Decisión nº 578-2007 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 22 de Octubre de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

En fecha 08/11/2006, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, constante de ciento cuarenta (140) folios útiles, signándolo bajo el expediente Nro. 1254, interpuesto por la ciudadana J.C.C., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 11.216.025, actuando en su carácter de propietaria del fondo de comercio Librería y Papelería La Sirenita, debidamente asistido por la abogada Iraires A.S.M., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 54.740. (F- 140).

En fecha 10/11/2006, se tramitó dicho recurso, ordenando las notificaciones mediante oficios al: Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas y a la recurrente, todas debidamente practicadas. (F- 141).

En fecha 10/01/2007, la abogada B.X.D., representante de la República Bolivariana de Venezuela, consignó diligencia mediante la cual anexa copia certificada de poder que la acredita como representante del fisco nacional, y solicita se le tenga como parte en la presente causa, asimismo, anexa copia certificada del expediente administrativo. (F- 154).

En fecha 20/06/2007, se declara admisible el presente recurso. (F-279 al 281).

En fecha 02/10/2007, el abogado A.J.M.R., representante de la República Bolivariana de Venezuela consignó escrito de informes. (F- 285 y 286).

En fecha 19/10/2007, por auto entra en estado de sentencia la presente causa, de conformidad con el artículo 275 y 277 del Código Orgánico Tributario. (F-299).

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El contribuyente realiza en primer lugar una exposición de las razones de hecho y de derecho que dieron origen a los actos administrativos aquí impugnados y procede a refutar los mismos, fundamentado en los siguientes alegatos:

1. - Señala que las sanciones impuestas y los intereses en su totalidad son anticonstitucionales, por que exceden de su capacidad contributiva, violando los principios de no confiscación y el derecho de propiedad, que están tutelados en nuestra Constitución Nacional, en sus artículos 19, 25, 115, 116 y 317.

2. - Seguidamente, arguye los límites de los actos discrecionales contemplados en los artículos 12 y 41 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, y en este sentido expone que el acta de requerimiento para declarar y pagar, se equipara al acta de reparo contemplada en el Artículo 183 y 185 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las resoluciones aquí recurridas de conformidad con el artículo 192 ejusdem, son extemporáneas, por ende solicita la nulidad absoluta de las resoluciones de imposición de sanción Nros. GRTI/RLA/DF N° 3055001616, 6055000677, 3055000678, 3055000679, 3055000680, 3055000681, 3055000682, 3055000683, 3055000684, 3055000761, de conformidad con el artículo N° 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   II

   INFORMES

   El abogado A.J.M.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-9.248.591, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 52.836, presentó escrito de informes en nombre la República Bolivariana de Venezuela, por medio del cual realiza una sucinta narrativa de los hechos verificados en el curso del procedimiento y ratifica lo expuesto en los actos administrativos. De igual forma considera sin fundamento los alegatos de la contribuyente, por cuanto el derecho de propiedad se le está garantizando plenamente, no teniendo para nada que ver este concepto, con las sanciones impuestas, menos aún alegar la confiscación, ya que esto significa despojar a la contribuyente del goze de su propiedad, otorgándole dinero de por medio y en este caso, tampoco está sucediendo así como el exabrupto, de alegar la capacidad contributiva, ya que se atiene a este concepto para evadir sus responsabilidades y obligaciones tributarias no puede alegar estar mal asesorado; por cuanto es su obligación informarle de las diversas normas tributarias a través de la División de Asistencia al contribuyente….

   Por los motivos anteriormente expuesto, solicito muy respetuosamente a este d.T. declare SIN LUGAR, con todos los pronunciamientos de Ley el Presente Recurso Contencioso Tributario y en el supuesto negado de que este sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, por haber tenidos motivos racionales para litigar.

   III

   RESOLUCIÓNES RECURRIDAS

   Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF N° 3055001616 de fecha 20/01/2003, indicando:

   POR CUANTO SE VERIFICO PARA EL MOMENTO DE LA FISCALIZACIÓN QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE SE INSCRIBIÓ EXTEMPORANEAMENTE EN EL REGISTRO DE ACTIVOS REVALUADOS, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 174 DE LA (DEL) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA 28/12/2001 Y 181 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO (S) O (LOS) PERIDODO (S) COMPRENDIDO (S) ENTRE EL 23/07/1998 Y 31/12/1999, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE GERARDO LACRUZ, TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 8043723, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/3386 DE FECHA 06/11/2002.

