Decisión nº 031-2010 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Mayo de 2010

En fecha 21 de diciembre 1990, la antigua Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, emitió la Resolución Nº HCF-SA-447, producto de la investigación efectuada a la contribuyente LAGOVEN S.A., formulando reparos en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1984, tal como se señala a continuación:

A.- GASTOS NO NECESARIOS.-

A.1.- Atenciones y agasajos a empleados y funcionarios públicos.

La Administración Tributaria, rechazó la cantidad de Bs. 1.099.643,62, (Bs. F. 1.099,64), producto de gastos por concepto de atenciones a empleados y familiares, ex empleados, visitantes, etc., contribuciones para agasajos y brindis de terceros, gastos y cuotas de clubes y centros sociales, además de inscripciones a los mismos, compra de licores y misceláneos, daños y gastos de terceros, así como otros gastos no necesarios para la producción de la renta.

A.2.- Gastos personales de empleados y familiares.

Fue objetada la cantidad de Bs. 49.408,81, (Bs. F. 49,40), por corresponder a cursos en el país realizados por empleados de la contribuyente.

A.3.- Cuotas y Gastos Varios de Clubes.

Rechazó el ente fiscal, la cantidad de Bs. 80.699,98, (Bs. F. 80,69) por pertenecer a egresos de cuotas y gastos en diversos clubes y asociaciones.

A.4.- Daños a Terceros, por Bs. 3.886.378,97, (Bs. F. 3.886,78).

A.5.- Gastos Varios por la cantidad de Bs. 1.566.252,33, (Bs. F. 1.566,25).

B.- GASTOS EN EL EXTERIOR

El ente fiscal, objeto la suma de Bs. 1.556.252,33, (BS. F. 1.556,25), que se repara bajo el concepto de Gastos en el Exterior, al estar conformada por partidas de gastos tales como: suscripciones y compras de revistas, libros, manuales y otras publicaciones, cursos y gastos por asistencia a conferencias, becas en el exterior, pasajes (50%) de Venezuela al exterior y viceversa, otros gastos de viaje y misceláneas, así como honorarios de inspección y otros, por no cumplir con el requisito de la territorialidad exigida por el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 116 de su Reglamento.

C.- GASTOS PAGADOS SIN RETENCIÓN

Considera la fiscalización no estar conforme con la erogación de Bs. 5.212.315,20, (Bs. 5.212,31), por ser un gasto condicionado a la retención del impuesto que los grava, ello concerniente a las partidas de tanqueros y honorarios profesionales a personas jurídicas y naturales.

D.- ACTA Nº HCF-FICSF-02-01

Explica la Administración, que si bien es cierto LAGOVEN, S.A., es una empresa filial de Petróleos de Venezuela y goza de un beneficio de tipo cambiario de moneda extranjera preferencial, para el caso de retenciones por concepto de asistencia técnica y apoyo tecnológico, prestados desde el exterior, como se encuentra actuando en calidad de agente de retención a empresas a las cuales no le es extensivo el beneficio, resulta evidente que el tipo de cambio que debe utilizarse es el que rige para la conversión de los dólares a bolívares. En consecuencia, impuso la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

E.- ACTA Nº HCF-FICSF-02-01

Explicó el ente fiscal, que la contribuyente incluyó en sus deducciones por concepto de fletes pagados a empresas de transporte internacional, no domiciliadas ni residentes en el país, la cantidad de Bs. 3.152.178,11, lo cual, a su entender constituye un enriquecimiento gravable para dichas empresas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin haber efectuado la retención a que estaba obligada de conformidad con el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

F.- HRCF-PMF-02-03

Por dejar de retener y enterar la cantidad de Bs. 49.805,55, en concepto de Honorarios Profesionales a personas naturales y jurídicas, la Administración aplicó la sanción prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia de lo expuesto, la contribuyente ejerció contra los actos descritos el presente recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   Al interponer recurso contencioso tributario, alegó:

    Nulidad de las actas por incompetencia de los funcionarios

   Considera, que el Acta Nº HCF-PMF-0307 de fecha 16 de febrero de 1989, fue levantada por funcionarios incompetentes, al no indicarse la División de la Oficina de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas a que pertenecen, lo cual a su entender era imprescindible, porque no todo fiscal adscrito a esa Oficina es competente para elaborar actas y reparos resultantes de investigación fiscal.

