Decisión nº 0908 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 24 de Septiembre de 2010

El 27 de noviembre de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506, por cuanto la contribuyente enteró fuera del plazo reglamentario las retenciones de impuesto al valor agregado más intereses moratorios y multas por un monto total de veinticinco mil setecientas siete con cincuenta unidades tributarias.

El 09 de mayo de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 15 de mayo de 2007, la contribuyente interpuso escrito de recurso jerárquico y subsidiariamente el contencioso tributario ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 11 de marzo de 2008, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/164-38, mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.

El 15 de julio de 2008, se recibió del SENIAT mediante oficio Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJ/2008/164-1-96 el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente.

El 19 de septiembre de 2008, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 03 de abril de 2009, el Juez Titular se abocó al conocimiento de la causa.

El 17 de marzo de 2010, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la Fiscal General de la República.

El 24 de marzo de 2010, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario y se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos.

El 15 de abril de 2010, se venció el lapso de promoción de pruebas y las partes presentaron sus escritos.

El 26 de abril de 2010, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 25 de mayo de 2010, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 16 de junio de 2010, se venció el lapso para la presentación de los respectivos informes, las partes presentaron sus respectivos escritos. Se inició el término para la presentación e las observaciones.

El 02 de julio de 2010, venció el término para la presentación de las observaciones. Las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DELA RECURRENTE

Alega la contribuyente violación de su capacidad contributiva y el derecho de propiedad contemplados en los artículos 115 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según la cual el sistema tributario no puede gravar fenómenos o realidades que no reflejen indicios de aptitud o capacidad económica para cumplir con el deber de contribuir con las cargas públicas y que limiten el desarrollo financieros de los contribuyentes.

El acto administrativo se encuentra inmerso en una absoluta inmotivación incurriendo en un falso supuesto de derecho y de hecho, aplicando sanciones sin determinar los efectos progresivos, sin detallar de manera real la cuantificación del importe impositivo.

Alega violación al principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el debido proceso consagrado en el artículo 49 eiusdem, puesto que se determinan multas tomando como base elementos sometidos a la discrecionalidad de la funcionaria actuante y parámetros no adecuados a la normativa establecida en el Código Orgánico Tributario.

Aduce la recurrente que no fue validamente notificada de los cargos por los cuales se investiga, ni de los elementos que constituyen el cálculo de las multas y además no pudo acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa en la determinación de las multas y los intereses tomando como fundamento base cierta. La notificación violó los artículos 133 y 161 del Código Orgánico Tributario en concordancia con los artículos 73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al notificar a una persona que no funge como representante legal con facultades para comprometer su responsabilidad.

El acto administrativo impugnado fue dictado con inobservancia de los procedimientos administrativos pertinentes, como la falta de instrucción del expediente, la notificación el acto y el hecho de que no se permitió el debido derecho a la defensa.

La contribuyente rechaza la cuantificación de las sanciones impuestas puesto que la infracción se trata de una conducta continuada y de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario debe aplicarse el artículo 99 del Código Penal al considerar la infracción como un solo hecho punible.

III

ALEGATOS EL SENIAT

El sujeto pasivo presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones informativas de las retenciones mensuales correspondientes al impuesto al valor agregado, en los períodos comprendidos entre el 1 de enero de 2005 y el 30 de julio de 2006, enteradas la mayoría el 26 de julio de 2007, una el 11 de julio de 2007, otra el 21 de julio de 2007 y las dos últimas los días 9 y 18 de agosto de 2006, constituyendo estos hechos ilícitos materiales según lo dispuesto en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo dispuesto en el artículo 113 eiusdem. Sanción 25.707,5 unidades tributarias más Bs. 23.510.754,27 (BsF. 23.510.75).

El SENIAT declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006 por ilegitimidad de la persona que se presentó como apoderado o representante de la contribuyente según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario por actuar individualmente en representación de la empresa sin estar acompañado de otro director, como lo señala la cláusula décima quinta del acta constitutiva que corre inserta en el expediente.

El SENIAT aduce que en materia tributara no es aplicable el artículo 99 del Código Penal sobre el delito continuado por cuanto de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario el concurso de infracciones ya esta previsto en el artículo 81 eiusdem.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y de la representación del Fisco Nacional, leído los fundamentos de derecho de la resolución de multa recurrida, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Debe el Juez resolver en primer término la declaración de inadmisibilidad del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006 por actuar el representante de la contribuyente en forma individual y no conjuntamente con otro director como lo establecen los estatutos.

