Decisión nº 078-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Mayo de 2006

ASUNTO: AP41-U-2005-000723 Sentencia N° 078/2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 10 de Mayo de 2006

196º y 147º

En fecha dos (02) de agosto del año dos mil cinco (2005), J.R.B.R. y H.T. ARAQUE, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 7.832.938 y 14.486.561, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 34.357 y 107.269, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil LEO BURNETT VENEZUELA, C.A., domiciliada en Caracas, constituida originalmente bajo la denominación de L.P.E. Novas Criswell (Venezuela), C.A., según documento constitutivo registrado por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 28 de diciembre de 1966, bajo el número 1, Tomo 72-A, presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de esta Circunscripción Judicial, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución GCE/DJT/2005/2341, que declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0453/2004-07.

En fecha cuatro (04) de agosto del año dos mil cinco (2005), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha siete (07) de noviembre del año dos mil cinco (2005), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha veintiuno (21) de noviembre del año dos mil cinco (2005), la recurrente presentó pruebas, las cuales fueron admitidas el treinta (30) de noviembre de dos mil cinco (2005).

En fecha treinta (30) de noviembre del año dos mil cinco (2005), el abogado W.P.P., titular de la cédula de identidad número 3.569.659, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 39.761, actuando en representación de la República, consigna el Expediente Administrativo constante de 264 folios, los cuales se incorporan al cuerpo del expediente judicial.

En fecha dieciséis (16) de febrero del año dos mil seis (2006), siendo la oportunidad para presentar los Informes, ambas partes presentaron sus escritos respectivos.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en el Recurso Contencioso Tributario:

Que la fiscalización realizó una revisión del libro de compras para los períodos fiscales comprendidos entre enero de 2003 a junio de 2004 (ambos inclusive), detectando para los meses de marzo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, así como de enero, febrero y marzo de 2004, que existen diferencias entre el monto de la base imponible utilizada para el cálculo de los créditos fiscales presentados en la Declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado y los registrados en su libro de compras, señalando que incumplió con el Artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el Artículo 72 de su Reglamento.

Que con respecto al libro de ventas la Administración Tributaria, asevera haber detectado que para los períodos de imposición de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, noviembre y diciembre de 2003, existen diferencias entre el monto de la base imponible utilizada para el cálculo de los débitos fiscales presentados en al declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado y los registrados en el Libro de Ventas, toda vez que la base imponible no coincide con el monto total registrado en cada uno de los períodos, incumpliendo con lo señalado en el Artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el Artículo 72 de su Reglamento.

Que de acuerdo a la Resolución de Imposición de Sanción para el período comprendido entre enero de 2003 y junio de 2004, la recurrente omitió cumplir con una serie de requisitos necesarios para la emisión de facturas, a saber: No se indicó la frase “Sin derecho a crédito fiscal”, en la copia de las facturas; no se indicó en algunos casos, la condición de la operación, si es de contado o a crédito, así como el plazo en el último caso; no se colocó el tipo de cambio en operaciones en dólares; cuando se realizan operaciones por cuenta de terceros no se señala que la operación se realiza de conformidad con el Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y las notas de crédito y de débito no tienen una numeración única, hecho que contraviene lo dispuesto en el Artículo 2, literales e), p) y x), y el Parágrafo Tercero, así como el Artículo 5 de la Resolución 320 que establece las normas sobre emisión de e impresión de facturas, lo que constituye un ilícito formal de los establecidos en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Sostiene que se encuentra de acuerdo con algunos señalamientos plasmados por la fiscalización en su investigación, y que sin embargo considera que la Administración Tributaria incurrió en errores durante el proceso de revisión que la llevaron a aplicar sanciones no ajustadas a derecho al aplicarle el cierre de establecimiento dispuesto en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, norma que considera inconstitucional por violentar los artículos 7, 23, 25, 49 y 151 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario es inaplicable porque lleva los libros de compra y venta al día, cumpliendo con todas las formalidades que se exigen en los libros contables y especiales, y que no puede considerarse como incumplimiento de una obligación formal las discrepancias que puedan haber entre el libro y la declaración del Impuesto al Valor Agregado, y que además conservó durante todo el plazo necesario sus comprobantes contables y legales.

Que el cierre puede aplicarse cuando se dan los supuestos de hecho descritos en la norma, y no existen elementos probatorios en el actuar de la Administración Tributaria que indiquen que la recurrente se vio incursa en cualquiera de estas causales de cierre de establecimiento, y así solicita lo declare el Tribunal.

Sostiene además que el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario es inconstitucional, por lo que solicitan la desaplicación de la norma y en consecuencia la declaratoria de nulidad de la Resolución impugnada, especialmente en su parte final, porque se establece en la norma la potestad de la Administración Tributaria para declarar la comisión de un ilícito y adicionalmente imponer la sanción y aplicarla en el mismo momento, lo cual es violatorio de los más elementales derechos y principios constitucionales que rigen en Venezuela, que han sido establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en diversos tratados internacionales suscritos por Venezuela.

Que no desconoce la posibilidad de que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), imponga sanciones y aplicarlas en su momento, tampoco desconocen la facultad del legislador de establecerlas, sino a que el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, establece una sanción que adolece de vicios, al establecer:

…la sanción sin un procedimiento contradictorio que permita al contribuyente al cual se le pretende imponer la misma, el ejercicio de su Derecho a la Defensa poder ocurrir los tribunales de justicia para que sean estos los que determinen la procedencia o no de la referida sanción, con lo cual violenta también su Derecho a la Tutela Judicial Efectiva.

B) El establecimiento de la sanción de cierre del establecimiento sin el respeto ala Derecho a la Defensa y la Tutela Judicial Efectiva, trae como consecuencia la violación de uno de los Derechos Constitucionales más importantes en materia constitucional, el de “Presunción de inocencia”, vista que la sanción es determinada, impuesta y ejecutada por Administración Tributaria sin que los contribuyentes puedan de alguna forma, bien en vía administrativa, bien en vía judicial, demostrar que no han cometido el ilícito del cual se les acusa.

C) Establece una sanción absolutamente desproporcionada en relación con la falta cometida, pues ante un incumplimiento de un deber formal en materia de libros y registros contables especiales, que no es el caso de nuestra representada pero es la causal en la que se fundamentó el cierre que le aplicaran, se cierra un establecimiento comercial por hasta tres (03) días, lo que causa un daño económico de gran cuantía, sin referirnos al daño que dicho cierre significa para una empresa seria y de reputación intachable, como es el caso de muchas empresas cerradas como nuestra representada.

D) Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria aplique la referida norma a pesar de que por su manifiesta inconstitucionalidad ha debido ser desaplicada por dicho ente tributario en cumplimiento de lo dispuesto en los Artículos 7, 19, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

(SIC)

Que si la sanción fuere creada para faltas realmente graves como la de no cobrar el Impuesto al Valor Agregado o no llevar libros de compra o venta, o no entregar facturas, y tuviera un procedimiento contradictorio que permitiera que los contribuyentes pudieran ejercer su Derecho a la Defensa, existiera una Tutela Judicial Efectiva y se le considerara inocente hasta que se demostrara lo contrario, siendo decidida por un tribunal si el contribuyente decidiera recurrir de la misma, entonces sería perfectamente aplicable dicha sanción.

Considera que existe violación al Derecho a la Tutela Judicial Efectiva y del Derecho a la Defensa (Debido Proceso) previsto en los artículos 26 y 49 del Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), aplica el cierre sin que se someta a un procedimiento administrativo y posteriormente judicial en el cual el contribuyente de que se trate pueda exponer los argumentos jurídicos que tenga para solicitar la improcedencia de la sanción.

Que no existe tutela judicial efectiva cuando la sanción ya ha sido impuesta y el control del acto administrativo sólo conduciría a la declaratoria de nulidad de una sanción que ya le fue aplicada y cumplida por el contribuyente, ni existe un adecuado ejercicio del Derecho a la Defensa, pues la pena ya ha sido impuesta.

Señala además que existe violación al Derecho Constitucional de la Presunción de Inocencia, al presumir el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la contravención de la norma tributaria, sin dar lugar a un procedimiento administrativo o judicial el cual parte de la presunción de la recurrente no ha violado la normativa tributaria, a través del cual se puedan refutar los argumentos fiscales acerca de la comisión del ilícito o demuestre, que no se dan los supuestos de hecho establecidos en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

Que no cometió ninguno de los ilícitos enumerados en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario y por ende no le es aplicable la sanción de cierre de establecimiento, y que sin embargo, la imposición de la misma y su aplicación sin procedimiento contradictorio, conllevaron a la declaratoria de culpabilidad sin que en ningún momento se le permitiera defenderse y recurrir de la sanción antes de que ésta fuera impuesta. Añade que ha sido “presa” sin derecho a defenderse, ha sido condenada por el solo hecho de que así lo diga la Administración Tributaria, sin procedimiento previo de control de la legalidad de la actuación administrativa.

