C., antes identificado, presentó escrito de fundamentación de la apelación en el que expresó su desacuerdo con el fallo, sobre la base de los argumentos siguientes:

    Considera que la sentencia recurrida adolece del vicio de falso supuesto de derecho, al haber “desaplicado” por control difuso de la constitucionalidad el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, habida cuenta que la unidad tributaria a emplear para calcular las infracciones debe ser la vigente para el momento del pago, alegato este que la representación fiscal sostiene con base en la sentencia Nro. 1.108 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de julio de 2009, caso: Corpomedios G.V. Inversiones, C.A.

    Aduce que el fallo apelado incurrió en los vicios de “errónea interpretación del derecho y falta de aplicación” de lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativo a la concurrencia de infracciones, toda vez que -a decir del apoderado judicial del Fisco Nacional- cuando analizó “los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones erró en el análisis de la naturaleza jurídica del delito continuado”. Asimismo, agrega que la Jueza “incurrió en el vicio de falta de aplicación porque aplicó con preferencia el artículo 99 del Código Penal, obviando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente”.

    En virtud de lo expuesto, después de referir la sentencia de esta Sala Nro. 948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., la representación fiscal arguye que la empresa recurrente incurrió en “incumplimiento reiterado de los deberes formales, al emitir notas de crédito sin (sic) la prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, así como presentar los libros de compra y ventas sin cumplir con las condiciones establecidas (…), [por tanto], las infracciones deben ser establecidas mes a mes, y cada multa debe considerarse una aislada de la otra” (Agregado de esta Sala).

    También manifiesta que “al analizar los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones, el a quo no analizó correctamente la naturaleza jurídica del delito continuado, incurriendo así en el vicio de errónea interpretación de la norma aplicable.”

    Por otra parte, a.l.c.d. ilícitos tributarios prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, y concluye que “en el caso específico de que un sujeto incurra en la comisión repetida de un hecho infraccional (sic), calificado como el incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, numeral 2, segundo aparte que impone que se aplique una (sic) veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) la cual se incrementará en 25 U.T (sic), por cada nueva infracción hasta un máximo de 100 U.T.”

    Finalmente, solicita se declare con lugar su recurso de apelación y, en caso contrario, se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, atendiendo al criterio vinculante sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

    2.- Apelación de la contribuyente:

    En fecha 1° de julio de 2010 los abogados J.R.M., A.F.G. y N.M., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente, presentaron escrito de fundamentación de la apelación en el que expresaron su desacuerdo con el fallo apelado, sobre la base de las consideraciones siguientes:

    Argumentan que las sanciones de multa impuestas por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, concretamente aquéllos relacionados con la emisión de notas de crédito sin cumplir con los requisitos legales, así como los relativos a la inobservancia de las disposiciones reglamentarias en los Libros de Compras y de Ventas, debieron ser calculadas bajo la figura del delito continuado, conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal,

    Esgrimen que es procedente la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por constituir una abierta violación al principio de irretroactividad de la Ley, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela ya que, en el caso en concreto, la Administración Tributaria aplicó retroactivamente el valor de la unidad tributaria vigente para el momento que emitió las Resoluciones recurridas, toda vez que -a decir de los apoderados judiciales de la contribuyente- se debió utilizar la que se encontraba vigente para las fechas en que se incurrió en las infracciones tributarias.

    IV

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de las apelaciones ejercidas por la representación del Fisco Nacional y por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Industria Láctea Torondoy, C.A. (INLATOCA) contra la sentencia Nro. 010/2010 de fecha 10 de marzo de 2010, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la mencionada contribuyente.

    Previamente, esta M.I. estima importante destacar que la empresa contribuyente había solicitado conjuntamente con el recurso contencioso tributario la suspensión de los efectos de las aludidas Resoluciones, respecto de lo cual la Jueza de la causa no emitió pronunciamiento alguno, por lo que resulta innecesario en esta etapa del proceso esgrimir consideraciones en relación a dicha medida. Así se declara.