   EN CONSECUENCIA ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 100 NUMERAL 2 SEGUNDO APARTE DEL C.O.T. VIGENTE POR CONCEPTO DE MULTA EN LA CANTIDAD DE 25,00 UNIDADES TRIBUTARIAS, EQUIVALENTE A BOLÍVARES TRESCIENTOS SETENTA MIL BOLÍVARES CON 00/100 (BS. 370.000,00), POR CUANTO SE TRATA DE LA PRIMERA INFRACCIÓN DE ESTA ÍNDOLE COMETIDA POR EL (LA) CONTRIBUYENTE.

   Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF N° 3055000761 de fecha 20/01/2003, indicando:

   POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA FISCALIZACIÓN QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 1, 2, 11 Y 13 DE LA (DEL) RESOLUCIÓN N° 320 DE FECHA 29/12/1999, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE GERARDO LACRUZ, TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 8043723, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/3386 DE FECHA 06/11/2002.

   EN CONSECUENCIA ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 101 NUMERAL 3 SEGUNDO APARTE DEL C.O.T. VIGENTE POR CONCEPTO DE MULTA CONSISTENTE EN UNA (1) UNIDAD TRIBUTARIA POR CADA FACTURA DOCUMENTO O COMPROBANTE, LA CUAL ASCIENDE A LA CANTIDAD DE 10,00 UNIDADES TRIBUTARIAS EQUIVALENTE A BOLÍVARES CIENTO CUARENTA Y OCHO MIL CON 00/100 (Bs. 148.000,00).

   POR CUANTO EN EL PRESENTE CASO EXISTE CONCURRENCIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS SANCIONADOS CON PENAS PECUNIARIAS, SE APLICA LA SANCIÓN MAS GRAVE AUMENTADA CON LA MITAD DE LAS OTRAS SANCIONES, CONFORME A LO ESTABLECIDO EN ARTÍCULO 81 DEL CÖDIGO ORGANICO TRIBUTARIO, EN VIRTUD DE LO CUAL ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A IMPONER MULTA POR LA CANTIDAD DE 5 UNIDADES TRIBUTARIAS, EQUIVALEENTE A BOLÍVARES SETENTA Y CUATRO MIL CON 00/100 (Bs. 74.000,00).

   Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF N° 305500677 de fecha 20/01/2003, indicando:

   POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA FISCALIZACIÓN QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN DE I.V.A. A REQUERIIENTO FISCAL, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 47 DE LA (DEL) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 59, 60 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO (S) O (LOS) PERIODO (S) COMPRENDIDO (S) ENTRE 01/09/2002 Y 30/09/2002, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE N.G. LACRUZ, TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 8043723, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/3386 DE FECHA 06/11/2002.

   EN CONSECUENCIA ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 103 NUMERAL 3 SEGUNDO APARTE DEL C.O.T. VIGENTE POR CONCEPTO DE MULTA EN LA CANTIDAD DE 25,00 UNIDADES TRIBUTARIAS, EQUIVALENTE A BOLÍVARES TRESCIENTOS SETENTA MIL CON00/100 (Bs. 370.000,00), POR CUANTO SE TRATA DE LA MAXIMA INFRACCIÓN DE ESTA ÍNDOLE COMETIDA POR EL (LA) CONTRIBUYENTE, TAL COMO CONSTA EN ACTA (S) FISCAL (ES) LEVANTADAS COMO RESULTADO DE LAS PROVIDENCIAS ADMINISTRATIVAS NROS. 3386 DE FECHA 06/11/2002

   POR CUANTO EN EL PRESENTE CASO EXISTE CONCURRENCIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS SANCIONADOS CON PENAS PECUNIARIAS, SE APLICA LA SANCIÓN MAS GRAVE AUMENTADA CON LA MITAD DE LAS OTRAS SANCIONES, CONFORME A LO ESTABLECIDO EN ARTÍCULO 81 DEL CÖDIGO ORGANICO TRIBUTARIO, EN VIRTUD DE LO CUAL ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A IMPONER MULTA POR LA CANTIDAD DE 12,5 UNIDADES TRIBUTARIAS, EQUIVALEENTE A BOLÍVARES CIENTO OCHENTA Y CINCO MIL BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 74.000,00).