Por otra parte sostiene la recurrente, que existe violación de los principios constitucionales de legalidad, igualdad, razonabilidad y proporcionalidad que rigen la materia sancionatoria. Luego de transcribir el contenido del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, recalca que la mencionada norma contiene supuestos de hecho de ilícitos que están referidos al cumplimiento de deberes formales, junto con otras faltas de mayor gravedad como no llevar las anotaciones en idioma castellano o no guardar los comprobantes de las operaciones por el tiempo que establece la ley, pero al final de la norma se establece la sanción de cierre de establecimiento para cualquiera de los ilícitos tipificados en la misma, lo cual constituye una violación a los principios de Proporcionalidad de la Pena, Legalidad Tributaria Penal, Igualdad y Razonabilidad.

Que no es posible que el legislador del Código Orgánico Tributario pretenda imponer una sanción de cierre de establecimiento para el caso de omisión formalidades, como que el libro de compras o ventas tengan pequeñas diferencias con relación a la declaración del Impuesto al Valor Agregado, lo cual no implica que se ha dejado de pagar impuestos, debido a que la fiscalización no determinó diferencias impositivas.

Que el hecho de que las copias de algunas facturas no señalen que generan crédito fiscal o si la operación es de crédito o de contado, la no indicación en bolívares de operaciones facturadas en dólares, etc., y que no ocurren en todas las facturas, no deben ser consideradas faltas graves, ya que ni siquiera se encuentran en los supuestos de ilícitos de la norma denunciada.

Que aplicar un cierre causa graves daños al patrimonio de una compañía que se dedica a un negocio tan dinámico como el de la publicidad, donde lo que no pudo hacer durante los días que duró el cierre, tuvieron que entregárselo sus clientes a otras agencias de publicidad, siendo definitivamente la sanción desproporcionada en relación con la falta cometida y además establecida en una norma que no distingue entre faltas graves y faltas leves a la hora de aplicar el cierre a todos los infractores por igual, con lo que la pena se aplica desigualmente a quien no lleva los libros, como al que los tiene al día pero sus cifras no coinciden con las del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), falta esta última que no está sancionada por la norma cuya desaplicación se solicita.

Denuncia la recurrente la violación de los artículos 7, 19, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al aplicar la sanción establecida en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario. Sostiene sobre este particular que la Administración Tributaria no esta exenta de aplicar la normativa constitucional, en razón de su supremacía.

Alegan además la inconstitucionalidad del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario en su Parágrafo Primero, en virtud de que la sanción no es proporcional, por el hecho de que no es posible de que el legislador haya establecido una sanción en unidades tributarias que castiga al infractor proporcionalmente a la falta y al daño cometido y luego, adicionalmente y sin ninguna relación con dicha falta y el daño subsecuente, pretende aumentar dicha sanción por efecto de la inflación.

Que constituye un exceso del legislador susceptible de restringir y lesionar la esfera de derechos subjetivos y que se está tratando al Derecho Tributario Sancionador como un tributo, toda vez que si bien estos tienen carácter recaudatorio es lógico que la ley que trata de ajustar el monto a recibir por parte del acreedor al momento de recibirlo de parte de su deudor, pero en materia de sanciones, no pueden aplicarse criterios recaudatorios que terminan por distorsionar el concepto simplemente punitivo y de castigo de la multa, al convertir esta en un instrumento más de recaudación, por lo que solicitan la desaplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Esgrime además la existencia del vicio de Falso Supuesto de Hecho, toda vez que la recurrente no presta servicios en los términos del Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vicio que demostrarán a lo largo del proceso.

Señala además la recurrente que la imposibilidad de ejecución del acto por cuanto no se encuentra definitivamente firme. Luego de hacer un análisis sobre el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario y de la sentencia de fecha 12 de noviembre de 2004, dictada por el Tribunal Superior Octavo Tributario de esta Circunscripción Judicial, solicita la desaplicación del Artículo 263 del Código Orgánico Tributario y se decrete la suspensión automática del acto lo antes posible.

Por último solicita que se sirva declarar la nulidad de la Resolución GCE/DJT/2005/2341, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0453/2004-07.

Por otra parte la representación de la República, ejercida por W.J.P.P., titular de la cédula de identidad número 3.569.659, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 39.761, señala que en fecha 21 de noviembre de 2005, reproducen el mérito favorable de autos en cuanto a los argumentos esgrimidos en la Resolución GCE-DJT-2005-2341 de fecha 15 de junio de 2005.

Con relación a la inaplicabilidad de la sanción establecida en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, sostiene que la clausura de establecimiento es una pena accesoria el incumplimiento de deberes formales respecto a las obligaciones de llevar los libros y registros contables, llevar los libros de compras y ventas como lo establece la norma, anotar las diversas transacciones diariamente, así como la numeración consecutiva que debe llevar las diversas operaciones de manera clara y sistemática, y que contribuye a las tareas de fiscalización que permanentemente debe realizar la Administración.

Que las cantidades o montos reflejados en las declaraciones, tales como el total de las operaciones de compras que originan los créditos fiscales, así como las operaciones de ventas que originan los débitos fiscales, cuya sustracción determina el impuesto a pagar, deben estar respaldados por los registros de los libros de compras y ventas y las discrepancias o diferencias que se originan en los mismos constituyen irregularidades, inconsistencias que demuestran que los contribuyentes no están cumpliendo con las formalidades y condiciones establecidas en la norma, por lo que el apoderado de la República confirma las observaciones hechas por la Administración Tributaria.

Con respecto a la inconstitucionalidad del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, señala que el estado asume determinadas tareas para cuya realización utiliza un sistema de poderes jurídicos señalados en el ordenamiento legal, en los cuales fundamenta su coercibilidad, y que estos poderes son aptitudes para obrar, determinados o establecidos en el Derecho Objetivo, que constituyen un elemento esencial del Estado y atribuye n la competencia para cumplir sus fines y actividades.

Que entre estos poderes destaca la potestad sancionadora de la Administración, que no es más que el efecto y consecuencia de otras potestades y sobre todo, colofón de la existencia de un ordenamiento jurídico administrativo, que demanda la necesidad de reprimir las infracciones al mismo.

Que dentro de los límites al poder sancionatorio de la Administración, se encuentra el principio de legalidad sancionatoria que debe vincular toda actuación administrativa y que implica la no existencia de infracción ni sanción administrativa, sin norma legal que la prevea o basada en norma distinta o de rango inferior a las de rango legal, dentro de los límites determinados por la Ley.

Que en materia tributaria el legislador estatuyó la infracción por incumplimiento de deberes formales definidos en el Código Orgánico Tributario, como toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que violen disposiciones contenidas en dicho Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes, constituyendo igualmente dicha infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.

Que entienden que la sanción de clausura es severa, y por supuesto el contribuyente sufre un deterioro en su patrimonio económico, pero no compartimos el argumento de que no exista un procedimiento contradictorio que permita al contribuyente el ejercicio de su Derecho a la Defensa y la Tutela Judicial Efectiva, ante una imposición de sanción, por cuanto existen procedimientos administrativos y jurisdiccionales de revisión de las actuaciones fiscales de imposición de sanciones, mediante los cuales el afectado podrá alegar y exponer todas las defensas que considere pertinentes y lograr de este modo enervar la sanción y sus consecuencias.

Que la imposición de clausura de establecimiento no coloca al contribuyente en estado de indefensión, ya que este pudo interponer el Recurso Jerárquico como lo hizo oportunamente y como lo hace a través de la interposición del Recurso Contencioso Tributario que conoce este Tribunal.

Que la Administración Tributaria no incurrió en la violación de los Principios Constitucionales de Legalidad, Igualdad, Razonabilidad y Proporcionalidad y que las observaciones realizadas por la fiscalización en los libros de compras y ventas, en torno a la inconsistencia o diferencias en el total de las compras y ventas registradas en los libros con relación a las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, son incumplimientos de deberes formales señalados en los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 72 de su Reglamento.

Que el Artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, señala que los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de la Ley y sus normas reglamentarias y que deberán conservar en forma ordenada, mientras no esté prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros correspondientes.

Que se observa que estas normas son taxativas, respecto de los datos que deben contener el libro de compras y el libro de ventas, y que por ende la omisión de alguno de los requisitos constituye un ilícito formal, sancionado de acuerdo con el segundo aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, con una multa de 25 Unidades Tributarias.

Que la actuación fiscal observó en algunos casos, incumplimiento en los requisitos que deben cumplir las facturas o documentos equivalentes, entre ellos, no se indicó la frase “sin derecho a crédito fiscal”, ni la condición de la operación, si es a crédito o de contado y su plazo, el tipo de cambio en el caso de las facturas expresadas en moneda extranjera, no identifican cuando se trata de facturas cuyas operaciones gravadas por cuenta de terceros, en el caso de débitos y créditos no son identificadas con la numeración única, incumpliendo con lo establecido en los literales “e”, “p” y “x” y el Parágrafo Tercero del Artículo 2, así como los dispuesto en el Artículo 5 de la Resolución 320.

Que de lo anterior se observa que estas normas son taxativas, respecto de los requisitos que deben contener el libro de compras y el libro de ventas, por ende la omisión de alguno de los requisitos, constituye un ilícito formal, sancionado de acuerdo con el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con una multa de UNA Unidad Tributaria (1 U.T.), por cada factura comprobante o documento equivalente hasta un m.d.C.C. Unidades Tributarias, por cada período.