Observa el Juez que el recurso jerárquico esta suscrito por el ciudadano A.R.M., cédula de identidad N° V-8.796.842 (folio 14). También verifica el Juez que el ciudadano Á.E.L.V., venezolano, cédula de identidad V-3.920.430 funge como Presidente de la contribuyente (folio 56) y otorgó poder al ciudadano A.R.M. para actuar en este juicio en su representación. En el folio 57 vto verifica el tribunal que la junta directiva está compuesta por tres personas: Presidente Sr. A.E.L., vicepresidente Sra. M.S.d.L. y director Sr. P.A.E..

El capital de la empresa es de Bs. 1.000.000,00 (cláusula quinta folio 51) y el ciudadano A.E.L. tiene el 50% de dicho capital, por lo cual tiene más del 10%. La cláusula Décima Cuarta dispone que cada uno de sus miembros (junta directiva) tendrá los derechos y deberes propios de todo Administrador. La cláusula Décima Quinta dispone que se requiere la firma de dos miembros de la compañía para ejercer la plena representación de la compañía, judicial o extrajudicialmente. Sin embargo, entre los deberes propios de todo administrador están (Código de Comercio):

Artículo 324° Los administradores son responsables solidariamente tanto para con la compañía como para con los terceros, por infracción de las disposiciones de la Ley y del contrato social, así como por cualquier otra falta cometida en su gestión. Sin embargo, la responsabilidad de los administradores por actos u omisiones no se extiende a aquellos que estando exentos de culpa, hayan hecho constar en el acta respectiva su inconformidad, dando noticia inmediata a los Comisarios si los hubiere.

La acción de responsabilidad en interés de la compañía puede ser ejercida por éstos o por los socios, individualmente, siempre que éstos representen, por lo menos, la décima parte del capital social. A los socios que ejerzan la acción, individualmente no podrán oponerse renuncias o transacciones entre la compañía y los administradores responsables.

(Subrayado por el Juez).

El artículo supra transcrito está en la sección de compañías de responsabilidad limitada, sin embargo, entiende el tribunal que también puede ser aplicable por extensión a las compañías anónimas. Es evidente que el ciudadano A.E.L. es propietario de más del 10% de las acciones y que es responsable solidario por las infracciones a las disposiciones de la ley, por lo cual también tiene cualidad para representar a la compañía y defender sus derechos antes los organismos competentes.

El poder fue autenticado por la Notario Público Primero Interina del Municipio Baruta del Estado Miranda (folio 55) por lo cual este tribunal declara que el ciudadano abogado A.R.M. tiene capacidad para actuar en el recurso jerárquico el cual se declara admisible, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDFIVA-509. Así se decide.

Una vez decida la incidencia anterior y con la intención de no retrasar innecesariamente la solución de esta causa, con base a lo dispuesto en la parte in fine del artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en cuanto a reposiciones inútiles, el Juez procede a decidir el fondo de la controversia.

La recurrente rechaza la reiteración aplicada por la administración tributaria y solicita se califique la infracción como única, como consecuencia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia. Ha sido criterio continuo y reiterado de este tribunal que debe ser aplicando los la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa que estuvo vigente hasta el 12 de agosto de 2008 y a partir de esa fecha aplicar el cambio de criterio de dicha sala.

La contribuyente se limitó a rechazar la forma de calculo de la cuantía de las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, el valor de la unidad tributarias y solicitar la consideración de las atenuantes, razón por la cual el juez en base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no consignó pruebas para demostrar que no cometió los ilícitos reparados, forzosamente confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

El Juez considera oportuno transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala lo modificó, con las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folios 58 y siguientes de la primea pieza), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde agosto de 2005 hasta julio de 2006, ambos meses incluidos

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 109 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 109 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

… Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara.

La contribuyente aduce la inmotivación el acto administrativo. El vicio de inmotivación sólo produce la nulidad del acto administrativo que se encuentra afectado por él, cuando su destinatario realmente no ha tenido la posibilidad evidente de conocer las razones de hecho y de derecho en que su fundamenta, pudiendo la motivación del elemento causa estar contenido en el mismo acto o en sus antecedentes. El acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación, toda vez que en él se indican los períodos de la infracción, el número de la declaración , el impuesto retenido, la fecha límite para el pago, la fecha en que enteró, los días de atraso, la norma infringida, el valor de la unidad tributaria y la multa, de modo que sí se cumplió a cabalidad con el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se basó el órgano administrativo para dictar la decisión.

El juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que establece en su numeral 4, los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener. Respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

Por tal razón, considera este juzgador que la administración tributaria motivó suficientemente el acto expresando las razones de hecho y de derecho en las cuales se fundamenta y los periodos fiscalizados indicando la verificación de los deberes formales relativos a la materia del impuesto al valor agregado; razones por las cuales se descarta dicho alegato.

Por otra parte, la resolución de imposición de sanción fue lo que le permitió a la contribuyente inclusive defenderse los recursos jerárquico y contencioso tributario interpuestos, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente (folios 58 al 60 de la primera pieza) el contenido, el fundamento y los detalles de las infracciones cometidas por la contribuyente que le permitieron conocer cuales fueron las infracciones cometidas y sustentar sus alegatos.

Por las razones anteriormente señaladas, considera este tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la administración tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

La contribuyente aduce la ausencia de expediente administración y violación al derecho a la defensa y al debido p.L. recurrente alega ausencia del procedimiento legalmente establecido por la no apertura del procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario.

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario, que pueden efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento de la contribuyente, lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un rito de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Esto no obsta a que la Administración Tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que este pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa, tal como hizo el SENIAT en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006, sobre la cual la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario que resultó en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/164-38 del 11 de marzo de 2008, en la cual declaró “sin lugar” el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-DF-PEC-139 e impuso sanción por cuanto la contribuyente preesentó fuera del plazo legal las declaraciones informativas de retenciones mensuales en materia de impuesto al valor agregado desde agosto de 2005 hasta julio de 2006, ambos inclusive. Sanción: 25.707,5 unidades tributarias más Bs. 23.510.754,27 (BsF. 23.510.75) de intereses moratorios.

El Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, aunado a esto que no contradijo las infracciones cometidas, limitándose a rechazar el quantum de las mismas, por lo cual el juez descarta la pretensión de la recurrente en cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide.

La contribuyente aduce que no fue notificada validamente, sin embargo su argumento carece de veracidad por cuanto el artículo los artículos 162, 163 y 164 del Código Orgánico Tributario disponen:

Artículo 162. Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.

3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico.

Parágrafo Único: En caso de negativa a firmar al practicarse la notificación conforme a lo previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, el funcionario en presencia de un fiscal del Ministerio Público, levantará Acta en la cual se dejará constancia de esta negativa. La notificación se entenderá practicada una vez que se incorpore el Acta en el expediente respectivo.

Artículo 163. Las notificaciones practicadas conforme a lo establecido en el numeral 1 del artículo anterior, surtirán sus efectos en el día hábil siguiente después de practicadas.

Artículo 164. Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 162 de este Código, surtirán efectos al quinto día hábil siguientes de haber sido verificada.

(Subrayado por el Juez).

Observa el Juez en el folio 62 de la primera pieza que la resolución impugnada fue notificada en la persona del ciudadano M.B., cédula de identidad N° V-8.394.755, Gerente de Administración, el 09 de mayo de 2007 a las 2:30 pm por lo cual considera ajustada a derecho dicho notificación. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano A.R.M., en su carácter de apoderado judicial de LATINOAMERICANA DE QUIMICA, C.A. (LATIQUIM, C.A.), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/164-38 del 11 de marzo de 2008 dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró “inadmisible” el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006 por presentación fuera del plazo legal las declaraciones informativas de retenciones mensuales en materia de impuesto al valor agregado desde agosto de 2005 hasta julio de 2006, ambos inclusive. Sanción: 25.707,5 unidades tributarias más Bs. 23.510.754,27 (BsF. 23.510.75) de intereses moratorios.

2) ADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto por LATINOAMERICANA DE QUIMICA, C.A. (LATIQUIM, C.A.) contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006 dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

3) PROCEDENTE el procedimiento de verificación utilizado por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) que culminó en la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006.

4) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas mes a mes a LATINOAMERICANA DE QUIMICA, C.A. (LATIQUIM, C.A.).

5) SUFICIENTEMENTE MOTIVADA la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-RIVA-PEC-506 del 27 de noviembre de 2006 dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)

6) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

7) EXIME a LATINOAMERICANA DE QUIMICA, C.A. (LATIQUIM, C.A.) del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencida en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinticuatro (24) días del mes de septiembre de dos mil diez (2010). Año 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Exp. Nº 1653 Abg. M.S.

JAYG/ms/mg