Decisión nº 098-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Octubre de 2011

ASUNTO: AP41-U-2010-000218 Sentencia Nº 098/2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 3 de octubre de 2011

201º y 152º

El 29 de abril de 2010, los abogados Raif El Arigie Harbie, M.M., Ysabelyn Ruíz y M.P., titulares de las cédulas de identidad números 13.609.178, 6.515.820, 13.888.464 y 14.021.660, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 78.304, 52.235, 85.945 y 121.989, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil CREACIONES LAMPOS, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 10 de abril de 2007, bajo el número 14, Tomo 1551 A, se presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución número 010/2010 de fecha 05 de febrero de 2010, mediante la cual la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 19 de marzo de 2009, contra la Resolución número 026/2009, emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, confirmando el reparo formulado por la cantidad de CIENTO UN MIL TRESCIENTOS VEINTE BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. 101.320,29) y modificando la multa impuesta, dando como resultado la cantidad de VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA BOLÍVARES CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 25.330,07), por disminución de ingresos tributarios para el ejercicio fiscal 2007.

El 29 de abril de 2010, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 04 de mayo de 2010, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 13 de julio de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 27 de julio de 2010, la recurrente, como la recurrida promovieron pruebas.

El 03 de noviembre de 2010, tanto la recurrente, como el representante del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO MIRANDA, abogado H.R.U., titular de la cédula de identidad número 14.485.464 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 108.244, presentaron informes.

El 12 de noviembre de 2010, ambas partes presentaron observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente alega:

En primer lugar, la violación de su derecho a la defensa por la aplicación del método de fiscalización sobre base presuntiva, y explica, que la Alcaldía del Municipio Municipio Chacao del Estado Miranda incumplió con su obligación de efectuar la fiscalización sobre base cierta, para determinar los ingresos brutos gravables del ejercicio 2007, conforme a lo establecido en el artículo 80 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, en concordancia con los artículos 131 y 132 del Código Orgánico Tributario, aún cuando la recurrente proporcionó todos los documentos y soportes corporativos y contables necesarios para que la Administración Tributaria Municipal efectuara una determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas para el ejercicio fiscal 2001, sobre base cierta.

Señala que su objeto social consiste en la comercialización al mayor y detal de prendas, calzado y artículos de vestir, así como sus accesorios, por lo tanto, en virtud de la especificidad de la mercancía, la misma no puede ser fácilmente discriminada en los balances y libros de ventas y que permitan la determinación sobre base cierta del Impuesto sobre las Actividades Económicas del ejercicio fiscalizado, utilizando la alícuota que corresponde a cada rubro de actividad ejecutado por la recurrente de conformidad con lo previsto en el Código Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza.

Por tales motivos, la recurrente solicita la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, con base en lo previsto en los artículos 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario, por considerar que la Administración Tributaria Municipal no respetó las normas previstas en la Ordenanza y en el Código Orgánico Tributario para la realización del procedimiento administrativo de fiscalización que dio lugar a la imposición del reparo, violando de esta manera su derecho a la defensa.

En segundo lugar, la recurrente invoca el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en que incurrió la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, a través de la Resolución impugnada, por la no existencia de una imposibilidad material de discriminar los rubros que integran los ingresos brutos gravables del ejercicio fiscal 2007, ya que como parte de la investigación fiscal llevada a cabo por la mencionada Dirección, la recurrente proporcionó todas las facturas, documentos, inventarios y libros contables, mediante los cuales la Administración Tributaria pudo haber efectuado una determinación sobre base cierta y, por lo tanto, haber llegado a la conclusión de la no procedencia del reparo fiscal; en consecuencia, considera que la Resolución impugnada resulta absolutamente nula.

Sostiene que la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, a través de la Resolución impugnada, incurrió en un error al no demostrar la existencia de una imposibilidad material de discriminar los rubros que integran los ingresos brutos gravables del ejercicio 2007, y al haber impuesto un reparo de Impuesto sobre las Actividades Económicas, por una aplicación literal de la presunción de legalidad y veracidad del acta fiscal que ratificó, por lo tanto, al haberse fundado la Administración Tributaria en hechos errados, así como la errónea aplicación de la Ordenanza y del Código Orgánico Tributario, para justificar la aplicación del procedimiento sobre base presuntiva y la alícuota más alta para rubros de ingresos claramente diferenciados, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho que conllevan a la nulidad absoluta del acto que se impugna.