Que por tratarse de que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos sujetos a verificación, se aplicó el concurso de infracciones a que se refiere el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo que no se trata de sanciones desproporcionadas, por estar estas enmarcadas dentro de la legalidad, razonabilidad y proporcionalidad y ajustada a los principios establecidos por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario.

Con respecto a la inaplicabilidad del valor de la Unidad Tributaria actual a las multas impuestas y la inconstitucionalidad del Parágrafo primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ratifican, en principio el criterio asumido por la División Jurídica de la Gerencia Regional y traen a colación el Principio de Legalidad previsto en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela según el cual nadie puede ser juzgado sino por sus jueces naturales, ni sancionado por acciones u omisiones que no estuvieron previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

Invocan al Prof. A.A.S. y recalcan que el Principio de Legalidad Penal incluye la reserva legal, la irretroactividad y el principio de tipicidad, esto es que no solo los hechos que dan lugar a la imposición de las sanciones deben estar previstos expresamente por la ley, sino que también la sanción que resulta aplicable debe estar establecida legalmente, lo que a su vez implica que la cuantificación de tales sanciones debe efectuarse con estricto apego a la normativa legal vigente, siendo aplicable al caso el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Concluye que la sanción determinada en Unidades Tributarias, tiene razón por pretender mantener la capacidad adquisitiva del Bolívar por los efectos de la inflación y darle progresividad al régimen sancionatorio, considerando acertada y ajustada a derecho la interpretación de la norma, al estimarse el valor de la Unidad tributaria para el momento del pago.

Con respecto al Falso Supuesto por no prestar la recurrente, servicios en los términos del Artículo 10 del Impuesto al Valor Agregado, luego de realizar un breve análisis de la causa del acto administrativo sostiene:

Que al analizar la figura de la publicidad se debe considerar como un servicio, ya que las agencias de publicidad contratan “campañas” encargándose de planificar los medios de comunicación a utilizar, determinan los universos hacia donde dirigirla, crean la motivación según tales universos, contratan espacios para su difusión y miden los resultados; diseñan envases y aún más controlan la calidad de los productos, estudian los mercados para recomendar el lanzamiento de nuevos productos o instalaciones de nuevas empresas, etc., todo ello en nombre de sus clientes (anunciantes) que contratan sus servicios.

Luego de invocar el criterio expresado por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en respuesta a consulta relacionada a la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a los servicios de intermediación publicitaria contenido en el Oficio GJT/DT/261-96, concluyen que las agencias de publicidad son intermediarios entre los anunciantes (clientes) y los medios de comunicación, en el sentido de que las agencias de publicidad, son en definitiva las que toman las decisiones referentes a la gestión publicitaria, siendo ellas las que contratan con los diferentes medios de comunicación social, encontrándonos en presencia de unos verdaderos intermediarios, razón por la cual se evidencia que se configura el supuesto de hecho a que se refiere el literal “x” de la resolución 320, la cual en definitiva es la situación sancionada, como lo es “…cuando el emisor del documento realice operaciones gravadas por cuenta de terceros...”

Que esta situación se materializa cuando del físico de las facturas de las cuales se puede apreciar el renglón “Total Gastos Reembolsables” y “Total Reembolsable”, lo cual significa que aquellos gastos pagados por ella a cuenta de sus clientes, son facturados bajo esa denominación, es decir, son gastos asumidos por la contribuyente emisor de la factura, a nombre de un tercero, el cual es recuperado por el reembolso de este último.

Por último solicita que se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario y en el supuesto negado se exonere al Fisco Nacional de las costas por haber tenido razones fundadas para litigar.

II

MOTIVA

La presente controversia se circunscribe al análisis de la (i) inaplicabilidad de la sanción establecida en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario; a la desaplicación por control difuso del mismo Artículo; (ii) a la denuncia por violación del Derecho a la Tutela Judicial Efectiva y del Derecho a la Defensa, contenidos en los Artículo 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a la Presunción de Inocencia, a la Legalidad, Igualdad, Razonabilidad y Proporcionalidad que rige la materia sancionatoria, así como la denuncia de violación de los Artículo 7, 19, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; (iii) la inaplicabilidad del valor de la Unidad Tributaria actual a las multas conforme al Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario y su inconstitucionalidad; (iv) a la denuncia por Falso Supuesto de Hecho, por la prestación de servicios en los términos previstos en el Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En relación a la inaplicabilidad de la sanción establecida en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario este Tribunal debe señalar:

La recurrente, tal y como se señaló en la narrativa, aduce que para el presente caso es inaplicable el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, toda vez que lleva sus libros de compra y venta al día; cumple con todas las formalidades que se exigen para sus libros contables y especiales y conservó los mismos durante el plazo necesario, así como sus comprobantes contables y legales, y en ninguno de los documentos que emanan de la Administración Tributaria se señala lo contrario. Recalcando que no puede considerarse como incumplimiento de deber formal las discrepancias entre el libro y la declaración del Impuesto al Valor Agregado.

Para verificar la certeza de lo expresado por la recurrente este Tribunal procedió a la lectura y análisis de las Resoluciones recurridas, desprendiéndose de la Resolución GRTICE-RC-DF-0453/2004-07, la cual cursa en copia certificada del Expediente Administrativo traído a los autos por la Administración Tributaria a requerimiento de este Tribunal Superior, lo siguiente:

I. LIBROS ESPECIALES SIN CUMPLIR FORMALIDADES

1.1. LIBRO DE COMPRAS

La contribuyente para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2003 hasta junio de 2004, ambos inclusive, lleva el Libro de Compras que está obligada según lo previsto en el Artículo 56 de la LIVA, en concordancia con el encabezamiento del Artículo 75 RLIVA, lo cual consta en el Acta de Recepción GRTICE-RC-DF-0453-2004-02 de fecha 16-07-2004, en respuesta al Acta de Requerimiento GRTICE-RC-DF-0453-2004-01 de la misma fecha la cuales cursan en el expediente administrativo.

Del examen practicado al citado Libro, la representación fiscal constató que para los períodos de imposición marzo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2003, y enero, febrero y marzo de 2004, existen diferencias entre l monto de la base imponible utilizada para el cálculo de los créditos fiscales presentados la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado y los registrados en su Libro de Compras, toda vez que la base imponible declarada, no coincide con el monto total registrado en cada uno de los períodos; incumpliendo con lo señalado en el Artículo 56 de la LIVA, y Artículo 72 del RLIVA, los cuales disponen que los contribuyentes deben llevar un Libro de Compras que reúna los requisitos , formalidades y especificaciones que ellos señalan…

(Página 2 de la Resolución GRTICE-RC-DF-0453/2004-07, Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Ahora bien, de la lectura de lo transcrito se infieren varias situaciones, a saber: La contradicción en que incurre la Administración Tributaria en señalar en primer lugar que la recurrente cumple con las formalidades de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, artículos 56 y 72, respectivamente y en segundo lugar en señalar que incumple con lo señalado en los mismos artículos, lo cual hace que este sentenciador pueda apreciar la contradicción en la fundamentación de la Resolución.

Luego también se deduce el error de interpretación de la norma, contenida en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, toda vez que esta señala:

Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.

Así meridianamente se puede apreciar que la recurrente lleva los libros y registros contables, cumpliendo con las formalidades, en idioma castellano, y ha conservado los documentos los comprobantes de pago, toda vez que con este último aspecto la propia Resolución GRTICE-RC-DF-0453/2004-07, en su página 2 señala:

Las copias fotostáticas de las operaciones correspondientes a los períodos de imposición investigados, registradas en el citado Libro, cursan insertas al expediente administrativo.

Ahora bien, ciertamente también se puede apreciar de esa página 2 del expediente administrativo, que la Administración Tributaria señala que existen diferencias en la base de cálculo y eso conlleva a incumplimiento de deberes formales, lo cual no es cierto, toda vez que los ilícitos formales sancionados con el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, son aquellos que taxativamente señala el tipo delictual de la norma.

En este sentido no se puede apreciar la comisión de un ilícito formal, sino más bien unas diferencias en la base imponible y que son objeto de un ajustes en base al Artículo 172 del Código Orgánico Tributario, norma con la cual se autoriza a la fiscal actuante para proceder a la investigación y que corresponde con el procedimiento de verificación, más no al de determinación tributaria, tal y como se puede aprecia de la Resolución GRTICE-RC-DF-0453/2004-07, en su primera página.

De esta forma aprecia este juzgador que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto al aplicar a los hechos el contenido del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, toda vez que la supuesta conducta antijurídica no se subsume en el supuesto de hecho de la norma antes señalada.

