Decisión nº 040-2009 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Mayo de 2009

Producto de la verificación fiscal efectuada a la sociedad mercantil LACTEOS F.D.C., C.A., en fecha 21 de octubre de 2005, con relación al cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado; la Administración Tributaria constató que la mencionada contribuyente para los períodos de Imposición noviembre y diciembre de 2004; enero a octubre de 2005: I) Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-1999; II) No presentó el Libro Mayor, incumpliendo con lo establecido en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, III) Tiene en su establecimiento los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos de imposición Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre Octubre, Noviembre y Diciembre de 2004, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre de 2005 incumpliendo con lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; IV) No exhibe en un lugar visible de su oficina o establecimiento: Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal incumpliendo con lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

En consecuencia de lo transcrito, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, procedió a imponer las sanciones que a continuación se detallan:

Período Planilla de Liquidación N° Fecha Sanción U.T Monto (Bs.)

09-2005 01-10-01-2-26-016063 16-04-2007 150 5.644.800,00

08-2005 01-10-01-2-26-016064 16-04-2007 75 2.822.400,00

07-2005 01-10-01-2-26-016065 16-04-2007 75 2.822.400,00

06-2005 01-10-01-2-26-016066 16-04-2007 75 2.822.400,00

05-2005 01-10-01-2-26-016067 16-04-2007 75 2.822.400,00

04-2005 01-10-01-2-26-016068 16-04-2007 75 2.822.400,00

03-2005 01-10-01-2-26-016069 16-04-2007 75 2.822.400,00

02-2005 01-10-01-2-26-016070 16-04-2007 75 2.822.400,00

01-2005 01-10-01-2-26-016071 16-04-2007 75 2.822.400,00

12-2004 01-10-01-2-26-016072 16-04-2007 75 2.822.400,00

11-2004 01-10-01-2-26-016073 16-04-2007 75 2.822.400,00

10-2005 01-10-01-2-27-004457 16-04-2007 25 940.800,00

10-2005 01-10-01-2-25-002039 16-04-2007 12,5 470.400,00

10-2005 01-10-01-2-27-004458 16-04-2007 5 188.160,00

Inconforme con la situación planteada, la representación de la contribuyente, en fecha 17 de agosto de 2007, ejerció recurso jerárquico, contra las Planillas de Liquidación arriba mencionadas, contenidas en la Resolución N° 13536 de fecha 16 de abril de 2007; con declaración denegatoria, mediante Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008000371 emanada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, en fecha 19 de agosto de 2008, la cual es objeto de la presente decisión.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la representación de la recurrente.-

   Al ejercer el presente recurso, la contribuyente sostuvo que la Administración Tributaria, al clausurar su establecimiento, violó el artículo 49 de la Constitución de la República, por no permitirle el derecho a la presunción de inocencia. “La carga de la prueba correspondería a la Administración, quien debe probar los hechos punibles que pretende sancionar, no siendo aplicable lo esgrimido en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario. Las actas fiscales levantadas a mi representada no conforman plena prueba.”

   Insiste que, en el procedimiento aplicado en sede administrativa, el ente tributario afectó el debido proceso, en primer lugar porque no pudo oponer defensa alguna en su contra; y, segundo, “por cuanto, durante el referido lapso breve de tiempo, en que la Administración Tributaria acciona, procede a la clausura del establecimiento, siendo que Un (1) año posterior, notifica la Resolución Imposición de Sanción, la cual califica para ser considerada de Nulidad Absoluta.”

   Afirma, que el ente tributario, tomó el valor de la unidad tributaria para el momento de la emisión de las planillas impugnadas y no el valor de ésta para el momento de la comisión de la infracción, asegurando que ello se traduce en la aplicación retroactiva de la Ley, incumpliendo la Administración con lo pautado en los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8, 9 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, solicitó se declare la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Estima la contribuyente la errónea interpretación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por parte de la Administración Tributaria,”toda vez que esta aplicando la figura de reiteración, así como esta obviando la aplicación del artículo 99 del Código Penal…”

   En la misma línea expresó que la figura de reiteración es contraria a las disposiciones constitucionales, pues presume la culpabilidad del individuo, sin apreciarse la continuidad prevista en el Código Penal. Para afianzar sus alegatos, la contribuyente invocó sentencias dictadas por el M.T..

   Finalmente, invocó la representación de LACTEOS F.D.C., C.A., las atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, a fin de rebajarse la sanción a su mínima expresión, “lo cual implica rebajar del total de las multas calculadas, según el método de las unidades tributarias, las fracciones numéricas atribuibles a cada una de las circunstancias atenuantes.”