    Ahora bien, esta Alzada antes de entrar al análisis del presente caso, advierte que la representación fiscal denunció en su escrito de fundamentación de la apelación el vicio de “errónea interpretación del derecho y falta de aplicación” de lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativo a la concurrencia de infracciones, por estimar que la Juzgadora “aplicó con preferencia el artículo 99 del Código Penal” referido a la figura del delito continuado.

    No obstante, de la lectura del fallo apelado se observa que la Jueza de la causa confirmó las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, conforme a lo previsto en los artículos 101 y 102 del mencionado Código Orgánico, y al resultado obtenido del cálculo de las sanciones mes a mes, aplicó la concurrencia de infracciones tributarias establecida en el artículo 81 del referido Texto Normativo.

    En ese orden de ideas, observa esta M.I. que el sustituto de la Procuradora General de la República erróneamente señaló en el escrito de fundamentación de la apelación que el Tribunal de mérito aplicó la figura del delito continuado, lo cual no concuerda con lo decidido en la sentencia recurrida, por tanto, esta Sala Político-Administrativa debe desestimar el vicio de “errónea interpretación del derecho y falta de aplicación” denunciado por el apoderado judicial del Fisco Nacional. Así se decide.

    Examinadas como han sido las declaratorias contenidas en la decisión apelada, así como las alegaciones formuladas en su contra por las partes, se observa que la controversia planteada en el caso concreto, se contrae a verificar lo siguiente: 1.- aplicabilidad de la figura del delito continuado dispuesto en el artículo 99 del Código Penal; y 2.- desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    No obstante lo anterior, esta Alzada debe declarar firme por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal de la causa referido a la falta de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

    Así las cosas, se pasa a conocer los puntos de la apelación en el orden previamente señalado:

  2. - Aplicabilidad de la figura del delito continuado dispuesto en el artículo 99 del Código Penal.

    Sobre el particular, en el fallo objeto de apelación el Tribunal de instancia expresó lo siguiente:

    Ahora, si bien es cierto el contenido del criterio sentado en líneas arriba, también es cierto, que para el caso de omisión de requisitos en las notas de crédito, la Administración Tributaria encuadró esa conducta antijurídica con el supuesto de derecho previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, colocando por cada factura o documento emitido sin cumplir con los requisitos legales, sanción equivalente a una (1 U.T) Unidad Tributaria, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada período. Siendo para el caso de autos, la cantidad de 475 U.T, para los períodos de imposición enero a marzo de 2005 y de 1237,5 (sic) Unidades Tributarias, para los meses mayo a diciembre de 2005.

    (…)

    En virtud de la confirmación de las sanciones impuestas, estima esta Juzgadora que si bien la contribuyente para los ejercicios investigados, incumplió los deberes formales al emitir las notas de crédito y las irregularidades en los libros de compras y ventas del impuesto in comento, durante el período enero-diciembre 2005 con inobservancia de esos requisitos, resulta procedente la incursión de la contribuyente en los mismos ilícitos tributarios, razón por la cual se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, siendo la sanción a imponer tal como se demuestra a continuación (…)

    .

    Por su parte, manifestaron los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Industrias Láctea Torondoy, C.A. (INLATOCA), que las multas impuestas por la comisión de ilícitos tributarios en materia de impuesto al valor agregado, deben ser calculadas bajo la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

    En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en los artículos 79, 101 (numeral 3 y Segundo Aparte), y al artículo 102 (numeral 2 y Segundo Aparte) del Código Orgánico Tributario de 2001:

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    (…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

    Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

    (…)

    2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

    (…)

    Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.) (…).

    Por su parte, el artículo 99 del Código Penal prevé lo siguiente:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

    .

    El referido artículo venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, respecto a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994.

    Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

    Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…)

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    (Destacado de la sentencia).