    Nulidad de la Resolución

   Afirma la recurrente, que de la Resolución Nº HCF-SA-447 no se desprende la competencia de los funcionarios firmantes o autorizados para ello, al no indicar los actos en virtud de los cuales los ciudadanos E.T.R. y P.O., fueron designados Director de Control Fiscal y Jefe de la División del Sumario Administrativo.

    Nulidad de las Planillas de liquidación y pago.

   Aseguran los apoderados de LAGOVEN, que las Planillas de Liquidación, fueron emitidas por funcionarios incompetentes, sostienen, que no todo fiscal de rentas, está facultado para autorizar la emisión de tales documentos.

    Vicios en el procedimiento

   En palabras de la contribuyente, el Reglamento de la Dirección General Sectorial de Rentas, establece en su artículo 31, numeral 1, que corresponde a la “División de Fiscalización de Actividades Petroleras, Mineras y de Actividades Conexas, ejercer la actividad fiscalizadora de las rentas cuya Administración corresponde a la Dirección General Sectorial de Rentas”, no constando que dicha División haya actuado en modo alguno durante la ejecución del sumario administrativo.

    Atenciones y agasajos a empleados y funcionarios públicos.

   Los desembolsos a que se refiere el sub anexo citado, según la recurrente, fueron efectuados en calidad de gastos de representación destinados a mejorar las relaciones de la empresa con sus empleados, funcionarios públicos y empresas filiales de Petróleos de Venezuela, S.A., procurando fomentar las relaciones públicas, en orden a incrementar los ingresos.

    Gastos personales de empleados y familiares

   Explica LAGOVEN, que parte de las expensas objetadas corresponden a cursos en el país realizados por sus empleados en interés y beneficio de la empresa.

    Cuotas y gastos varios de clubes y asociaciones

   Para la recurrente, ninguna empresa manejada con sanas normas de administración, puede descartar esta labor de relaciones públicas y de contactos comerciales. Considera que los gastos de dicha labor no son necesarios para la buena gestión del negocio, sería tanto como pretender limitar las actividades que la empresa debe cumplir para el éxito de su cometido.

    Daños a terceros

   Tal partida corresponde, en parte a indemnizaciones pagadas por la compañía, como consecuencia de daños causados en cercas, pastos y siembras en conucos donde se perfora pozos petroleros, se instalan plantas, se tienden tunerías, se construyen carreteras o se hacen otras instalaciones, relacionadas con las operaciones. La ubicación de estas obras en determinados sitios no depende del azar ni del capricho, sino de los estudios geológicos, civiles o técnicos que se hacen en cada caso concreto, con la especial mención de que siempre se procura minimizar los daños.

    Gatos de terceros, Gastos varios

   Respecto al rechazo concerniente a dichas partidas, la demandante opuso las mismas defensas explanadas al justificar los gastos de agasajos a empleados y funcionarios públicos.

    Publicaciones, becas, cursos, etc.

   Los egresos objetados corresponden a las compras de libros, revistas técnicas y publicaciones misceláneas, los cuales son bienes destinados al uso de la empresa para la producción de la renta; siendo objeto de la mas amplia difusión entre el personal para la producción de la renta, luego son conservadas tanto en las bibliotecas y archivos de las diversas oficinas por referirse a temas científicos y tecnológicos vinculados con las actividades de la compañía en el país.

    Demoras de tanquero

   Los gastos incurridos como consecuencia de las dilaciones en el puerto de embarque o de la reubicación o desvío de la nave son asumidos por la contribuyente como pago compensatorio, por el tiempo empleado en demasía por los barcos en cuestión. Sobre dichos pagos no se efectúa retención alguna en razón de que no existe obligación legal ni reglamentaria de practicarla, por cuanto ninguno de ellos se trata de complementos de fletes pagados por LAGOVEN.