En tercer lugar, la recurrente alega la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, y señala, que la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda a través de la Resolución impugnada, en lugar de constatar la veracidad de las afirmaciones de la fiscal actuante mediante todos los medios probatorios que la ley concede, simplemente procedió a dar por ciertas todas las afirmaciones, pruebas y conclusiones efectuadas en el Acta Fiscal, lo cual, a su juicio, implicaría que sólo los descargos son el medio de prueba con el que cuenta el contribuyente para hacer valer sus derechos y además, que los juicios emitidos por un fiscal no pueden ser controlados por la Administración Tributaria Municipal, salvo que se presenten descargos, aún si sus dichos son inconstitucionales e ilegales; situación que considera como violatoria del procedimiento legalmente establecido, lo cual vicia de nulidad absoluta a la Resolución impugnada de conformidad con los artículos 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.

Concluye en este punto, que la Administración Tributaria Municipal se encontraba en el deber de verificar y constatar la verdad material de los hechos contenidos en el Acta Fiscal, a tenor de lo previsto en el artículo 160 del Código Orgánico Tributario, por lo tanto, no ha debido invertir la carga de la prueba a la recurrente y limitarse a considerar como verdaderas las afirmaciones así como las cantidades determinadas y liquidadas en el Acta Fiscal.

Finalmente, la recurrente invoca la improcedencia de la multa determinada en la Resolución impugnada, por la suma de Bs. 25.330,07, por considerar que no incurrió en una disminución ilegítima de ingresos tributarios en perjuicio del Municipio Chacao del Estado Miranda, siendo que el reparo es inconstitucional por haber sido efectuado sobre base presuntiva y por encontrarse viciado de falso supuesto de hecho y de derecho. En caso contrario, solicita la aplicación de cualquier circunstancia atenuante o eximente de responsabilidad penal tributaria conforme a los artículos 85 y 96 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, el representante del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO MIRANDA, antes identificado, expone en sus informes:

En primer lugar, señala que la recurrente no demostró con prueba contundente alguna cada una de las denuncias de ilegalidad formuladas en su Recurso Contencioso Tributario, lo cual, a su decir, fortalece la presunción de legalidad y legitimidad del acto impugnado. Para este particular invoca la sentencia de fecha 06 de agosto de 2001, sin señalar el Tribunal que la dictó.

Luego de un breve análisis del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, solicita al Tribunal que se confirme en todas y cada una de sus partes, la Resolución número 010/2010, de fecha 05 de febrero de 2010, dictada por el Alcalde del Municipio Chacao, debido a que la recurrente no ejerció ninguna actividad probatoria que demostrara las causales de nulidad..

Sostiene además, que quedó demostrado durante el proceso el buen proceder de la recurrida durante la sustanciación del Recurso Jerárquico, así como de la fiscalización que le dio origen a esa impugnación administrativa, ya que mediante oficio 1259/2008 de fecha 12 de septiembre de 2008, el Director de la Administración Tributaria facultado según Resolución 0074-05, en uso de las atribuciones conferidas en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, designó a la ciudadana M.J.d.A., en su condición de Auditora Fiscal adscrita a la Gerencia de Auditoria Fiscal, para fiscalizar y determinar oficiosamente el Impuesto sobre Actividades Económicas, Industriales o de Servicios en el Municipio Chacao.

Resalta también, que se le permitió el lapso de 15 días para aceptar y pagar el reparo, lo cual no realizó, procediendo a demostrar que durante la fiscalización y del análisis de los libros de venta y balance de comprobación, se evidencia ciertamente que la contribuyente no discriminó los ingresos por rubros, pues solo mencionó la identificación de los clientes, cédula de identidad, número de factura, etc.