    La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, de acuerdo a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, en los casos en que se transgrede la misma norma reguladora del ilícito tributario en uno o diversos períodos impositivos. En tal sentido, esta Sala aplicó supletoriamente la mencionada norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

    Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

    “En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

    (…)

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    (…)

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    (…)

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    Este nuevo criterio asumido sobre el fundamento de normas específicas creadas por el Legislador, consideró no aplicables las reglas del delito continuado tipificadas en el Código Penal y fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en la decisión se hacía, lo cual fue resuelto por esta Sala en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc al criterio sentado.

    Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

    Posteriormente, esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, lo siguiente:

    “Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

    (…)

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide” (Resaltados de esta Sala).

    La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, para casos similares al de autos, reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

    Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código de 2001 prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de los deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente, en el caso bajo examen, la norma del artículo 99 del Código Penal pues no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al segundo aparte del artículo 101 y el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario del 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente, los fallos Nros. 00187, 00370 y 00938 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011 y 13 de julio del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., y Repuesto O, C.A., respectivamente).

    En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación el criterio de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal sentado en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., según el cual en referencia a las decisiones de la Sala Político-Administrativa, relativas a la interpretación del delito continuado y a su vez de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, expresó lo siguiente:

    “El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

    (…)

    En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

    (…)

    De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

    De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide” (Resaltado de esta Sala).

    Ahora bien, de autos se evidencia que durante los períodos comprendidos desde enero de 2005 hasta marzo del mismo año, y de mayo de 2005 a diciembre de igual año, la contribuyente incurrió en dos ilícitos formales: i) emitir notas de créditos sin cumplir con las especificaciones establecidas en la Resolución Nro. 320 fecha 28 de diciembre de 1999, emanada del Ministerio de Finanzas, lo cual está sujeto a la sanción prevista en el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001; y ii) presentar el Libro de Compras y el Libro de Ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir las formalidades legales, conducta que se encuentra sancionada con la multa establecida en el Segundo Aparte del artículo 102 del mencionado Texto Orgánico. Así se declara.

    Igualmente, en atención a lo antes expresado, es necesario indicar respecto a la figura del delito continuado, que por razones de temporalidad resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su fallo Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar en las Resoluciones objeto del recurso contencioso tributario las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, para calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. En tal sentido, se desestima el alegato de la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

  3. - Desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Alega el representante del Fisco Nacional que la sentencia apelada adolece del vicio de falso supuesto de derecho, pues a su entender en el fallo se desaplicó por control difuso de la constitucionalidad el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En ese orden de ideas, a los fines de resolver el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la recurrente, debe la Sala transcribir lo decidido en la sentencia apelada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a saber:

    La contribuyente mostró su desacuerdo con la norma prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario pues, a su entender, viola el principio de irretroactividad de la Ley, en virtud de ello solicitó la desaplicación de la referida norma.

    En ese orden de ideas, es oficioso traer a los autos (sic) Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT D.C., S.A., contentivo (sic) del siguiente criterio:

    ‘De la normativa citada (parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario) se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

    Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.)’. (Paréntesis del Tribunal).

    Este Tribunal, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, ratifica que la norma, estatuida o prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, viola (sic) el principio de irretroactividad de la Ley, como asienta la recurrente, en consecuencia se desestima los alegatos al respecto. Así se decide.

    Al respecto, esta Sala aprecia que para desestimar los alegatos planteados por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Industrias Láctea Torondoy, C.A. (INLATOCA), la Jueza de la causa fundamentó su decisión en consonancia con el criterio jurisprudencial sostenido pacíficamente por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A., mediante el cual se declaró que la norma contenida en el artículo 94 del descrito Texto Normativo no viola el principio constitucional de irretroactividad de la ley.

    De lo expuesto se infiere la clara intención de la Jueza de instancia para seguir el criterio jurisprudencial que ratifica la constitucionalidad de lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto a la unidad tributaria que se debe tomar en cuenta para fijar el monto de la sanción a imponer con motivo de infracciones tributarias, así como aquella aplicable al momento cuando el contribuyente materialice el cumplimiento del pago.