    Honorarios profesionales varios

1. - En relación al pago efectuado por la contribuyente al ciudadano J.E.C., se realizó la respectiva retención, según se desprende de comprobante 7X732X35.

2. - En lo que respecta al pago efectuado por la contribuyente Geotécnica de Venezuela, se realizó retención según comprobante 5X521X37.

3. - En cuanto al pago efectuado por la contribuyente que consta en el comprobante 11X260X275, no fue practicada retención alguna por cuanto se trata de un pago hecho a la Fundación Laboratorio de Servicios Técnico Petroleros, la cual esta exonerada de pago de impuestos.

    De la multa

   En primer lugar, siendo las planillas de multa accesorias de las planillas complementarias de impuesto, es indudable que, si el Tribunal declara con lugar el presente recurso, debe anularse la planilla de liquidación por concepto de intereses y multa.

   En el supuesto de confirmarse el reparo, la improcedencia de la multa continúa siendo manifiesta, por cuanto el mismo fue formulado exclusivamente con fundamento en datos contenidos en la declaración de rentas correspondiente.

2. - De la representación de la República.-

   Por su parte, la abogada fiscal, en el escrito de informes sostiene que en el Capítulo II del Reglamento de la Dirección General Sectorial de Rentas, publicado en la Gaceta Oficial Nº 3.772, en su artículo 21, prevé que la Dirección de Control Fiscal estará a cargo de un director, quien tendrá el carácter de Administrador de Rentas. Asimismo, su artículo 21, ordinal 11, señala la atribución que tiene el Director de Control Fiscal, como es la de firmar la Resolución Culminatoria de Sumario, a que se refiere el artículo 139 del Código Orgánico Tributario, conjuntamente con el Jefe de la División del Sumario Administrativo, asignándole con esta atribución la competencia y autorización taxativa otorgada por el citado texto legal.

   Impugna la contribuyente las planillas de liquidación emitidas en base a la Resolución objeto de estudio, por estar firmadas presuntamente por funcionario incompetentes, cosa contraria en opinión de la parte recurrida, pues el mencionado artículo 21, prevé que la Dirección de Control Fiscal, es competente para suscribirla.

   Respecto al alegato de la recurrente donde sostiene que el sumario administrativo no fue realizado conforme al procedimiento legalmente establecido, por cuanto no consta la adscripción de los funcionarios que levantaron el acta de reparo la División de Fiscalización de Actividades Petroleras, Mineras y de Actividades Conexas, indicó la representación de la Republica “anexaré un informe de movimiento de personal y resolución donde certifican que esta personal descrito si es el idóneo para este tipo de funciones”.

   Considera que las cantidades objetadas son justas, ya que tales conceptos no se corresponden dentro de la definición de gasto normal y necesario, al no existir una relación de causalidad entre dichos gastos y la producción de la renta.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Analizadas las actas y demás recaudos incursos en el expediente, el Tribunal para decidir observa, que la controversia se circunscribe a determinar si los gastos efectuados por la recurrente y rechazados por la Administración Tributaria guardan correspondencia con la norma prevista en, el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1983 y 116 de su Reglamento; si existe o no falso supuesto y, de ser procedentes los reparos, la legalidad de la multa impuesta.