2. - De la Administración Tributaria:

   El abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en su escrito de informes ratificó en todas y cada una de sus partes la Resolución impugnada.

   Rechaza el alegato de la violación del derecho al debido proceso y a la defensa como asienta la contribuyente. A tal efecto, manifestó en cuanto al proceso de determinación aplicado, enmarcado dentro del denominado de verificación, que “… no es necesaria la apertura de procedimiento sumario alguno, pues basta la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para la imposición de la sanción correspondiente, es decir, conforme a lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, la Administración Tributaria puede verificar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos de la relación jurídico impositiva a objeto de realizar los ajustes y liquidar las diferencias, o constatar el cumplimiento de los deberes formales imponiendo las sanciones a que hubiere lugar, en uno u otro supuesto”. En consecuencia, asegura, no se requería la apertura de procedimiento sumario, por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos, sólo procedió a verificar el cumplimiento del deber formal de emitir las facturas, por la prestación de servicios en los períodos investigados, aplicándose el debido proceso estatuido en la Constitución.

   En otro punto advierte que, en el caso bajo análisis, correspondía a la recurrente la prueba de sus defensas y afirmaciones; y “el no promover ni evacuar elementos probatorios de hecho que logren desvirtuar las actas y la Resolución impugnada en el curso de este proceso y por ende destruir la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos impugnados, los mismos deben considerarse plenamente válidos”.

   El abogado actuante, no compartió el criterio de delito continuado esgrimido por la contribuyente. En dicho sentido manifestó que el período de imposición en materia de Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, lo cual implica que los contribuyentes deben declarar por concepto de créditos y débitos fiscales, a los efectos del referido impuesto, aquellas operaciones efectivamente realizadas, constitutivas de hechos imponibles y los montos reflejados en las facturas, los cuales deberán ser registrados, íntegramente, en el libro respectivo dentro del mes calendario de su perfección. En consecuencia, asevera, visto el período de imposición de un mes calendario, cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual para cada uno de ellos y por períodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales en la emisión de las facturas de ventas, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   En el mismo sentido, invoca el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, como basamento legal para el cálculo de la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal; y, en el caso a.s.p.u. cesación expresa de la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal común, por existir una regulación especial sobre la materia, que elimina totalmente la posibilidad de un ejercicio discrecional por parte de la Administración Tributaria frente a la situación de graduar una pena en tales circunstancias.

   El representante de la ciudadana Procuradora, estuvo en desacuerdo con la inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, alegada por la contribuyente. A tal efecto, invocó Sentencia Nº 028/2009 emanada por este Órgano Jurisdiccional, caso: INVERSIONES 19-86, C.A., de fecha 6 de abril de 2009.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez analizadas las actas y demás recaudos procesales, esta Juzgadora observa que la controversia se circunscribe a dilucidar, en primer lugar si en el presente caso existe violación a la presunción de inocencia y debido proceso alegado por la demandante, así mismo conocer cuál es el monto de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de la sanción impuesta, precisar, si en efecto, la contribuyente incumplió o no con los deberes formales prescritos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

   Así las cosas, este Organo Jurisdiccional, prima facie, entra a conocer si se ha violado el artículo 49 de la Constitución, relativo al debido proceso y presunción de inocencia, como aduce la contribuyente al no poder ejercer, en fase administrativa las defensas necesarias para rebatir los alegatos de la Administración Tributaria, siendo objeto de multa y clausura de su establecimiento injustamente.

   En este sentido, se hace menester indicar que, en Venezuela, el principio de culpabilidad en materia sancionatoria administrativa, pese a su asociación al principio de legalidad tributaria, tiene actualmente su fundamentación en el encabezamiento y numerales 1 y 5 del Artículo 49 del Texto Fundamental, pasando a ser una garantía enmarcada en el derecho al debido proceso.

   Así, la mayoría de las leyes administrativas de contenido sancionatorio, carecen del requisito indispensable de la culpabilidad que permita aplicarse a los ciudadanos, debiendo recurrir al procedimiento sancionatorio común, reflejado en las normas de derecho penal, que las regulen. Pero, como menciona el profesor J.P.S., en su obra “La potestad sancionatoria de la Administración Pública venezolana”, el Artículo 80 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituye un buen ejemplo para el examen en estudio, porque quizás “es uno de los pocos instrumentos normativos, sino el único, que define en términos generales a los ilícitos o infracciones tributarias”.