    Ahora bien, sentado lo anterior, no pasa inadvertido para esta M.I. el error material en que incurrió la Jueza en la decisión parcialmente transcrita, al haber omitido el adverbio “no” en el extracto de la decisión que se transcribe a continuación:

    “Este Tribunal, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, ratifica que la norma, estatuida o prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, [no] viola el principio de irretroactividad de la Ley, como asienta la recurrente, en consecuencia se desestima los alegatos al respecto. Así se decide.” (Agregado de esta Sala).

    Cabe señalar que el referido error material no representa para la Sala un obstáculo que impida inferir lo que la Sentenciadora de instancia realmente consideró respecto al mencionado artículo, es decir, que dicha norma no viola el principio de irretroactividad de la ley; razón por la cual esta Alzada desestima el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la representación fiscal. Así se decide.

    Por otra parte, esgrimen los apoderados judiciales de la contribuyente que la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001 es procedente, por considerar que viola el principio de irretroactividad de la Ley en razón de lo cual a su parecer, debe aplicarse la unidad tributaria vigente en el momento cuando ocurrieron las infracciones.

    Al respecto, la Sala debe verificar si la unidad tributaria empleada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para calcular las sanciones de multa aplicadas a la sociedad mercantil Industrias Láctea Torondoy, C.A. (INLATOCA), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos coincidentes con el año 2005, constituyó una infracción al principio de irretroactividad de la ley, contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

    A tales efectos, la Sala observa:

    Mediante Resoluciones signadas con letras y números GRTI/CE/DF/106/2009-00097 y GRTI/CE/DF/107/2009-00099, ambas de fecha 8 de mayo de 2009, la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente el pago de las sanciones de multa calculadas a Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por Unidad Tributaria, atendiendo a lo dispuesto en la P.A. identificada con letras y números SNAT/2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en esa misma fecha en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.127.

    Ahora bien, esta M.I. considera pertinente transcribir el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa.

    Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

    (…)

    Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

    Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

    (Subrayado de la Sala).

    De acuerdo con el Parágrafo Segundo de esta disposición, cuando las multas estén establecidas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se pagaran al valor de la unidad tributaria vigente para oportunidad del pago (vid. sentencia Nro. 01234 de fecha 13 de octubre de 2011, caso: C.T.C.C.):

    El anterior criterio ha sido sostenido por esta Sala en sentencia Nro. 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), ratificado en los fallos Nros. 00063, 00107 y 00398 de fechas 21 de enero, 3 de febrero, 12 de mayo de 2010, casos: Majestic Way C.A., Charcutería Tovar, C.A., Corporación Finantrust, C.A., respectivamente, en los términos siguientes:

    (…) En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

    De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese (sic) misma fecha.

    Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

    . (Agregado de esta Sala).

    Ahora bien, en vista que los períodos impositivos objetados son los comprendidos dentro del año 2005, resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, que en su artículo 8 dispone lo siguiente:

    Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

    Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

    Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

    Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

    .

    De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término que ellas mismas prevean y, cuando no lo establezcan, se aplicarán vencidos sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria, regirán desde el primer día del ejercicio fiscal (v.g. impuesto sobre la renta) o el período impositivo (v.g. impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

    En similares términos, el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece lo siguiente:

    Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

    Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

    .

    Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en los casos que supriman o establezcan sanciones que favorezcan al infractor.

    En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones frente al cambio que pudiera experimentar la norma en un momento dado.

    Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento cuando ocurrió la infracción en los períodos fiscales comprendidos en el año 2005, y no cuando la Administración Tributaria emitió los actos administrativos impugnados (8 de mayo de 2009).

    En tal sentido, en el caso bajo examen, las cantidades exigidas en concepto de sanción de multa por la Administración Tributaria nacional a la empresa contribuyente abarcan períodos comprendidos en el año 2005, por lo que resulta aplicable lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en razón de lo cual la unidad tributaria aplicable será la vigente para el momento en que se materialice el pago, con lo cual se evita que el transcurso del tiempo disminuya el valor o los efectos de la sanción fijada para el ilícito tributario. Así se decide.