   No obstante, en primer lugar, debe pronunciarse este Tribunal con relación al alegato de los apoderados judiciales de la recurrente, quines aseguran la nulidad del acto administrativo objeto de estudio, por encontrarse viciado por incompetencia de los funcionarios firmantes. A tal efecto sostienen que:

   o El Acta Nº HCF-PMF-0307 fue levantada por funcionarios incompetentes al no indicar, en la misma la División de la Oficina Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas a la que pertenecen.

   o La Resolución Nº HCF-SA-447, recurrida, no aparece mencionados los actos en virtud del cual, los funcionarios E.T.R.Q. y P.O., fueron designadas Director de Control Fiscal y Jefe de la División del Sumario Administrativo, respectivamente.

   o No consta, que el sumario haya sido realizado por la División de Fiscalización de Actividades Petroleras, Mineras y de Actividades Conexas, conforme a lo previsto en el artículo 33, numeral 8, del Reglamento de la Dirección General Sectorial de Rentas.

   o Las Planilla de Liquidación Nos. 01-1-78-00009 y 01-1-78-000010, fueron emitidas por funcionarios incompetentes

   En este punto, resulta menester destacar que la competencia es la medida de la potestad que corresponde a cada órgano, se determina por las normas, se establece rationae: materiae, loci, y temporis, y es un elemento esencial, pues debe cumplirse para que el acto administrativo sea válido; de lo contrario se estaría en presencia de vicio de incompetencia, afectando de esta manera la validez del acto.

   Siguiendo la misma línea, debe esta Juez mencionar, que la noción de competencia implica la legitimidad de la persona natural que actúa por el órgano administrativo, es decir, su investidura; por tal razón, la competencia no se presume y por ello, en cada actuación de la Administración, se requiere que en el acto de que se trate se mencione “la titularidad con que actúen”, el funcionario que lo dicte como lo establece el numeral 7º del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Si aunado a lo expuesto, se advierte que la noción de orden público y competencia, están tomados de la mano; la competencia no sólo es facultad, sino también una obligación y únicamente puede serle exigida a quien en verdad sea funcionario.

   Ahora bien, respecto al primer punto, concerniente al alegato de la recurrente donde expresa que el Acta Nº HCF-PMF-0307 fue levantada por funcionarios incompetentes al no indicar, en la misma, el nombre de la División de la Oficina Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas a la cual pertenecen; observa quien decide, en la citada acta, la cual riela a partir del folio Nº 73 del presente expediente, lo siguiente:

   Constituidos los ciudadanos L.C.L., titular de la cédula de identidad Nº 3.327.531, con el cargo de Fiscal de Rentas Jefe I, L.M.V., titular de la Cédula de identidad Nº 5.568.615, con el cargo de Fiscal de Rentas IV, e.J.R., titular de la cédula de identidad Nº 7.049.726, con el cargo de Fiscal de Rentas III, M.N.B., titular de la cédula de identidad Nº 6.113.802, con el cargo de Fiscal de Rentas III, A.M.P.A., titular de la cédula de identidad Nº 4.172.457, con el cargo de fiscal de rentas Jefe I y F.R., titular de la cédula de identidad Nº 994.446, con el cargo de Fiscal de Rentas Jefe I, funcionarios adscritos a la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General sectorial de Rentas, del Ministerio de Hacienda… con el fin de dejar constancia del resultado de la verificación practicada… en relación a las declaración de rentas definitivas, concernientes al ejercicio fiscal de 1984…

   Como consecuencia de lo descrito se evidencia, con claridad, que del acto administrativo en cuestión se desprende el nombre de los funcionarios actuantes, el carácter con que actúa y la División a la cual pertenecen, rechazando así el alegato esgrimido al respecto. Así se decide.

   Respecto a la defensa invocada por la recurrente, inherente a la omisión de los datos donde consta la designación de las funcionarias E.T.R.Q. y P.O., como Director de Control Fiscal y Jefe de la División del Sumario Administrativo, respectivamente; así como de no constar, que el sumario haya sido realizado por la División de Fiscalización de Actividades Petroleras, Mineras y de Actividades Conexas, conforme a lo previsto en el artículo 33, numeral 8, del Reglamento de la Dirección General Sectorial de Rentas, se observa:

   Ante tal situación, este Tribunal recuerda las delimitaciones realizadas líneas arriba sobre competencia, agregando en esta oportunidad que la misma es necesaria para estudiar la legitimidad o no, de las personas que como funcionarios fiscales levantan determinado acto administrativo, en este caso la Resolución Sumario Administrativo.