Que también se demostró del análisis de los mayores analíticos, correspondientes a los meses de abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2007, que la recurrente registró contablemente para esos meses el 85% de los ingresos percibidos por concepto de venta de calzado, el 10% a la venta de accesorios, el 4,5% a la venta de lentes y el 0,5% a relojes, del total de los ingresos percibidos para cada uno de los meses antes referidos, lo cual evidencia la poca fiabilidad de dicha información contable, toda vez que considera materialmente imposible que haya vendido durante ese período la misma proporción de calzados, accesorios, lentes y relojes, desde abril hasta diciembre de 2007, pues un negocio o establecimiento comercial no puede vender la misma cantidad de artículos todos los meses, ya que no puede ser uniforme o igual el comportamiento de una clientela, hecho que si se quiere es uno de los más relevantes, el cual no ha sido desvirtuado por la recurrente.

Luego de presentar un ejemplo de cómo arribó la fiscalización a los porcentajes, la representación municipal reafirma el hecho de que la recurrente no discriminó sus ingresos brutos y que la Resolución Culminatoria del Sumario fue dictada con fundamento en los artículos 189 y 191 del Código Orgánico Tributario.

Añade, en cuanto a la comisión del ilícito tributario por disminución de ingresos, que dada la ausencia de alegato y prueba alguna que demostrara la inocencia de la recurrente, debe confirmarse la validez y legalidad del Acta Fiscal, ya que se deduce la comisión del ilícito que acarrea la imposición de multa que oscila entre el 25% y el 75% del tributo omitido.

La Administración Tributaria Municipal recurrida, resalta que se elaboró durante la sustanciación del Recurso Jerárquico experticia contable, con el objeto de que los expertos dictaminasen sobre los ingresos brutos obtenidos durante el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2007, por concepto de ventas de relojes, calzados, lentes, accesorios, entre otros, más sin embargo, observa que la recurrente reconoció expresamente durante la fase de sustanciación, que no contaba con los soportes suficientes como para haber facilitado la discriminación por rubros de las ventas efectuadas durante los períodos fiscalizados, bajo el pretexto de que parte de la documentación se había extraviado.

La representación municipal agrega que esto evidencia que la recurrente no llevaba una contabilidad ordenada, lo cual motivó que la Sindicatura Municipal acordara una prórroga a los fines de hallar la verdad material, de esta forma, concluye la representación municipal que la experticia arrojó que el porcentaje reflejado en los mayores analíticos presentados por la recurrente a la fiscal, no hacen más que reafirmar que la contabilidad no se llevaba de forma ordenada, lo que justifica la aplicación del artículo 34 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas; siendo improcedente la denuncia de nulidad debido a que el Alcalde del Municipio Chacao del Estado Miranda actuó ajustado a derecho y fundó sus actuaciones en las normas legales aplicables

Con respecto al alegato sobre el cual la Administración Tributaria incumplió la obligación prevista en el artículo 80 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas y en los artículos 131 y 132 del Código Orgánico Tributario, referida a agotar primeramente el procedimiento de determinación sobre base cierta por imposibilidad material comprobable, lo cual viciaría de falso supuesto de hecho y de derecho a la Resolución impugnada, la representación municipal sostiene que el problema radica en que la contribuyente no asignó a cada actividad el verdadero monto percibido, de esta forma la Administración Tributaria conoce sobre base cierta los ingresos reflejados en los libros mayores, en el balance de comprobación, las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, así como su estado de ganancias y pérdidas, siendo entendible que la consecuencia jurídica aplicable haya sido la prevista en el artículo 34 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas

Por otro lado, la representación municipal sostiene que no es aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria por error excusable de derecho, a tenor de lo establecido en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 91 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, debido a que en este caso la decisión del Alcalde se fundó en la ausencia de pruebas que demostrasen su inocencia, así como de pruebas contundentes que demostraran sus aseveraciones, considerando procedente la aplicación del artículo 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas.

En cuanto a la solicitud de aplicación de atenuantes previstas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, referidas a la no intención de incurrir en contravención alguna por colaborar con la transparencia del procedimiento de determinación y ante la falta de comisión de infracciones en años anteriores, la representación municipal señala que lo importante en relación a este tipo de atenuantes es que estas se refieren al momento de la comisión de la infracción más no a la fecha en que fue dictada la Resolución.