    Por las consideraciones antes expuestas, esta Sala Político- Administrativa considera improcedente lo planteado por los apoderados judiciales de la recurrente, en defensa de la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; en consecuencia, se confirma lo decidido por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en la sentencia Nro. 010/2010 dictada el 10 de marzo de 2010, respecto a la no desaplicación por control difuso de la constitucionalidad el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001 Así se decide.

    En virtud de lo anterior, debe esta Sala declarar sin lugar los recursos de apelación incoados por la sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, así como por la apoderada judicial de la sociedad de comercio Industria Láctea Torondoy, C.A. (INLATOCA), contra la sentencia definitiva Nro. 010/2010 dictada por el Tribunal remitente en fecha 10 de marzo de 2010. Así se declara.

    Consulta.

    Resuelta como ha quedado la apelación incoada por la representación fiscal, debe esta Alzada evaluar la posibilidad de revisar en consulta la decisión de instancia en lo atinente, por una parte, a la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer las sanciones contenidas en la Resolución identificada con letras y números GRTI/CE/DF/105/2009-00098 del 08 de mayo de 2009, por ilícitos tributarios cometidos en los períodos fiscales coincidentes con el año civil 2004; y, por la otra, la aplicación de las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto a las multas impuestas en las descritas Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con letras y números GRTI/CE/DF/106/2009-00097 y GRTI/CE/DF/107/2009-00099, por infracciones relacionadas con la emisión de notas de créditos sin cumplir los formalismos legales, lo cual no fue controvertido en el escrito de fundamentación de la apelación, pero resulta contrario a los intereses del Fisco Nacional.

    Precisado lo anterior, se observa que a tenor de lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, “[t]oda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, de lo cual se desprende que cuando la decisión de instancia perjudique las pretensiones procesales de la República, la sentencia será consultada ante el órgano de la alzada competente (Agregado de esta Sala).

    En armonía con lo indicado, esta M.I. ha precisado que en el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, la consulta constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales. (Vid. sentencia Nro. 00812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A., Radio Caracas Televisión).

    Conviene, asimismo, puntualizar que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio. Sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público y a la tutela de los derechos e intereses patrimoniales de la República. (Vid. Sentencia 00934 de fecha 13 de julio de 2011, caso: Hapag-L.V., C.A.).

    Hechas las anteriores precisiones, al circunscribir el análisis al caso concreto, cuya índole tributaria es indiscutible, debe examinarse previamente a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de esta consulta se adecúa a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en la materia. Por tal motivo, para que la consulta proceda resulta necesario revisar los requisitos del Código Orgánico Tributario de 2001, examinados e interpretados por esta Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 de fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y el 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; y en la sentencia Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.

    En orden a lo anterior, del análisis contextual de las decisiones antes señaladas se extraen los requisitos siguientes:

  4. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

  5. - Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

  6. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable a la República, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

    Aplicando la comentada doctrina judicial al presente caso, la Sala constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) la cuantía del recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados ascienden a un total de Tres Mil Quinientas Veinticinco de Unidades Tributarias (3.525 U.T.), monto que excede las Quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo para la fecha en que el Tribunal de instancia dictó su decisión (10 de marzo de 2010); y c) la sentencia objeto de consulta resultó parcialmente contraria a las pretensiones del Fisco Nacional, razón por la cual procede la consulta. Así se declara.

    En orden a lo anterior, de seguidas se pasa a revisar la conformidad a derecho de la sentencia definitiva Nro. 010/2010 dictada el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha el 10 de marzo de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados, en lo atinente a la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones derivadas de las infracciones cometidas por la contribuyente durante los ejercicios coincidentes con el año civil 2004.

    A los fines propuestos, esta Sala trae a colación el contenido de los artículos 55, 60 y 61 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyos textos disponen lo siguiente:

    Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

    1.- El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

    2.- La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas privativas de la libertad.

    3.- El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

    (Subrayado de esta Sala).

    Artículo 60. El cómputo del término de prescripción se contará:

    1.- En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

    Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

    2.- En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.

    3. En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el hecho imponible que dio (sic) derecho a la recuperación de impuesto, se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor, según corresponda. (…)

    . (Subrayado de esta Sala).