En este mismo sentido se debe precisar que en el caso del Libro de Ventas, señala la misma situación, es decir existe una contradicción, al afirmarse en un primer lugar que cumple con los requisitos previstos en el Artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 76 de su Reglamento, y luego se señala que los incumple, bajo la figura del falso supuesto, incluso por la desviación de poder, al forzar la norma para considerar que una diferencia en la base imponible es un ilícito por incumplimiento de deberes formales, tal y como se puede apreciar de la página 3 de la Resolución GRTICE-RC-DF-0453/2004-07.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   Así se puede apreciar que la Administración Tributaria incurre en error en la apreciación y calificación de los hechos, es decir los hechos invocados no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación, incluso desvía la potestad conferida por la ley para forzar la aplicación de la norma originando el cierre del establecimiento de manera ilegal, en consecuencia, en lo que se refiere a la aplicación del numeral 2 del Artículo 102, no se produce en la realidad, no generándose la consecuencia jurídica, razón por la cual este Sentenciador considera procedente el alegato de inaplicabilidad del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario para esta situación específica, es decir, por el presunto incumplimiento de deberes formales en los Libros. Así se declara.

   Con respecto a la desaplicación por control difuso del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario al caso en concreto, al detectarse el vicio de Falso Supuesto sobre este particular, no es necesaria la desaplicación, por lo que el Tribunal considera improcedente sobrevenidamente tal pedimento. Así también se declara.

   Sobre la denuncia por violación del Derecho a la Tutela Judicial Efectiva y del Derecho a la Defensa, contenidos en los Artículo 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a la Presunción de Inocencia, a la Legalidad, Igualdad, Razonabilidad y Proporcionalidad que rige la materia sancionatoria, así como la denuncia de violación de los Artículo 7, 19, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Este Tribunal puede apreciar que la Administración Tributaria, de manera acertada ha señalado que a la recurrente se el permitió el ejercicio tanto del Recurso Jerárquico como del Recurso Contencioso Tributario, permitiéndole el ejercicio del Derecho a la Defensa y a la Tutela Judicial Efectiva, lo cual es cierto aún cuando el ejercicio en materia tributaria del Recurso Jerárquico es optativo, este no es decidido por la jurisdicción, por lo que sólo la limitación al ejercicio de las acciones y recursos debe considerarse como privativo de la Tutela Judicial.

   De esta forma con el simple ejercicio del Recurso Contencioso Tributario, se le garantizó a la recurrente la Tutela Judicial Efectiva, en ningún caso la Administración Tributaria, le obstaculizó o le impidió el ejercicio de los recursos o acciones, por lo que este Tribunal no aprecia la violación del Artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   No obstante lo anterior se debe señalar que se denuncia la violación del Artículo 49 de nuestro texto político, norma que comprende una serie de derechos, que están entrelazados con el Derecho a la Defensa y que este Tribunal en ocasión a un caso similar y que ratifica a través del presente fallo (Inversiones Garden Place 002, C.A. Sentencia 101/2004 de fecha 17 de septiembre de 2004), se pronunció al respecto cuando sostuvo

   “Este sentenciador puede observar que ciertamente la presunción de inocencia prevista en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, trae una novedosa situación al sistema constitucional venezolano, toda vez que la Constitución de 1961, no precisaba que en los procedimientos administrativos sancionatorios debía apreciarse la presunción de inocencia. Sin embargo, esto no era necesario para que se observara este Principio en los procedimientos sancionatorios administrativos.

   En razón del reconocimiento de este derecho en toda etapa del proceso, sea administrativo o judicial, se incluye en nuestra Carta Magna en el numeral 2 del Artículo 49 que establece:

   Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

   2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

   (Subrayado de este Tribunal)

   La presunción de inocencia obliga al operador de la norma a apreciar, durante un lapso razonable, la existencia de elementos mediante los cuales se puede precisar si existe culpabilidad, eximentes de responsabilidad penal, atenuantes o agravantes, pero lo más importante, al unirse con el debido proceso y el derecho a la defensa es apreciar si la conducta supuestamente antijurídica se subsume en el tipo delictual, debiendo la autoridad administrativa o judicial permitir a través del proceso, oír al presunto infractor para que explique sus argumentos, a los fines de corroborar su inocencia o sancionarlo.

   Sobre la presunción de inocencia la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en 07 de agosto de 2001, mediante sentencia Nº 1397 ha sostenido:

   “En la oportunidad para decidir la presente causa, se observa que la misma se recibió en esta Sala con ocasión de la consulta obligatoria de la sentencia dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo el 15 de noviembre de 1999, en virtud de la presunta violación del derecho a la presunción de inocencia del ciudadano A.E.V., como consecuencia del Acta de Formulación de Cargos dictada, el 1° de octubre de 1999, por la titular de la Contraloría Interna de la C.A. de Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE), Eco. A.F. de Arias.

   Al respecto es necesario precisar que, si bien el derecho denunciado como conculcado no se encontraba previsto de forma expresa en el texto constitucional para el momento en que se configuró el hecho presuntamente lesivo, el mismo fue recogido en la recién promulgada Carta Magna en el numeral 2 del artículo 49, conforme al cual “toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario”. Más aún, esta garantía se encuentra reconocida también en el artículo 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, según la cual:

   ... toda persona acusada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se compruebe su culpabilidad, conforme a la Ley y en juicio público en el que se hayan asegurado todas las garantías necesarias para su defensa ...

   Igualmente, está consagrada en el artículo 8, numeral 2 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, norma que postula que: “... toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad ...”.

   Ahora bien, tal y como señaló la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, es necesario, por ser asunto objeto de debate entre las partes, determinar si el derecho a la presunción de inocencia, puede verse mermado por un acto de trámite –como es el Acta de Formulación de Cargos-, o si por el contrario, su protección sólo se extiende a los actos definitivos que imponen la sanción.

   Al respecto, esta Sala observa que, efectivamente, como fue sostenido por el a quo, la presunción de inocencia de la persona investigada abarca cualquier etapa del procedimiento de naturaleza sancionatoria tanto en el orden administrativo como judicial, por lo que debe darse al sometido a procedimiento sancionador la consideración y el trato de no partícipe o autor en los hechos que se le imputan. Así lo sostiene el catedrático español A.N., quien en su obra “Derecho Administrativo Sancionador”, señaló lo siguiente:

   (...) El contenido de la presunción de inocencia se refiere primordialmente a la prueba y a la carga probatoria, pero también se extiende al tratamiento general que debe darse al imputado a lo largo de todo el proceso.

   (Editorial Tecnos, Segunda Edición, Madrid, 1994) (Subrayado y resaltado de la Sala).

   Así estima esta Sala acertado lo expresado al respecto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ya que es evidente que el derecho a la presunción de inocencia es susceptible de ser vulnerado por cualquier acto, bien sea de trámite o de mera sustanciación, o bien sea definitivo o sancionador, del cual se desprenda una conducta que juzgue o precalifique al investigado de estar incurso en irregularidades, sin que para llegar a esta conclusión se le de a aquél la oportunidad de desvirtuar, a través de la apertura de un contradictorio, los hechos que se le imputan, y así permitírsele la oportunidad de utilizar todos los medios probatorios que respalden las defensas que considere pertinente esgrimir.

   En este sentido, el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, faculta a los interesados para recurrir contra “...todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo...”, de tal manera que si la norma parcialmente transcrita establece la recurribilidad de ciertos actos que, aunque no sean definitivos, ciertamente afecten o lesionen la esfera de derechos a determinado individuo, puede entonces el presunto afectado, de considerar que con tal acto se han vulnerado sus derechos fundamentales, optar por la vía del amparo constitucional, como ha sucedido en el presente caso.

   En efecto, en el caso bajo análisis, la presunta trasgresión constitucional se atribuye, como ya se dijo, al contenido del Acta de Formulación de Cargos del 1° de octubre de 1999, específicamente en expresiones como: “por haber actuado negligentemente”; “el vicepresidente Ejecutivo de Finanzas arriesgo (sic) el patrimonio de Cadafe, no obrando con la diligencia acorde con su experiencia, investidura y responsabilidad”; “la negligencia de su actuación en perjuicio de CADAFE resulta evidente al no preservar los intereses de la empresa” “por la forma negligente e imprudente en que se realizaron esas inversiones”; “por lo que su conducta encuadra en hechos generadores de responsabilidad administrativa previstos y sancionados en el artículo 41, numeral 8° de la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público en el artículo 113 numerales 3 y 4 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.”

   Corresponde a esta Sala determinar si se verifica la vulneración del derecho a la presunción de inocencia del hoy demandante. Al respecto conviene realizar un análisis del asunto desde la perspectiva del Tribunal Constitucional español, quien en decisiones 76/1990 y 138/1990, ha sostenido que: “...es doctrina reiterada de este Tribunal que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento administrativo sancionador para garantizar el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.” (negrillas de la Sala).

   Sobre el criterio supra citado del Tribunal Constitucional español, respecto a la presunción de inocencia y sus implicaciones en el procedimiento administrativo sancionador, ha señalado A.N. lo siguiente:

   ... concebida por tanto, la presunción de inocencia como un derecho a ser asegurado en ella (un derecho subjetivo que, además, es de naturaleza fundamental), en palabras de la citada sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 comporta: 1º. Que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada. 2º Que la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia. 3º. Y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valoradas por el organismo sancionador, deben traducirse en un pronunciamiento absolutorio (...)