Sobre el particular, sostiene que se demostró que el Alcalde constató correctamente el inicio de actividades en el año 2007, por lo que no puede haber años anteriores a dichos ejercicios que puedan servir de comparación a los efectos de medir el buen comportamiento y cumplimiento de las obligaciones tributarias municipales, razón por la cual no procede la atenuante prevista en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Respecto a la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria Municipal consideró en forma justa que la misma sí resultaba procedente, por lo cual procedió a disminuir la multa impuesta a al recurrente.

Concluye, que la Alcaldía que representa actuó conforme a derecho al aplicar el artículo 34 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, lo cual a su vez, permite la aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, con la atenuante prevista en el numeral 2 del mencionado artículo 96; razón por la cual solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario.

II

MOTIVA

Analizados los argumentos de las partes, el Tribunal aprecia que la presente controversia se circunscribe al análisis de las denuncias por violación al (i) Derecho a la Defensa, por la aplicación del método de determinación sobre base presuntiva, sin agotar la determinación sobre base cierta, (ii) Falso Supuesto de Hecho y de Derecho de la Resolución impugnada, por la supuesta imposibilidad de efectuar la determinación sobre base cierta, del ejercicio fiscal correspondiente al año 2007; (iii) Prescindencia total y absoluta del procedimiento administrativo legalmente establecido por pretermisión de requisitos esenciales previstos en la Constitución y las leyes y (iv) la improcedencia de la multa.

Con respecto a la denuncia por violación al (i) Derecho a la Defensa, por la aplicación del método de determinación sobre base presuntiva, sin agotar la determinación sobre base cierta, el Tribunal considera transcribir el contenido de los artículos 130 al 133 del Código Orgánico Tributario, los cuales señalan:

Artículo 130: Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.

No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.

2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.

3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.

4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.

5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.

6. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda.

Artículo 131: La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:

1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.

2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

Artículo 132: La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:

1. Se opongan u obstaculicen el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.

2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.

3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.

4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades:

a) Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.

b) Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos.

c) Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.

d) No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.

5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.

Parágrafo Único: Practicada la determinación sobre base presuntiva subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.

La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.

Artículo 133: Al efectuar la determinación sobre base presuntiva la Administración podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta. Igualmente, podrá utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad, los incrementos patrimoniales no justificados, el capital invertido en las explotaciones económicas, el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares, el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Agotados los medios establecidos en el encabezamiento de este artículo, se procederá a la determinación tomando como método la aplicación de estándares de que disponga la Administración Tributaria, a través de información obtenida de estudios económicos y estadísticos en actividades similares o conexas a la del contribuyente o responsable fiscalizado.

Parágrafo Único: En los casos en que la Administración Tributaria constate diferencias entre los inventarios en existencia y los registrados, no justificadas fehacientemente por el contribuyente, procederá conforme a lo siguiente:

1. Cuando tales diferencias resulten en faltantes, se constituirán en ventas omitidas para el período inmediatamente anterior al que se procede a la determinación, al adicionar a estas diferencias, valoradas de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, el porcentaje de beneficio bruto obtenido por el contribuyente en el ejercicio fiscal anterior al momento en que se efectúe la determinación.

2. Si las diferencias resultan en sobrantes y una vez se constate la propiedad de la misma, se procederá a ajustar el inventario final de mercancías, valoradas de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, correspondiente al cierre del ejercicio fiscal inmediatamente anterior al momento en que se procede a la determinación, constituyéndose en una disminución del costo de venta.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

De la lectura de la normativa transcrita se desprende que la Administración Tributaria, se encuentra facultada para determinar sobre base cierta o presuntiva, según sea el caso, agotando la primera y en caso no poder conocer los elementos en forma directa, la segunda.