    Artículo 61. La prescripción se interrumpe, según corresponda:

    1.- Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

    2.- Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.

    3.- Por la solicitud de prórroga u otras facilidades de pago.

    4.- Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

    5.- Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido o del saldo acreedor.

    Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrupción.

    Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios.

    (Subrayado de esta Sala).

    Así, la prescripción como medio de extinción de la obligación tributaria está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: la inactividad o inercia del acreedor, el transcurso del tiempo fijado por la Ley, la invocación por parte del interesado, que la prescripción no haya sido interrumpida ni se encuentre suspendida.

    De estas condiciones concurrentes deriva que el instituto de la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias, está sustentado sobre la base del abandono, silencio o inactividad del acreedor, durante un período legal concreto que le origina consecuencialmente la pérdida de su derecho frente al deudor.

    De la misma manera, el lapso de prescripción puede ser interrumpido, lo que genera que el tiempo transcurrido desaparezca y, en consecuencia, el período de prescripción se reinicie con un nuevo cómputo a partir de la materialización de la acción que lo interrumpió.

    Por otra parte, en cuanto a las causales que interrumpen el lapso de prescripción de los derechos y las acciones de la Administración Tributaria, el numeral 4 del artículo 61 el Código Orgánico Tributario de 2001, prevé “la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo”, que se materializa con la simple acción repetida o permanente en el tiempo de parte del sujeto pasivo, para considerar que legalmente se concretó un acto interruptivo. Una vez que haya cesado la ocurrencia del mismo tipo de ilícito, comenzaría a computarse el lapso de prescripción.

    Sobre la base de lo expuesto, se requiere determinar si, en el caso concreto, efectivamente concurrieron las condiciones para declarar la prescripción de la acción por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para imponer multas por ilícitos formales tributarios cometidos por la empresa recurrente durante los períodos fiscales comprendidos dentro del año 2004.

    En el presente caso, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente alegaron la “prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias respecto a los períodos fiscales comprendidos dentro del año fiscal 2004”, contenidas en la Resolución identificada con letras y números GRTI/CE/DF/105/2009-00098 del 08 de mayo de 2009, por cuanto -a su juicio- transcurrió en exceso el lapso de cuatro (4) años previsto en el numeral 2 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, que -según su parecer- se inició el 1° de enero de 2005 y transcurrió hasta culminar el 27 de mayo de 2009, cuando se materializó la notificación de la aludida Resolución.

    En ese orden de ideas, aprecia esta Alzada que por liquidarse el impuesto al valor agregado mes a mes, la prescripción del derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios, así como la acción para imponer sanciones tributarias por parte de la Administración Tributaria, comienza a contarse a partir del período fiscal siguiente, a tenor de lo dispuesto en el numeral 1° del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 2001, a partir del primer día del mes siguiente aquel en que se produjo la infracción (Vid. sentencias de esta Sala Nros. 1.021 del 21 de octubre de 2010, caso: Transportadora General Venezolana, C.A; 1.393 del 7 de octubre de 2009; caso: C.A. Electricidad de Caracas; y 434 del 19 de mayo de 2010, caso: Distribuidora Santos, S.R.L.).

    En el presente caso, las multas impuestas a cargo de la sociedad mercantil Industria Lácteos Torondoy, C.A., por las infracciones cometidas en el año 2004, derivaron de la comisión de los ilícitos formales siguientes:

    Emitir notas de crédito durante todos los períodos fiscales correspondientes al año civil 2004, sin cumplir las especificaciones establecidas en la Resolución Nro. 320 fecha 28 de diciembre de 1999, emanada del Ministerio de Finanzas de la época, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 36.859 del 29 de diciembre de 1999. Presentar el Libro de Compras y el Libro de Ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades y condiciones previstas en el artículo 56 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5.600 Extraordinario de 26 de agosto de 2002, reimpresa en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5.601 de fecha 30 del mismo mes y año, aplicable para los períodos fiscales comprendidos desde enero hasta agosto de 2004, y en el mismo artículo de la Ley de este impuesto publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.999 del 11 de agosto de 2004, para los restantes períodos fiscales del año civil 2004, en concordancia con lo contemplado en los artículos 70, 72, 75, 76, 77 y 78 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999. Ahora bien, en el presente caso no es un hecho controvertido que durante los períodos fiscales comprendidos entre enero y diciembre de 2004, la empresa recurrente haya incurrido en los ilícitos formales contenidos en la Resolución identificada con letras y números GRTI/CE/DF/105/2009-00098 del 08 de mayo de 2009, toda vez que contra este acto administrativo, en su defensa solo alega la prescripción de la acción para imponer la sanción de multa.

    De la misma manera, en el presente caso tampoco es un hecho controvertido que durante los períodos comprendidos entre enero y marzo de 2005, y entre el mes de mayo y diciembre del mismo año, la contribuyente “cometió nuevamente ilícitos del mismo tipo”, los cuales quedaron registrados en las Resoluciones signadas con letras y números GRTI/CE/DF/106/2009-00097 y GRTI/CE/DF/107/2009-00099 de fecha 8 de mayo de 2009, toda vez que la recurrente objetó la forma de calcular las multas impuestas por parte de la Administración Tributaria.

    Bajo las anteriores premisas, con la finalidad de precisar la ocurrencia del lapso de prescripción de la acción transcurrido para que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) impusiera a cargo de la contribuyente las mencionadas sanciones en el año 2004, esta Alzada pasa a realizar las consideraciones siguientes:

    Los referidos ilícitos tributarios se cometieron durante los ejercicios fiscales comprendidos entre enero de 2004 y marzo de 2005, por tanto el lapso de prescripción de “la acción para imponer sanciones tributarias” se interrumpió sucesivamente hasta el mes marzo de 2005; en consecuencia, el 1° de abril del mismo año se reanudó el cómputo del período de prescripción.

    Posteriormente el lapso fue interrumpido cuando nuevamente la sociedad mercantil Industria Láctea Torondoy, C.A., incurrió en los mismos tipos de ilícitos desde el mes de mayo hasta diciembre de 2005, por tanto el cómputo se reinició a partir del 1° de enero de 2006 y de continuar así, transcurriría hasta el 1° de enero de 2010.

    Por otra parte, antes de transcurrir íntegramente el referido término de cuatro (4) años para la prescripción de “la acción para imponer sanciones tributarias”, este fue interrumpido conforme a lo establecido en el numeral 1 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que en fecha 24 de marzo de 2009 la Administración Tributaria notificó a la recurrente del contenido de la P.A. identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/05 del 9 de marzo de 2009, por medio de la que autorizó a la funcionaria M.d.C.M.M., titular de la cédula de identidad Nro. 14.287.696, para verificar a la contribuyente el cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado durante el período controvertido (folio 204), razón por la cual el cómputo se reinició 1° de abril de 2009.

    Para finalizar, la Resolución identificada con letras y números GRTI/CE/DF/105/2009-00098 del 08 de mayo de 2009 fue notificada a la empresa recurrente en fecha 27 de mayo del mismo año, por lo que no transcurrió el lapso de prescripción previsto en el numeral 2 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    En consecuencia, esta Sala Político-Administrativa conociendo en consulta revoca lo decidido por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en la sentencia Nro. 010/2010 dictada el 10 de marzo de 2010, respecto a la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer las sanciones de multas a la sociedad mercantil Industrias Láctea Torondoy, C.A. (INLATOCA), con motivo de los ilícitos tributarios cometidos durante los períodos comprendidos en el año 2004, determinados en la Resolución identificada con letras y números GRTI/CE/DF/105/2009-00098 del 8 de mayo de 2009. Así se decide.

    Aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones tributarias.

    Aprecia esta Alzada que la Jueza de la causa aplicó la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto a las multas impuesta mes a mes, por la emisión notas de créditos y por llevar el Libro de Compras y el Libro de Ventas, sin cumplir los formalismos legales correspondientes a los períodos comprendidos en el año 2005, que refieren las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con letras y números GRTI/CE/DF/106/2009-00097 y GRTI/CE/DF/107/2009-00099.