   Por supuesto que una lectura de este dispositivo, sin concordarlo con otros de ese mismo texto legal, pero sobre todo con el artículo 49, encabezamiento y numerales 1 y 5 de la Constitución, puede inducir a creer erróneamente que el Código pretende establecer un sistema de responsabilidad objetiva en materia de potestad sancionatoria tributaria, debido a no condicionar el ejercicio de la misma a que la conducta implicada en la acción u omisión sea dolosa o culposa. Sin embargo, si se interpreta dicha disposición en consonancia con otras disposiciones de ese mismo texto legal, como los artículos 84 y 85, se armonizan los principios de la responsabilidad personal y de la imputabilidad, que constituyen junto con el de culpabilidad, las bases del sistema de la responsabilidad subjetiva.

   Así, el citado autor concluye:

   Esos dos principios, como afirmamos antes, cobran virtualidad si la conducta que se sanciona es calificada de culpable, o sea, atribuible al autor bajo la modalidad de dolo o culpa, pero aun siendo el sujeto el autor de la infracción tributaria a titulo de dolo o culpa, puede resultar inimputable conforme al citado esquema normativo; de allí entonces que en el COT, pesa a la redacción del artículo que define las infracciones tributarias, está consagrado claramente el principio de culpabilidad, o mejor el sistema de responsabilidad subjetiva en materia sancionatoria, en el cual la culpabilidad juega el papel central, pues sólo en torno a ella adquieren relevancia o virtualidad jurídica los artículos 84 y 85 que consagran de manera indirecta los antes mencionados principios

   .

   Ahora bien, denuncia la contribuyente que la Administración Tributaria interpretó erróneamente el Código Orgánico Tributario al no reconocer las circunstancias modificativas de la responsabilidad penal y la imposibilidad de aplicar atenuantes.

   Ante tal argumento y según lo expuesto líneas arriba, podemos concluir que el presente caso versa sobre sanciones del tipo objetivas, en este sentido, las infracciones formales cometidas por la contribuyente, sólo requieren la constatación de la acción omisiva o comitiva del sujeto infractor, para los supuestos descritos en el artículo 121 eiusdem, que se configuran con la simple verificación de la trasgresión en ella tipificada.

   Aunado a lo expuesto, esta Juzgadora, compartiendo el criterio del abogado de la República, observa que el procedimiento llevado a cabo en el caso de autos, es el denominado procedimiento de verificación, el cual se encuentra establecido entre los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario; y, de la lectura de los mismos se desprende la no necesidad, en caso de revisión del cumplimiento de deberes formales, de no dar apertura al sumario alguno, sólo basta la constatación por parte de la Administración Tributaria para la imposición o no de la sanción correspondiente.

   Consecuencia de lo transcrito, y de la lectura del expediente administrativo, cursante en el expediente judicial, se puede apreciar, efectivamente, en el caso de autos, el desarrollo de un procedimiento de verificación, el cual, culminó con una Resolución Imposición de Sanción, que al confrontarla con los lineamientos reflejados el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, satisface todos los requisitos formales que debe contener un acto administrativo.

   Igualmente, se desprende del expediente administrativo, que las actuaciones suscitadas fueron notificadas al ciudadano J.A.D.B., encargado del establecimiento, pudiendo la recurrente ejercer, como en efecto lo hizo, el presente recurso contencioso tributario, manifestando su inconformidad con todo aquello que consideró violatorio a sus derechos; en consecuencia mal podría hablarse de violación al derecho a la defensa y al debido proceso. Así se declara.

   Ahora bien, la representación de LÁCTEOS F.D.C., C.A., manifiesta que existe de igual manera violación al debido proceso, “por cuanto, durante el referido lapso breve de tiempo (un día), en que la Administración tributaria acciona, procede a la Clausura del Establecimiento, siendo que Un (1) año posterior, notifica la resolución Imposición de Sanción, la cual califica para ser considerada de nulidad absoluta…”

   Llama la atención tal alegato, por cuanto bajo este contexto esta Juzgadora, no puede pasar por alto una serie de garantías y derechos de orden constitucional que rigen las relaciones entre particulares y Administración, tales como honestidad, participación, eficacia, celeridad, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la Ley y el derecho, contempladas en el artículo 141 del Texto Fundamental.