   Todos estos elementos constituyen, en uno y otro campo, el contenido primero y directo de la presunción de inocencia; pero conste que todavía existe otra segunda vertiente, que excede con mucho de la garantía procesal de la carga de la prueba y de sus cuestiones anejas, ya que –como señala el Tribunal Constitucional- la presunción de inocencia implica ‘además, una regla de tratamiento del imputado –en el proceso penal- o del sometido a procedimiento sancionador [...] que proscribe que pueda ser tenido por culpable en tanto su culpabilidad no haya sido legalmente declarada’. Extremo que, como puede suponerse, afecta directamente a la capital cuestión de la ejecución de las sanciones antes de haber sido declaradas firmes o confirmadas en la vía judicial ...

   (Cfr.: NIETO, Alejandro. Derecho Administrativo Sancionador. Editorial Tecnos, Madrid, 1993, pp. 380 y ss.).

   Como puede observarse, la garantía de la presunción de inocencia comporta, entre otros aspectos: (i) la necesaria tramitación de una fase probatoria en la cual el particular, sin perjuicio de que la carga probatoria corresponde en estos casos a la Administración, pueda desvirtuar los hechos o infracciones que se le imputan, permitiendo así que el órgano competente pueda efectuar un juicio de culpabilidad y (ii) que la culpabilidad del indiciado haya sido legalmente declarada. Tales elementos requieren, sin duda, de la previa tramitación del procedimiento administrativo correspondiente, pues, sin el cumplimiento de esta formalidad, es obvio que no pueda verificarse la actividad probatoria que permita derivar la culpabilidad, ni que pueda considerarse que ésta ha sido legalmente declarada.

   En efecto, en toda averiguación sancionatoria de la Administración pueden distinguirse tres fases. En la primera, surgen indicios de culpabilidad respecto a un sujeto en específico, los cuales motivan la apertura de la investigación. Tales indicios de culpabilidad serán el fundamento de “cargos” a que se refiere el numeral primero del artículo 49 constitucional.

   El catedrático español L.P.A., con respecto a esta primera fase de iniciación del procedimiento, lo siguiente:

   El acto de iniciación o incoación tiene un contenido mínimo predeterminado, que comprende la identificación de la persona o personas presuntamente responsables; la exposición sucinta de los hechos motivantes, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder...

   .

   Es así como la iniciación del procedimiento debe hacerse de tal manera que al investigado se le permita, en la siguiente fase del proceso, desvirtuar los hechos de los que presuntamente es responsable, así como su posible calificación, ya que a quien corresponde probar su responsabilidad es a la Administración y no al indiciado su inocencia.

   En la segunda fase, tales cargos deben ser notificados al sujeto indiciado para que éste ejerza su derecho a la defensa. Igualmente, en dicha fase deberá la Administración, a través de medios de prueba concretos, pertinentes y legales, atendiendo a las razones y defensas expuestas por el sujeto indiciado, determinar, definitivamente, sin ningún tipo de duda, la culpabilidad del sujeto indiciado. Esta fase –fundamental por demás- fue omitida en el presente caso, ya que el demandante nunca tuvo oportunidad de desvirtuar las irregularidades que de antemano le fueron imputadas y dadas por probadas. Y de haberse efectuado, su defensa no habría tenido sentido, ya que la Administración anticipadamente determinó o concluyó en su responsabilidad en irregularidades tipificadas en la Ley, por lo que su defensa habría consistido en demostrar su inocencia, en lugar de desvirtuar las irregularidades que se le imputan, lo que contraría el derecho constitucional a ser presumido inocente.

   Por último, corresponderá a la Administración, si fuere el caso, declarar la responsabilidad de funcionarios y aplicar las sanciones consagradas expresamente en leyes, de manera proporcional, previa comprobación de los hechos incriminados.

   Nótese, entonces que el derecho constitucional a la presunción de inocencia, sólo puede ser desvirtuado en la tercera fase, esto es, cuando se determina definitivamente la culpabilidad del sujeto incriminado, luego de un procedimiento contradictorio. Por el contrario, si en la primera o segunda fase, la Administración determina, preliminarmente, que el sujeto investigado, en efecto, infringió el ordenamiento jurídico, y con prescindencia de procedimiento alguno, concluye en la culpabilidad del indiciado, se estaría violando, sin duda alguna, el derecho constitucional a la presunción de inocencia. En consecuencia, la Sala comparte el criterio sostenido en este sentido por el a quo y así se declara.” (SC-1397-07-08-01).

   De la sentencia de nuestro M.T. se infiere:

   i) Que la presunción de inocencia debe respetarse en cualquier etapa de procedimientos de naturaleza sancionatoria, tanto administrativo como jurisdiccional.

   ii) Que se debe tratar al procesado como no partícipe o autor hasta que esto sea declarado a la final del proceso, y previo respeto de garantías como el derecho a ser oído y el derecho a pruebas.

   iii) Que nadie debe sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria, ya que quien aplica la norma se debe fundamentar en un juicio razonable de culpabilidad que este legalmente declarado.

   iv) Que se deben observar tres fases mínimas:

1. La de la apertura de la investigación, motivada por indicios. b) La probatoria y c) la declarativa de responsabilidad. Única etapa en la cual se puede desvirtuar la presunción de inocencia.

   Del análisis de la actuación de la presunta agraviante se puede observar que en ningún momento se respetaron las tres fases mínimas establecidas en la sentencia citada, porque no se le otorgó un plazo mínimo para que la accionante pudiera presentar sus pruebas y que a su vez la agraviante en base a ese contradictorio y el análisis de esas pruebas pudiera dictar una decisión que pudiera desvirtuar la presunción de inocencia, mediante la declaración de su culpabilidad, y esto es contrario a lo pautado por el texto constitucional, ya que, incluso el peor de los defraudadores tiene el derecho a defenderse y a presumírsele inocente mientras no se establezca lo contrario a través de un procedimiento que garantice las exigencia mínimas constitucionales. En otras palabras se le presumió culpable y se le aplicó la sanción sin derecho a probar y sin derecho al debido proceso.

   Aun en los procesos de verificación la Administración Tributaria debe observar las garantías mínimas y luego de pasar por las tres etapas: apertura, pruebas y decisión, puede aplicar las sanciones pertinentes, pero no antes, como lo hizo en el procedimiento que aplicó a la agraviada, cuando la sancionó “de plano” mediante el cierre del establecimiento, por ello se debe considerar que si no se ha observado el lapso probatorio o el debido proceso a la luz de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela la agraviada se presume inocente.

   Pero al analizar el acto lesivo también este sentenciador constitucional observa que se ha violado el Derecho al Debido Proceso, toda vez que todo proceso sin excepción debe permitir la posibilidad de que el presunto infractor pueda defenderse, ante la obligación que tiene la Administración Tributaria de traer al expediente administrativo sustanciado al efecto, las pruebas para fundamentar sus acusaciones, es decir, la Administración Tributaria tiene en el presente caso la carga de la prueba para desvirtuar la inocencia, cosa que no se observa en las actas procesales y que no se deduce su cumplimiento de las exposiciones orales hechas por las partes del presente proceso.

   En este sentido al no realizar la agraviante actividad probatoria ni permitir al presunto infractor, la posibilidad de desvirtuar tales probanzas, en el caso que las hubiere, se está violando el debido proceso. La jurisprudencia se ha pronunciado en varios casos a través de la Sala Político Administrativa y a través de la Sala Constitucional, siendo algunos fallos resaltantes los que ha continuación se transcriben:

   “El derecho a la defensa previsto con carácter general como principio en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, adoptado y aceptado en la jurisprudencia en materia administrativa, tiene también una consagración múltiple en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; la cual precisa en diversas normas, su sentido y manifestaciones. Se regulan así los otros derechos conexos, como son: el derecho a ser oído, el derecho a hacerse parte, el derecho a ser notificado, a tener acceso al expediente, a presentar pruebas y a ser informado de los recursos para ejercer la defensa. (Sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 1245 de fecha 26 de junio de 2001. Resaltado añadido)

   Llama la atención que en la Audiencia Constitucional el apoderado de la agraviante señaló que la Resolución de cierre no puede prejuzgar situaciones, porque el procedimiento está diseñado para juzgar. Sobre este particular cualquiera que sea la naturaleza del procedimiento debe respetar los principios constitucionales, como los destacados en la sentencia parcialmente transcrita, que se resumen en el Derecho a ser Oído, Derecho a Hacerse Parte, el Derecho a ser Notificado, Derecho a Probar y el Derecho a ser Informado de los Recursos.

   El acto puede tener la apariencia de cumplir con todos los requisitos, pero materialmente puede causar un daño y esto es lo que ha ocurrido en el presente caso, toda vez que no sólo se le ha cercenado el Derecho al Debido Proceso y el Derecho a Probar, sino que también se le ha prejuzgado de culpable y en la aplicación de la sanción se han causado daños a la propiedad, como lo es la descomposición de mercancía y el derecho al trabajo, tal y como lo señaló la accionante en la Audiencia Constitucional.