    En ese orden de ideas, la Sala considera necesario citar el artículo 81 del referido Código:

    Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    (…)

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    De la lectura del citado artículo se desprenden las reglas de la concurrencia de infracciones y, para el caso concreto, la Administración Tributaria impuso a cargo de la recurrente sanciones iguales, razón por la cual es procedente aplicar cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, tal como correctamente lo declaró la Jueza de la causa respecto a las referidas Resoluciones de Imposición de Sanción, identificadas con letras y números GRTI/CE/DF/106/2009-00097 y GRTI/CE/DF/107/2009-00099.

    Ahora bien, visto que esta Sala revocó del fallo apelado lo atinente a la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para imponer las sanciones contenidas en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI/CE/DF/106/2009-00097, será necesario que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, calcule las multas originalmente impuestas por medio de dicho acto administrativo, aplicando las reglas de la concurrencia, en los siguientes términos:

    Ilícito Tributario Período de Imposición Sanción (UT) Sanción Concurrida
    Notas de crédito sin cumplir con las formalidades legales. Enero 2004 150 150
    Febrero 2004 150 75
    Marzo 2004 150 75
    Abril 2004 150 75
    Mayo 2004 150 75
    Junio 2004 150 75
    Julio 2004 150 75
    Agosto 2004 150 75
    Septiembre 2004 150 75
    Octubre 2004 150 75
    Noviembre 2004 150 75
    Diciembre 2004 150 75
    Libros de Compras y de Ventas no cumple con los extremos legales Del 01 de enero de 2004 al 31 de diciembre de 2004 25,00 12,50
    Total Sanción 987,50
    Como corolario de lo decidido anteriormente, esta Alzada debe declarar firmes los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con letras y números GRTI/CE/DF/105/2009-00098, GRTI/CE/DF/106/2009-00097 y GRTI/CE/DF/107/2009-00099, en cuanto a la constatación de los ilícitos formales detectados en materia de impuesto al valor agregado durante los años 2004 y 2005, a tenor de lo establecido en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  7. - SIN LUGAR los recursos de apelación incoados por la sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, así como por la apoderada judicial de la sociedad de comercio INDUSTRIA LÁCTEA TORONDOY, C.A. (INLATOCA), contra la sentencia definitiva Nro. 010/2010 dictada por el Tribunal remitente en fecha 10 de marzo de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con letras y números GRTI/CE/DF/105/2009-00098, GRTI/CE/DF/106/2009-00097 y GRTI/CE/DF/107/2009-00099, emitidas el 8 de mayo de 2009 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, se CONFIRMA del fallo apelado lo referente a la improcedencia de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, así como en lo atinente a la correcta aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

  8. - FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal de la causa referido a la no desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.

  9. - PROCEDE LA CONSULTA de la aludida sentencia.

    3.1- CONOCIENDO EN CONSULTA dicho fallo, se REVOCA lo atinente a la declaratoria de la prescripción de acción de la Administración Tributaria para imponer las sanciones contenidas en la Resolución identificada con letras y números GRTI/CE/DF/105/2009-00098 del 8 de mayo de 2009, por ilícitos tributarios cometidos en los períodos fiscales coincidentes con el año civil 2004 y, se ORDENA aplicar a estas sanciones las reglas de la concurrencia de infracciones, según lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributaria de 2001, en los términos establecidos en esta decisión.

  10. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados por la contribuyente; en consecuencia, queda FIRME de las aludidas Resoluciones de Imposición de Sanción, la constatación de los ilícitos formales detectados en materia de impuesto al valor agregado durante los años 2004 y 2005, a tenor de lo establecido en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001.

  11. - SE ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas Sustitutivas de Liquidación correspondientes, en los términos expuestos en esta sentencia.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente E.M.O.
    La Vicepresidenta Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En once (11) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01189.
    La Secretaria, S.Y.G.