   Con respecto a las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF Nros. 3055000678, 3055000679, 3055000680, 3055000681, 3055000682, 3055000683, 3055000684, todas de fecha 20/01/2003, las cuales fueron solicitadas mediante auto de fecha 10/11/2006 (F-141), y que por ende no fueron enviadas a este despacho, quien juzga observa que de tabla de conformación de sanciones (F-230), se desprenden las multas impuestas, siendo innecesario realizar una nueva solicitud del expediente administrativo. Pues, al tratarse de un recurso jerárquico subsidiario contencioso tributario la carga de la prueba no pesa absolutamente sobre el administrado sino sobre la Administración Tributaria, por ser el superior jerárquico competente que entró a conocer la misma.

   IV

   PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   Del folio 01 al 138, se encuentran copias certificadas de: P.A. N° GRTI/RLA/3386; Acta de Requerimiento N° RLA-DF-PN-NL-3386-01; Acta de Recepción y Verificación RLA-DF-PN-NL-3386-02; Acta de Requerimiento Para Declarar y Pagar N° RLA/DF/PN/NL/3386-03; Acta de Recepción de Declaración y Pago N° RLA/DF/PN/NL/3386/03, Registro de Información Fiscal, Registro Mercantil; Planillas de Declaración Definitivas de Rentas Nros. 0086221, 0141231; Planillas de Declaración y Pago de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor 2992472, 2435660, 3231193, 3231192, 0556441, 0556440, 0556497, 0556498; Oficio s/n dirigido al Gerente de Servicios Tributarios de la Región los Andes, mediante el cual informa el motivo por el cual no realizo la respectiva declaración de Impuesto Sobre la Renta para el periodo comprendido entre el 01/07/01 al 30/06/02; Libros de Compras y de Ventas correspondiente al mes de Septiembre de 2002; Facturas de Ventas de la contribuyente Nros. 3412 a la 3418; Autorización de elaboración de facturas emitida por la recurrente a la Litografía Boncardino; Boleta de Citación RLA/DF/PN/KM-C01 de fecha 01/06/2002, Facturas Nros. 3179, 3150 emitida por Litografía Boncardino; Acta de Requerimiento RLA/DF/PN/KM26/39AR01; Declaratoria de Verificación RLA/DF/PN/KM26-39DV-01; Acta de Recepción RLA-DF-PN-KM-26-39R01; Oficio s/n dirigido a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, mediante el cual informa el cambió de domicilio; Reporte del Sistema Venezolano de Información Tributaria de las transacciones efectuadas por la contribuyente durante el periodo comprendido entre el 01/01/2000 al 11/11/2002; Informe General de Fiscalización; Tabla de Conformación de Sanciones; Planillas de Calculo de Intereses Moratorios; Auto de Cierre de Expediente.

   Del folio 158 al 236, riela copia simple de expediente administrativo correspondiente a la presente causa, los cuales ya fueron valorados anteriormente y prueban la apertura y el conocimiento del recurrente respecto del procedimiento iniciado.

   Del folio 287 al 289, consta copia certificada del Instrumento Poder Autenticado en la Notaria Undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 15 de Septiembre de 2.006, anotado bajo el Nro. 54, Tomo 155, de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. C.A.P.D., Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; otorgado al abogado A.J.M.R., titular de la cédula de identidad No. V.- 9.248.591, e inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 52.836.

   Se les concede a estos documentales valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad.

   Y de ellos se desprende que la Administración Tributaria llevó a cabo un procedimiento de verificación a los fines de determinar el oportuno cumplimiento de los deberes formales, desprendiéndose que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado para los meses de septiembre y diciembre de 2001; y presentó extemporáneamente las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado a requerimiento fiscal para los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2.002, asimismo, se observa que la contribuyente se inscribió extemporáneamente en el Registro de Activos Revaluados correspondiente al periodo comprendido entre los meses de julio a diciembre de 1998, y que emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas en la resolución 320 relacionada con las normas de impresión y emisión de facturas y otros documentos.