   Por ello al aplicar la agraviante la sanción el mismo día, sin sustanciar expediente y sin pasar por la etapa probatoria, y sin respetar cierta normas del Código Orgánico Tributario, se violan los derechos conexos a que hace referencia la Sala Político Administrativa de nuestro alto Tribunal, ya que, bajo la premisa de ser culpables mientras no se demuestre lo contrario, mucho menos existe posibilidad de ser oído o de presentar pruebas. Carga de prueba que como ya se señaló corresponde a la agraviante, pero que por su inconstitucional proceder invierte erradamente la carga al agraviado para que pruebe su inocencia.

   Es de resaltar que con el simple hecho de que este Tribunal haya verificado la violación de Derechos Constitucionales, debe por mandato constitucional suspender la aplicación de la sanción, sin que sea necesario el pronunciamiento sobre otros vicios, pero se hace necesario apreciar el resto de las violaciones en razón de que se observa la violación de otras garantías constitucionales importantes, que devienen de la actuación administrativa.

   De esta forma la Sala Político Administrativa señaló:

   Al respecto esta Sala observa que, la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos:

   El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:

   1. La defensa y asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo necesario y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante la violación del debido proceso….

   Del artículo antes transcrito, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohibe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.

   Asímismo, la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 4 de junio de 1997, reiteró los principios sentados de la sentencia recaída en el caso: L.B.A.F. vs. Ministerio de la Defensa del 17 de noviembre de 1983, en los siguientes términos:

   …Para la imposición de sanciones, es principio general de nuestro ordenamiento jurídico que el presunto infractor debe ser notificado previamente de los cargos que se le imputan y oírsele para que pueda ejercer su derecho de defensa, antes de ser impuesta la sanción correspondiente. Bien sea esta última de naturaleza penal, administrativa o disciplinaria. Tiene base el citado principio en la garantía individual consagrada en el ordinal 5° del artículo 60 de la Constitución de la República, a tenor del cual ‘Nadie podrá ser condenado en causa penal sin antes haber sido notificado personalmente de los cargos y oído en la forma que indique la Ley’. Igualmente, tiene base el principio general invocado en la inviolabilidad del derecho a la defensa ‘en todo estado y grado del proceso’ consagrada en el artículo 68 de la Constitución. La cobertura del estas garantías constitucionales ha sido interpretada ampliamente por la doctrina y la jurisprudencia en nuestro país, a tal punto que la aplicabilidad de los preceptos en ellos enunciados ha sido extendida a todas las ramas del derecho público, (…) a fin de convertirlas en pautas fundamentales de la genérica potestad sancionadora del Estado.

   En esta perspectiva, el derecho de defensa debe ser considerada no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de oír sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo y promover y evacuar las pruebas que obren en su favor. Esta perspectiva del derecho de defensa es equiparable a lo que en otros Estados de Derecho ha sido llamado como el principio del debido proceso…

   (Subrayado de la Sala).

   De la sentencia parcialmente transcrita, se desprende el reconocimiento en otros ordenamientos jurídicos de la existencia del principio del debido proceso como emblema del derecho a la defensa, siendo que el nuevo orden constitucional, recogió este principio en donde el derecho a la defensa comprenderá tanto la posibilidad de acceder al expediente y a impugnar la decisión como el derecho a ser oído (audiencia del interesado) y a obtener una decisión motivada.” (Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 0965 de fecha 02 de mayo de 2000).

   En el mismo sentido se pronunció la Sala Constitucional al señalar:

   Por lo que atañe al derecho a la defensa, éste es un contenido esencial del debido proceso, y está conformado por la potestad de las personas de salvaguardar efectivamente sus derechos o intereses legítimos en el marco de procedimientos administrativos o de procesos judiciales mediante, por ejemplo, el ejercicio de acciones, la oposición de excepciones, la presentación de medios probatorios favorables y la certeza de una actividad decisoria imparcial. En el presente caso, del análisis de los autos emerge que por medio del fallo impugnado se dictó prohibición de enajenar y gravar sobre la indicada parcela de terreno Nº 263, inmueble propiedad de la empresa INVERSIONES 1994 C.A., como medida cautelar en un juicio penal con el cual la accionante no guardaba relación alguna, y sin que se le hubiere dado la posibilidad de oponerse a dicha medida, lo cual conformó, en criterio de esta Sala, una violación del derecho a la defensa.

   (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nº 0099 de fecha 15 de marzo del 2000).

   Igualmente señaló en otro fallo:

   Al respecto observa la Sala que la violación al derecho a la defensa existe cuando los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarlos, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, se les prohíbe realizar actividades probatorias o no se les notifican los actos que los afecten. En el presente caso el Consejo de la Facultad de Odontología de la Universidad Central de Venezuela realizó una reestructuración de los Comités Académicos de Postgrado de dicha Facultad. Ahora bien, tal como lo señala la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, no era necesario la apertura de un procedimiento a los accionantes para que dicho Consejo procediera a reorganizar los Comités Académicos de Postgrado, no obstante considera la Sala que la notificación de los mismos resultaba imprescindible por cuanto el acto particular, aún cuando obedece a una reestructuración administrativa, no deja de afectar la esfera jurídica de los accionantes.

   En justa correspondencia con lo anterior, de las actas del expediente se evidencia que los accionantes ejercieron el derecho de palabra ante el C.U. de la Universidad Central de Venezuela en fecha 30 de septiembre de 1998 y posteriormente los correspondientes recursos administrativos -reconsideración y jerárquico- donde expusieron los alegatos que consideraron pertinentes a los fines de ejercer su defensa. En consecuencia el órgano administrativo les permitió la oportunidad para alegar y probar lo conducente en beneficio de sus derechos e intereses, todo lo cual lleva a esta Sala a considerar que en el presente caso no existió violación al derecho a la defensa, y así se declara.

   (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia Nº 0002 de fecha 24 de enero de 2001).”

   Como se puede apreciar las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria que decretan el cierre de plano, no cumplen con los requisitos mínimos y esenciales del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tanto es así que la Administración Tributaria obvia el procedimiento administrativo, incurriendo en violación al debido proceso ya que indistintamente cuál fuere el procedimiento aplicable el Código Orgánico Tributario el Artículo 148, señala:

   Artículo 148: Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines.

   Luego el Artículo 158 del Código Orgánico Tributario establece que dicho lapso probatorio no podrá ser inferior a 10 días hábiles, cuando señala:

   Artículo 158: El término de prueba será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a diez (10) días hábiles.

   En los asuntos de mero derecho se prescindirá del término de prueba, de oficio o a petición de parte.

   (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior)

   Lo anterior obliga a que la Administración Tributaria, deba respetar por lo menos los 10 días hábiles a que hace referencia el Código Orgánico Tributario, norma rectora de esos procedimientos de naturaleza tributaria, incluso aquellos que terminan en una sanción y, basta que se compruebe que no se ha cumplido con el lapso probatorio para que se compruebe tanto la violación a la presunción de inocencia, como el derecho al debido proceso, incluso el del derecho a la defensa, toda vez que no se ha constituido la sanción con las garantías mínimas.

   En otras palabras no cabe duda que el Artículo 158 del Código Orgánico Tributario, es el desarrollo legal del Artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que al no observarse se viola su contenido, por lo que se justifica su análisis a través del presente fallo.

   Sobre el particular la Sala Constitucional ha señalado:

   Ha sido jurisprudencia reiterada de este Tribunal, y lo había sido de la Corte Suprema de Justicia, que el derecho a la defensa se viola cuando se priva a una parte de los medios procesales para la tutela de sus intereses o se les restringe de manera tal que éstos quedan desmejorados

   (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nº 0312 de fecha 20 de febrero de 2002).

   El hecho de que no se cumpla con el debido proceso constitutivo para desvirtuar la presunción de inocencia, la ausencia de actividad probatoria, hacen que este sentenciador considere que efectivamente existe una lesión grave en detrimento de los derechos constitucionales de la recurrente, la cual ha invocado la violación al derecho a la presunción de inocencia y al debido proceso entre otros.

   La doctrina española en comentarios a la sentencia del Tribunal Constitucional español de fecha 08 de junio de 1981 consideró:

   De esta perspectiva podemos también rellenar fácilmente la reserva un tanto inespecífica que formula la Sentencia estudiada cuando precisa que la aplicación del artículo 24 a la actividad administrativa ha de hacerse ‘con ciertos matices’, ‘en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto’. Esa reserva no puede alcanzar al ‘contenido esencial’ del derecho consagrado en el artículo 24, contenido esencial que no está en la interpretación del mismo como una regla simplemente procesal (tal como pretendían el Fiscal y el Abogado del Estado), sino en su conceptuación como una pieza clave del status general de libertad de la persona, el que consagra la ‘presunción de inocencia’ de ésta y, con ello, su ámbito garantizado de actuación lícita, que en modo alguno podrá destruirse con ningún poder discrecional de la Administración –aquí el poder de prescindir totalmente del procedimiento, de dar por probada una imputación sin oír siquiera al denunciado y sin permitirle una defensa previa.

   Este es, justamente, el camino lógico de la Sentencia cuando desde su premisa de que el artículo 24 es aplicable a la Administración ‘en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto’ concluye enjuiciando la técnica de la imposición ‘de plano’ de las sanciones administrativas:

   ‘Debemos afirmar que tales valores no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y por tanto sin posibilidad de defensa previa a la toma de decisión, con la consiguiente carga de recurrir para evitar que tal acto se consolide y haga firme.’

