Decisión nº 0229 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 11 de Abril de 2006

El 08 de julio de 1998, el SENIAT emitió las resoluciones de imposición de multa números GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-01 (no está consignada en el expediente), GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-02 y GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-03, a cargo de Leoneida, S.R.L. por un monto de Bs. 4.863.250,00 por no registrar los libros de compras y ventas de conformidad con las formalidades legales.

El 29 de junio de 1999, la contribuyente interpuso escrito ante el SENIAT, solicitando anulación de las planillas de liquidación relativas a la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-03, por Bs. 3.190.000,00, según se desprende de la resolución Nº 1101 del 10 de enero de 2001.

El 04 de noviembre de 1999, la contribuyente interpuso escrito ante el SENIAT, solicitando anulación de las planillas de liquidación relativas a la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-01, por Bs. 222.000,00 según se desprende de la resolución Nº 1065 del 10 de enero de 2001.

El 04 de febrero de 2000, la contribuyente interpuso escrito ante el SENIAT, solicitando anulación de las planillas de liquidación relativas a la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-02, por Bs. 1.451.250,00, según se desprende de la resolución Nº 1707 del 10 de enero de 2001.

El 10 de enero de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT emitió las resoluciones números 1065, 1707 y 1171 en las cuales confirma las resoluciones números GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-01, GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-02 y GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-03 respectivamente, a cargo de Leoneida, S.R.L., impugnadas.

El 04 de julio de 2001, la contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.

El 15 de abril de 2005, 3 años y 8 meses después de la interposición del recurso jerárquico, el SENIAT remitió al tribunal el recurso jerárquico contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico.

El 30 de mayo de 2.005, se le dio entrada al presente recurso y le fue asignado el N° 0369 al respectivo expediente, ordenándose las correspondientes notificaciones.

El 01 de noviembre de 2005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 16 de noviembre de 2005, se venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 14 de diciembre de 2005, se venció el término para la presentación de los informes y las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

El 02 de marzo de 2006, se difirió por treinta (30) días el lapso para dictar sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente rechaza la imposición de las sanciones con reiteración aduciendo falsa interpretación del artículo 37 del Código Penal sin tomar las circunstancias atenuantes contenidas en los artículos 79 y 85 del Código Orgánico Tributario.

Afirma al respecto que:

1) Presentó los soportes que amparan las ventas y compras hasta el día de la fiscalización.

2) Reconoce que en el libro de compras y ventas no había anotaciones en cuatro de los meses, pero sí en hojas de computadora aceptados por el SENIAT.

3) La fiscalización no encontró defraudación alguna.

4) Las declaraciones fueron presentadas oportunamente.

Adicionalmente, la recurrente hace referencia a varias sentencias del Tribunal Supremo de Justicia relacionadas con la reiteración.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El SENIAT alega en las resoluciones de imposición de multas impugnadas, que la contribuyente, 1) no registró las operaciones de conformidad con las formalidades legales en los libros de compras y ventas, 2) no emite las facturas de acuerdo con los requisitos leales y 3) que omitió llevar los libros de compras y ventas para los períodos de imposición de septiembre y octubre de 1997 y enero y mayo de 1998, contraviniendo las disposiciones contenidas en el numeral 1, letra “a” y en el numeral 2 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo cual conforma un incumplimiento de los deberes formales establecidos en el artículo 103 eiusdem y sancionado con lo previsto en el artículo 106 ibidem.

Como consecuencia a lo anterior, el SENIAT procedió a aplicar la sanción en el término medio del primer período, aumentado en un cinco por ciento por cada período posterior, por haber incurrido la contribuyente en reiteración de conformidad con lo previsto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario y con base en las disposiciones establecidas en los artículos 71, 85 y 229 eiusdem.

De igual forma, la contribuyente infringió el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el 73 de su Reglamento.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, dictar sentencia en los siguientes términos:

Del contenido del recurso jerárquico se deduce que la contribuyente rechaza las observaciones del SENIAT y se limita a oponerse a la forma de imposición la sanción en cuanto a la reiteración se refiere y a afirmar que sí lleva los libros de compras y ventas, pero en hojas de computador, solicitando adicionalmente se tome en cuenta las atenuantes contenidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Por tal razonamiento es forzoso para el juez declarar que los libros de compras y ventas no los lleva la contribuyente de conformidad con los requisitos establecidos en la ley y el reglamento tal cual lo determinó la fiscalización del SENIAT. Así se decide.

Observa el juez, en primer lugar, que el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico fue remitido por el SENIAT al tribunal el 15 de abril de 2005, según consta en el Oficio N° GRTI-RCE-DJT-2005-ARA-44 el cual corre inserto en los folios 1 y 2 del expediente, 3 años y ocho meses después de haber sido interpuesto por la contribuyente.

En cuanto a la reiteración, aplicada como ha sido por la administración tributaria según la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-14-14-97-13-01 del 21 de mayo de 1994, el juez se concretará a analizar si está o no ajustada a derecho. A tal efecto considera el tribunal oportuno reproducir su criterio expresado en la Sentencia Definitiva Nº 0217, caso SABA C.A, Expediente N° 0360, del 29 de marzo de 2006.

…Entiende el juez, que aun cuando la administración reconoce que no se debió aplicar sanción por incremento agravado, la Gerencia Jurídica Tributaria efectivamente aplicó sanciones por cada uno de los periodos impositivos, aunque sin incremento agravado, no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

En este sentido, se sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición. La administración tributaria sancionó a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en los artículos 99 y 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Así las cosas, este tribunal advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de las sanciones.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.

Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide.

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y reconocido por el juez que se trata de una causa similar a la presente, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración sino como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

No encuentra el juez aplicables a la presente causa las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, ni estas fueron probadas en el transcurso del proceso, máxime cuando no hicieron las partes ninguna diligencia en el mismo, no aportaron pruebas ni consignaron los escritos de informes. Por tales motivos, el tribunal debe descartar la pretensión de la contribuyente en cuanto a los atenuantes se refiere. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por L.J.V.C., actuando en su carácter de representante de la sociedad mercantil LEONEIDA, S.R.L., debidamente asistido por el abogado Ermanno Chiarilli, contra el acto administrativo contenido en las resoluciones de imposición de multa números GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-01, GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-02 y GRTI-RCE-DFD-06-M-006-84-03, todas del 08 de julio de 1998 y las planillas de liquidaciones que de ellas se derivan, emitidas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por un total de bolívares cuatro millones ochocientos sesenta y tres mil doscientos cincuenta (Bs. 4.863.250,00).

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

3) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada; al ciudadano L.J.V.C. y al Gerente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los once (11) días del mes de abril de dos mil seis (2006). Año 195° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García

La Secretaria Accidental

Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Accidental

Yulimar Gutiérrez

Exp. N° 0369

JAYG/dhtm