Ahora bien, el Tribunal observa del acto recurrido, y de aquellos que le dieron origen que la Administración Tributaria Municipal procedió a determinar sobre base cierta todas las cantidades consideradas ingreso a los fines municipales, en efecto, del Acta Fiscal identificada como D.A.T.-G-A-F: 1.259-463-2008, de fecha 30 de octubre de 2008, se aprecia, en primer lugar, en la página 4 (folio 80 del expediente judicial), lo siguiente:

En uso de las atribuciones conferidas en el artículo 79 de la Ordenanza de Reforma Parcial a la Ordenanza Sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao, se procedió a la determinación de oficio sobre base cierta, según lo dispuesto en el numeral 1º del artículo 131 del Código Orgánico Tributario…

En segundo lugar, se aprecia que la Administración Tributaria recurrida, analizó, a los fines de formular el reparo, las declaraciones estimadas y definitivas de ingresos brutos; las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado; los Estados de Ganancias y Pérdidas; el Balance de Comprobación, el Mayor Analítico; el Listado de Proveedores; las retenciones por operaciones de tarjeta de crédito. Además efectuó un muestreo del Libro de Ventas y de las Facturas, razones por las cuales ajustó su conducta a la ley, puesto que todos estos instrumentos sirven para conocer en forma directa el hecho imponible.

La Sala Políticoadministrativa, recientemente señaló incluso que este tipo de determinación debe considerarse como aquellos que cataloga el Código Orgánico Tributario como de “base cierta”, tal como lo plasmó en el fallo 1188 del 28 de septiembre de 2011, al señalar:

“Al respecto, esta Sala observa que la fiscal actuante advirtió que la investigación fue efectuada sobre base cierta, tal y como se desprende del texto de la Resolución N° L/243.09 de fecha 28 de septiembre de 2007, emanada de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda en donde expresamente se señala que: “(…) Se procedió a la determinación de oficio sobre base cierta, conforme a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 131 del Código Orgánico Tributario vigente (…)”, es decir, con apoyo a los elementos que le permitieron conocer en forma directa la existencia de la cuantía de la obligación tributaria, conforme a la información suministrada por la contribuyente en sus declaraciones estimadas y definitivas de ingresos brutos, así como de sus “libros legales de contabilidad, sus declaraciones de IVA e impuesto sobre la renta”, razón por la cual se desestima el alegato esgrimido por la representación judicial de la empresa Grupo Nanco, C.A., según el cual el Fisco Municipal habría formulado el reparo sobre base presunta. Así se declara.”

Ahora bien, la Administración Tributaria igualmente detectó que la recurrente realizó una discriminación del ingreso producto de sus ventas por calzado, accesorios, lentes y relojes, a los fines de proceder a la aplicación de la alícuota correspondiente, sin embargo, según sus cálculos en cada uno de los meses investigados y de manera constante, la venta de calzados representa el 85%, los accesorios el 10%; los lentes el 4,5% y los relojes el 0,5%, lo cual permite que la Administración Tributaria proceda a la determinación sobre base presuntiva para este caso, aspecto este resuelto por la Ordenanza que dicta la aplicación del artículo 34.

Debe reiterar el Tribunal que la Administración Tributaria recurrida, utilizó para los ingresos, en primer término, la determinación sobre base cierta, luego obtuvo bajo la misma presunción de certeza, las cantidades discriminadas por grupo de artículos vendidos, pero también apreció que la información que discriminada, atiende a un patrón porcentual que arroja dudas sobre la veracidad de la declaración, razón por la cual se encuentra perfectamente autorizada por ley a aplicar los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria, conforme al numeral 5 del artículo 132 antes transcrito, por lo que debe concluir este Juzgador señalando, que la Administración Tributaria Municipal no llegó a realizar determinación sobre base presuntiva sobre este punto, debido a que cuando esto ocurre la consecuencia legal es el cálculo conforme a la alícuota más alta de las explotadas.

Se debe recordar que es obligación del contribuyente municipal realizar la discriminación y al hacerla de una manera constante en un porcentaje que se repite mes a mes a lo largo del ejercicio, es una coincidencia poco creíble y una irregularidad observada y justificada en el acto recurrido de manera razonada, que permite la determinación sobre base presuntiva. Igualmente es de recordar que la determinación realizada conforme al artículo 34 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas no puede impugnarse fundándose en hechos ocultados por el contribuyente, tal como lo señala el primer aparte del Parágrafo Único del artículo 132 del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia de lo anterior, no existe violación al Derecho a la Defensa, siendo improcedente el alegato sustentado en la prelación de los sistemas de determinación conforme al artículo 131 del Código Orgánico Tributario, ya que la Administración Tributaria agotó la determinación sobre base cierta y luego ante la duda procedió a aplicar el artículo 34 de la Ordenanza respectiva, lo cual es ajustado a derecho. Se declara.