   La sentencia, literalmente entendida, parece fijarse más en la incidencia que la sanción supone sobre la esfera de los ciudadanos que en la garantía constitucional para destruir la presunción de inocencia de éstos, que es donde parece estar, a mi juicio, le noyau dur, the pith and substance, der Wesensgehalt, el ‘contenido esencial’ del derecho consagrado en el artículo 24, desde donde, por tanto tal derecho se hace irreductible, según la técnica del artículo 53, 1, para todos los poderes públicos y entre ellos la Administración. Pero, en todo caso, lo relevante es que la sentencia proclama sin equívocos que, en efecto, el artículo 24, en cuanto impone para que un ciudadano pueda ser sancionado un procedimiento mínimo que incluye básicas garantías de defensa antes de que la sanción pueda imponerse, vincula positivamente a la Administración y hace por ello radicalmente nula la antigua técnica de que ésta se ha prevalido de imponer sanciones sin procedimiento alguno, ‘de plano’. Recordemos que esta técnica permite a la Administración dar por probados por sus solos servicios, secretamente, la realidad y la ilegalidad de la infracción, de su imputación al destinatario de la sanción, de la culpabilidad de éste y de los demás requisitos condicionantes de la licitud de la medida represiva; la norma hasta ahora aplicada para estos casos, el artículo 137 del antiguo Reglamento de Procedimiento Administrativo del Ministerio de la Gobernación de 1947, refiere, en efecto, el supuesto de la ‘sanción de plano’ a los casos en que ‘de la denuncia o antecedente apareciere comprobada la infracción o extralimitación’; ese juicio de comprobación, que es el que vendría a hacer el innecesario el procedimiento contradictorio, es, pues, no sólo unilateral de la Administración, sino secreto, puesto que se forma sin oír al inculpado, sin que éste sea ‘informado de la acusación formulada’ contra él –en términos del art. 24 de la Constitución- y de darle la oportunidad de defenderse tanto en cuanto a los hechos (por ejemplo: demostrando que la policía le ha confundido con su hermano, o que en el momento de los hechos se encontraba a 500 kilómetros del suceso o en la cama de un hospital), como en el derecho (justificando que los hechos, aun siendo ciertos, no son ilegales, no perturban el orden público, no le es reprochable culpa alguna en ellos se realizaron con alguna causa de justificación, etcétera). Por ello, contundentemente, la Sentencia concluye su razonamiento así:

   ‘procede declarar la nulidad de los actos aquí impugnados por haberse dictado sin observar los principios de la Constitución que están en la base de su artículo 24’

   La ratio decidendi está, pues, aquí, en la violación por la Administración de las garantías mínimas del artículo 24 de la Constitución, que vinculan a aquella de manera positiva y directa.

   (G.d.E., Eduardo. La Constitución como Norma y el Tribunal Constitucional. Madrid: 1985. Civitas. pp. 252-254).

   En el caso del derecho español tiene una variación con respecto al caso de marras, puesto que el Reglamento citado en la sentencia pareciera permitir a la Administración aplicar la sanción de plano, si lo comparamos con el procedimiento de verificación y por supuesto al serle aplicable un lapso probatorio mínimo de 10 días hábiles, el legislador no habilita a la Administración Tributaria para que cierre establecimientos sin el debido proceso o irrespetando “de plano” la presunción de inocencia, o el derecho a la defensa.

   Como señala G.d.E., sancionar a un administrado sin el derecho de defenderse, no le permitiría demostrar su inocencia y mucho menos esgrimir argumentos que pudieran atenuar la sanción o eximir de responsabilidad penal, hechos estos que tienen que ser evaluados por el operador de la norma, que incluso debe apreciar esos hechos para aplicar razonablemente la sanción.

   En razón de lo anterior este Tribunal aprecia que se violó el Derecho al Debido Procedimiento, el Derecho a la Defensa y el Derecho a la Presunción de Inocencia. Así se declara.

   Con respecto a la violación a los Principios de Legalidad, Igualdad, Razonabilidad y Proporcionalidad que rige la materia sancionatoria, así como la denuncia de violación de los Artículo 7, 19, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal no observa que se haya violentado la legalidad, por cuanto la norma es clara en su contenido y para su vigor cumplió con las formalidades de Ley, es decir la sanción está contenida en una disposición que cumplió el procedimiento de formación de las leyes, siendo improcedente este alegato.

   Igualmente se debe destacar que no se aprecia ninguna conducta discriminatoria en la aplicación de la norma, cumpliéndose los parámetros de la Igualdad, tampoco se puede apreciar la falta de razonabilidad o la desproporcionalidad, incluso la recurrente no aporta elementos probatorios para que así sea precisado por este Juzgador. Así se declara.

   Por otra parte si se puede precisar que la Administración Tributaria desconoce el contenido del Artículo 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al desobedecer al no apreciar el Artículo 49 constitucional y su desarrollo normativo, previsto en el Código Orgánico Tributario, lo cual a su vez genera violación de Derechos Humanos previstos en los diferentes tratados internacionales, en los cuales se puede precisar la protección del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso, los cuales deben ser garantizados por mandato del Artículo 19 de la Carta Magna, y que hacen que las Resoluciones impugnadas estén viciadas de nulidad absoluta conforme al Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela al menoscabar derechos constitucionales, mediante la conducta contraria a lo preceptuado por el Artículo 141 del mismo texto legal. Así se declara.

   No obstante que con la sola violación de preceptos constitucionales las Resoluciones impugnadas son nulas de nulidad absoluta, de conformidad con el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en sus numerales 1 y parte final del 4, este Tribunal considera prudente analizar el resto de las denuncias a saber: La inaplicabilidad del valor de la Unidad Tributaria actual a las multas conforme al Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario y su inconstitucionalidad y la denuncia por Falso Supuesto de Hecho, por la prestación de servicios en los términos previstos en el Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

   Este Tribunal observa que el Código Orgánico Tributario presenta un esquema de actualización de la sanción en base a la aplicación de la Unidad Tributaria para el momento del pago conforme al Artículo 94, el cual supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que le pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, esta situación es contraria a lo que pauta el Principio de Tipicidad, porque no basta que se defina el tipo delictual de una manera clara, también es menester que la consecuencia jurídica esté perfectamente delimitada y que en ningún momento dependa de un hecho ajeno a la norma, tal es el caso del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establece una sanción en Unidades Tributarias que han aumentado en razón del tiempo y que sancionan con un monto mayor al a la cantidad expresada en bolívares para el momento de la comisión de la infracción.

   Esto aparte de ser violatorio al Principio de Tipicidad, es la aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria, y como se sabe ninguna disposición legal puede tener efectos retroactivos, sino cuando favorece al infractor y en este caso es evidente que no lo beneficia.

   Con respecto a la Tipicidad la Sala Constitucional ha señalado mediante sentencia 2338, de fecha 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

   En este mismo sentido observa esta Sala, que el principio de la legalidad en materia sancionatoria -invocado por la parte accionante como lesionado-, está estrechamente vinculado a otro principio reconocido como el de la tipicidad de los delitos, conforme al cual, no existe delito sin ley previa que lo consagre, es decir, que toda conducta que constituya un delito, así como las sanciones correspondientes deben estar previamente estipuladas en una disposición normativa, general y abstracta (desde el punto de vista formal) que los defina, pues se entiende que tales sanciones afectan o inciden de manera directa e individual sobre la esfera jurídica de los ciudadanos, por lo que en este caso, no le estaría dado al legislador hacer remisiones “genéricas” para que, mediante un reglamento se establezcan delitos o sanciones relacionados con la Ley de que se trate.

   Así, en aras de la seguridad jurídica que debe existir en todo Estado de Derecho, le corresponde a la ley definir todas aquellas conductas que pudieran calificarse como delitos y que por tanto, acarrearían penas y sanciones, tal exigencia se encuentra consagrada en la norma prevista en el artículo 49, numeral 6 de la Constitución vigente cuando dispone que el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y en consecuencia,“(...) 6. [n]inguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes”.

   La aplicación del principio de la legalidad de los delitos, faltas y las penas no resulta exclusivo del Derecho Penal sino que se ha sido extendido a las diversas ramas del Derecho, con mayor arraigo en los ilícitos y penas administrativas, por lo que actualmente se habla de postulados del Derecho Sancionatorio; de manera que, resulta necesaria la tipificación legal previa de los hechos calificados como delitos o faltas y la anticipada consagración de la medida sancionatoria que le corresponda, y por ello, no podría una ley contener formulaciones genéricas en materia sancionatoria y dejar en manos del Ejecutivo la determinación de los hechos o conductas ilícitas, pues de esta manera se abre la posibilidad de que, en la medida en que se presenten nuevos supuestos jurídicos, se establezcan hechos posteriores que originen tipos delictivos, en cuyo caso la ley estaría delegando la potestad normativa en materia de tipificación de delitos a futuros actos de contenido normativo pero de carácter sublegal.