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Se conoce de recurso subsidiario, que al no ser resuelto por la administración corresponde decidir a la jurisdicción y Vistos los términos en los que fueron emitidos los actos administrativos recurridos constituido por las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF/NROS. 3055000678, 3055000680, 3055000682, 3055000683, 3055000684, 3055000681, 3055000677, 3055000679, 3055000761 y 30550001616, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 050100228000678, 050100228000680, 050100228000682, 050100228000683, 050100228000684, 050100228000681, 050100228000677, 050100228000679, 050100226000761 y 0501002270001616, y los argumentos y defensas realizadas por la contribuyente, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar dichas resoluciones atentan contra los principios constitucionales de la tributación en nuestro país, en lo referente a la certeza jurídica, el derecho a la propiedad, a la capacidad contributiva y de la no confiscatoriedad.

   A tal efecto el principio de capacidad contributiva, ha sido definido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia como:

   Respecto al principio en análisis, la Sala observa que la capacidad económica a la cual se alude está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contribuya como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la abstención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

   De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario, y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley. Resaltado es propio del tribunal. Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Exp. 2001- 0671 (17) de junio del año dos mil tres, Nº 00876.

   Igualmente, la carta magna establece en su artículo 316 el principio de capacidad contributiva en los siguientes términos:

   Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

   El texto constitucional estatuye el deber del estado debe respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces que el principio de la capacidad contributiva esta vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, se refiere así al deber que tiene todo ciudadano de CONTRIBUIR al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin. Sin embargo, es necesario aclarar que este principio no es predicable de las sanciones aplicadas por infracciones tributarias, toda vez que éstas tienen su fundamento en el principio de la legalidad y el Iuspuniendi del Estado, de allí que su aplicación dependa de circunstancias objetivas como la verificación del supuesto de hecho previsto en la norma sancionadora; por lo tanto, casi nunca puede hablarse de violación del principio de capacidad contributiva en materia sancionatoria. Y así se decide.

   Lo anterior es igualmente aplicable al principio de no confiscatoriedad, también invocado por la recurrente, considerando que la prohibición de confiscatoriedad establecida como principio fundamental de la materia tributaria opera en relación al tributo “per se” y no puede invocarse como defensa en materia sancionatoria, que se encuentra regida por el principio de proporcionalidad recogido de forma general en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Vale entonces explicar que en materia tributaria el principio de no confiscatoriedad debe ser entendido como la prohibición de que los tributos tengan efectos confiscatorios, esto es, que éstos no supongan una violación del derecho de propiedad del ciudadano, en este sentido, puede decirse que el mencionado principio busca proteger al individuo de la aplicación de una fiscalidad excesiva que sea capaz de agotar su patrimonio.

   Ahora bien, en el caso de autos la contribuyente fue objeto de diversas sanciones por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a los Activos Revaluados, encontrando que las mencionadas sanciones se encuentran fundamentadas en hechos objetivos personalmente verificados por el fiscal, y han sido configuradas en atención a las normas que predeterminan la sanción aplicable para este tipo de hechos.

   Igualmente, cabe explicar que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un gravamen indirecto al consumo, cuya creación, organización, recaudación, fiscalización y control ha sido reservada legalmente al Poder Nacional, se trata de un impuesto indirecto pues, por una parte, su pago se le exige de manera ordinaria a los prestadores de servicios independientes, pero al mismo tiempo se les concede a estos sujetos de derecho el derecho a trasladar la carga económica del tributo sobre las personas que adquieran los bienes o servicios gravados, de suerte que quienes ejercen las actividades económicas de manera empresarial desempeñan un rol meramente instrumental con respecto al objetivo final del pago del tributo. Es claro entonces, que el hecho imponible se genera por la prestación de bienes y servicios, y que aun cuando el consumidor es el único que efectivamente expresa la capacidad contributiva, el obligado o contribuyente ha de ser aquél que realiza la actividad gravada, es decir, quien realice las importaciones, ventas o transferencia de bienes y prestaciones de servicios.

   Por lo tanto, se hace impertinente decir que las sanciones impuestas trasgreden los principios constitucionales de la tributación en nuestro país, en lo referente a la certeza jurídica, el derecho a la propiedad, a la capacidad contributiva y de la no confiscatoriedad, por cuanto, el contribuyente como anteriormente se ha señalado es un simple recaudador del impuesto, por ello no puede decirse que se hallan menoscabado los principios constitucionales antes señalados, y así se decide.