(ii) Con respecto a la denuncia por Falso Supuesto de Hecho y de Derecho en el cual incurrió la Resolución impugnada, por la supuesta imposibilidad de efectuar la determinación sobre base cierta, del ejercicio fiscal correspondiente al año 2007, el Tribunal partiendo del análisis del punto anterior, reitera nuevamente que la Administración Tributaria Municipal recurrida, agotó la determinación sobre base cierta y luego sobre un punto específico procedió a aplicar la alícuota correspondiente a aquellos contribuyentes a quienes no es posible diferenciar la porción de ingresos por cada una de las actividades gravadas, es decir la más alta de las explotadas.

En este sentido el problema objeto de esta denuncia radica en la aplicación del artículo 34 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, la cual estatuye que “Cuando no fuere posible diferenciar la porción de ingreso percibido por cada una de las actividades gravadas, se aplicará la alícuota más alta a la totalidad de los ingresos.”

Así, conforme lo ordena la norma local que rige la tributación municipal, los contribuyentes deben llevar de manera clara la discriminación de ingresos conforme a las actividades que describe el clasificador, esto es, diferenciar de sus ventas o ingresos, los que corresponden a cada una de las actividades previstas en la Ordenanza.

Del análisis de los autos se aprecia que la recurrente presentó ante la investigación fiscal, la discriminación de ventas por actividades, la cual arroja una evidente irregularidad, ya que no es posible que cada mes fiscalizado indique el mismo porcentaje de ventas por rubros, esto es una relación de los ingresos obtenidos con base a los montos por el tipo de producto, observando la recurrida que en cada mes el porcentaje por calzado tiene una constante de 85%; los accesorios de un 10%; los lentes por 4,5% y los relojes en un 0,5%, en cada uno de los meses.

Incluso de las copias fotostáticas de las facturas emitidas por medios electrónicos que cursan en autos, no se distingue cual es el tipo de producto que se está vendiendo, razón adicional que evidencia la incertidumbre y las limitantes de la Administración Tributaria de precisar cada uno de los ingresos por actividad.

Es de hacer notar que este Tribunal procedió a analizar la experticia contable evacuada en sede administrativa, y no pudo observar a través de los dichos de los expertos que se haya podido discriminar con certeza cada uno de los ingresos por actividad. Si se observa en la página 12 del informe pericial (186 del expediente judicial), que los expertos colocaron en forma separada los ingresos por calzados, accesorios, lentes y relojes, cifra que es tomada del Balance de Comprobación de la recurrente, pero tales cantidades son porcentajes constantes, los cuales no atienden a la realidad comercial.

Luego los expertos hacen un análisis de los meses de abril y mayo únicamente, señalando cifras distintas a las señaladas por la recurrente y sin mencionar de donde y como obtienen las cifras que cursan en la página 19 de su informe (folio 193 del expediente judicial), en otras palabras la experticia no aporta mérito favorable suficiente para desvirtuar el reparo y conforme al artículo 1.427 del Código Civil, el Tribunal la desecha por falta de convicción.

Así por citar un ejemplo, en el mes de abril hubo ingresos brutos por la cantidad de Bs. 531.063.514,00 tal como señalan los expertos, al calcular el 85% de esa cantidad resulta el monto de Bs. 451.403.987,00; la cual corresponde a la cantidad discriminada por los expertos y la recurrente, al hacer el mismo cálculo mes a mes, salvo para el mes de mayo, se evidencia la irregularidad que genera la aplicación del artículo 34 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, siendo evidente que ningún comerciante obtendrá ingresos durante 8 meses en un año, que representan igual cantidad cuando la cifra es llevada a porcentajes.

Por otra parte, del análisis de las facturas que cursan en copias fotostáticas en autos, (folios 273 al 282 del expediente judicial), no se puede establecer la naturaleza del producto vendido, sea calzados, accesorios, lentes o relojes, razón por la cual se dan los supuestos normativos del tantas veces mencionado artículo 34 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas.