   Por otra parte, el cumplimiento o incumplimiento de un acto, trámite o formalidad en el lapso, plazo o término legalmente establecido produce, en si mismo, consecuencias jurídicas que van a afectar la esfera de los derechos subjetivos de los ciudadanos y, muy especialmente, la garantía constitucional del debido proceso, que hoy en día es pilar fundamental de toda la institucionalidad jurídico-constitucional del Estado Venezolano, como Estado Social de Derecho y de Justicia, y en cuya plena vigencia tanto el Estado como el particular tienen idéntico interés o propósito. El primero, en cuanto está llamado a hacer efectiva la actuación de la ley por él dictada y, el segundo, en la persecución del derecho subjetivo que el satisfactorio cumplimiento de la ley le garantiza.

   Para supuestos como el de marras, existe un vacío por parte del Código Orgánico Tributario regulador del tiempo que tiene la Administración Tributaria para dictar y notificar la resolución respectiva en los procedimientos de verificación.

   Quedando claro la necesidad de un plazo para que la Administración Tributaria emita y notifique el acto in conmento, es preciso traer a colación la opinión del catedrático A.B.-Uribe, quien sostiene: “Con arreglo a lo indicado por el artículo 299 de la Constitución, nos rige el principio de seguridad jurídica. Por lo tanto, no es válido que las fiscalizaciones se tornen eternas; pues todo procedimiento administrativo ha de concluir…” (Hacia un Estatuto del Contribuyente durante la Fiscalización)

   De esta manera, cuando la Administración Tributaria inicia un procedimiento, en este caso de tarea investigativa, no puede decirse que su actividad no esté sujeta al tiempo, pues ello va a condicionar la validez misma del acto o trámite cumplido.

   Recapitulando entonces, debemos precisar que si bien es cierto existe en el Código Orgánico Tributario una a.d.n. específica reguladora del tiempo que dispone la Administración Tributaria para dictar la Resolución en situaciones como la de autos, para solventarlas debe hacerse uso de la figura de la analogía, a la que hace remisión expresa el Artículo 6 del Código Orgánico Tributario; y, aún más directo, el dispositivo del Artículo 7 eiusdem, que prevé para las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de ese Código o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y, en orden de prelación, las normas tributaria análogas.

   De esta manera, existiendo en la normativa procesal tributaria situaciones como la descrita, indiscutiblemente, debe hacerse aplicación de los lineamientos desarrollados en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario, sólo que partiendo como inicio de ese año, referido en el citado dispositivo desde la fecha del levantamiento del Acta de Recepción.

   Así, siendo dicha Acta de Requerimiento No. RCA-DF-EF-VDF/2005/5909/01, contentiva de las objeciones fiscales, levantada el 20 de septiembre de 2005, no fue sino el 12 de julio de 2007, fecha de la notificación de la Resolución 13536 de fecha 16 de mayo de 2007; es decir, habiendo vencido en exceso el lapso de un (1) año contemplado en el citado artículo 192, cuando la Administración Tributaria pone en conocimiento a la contribuyente de las sanciones impuestas.

   Por consiguiente, se declara procedente el alegato de la nulidad por vicios de procedimiento del acto impugnado y, por consiguiente, se declara la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008 000371 de fecha 19 de agosto de 2008, afectada de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.

   Declarada la nulidad absoluta del acto recurrido, este Tribunal estima inoficioso entrar a conocer el resto de la controversia. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano R.R.O.S., actuando en carácter de apoderado especial de la empresa LACTEOS F.D.C., C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008 000371 de fecha 19 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del SENIAT, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución N° 13536 (Decisiones 1/14 a la 14/14) contenida en las planillas de liquidación Nos. 01-10-01-2-26-016063, 01-10-01-2-26-016064, 01-10-01-2-26-016065, 01-10-01-2-26-016066, 01-10-01-2-26-016067, 01-10-01-2-26-016068, 01-10-01-2-26-016069, 01-10-01-2-26-016070, 01-10-01-2-26-016071, 01-10-01-2-26-016072, 01-10-01-2-26-016073, 01-10-01-2-27-004457, 01-10-01-2-25-002039 y 01-10-01-2-27-004458, todas del 16-04-2007, por concepto de multa, por monto total de 942,50 U.T., en materia de Impuesto al Valor Agregado, equivalente a BsF 35.468,16

   La presente decisión tiene apelación en razón de la cuantía controvertida.

   Notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en los artículos 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veinte (20) días del mes de mayo del año dos mil nueve. Año 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

   LA JUEZA,

   M.Y.C..

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo la 1:32 p.m.

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   Asunto No. AP41-U-2008-000740.-

   MYC/apu.-