   Seguidamente, arguye la contribuyente los límites de los actos discrecionales contemplados en los artículos 12 y 41 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, y en este sentido expone que el acta de requerimiento para declarar y pagar, se equipara al acta de reparo contemplada en el Artículo 183 y 185 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las resoluciones aquí recurridas de conformidad con el artículo 192 ejusdem, son extemporáneas, por ende solicita la nulidad absoluta de las resoluciones de imposición de sanción Nros. GRTI/RLA/DF N° 3055001616, 6055000677, 3055000678, 3055000679, 3055000680, 3055000681, 3055000682, 3055000683, 3055000684, 3055000761, de conformidad con el artículo N° 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   A estos efectos se hace imperativo explicar la diferencia entre el procedimiento de verificación y fiscalización y en este orden de ideas tenemos que el procedimiento de Fiscalización, es aquel por medio del cual la Administración realiza actividades de investigación para proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o base presuntiva, este procedimiento culmina con una Resolución Culminatoria de Sumario, en virtud de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo. Esta (la Resolución Culminatoria de Sumario) constituye el acto definitivo y por intermedio de la misma la administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, por ello ha sido calificado por la doctrina como el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa. Esto en el entendido de que la fiscalización comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación el cual queda plasmado en el acta fiscal, de esta forma se inicia el proceso.

   La fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización, por lo tanto esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquellas, se trata, de un procedimiento constitutivo de actos de contenido tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta. Pues bien, existen casos en los cuales es preciso aplicar un procedimiento mucho más breve, como es en el caso de la Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales antes explicado, y así expresamente lo prevé el Código Orgánico Tributario en el artículo 172.

   De este modo, es preciso hacer mención de lo expuesto por el autor A.R.V.D.V., quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, remarcó la distinción entre fiscalización y verificación, así, la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en un nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación.

   Del análisis del expediente administrativo se encuentra, que el Fiscal actuante se presentó en domicilio del contribuyente y presentó la correspondiente boleta de citación, posteriormente presentó a la propietaria del fondo de comercio Librería y Papelería La Sirenita, la P.A. por medio de la cual se notifica al contribuyente del inicio del procedimiento y del funcionario autorizado para llevarlo a cabo, seguidamente se entrega el Acta de Requerimiento, que es el documento administrativo por medio del cual se solicita al contribuyente la presentación al funcionario fiscal de una serie de documentos, de los que se logre demostrar el cumplimiento por parte de éste, de las obligaciones tributarias con observancia de todos de su requisitos formales. Y finalmente se levanta el Acta de Recepción y Verificación, con la que se deja constancia de los documentos recepcionados y si tales documentos cumplen los requisitos formales. Es esta la forma en que la Administración Tributaria realiza el procedimiento de Verificación, como se observa, no se trata de una investigación de fondo, sólo se pretende constatar el cumplimiento de ciertas normas, que si bien no comprenden el deber sustancial, son determinantes para que se perfeccione el cumplimiento de la obligación tributaria. En este sentido, cuando la resolución de imposición de sanción señala que el incumplimiento se verificó en el momento de la fiscalización, se entiende que se trata de un error de forma del acto administrativo, que por si mismo no es capaz de viciarlo, puesto que si bien de la lectura de dicho acto pareciese que lo que se aplicó fue un procedimiento de verificación, la simple revisión del expediente administrativo arroja que se trató del procedimiento previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente. En tal virtud, este tribunal encuentra improcedente el alegato de la parte actora en lo atinente al procedimiento aplicado a su representada y desestima la existencia del vicio de nulidad absoluta de los actos administrativos por ausencia del procedimiento legalmente aplicable. Y así se declara.

   Dicho lo anterior y habiéndose desechado previamente los argumentos defensivos expuestos por el accionante, es preciso analizar detalladamente los siguientes hechos:

   El contribuyente cumplió y “aceptó” el emplazamiento, para el pago de las declaraciones correspondientes a los siguientes periodos:

   Planillas de Pago Periodo Monto

   3231193 Mayo 2002 1.636,00

   3231192 Junio 2002 7.171,00

   0556441 Julio 2002 4.478,00

   0556440 Agosto 2002 0,00

   0556497 Septiembre 2002 0,00

   0556498 Octubre 2002 0,00

   En forma extemporánea presentando las declaraciones en fecha 29/11/2002. (Folio 189 al 194), luego la Administración lo sanciona aplicándole el ilícito formal.