   En tal sentido, tratándose como lo es, de una negación indefinida, a lo cual se le suma que el mismo se refiere a una incompetencia de la Administración, le incumbe a ésta la carga de la prueba del hecho positivo contrario, o sea, comprobar que quienes levantaron la Resolución impugnada por este proceso, sí tenían la titularidad que dicen detentar y, por lo tanto se trata de funcionarios pertenecientes a su organización administrativa, por cuanto fueron nombrados para las funciones de fiscalización de los contribuyentes.

   Dentro de este orden de ideas es oportuno citar las sentencias de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de fechas dieciséis (16) de Enero de 1.986 y treinta (30) de Enero de 1.986 publicadas en la Gaceta Forense Nº 131 Vol. I, págs. 14 al 21 y 37 al 45, respectivamente, relativas a la carga de la prueba cuando se alega el juicio de incompetencia, en las cuales se concluyó que la Administración “no llegó a probar en ningún momento la competencia cuestionada del funcionario (omissis) para la realización del acto sancionador (cit. Primera sentencia); que la Administración no llegó a comprobar la competencia del funcionario, a lo que estaba obligada (s. de 30-01-86)”.

   Bajo este contexto, el proceso transcurrió todas las etapas, desde la introducción del recurso hasta la presente decisión, cumpliéndose con todos los requerimientos y procedimientos, sin que la parte recurrida aportase prueba alguna dirigida a demostrar la legitimidad de los funcionarios E.T.R. y P.O.; pues no aportó acta de nombramiento y juramentación de los mismos y mucho menos el acto de delegación de funciones.

   Igualmente, fue omitido por la Administración Tributaria pronunciamiento alguno para desvirtuar el alegato de la recurrente, donde asegura que en el procedimiento sumario no intervino funcionario perteneciente a la División de Fiscalización de Actividades Petroleras Mineras y de Actividades Conexas, pese a que en sus informes indicó anexar movimiento de personal, con el propósito de certificar que el personal adscrito si es el idóneo para realizar el respectivo sumario; todo ello se desprende del folio 141 del expediente judicial.

   Así las cosas, de la inactividad probatoria de la Administración Tributaria en cuanto a este aspecto, el cual es un hecho objetivo, se puede deducir la incompetencia del funcionario, y es forzoso concluir que no se cumplió con un requisito indispensable para la validez del acto aludido en el numeral 4º del artículo 19 y el numeral 7º del artículo 19, ambos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.

   Declarada como ha sido la nulidad de la Resolución No. HCF-SA-447 del 21 de diciembre de 1990, este Tribunal estima inoficioso cualquier otro alegato sobre los vicios del acto. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa LAGOVEN, S.A., (actualmente Petróleos de Venezuela, S.A.), contra la Resolución Nº HCF-SA-447 de fecha 21 de diciembre de 1990, emanada de la extinta Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, la cual liquidó las Planillas de Liquidación No 01 1 78 000009 que impuso la obligación de pagar Bs. 10.066.051,73 (Bs. F. 10.066,10), por concepto de Impuesto, Bs. 5.033.025,87, (Bs. F. 5.033,02) por multa, Bs. 7.021.071,09, (Bs. F. 7.021,07), por intereses moratorios y Planilla Nº 01 1 78 000010 por Bs. 188.048,24 (Bs. F. 188,04), por monto total de Bs. 22.308,23 (22,30), en materia de Impuesto Sobre la Renta; y, en virtud de la presente decisión nulos y sin efecto legal alguno.

   La presente decisión no tiene apelación en relación a la cuantía.

   No hay condenatoria en costas a la República, de acuerdo al criterio dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 30 de septiembre de 2009, Caso: J.I.R..

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y a la contribuyente, en los términos descritos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de Mayo de 2010. Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   LA JUEZ,

   M.Y.C..

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 11:05 a.m.

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   Asunto No. AF44-U-1991-000008.- Exp. No. 678.-

   MYC/apu.-