   Se debe destacar además una situación relevante no imputable a la recurrente, que no es más que el hecho de que la Administración Tributaria, procedió a fiscalizar a la recurrente luego de dos años del ejercicio fiscal más antiguo y luego de un año del ejercicio fiscal más reciente, que hace más gravosa la sanción en base a la norma antes citada. Esto se traduce en que mientras pasa el tiempo y aumenta la Unidad Tributaria, por cualquier causa se le está sancionando al infractor con un monto superior mientras la Administración Tributaria logra detectar la infracción, lo cual resulta a todas luces injusto, porque en base al Principio de Tipicidad, el infractor debe tener certeza de la sanción.

   No se trata de restarle coercibilidad a la norma, se trata de que el infractor conozca tanto el tipo como la consecuencia jurídica, sin que se le pueda en virtud del tiempo una sanción más grave, que hace que la sanción sea violatoria al principio de irretroactividad.

   De la Administración Tributaria se espera que proceda a controlar, verificar, determinar y fiscalizar, el cumplimiento de las prestaciones tributarias cualquiera que sea (dar o hacer), pero también se espera que ese control sea lo más diligentemente posible, de no ser así, se prolongaría en el tiempo, con la posibilidad de que prescriban tales obligaciones, la posibilidad de la correcta cuantificación del impuesto o no se corregirían oportunamente los incumplimientos por deberes formales.

   Por lo tanto, no sería imputable al contribuyente o al sancionado sea en calidad de contribuyente o responsable, la inactividad de la Administración Tributaria, en sus facultades de control del impuesto y demás obligaciones de hacer, ya que, por la negligencia de la Administración Tributaria se estaría aumentando la pena, sin que esto sea imputable al presunto infractor, siendo en base a este razonamiento aplicable la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el momento de la comisión de la infracción.

   Este criterio tiene el mismo razonamiento lógico bajo las normas del Código Orgánico Tributario de 1994, si bien no existe norma igual en el Código anterior, y no sería aplicable al presente caso, cuando la Administración Tributaria pretendió aplicar la sanción al momento del pago, la Sala Político Administrativa señaló en fallo número 2179 de fecha 07 de octubre de 2004, lo siguiente:

   Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

   Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

   En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara.

   Ahora si bien la normativa no es la misma y el Código Orgánico Tributario de 1994 no aplica al presente caso, la situación que se presenta actualmente bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, es similar y el criterio –aunque anterior- es perfectamente aplicable para ilustrar, la forma como se debe interpretar esta situación, siendo la doctrina aplicable al presente caso.

   Además, este criterio es favorable al infractor de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 49 y 8 respectivamente, y en consecuencia este sentenciador procede, para el presente caso, de conformidad con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a desaplicar el tantas veces mencionado Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por contrariar el texto constitucional, especialmente el contenido del Artículo 49 en su numeral 6. Así se declara.

   Con respecto a la falta de señalamiento por parte de la recurrente de la expresión operaciones por cuenta de terceros en algunas facturas, conforme a la Resolución 320 en concordancia con el Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable en razón del tiempo, este Tribunal considera que si bien es cierto que al comprobarse que cualquier contribuyente que realice operaciones por cuenta de terceros debe señalar tal situación en la factura, es sancionable por incumplimiento de deber formal, no es menos cierto que para que la Administración Tributaria pueda comprobar que existe tal obligación debe analizar aspectos que derivan de las situaciones fácticas y jurídicas en torno a la actividad del sujeto pasivo, y para poder llegar a esta conclusión debe analizar contratos y formas mercantiles, entre otras , para apreciar si existe verdaderamente tal obligación, lo cual no hizo.

   En efecto, la Resolución inicial como la Resolución que la confirma, no señalan los trámites realizados por la Administración Tributaria para establecer la obligación que tiene la recurrente sobre este particular, limitándose a realizar una simple mención. Es importante destacar que la Administración Tributaria señala como fundamento a sus defensas ante los argumentos de la recurrente una consulta evacuada, sobre un caso similar, pero se debe recordar que no todos los contribuyentes trabajan de la misma manera, siendo que de una misma actividad se pueden generar diferentes formas de actuar, no pudiendo en informes considerar la Administración Tributaria que por el sólo hecho de ser una compañía de publicidad la recurrente es una comisionista, mucho menos cuando las consultas no son vinculantes.

   De esta forma no puede apreciar este Sentenciador que la recurrente tenga la obligación de colocar en las copias la expresión “Operaciones por Cuenta de Terceros” a menos que a través de un procedimiento de determinación tributaria así se precise. En consecuencia, en base a lo aportado por las partes no existe obligación de la recurrente de colocar tal leyenda, si la Administración Tributaria no determina que su conducta se adapta a las exigencias de la Ley sobre ese particular y llevando todos los elementos probatorios al expediente administrativo a los fines de que la recurrente pueda aportar sus defensas sobre el particular. Así se declara.

   No puede dejar pasar por alto este Tribunal con base a la sentencia de la Sala Político Administrativa número 0429, de fecha 11 de mayo de 2004, cuando señala:

   …debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

   Que en el presente caso la Administración Tributaria está aplicando nuevamente la reiteración, la cual se encuentra de manera implícita o “escondida en las normas aplicadas, así esta reiteración disfrazada, origina que la Administración Tributaria vuelva a la errada interpretación de la norma al pretender aplicar 150 Unidades Tributarias por cada mes y esto es contrario a la Constitución y a la Ley, toda vez que la máxima sanción que se pudiera aplicar por incumplimiento de deberes formales en las facturas durante los períodos fiscalizados es un máximo de 150 Unidades Tributarias y no 150 Unidades Tributarias por cada mes, al aplicarle las reglas de la continuidad.

   Esta posición es perfectamente aplicable al presente caso, toda vez que, existe en el Código Orgánico Tributario actual una reiteración escondida o disfrazada, la cual no escapa de la aplicación de los Principios del Derecho Penal por ser un caso idéntico. Tal criterio fue expresado en la sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004 de la Sala Político Administrativa en la cual se estableció:

   La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

   En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

   Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

   Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

   En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

   ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   `Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

   (Destacado de la Sala).

   En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

   En consecuencia, no aplicar el criterio de la anterior sentencia para el caso de las sanciones previstas tanto en el Artículo 101 como en el 102 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, toda vez que, ya se encuentra decidido con anterioridad esta situación particular, al encontrarse la reiteración de manera implícita en la norma, pensar lo contrario es incurrir en una voracidad fiscal innecesaria, y que tiene sus límites por el carácter confiscatorio de la aplicación errada del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   Como se puede verificar la fiscal actuante incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar erradamente el contenido de la tantas veces citada norma al pretender aplicar 150 Unidades tributarias por cada mes, haciendo caso omiso a la jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa, la cual ha sido clara que sólo se puede aplicar la multa en forma continuada por una sola vez, y no por cada mes, por lo que el criterio expresado en la sentencia es perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que de ser procedente la sanción debe ajustarse a los términos de la sentencia referidas, por lo que esta no puede sobrepasar las 150 Unidades Tributaria totales en una verificación fiscal, observando la Unidad Tributaria que estuvo vigente para el momento de la infracción. Así se declara.

   Tampoco debe dejar pasar por alto este Tribunal que si bien se declaró la nulidad de las Resoluciones impugnadas, por la violación de disposiciones constitucionales referidas al Derecho a la Defensa, al Debido Proceso y Presunción de Inocencia, esto no limita a que la Administración Tributaria proceda a determinar la existencia de diferencias en el pago de tributos en los períodos verificados, toda vez que existe una presunción grave de que la recurrente incumplió con deberes formales relativos a las facturas, sin que alegase lo contrario en la etapa probatoria, y existen diferencias entre las declaraciones presentadas y los asientos en los libros, que pueden ser objeto de una determinación tributaria, por lo que se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el inicio de la determinación correspondiente y a la aplicación de las sanciones procedentes respetando los derechos constitucionales que fueron violados y los términos de la presente sentencia especialmente los artículos 148 y 158 del Código Orgánico Tributario.

   III

   DISPOSITIVA

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil LEO BURNETT VENEZUELA, C.A., domiciliada en Caracas, constituida originalmente bajo la denominación de L.P.E. Novas Criswell (Venezuela), C.A., según documento constitutivo registrado por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 28 de diciembre de 1966, bajo el número 1, Tomo 72-A, contra la Resolución GCE/DJT/2005/2341, que declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0453/2004-07.

   Se anulan las Resoluciones impugnadas.

   Se ordena a la Administración Tributaria proceder a la determinación tributaria sobre los períodos objeto del debate procesal a los efectos de determinar si existen diferencias en el pago de los impuestos y a imponer las sanciones a que hubiere lugar de ser procedentes, toda vez que el acto se anula por violentar disposiciones constitucionales sobre el Debido Proceso, Derecho a la Defensa y Presunción de Inocencia.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora y al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

   Se exime de costas a la Administración Tributaria Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diez (10) días del mes de mayo del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   El Secretario,

   F.I.P..

   ASUNTO: AP41-U-2005-000723

   En horas de despacho del día de hoy, diez (10) de mayo de dos mil seis (2006), siendo las tres y veintitrés (3:23 p.m.), bajo el número 078/2006 se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.I.P..