Por lo tanto bajo ningún aspecto se configura el vicio en la causa, ya que la Administración Tributaria se vio imposibilitada de conocer a ciencia cierta el ingreso que corresponde a cada una de las actividades que se explotan, siendo conforme a derecho la aplicación del artículo 34 sobre la Ordenanza sobre Actividades Económicas e improcedente la denuncia por Falso Supuesto. Se declara.

(iii) Con respecto a la denuncia por prescindencia total y absoluta del procedimiento administrativo legalmente establecido, por pretermisión de requisitos esenciales previstos en la Constitución y las leyes, el Tribunal observa que la Administración Tributaria Municipal, aplicó la normativa correspondiente al procedimiento de determinación tributaria, otorgándole dentro de los plazos legales, el derecho a la defensa e igualmente valorando de manera acertada la consecuencia de no haberse presentado los descargos en el presente caso.

Igualmente resulta improcedente la denuncia por violación al debido procedimiento administrativo, en razón de que incluso durante la etapa probatoria del jerárquico, se le otorgó a la recurrente el derecho de aportar las pruebas que considerase conducentes para desvirtuar las actuaciones fiscales, promoviendo experticia que al contrario de sus dichos reflejan la conducta antijurídica de la recurrente y ratifican el hecho de haberse disminuido ilegítimamente ingresos tributarios.

Como consecuencia de lo anterior, es improcedente la pretensión de nulidad por prescindencia total y absoluta del procedimiento administrativo legalmente establecido, por pretermisión de requisitos esenciales previstos en la Constitución y las leyes. Así se declara.

(iv) Con respecto a la procedencia de la multa impuesta, la eximente de responsabilidad y las circunstancias atenuantes, debe señalar el Tribunal que la recurrente disminuyó ingresos tributarios por lo tanto se subsumió en la norma que tipifica su conducta, siendo procedente la multa por contravención impuesta.

Con respecto a la eximente de responsabilidad penal por error de hecho y de derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, A.A.S., Pág. 1295.)

La doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia número 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, debido a que el tratamiento que debe dársele a la materia impositiva, se equipara al concepto jurídico de buen padre de familia, lo cual justifica el estudio y análisis de cada uno de los supuestos jurídicos, incluso de ser necesario a través de asesores tributarios, para cumplir a cabalidad con las obligaciones, por lo que no se justifica una conducta negligente en torno a los deberes tributarios, de este modo se encuentra conforme a derecho la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente sobre la eximente por error, según los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

Igualmente observa el Tribunal que la decisión impugnada, revocó parcialmente el cálculo de la sanción, en razón de la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, por lo que no es motivo del debate procesal.

Por otra parte se aprecia que la Administración Tributaria Municipal, desechó la atenuante pro no haber cometido ilícitos en años anteriores, fundada en el numeral 6 del ya mencionado artículo 96 del Código Orgánico Tributario, debido a que la recurrente inició actividades el mismo año del ejercicio fiscalizado, lo cual está ajustado a derecho al no poder establecerse comparación, con los ejercicios objeto del reparo, razón por la cual es procedente el cálculo de la sanción conforme lo señaló el acto recurrido, siendo improcedente el pedimento. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CREACIONES LAMPOS, C.A., contra la Resolución número 010/2010 de fecha 05 de febrero de 2010, mediante la cual la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 19 de marzo de 2009, contra la Resolución número 026/2009, emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, confirmando el reparo formulado por la cantidad de CIENTO UN MIL TRESCIENTOS VEINTE BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. 101.320,29) y modificando la multa impuesta, dando como resultado la cantidad de VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA BOLÍVARES CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 25.330,07), por disminución de ingresos tributarios para el ejercicio fiscal 2007.

Se CONFIRMA la Resolución impugnada.

De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas a la recurrente en un 10% del monto de lo debatido ante esta instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los tres (03) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2010-000218

En horas de despacho del día de hoy, tres (03) de octubre de dos mil once (2011), siendo las diez y cuarenta dos minutos de la mañana (10:42 a.m.), bajo el número 098/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.