   Pues bien el Código Orgánico Tributario no menciona expresamente cual es la sanción para el que cumple voluntariamente el requerimiento, sin embargo se deduce perfectamente el ilícito:

   Como producto de esta clasificación de la obligación tributaria, nace la clasificación de los ilícitos tributarios, que han sido definidos por la doctrina de acuerdo a una serie de criterios objetivos, identificándolos como: a) infracciones de tipo formal, que son aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones impuestas al contribuyente, responsable o agente de información que tiene por finalidad facilitar la determinación del impuesto; b) infracciones materiales, según ha expuesto la doctrina, este tipo de infracción sigue en orden de gravedad a los ilícitos formales, puesto que además de incumplir obligaciones puramente administrativas, sino que además se omite deliberadamente o no el pago del impuesto, que es la obligación principal que el Estado carga a los contribuyentes o responsables, se trata entonces de incumplimiento de la obligación material.

   Ahora bien, el procedimiento administrativo aplicable para identificar la comisión de este tipo de infracciones, variará de acuerdo a las obligaciones que han de ser investigadas, así, el Código Orgánico Tributario prevé la aplicación del procedimiento de verificación a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Y el procedimiento de fiscalización debe aplicarse a los fines de revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y/o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas.

   En torno a la aplicación del procedimiento de verificación se ha suscitado doctrinalmente mucha controversia, la diatriba ha sido producida por el laconismo del procedimiento, denunciado insistentemente como atentatorio del derecho constitucional a la defensa del administrado, y en este sentido se ha dicho que:

   Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.

   …El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.

   …Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.

   (Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. F.D.S.. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

   Sobre este punto, este despacho ha expresado en diversas sentencias lo comprensible que resulta la preocupación expresada por la doctrina, en el sentido de considerar sumamente gravoso para el administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, asimismo, ha sido enfático al resaltar que es imposible excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos. No obstante, también se ha considerado reiteradamente, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.

   Esta claro que el procedimiento de verificación no se puede utilizar para incumplimientos materiales, pero tampoco se justifica iniciar una fiscalización cuando ha habido declaración y pago voluntario en el procedimiento recaudatorio solo, entonces procedería la verificación nuevamente para aplicar la sanción que de acuerdo al ilícito cometido que es evidentemente formal, sin que medie un procedimiento de fiscalización, al respecto las normas establecen:

   Artículo 111:

   Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.

   Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.

   Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.

   Artículo 186:

   Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

   En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

   Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

   Artículo 175

   En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

   En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

   Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

   De la interpretación concatenada de esta normas se infiere que cuando exista aceptación y pago, “allanamiento” a los requerimientos fiscales indistintamente que medie un procedimiento de verificación o fiscalización la sanción será de 10% del tributo omitido y no del 112% que solo procederá cuando el administrado de lugar a la apertura de sumario administrativo y la Administración emita la Resolución Culminatoria del Sumario, en el restante de los casos, la sanción será de 10% del tributo omitido

   De acuerdo, a lo anteriormente señalado, lo procedente es la anulación de la multa impuesta, por cuanto no existió ninguna infracción de tipo formal, sino una omisión de pago, se ordena a la recurrente la cancelación del 10% del tributo correspondiente a los periodos cancelados, así como los intereses moratorios correspondientes, ajustándonos al criterio de la Sala Político Administrativa, la cual ha sido conteste en indicar el carácter indemnizatorio de estos intereses moratorios en virtud de la falta oportuna de pago, una vez ocurrido el hecho imponible, así mismo, ha dejado claro que su naturaleza no es sancionatoria sino resarcitoria del gravamen financiero causado al Estado, en este mismo sentido M.Á.C.Y. citado por el libro de Jurisprudencia Constitucional Tributaria de L.M.A.G., indica:

   “El interés moratorio tiene una función resarcitoria, indemnizatoria del perjuicio sufrido por el acreedor como consecuencia del retardo culpable del deudor en el cumplimiento de una obligación pecuniaria. Los intereses legales moratorios son, por tanto, la concreción de los danos y perjuicios moratorios determinados por la Ley. Exigen para su exigibilidad por el acreedor: a) que el retardo sea culpable b) que la obligación respecto de la cual la obligación de pagar intereses se configura como accesoria sea liquida y exigible y c) que el acreedor reclame el cumplimiento de la obligación. (Instituto de estudios fiscales M.P.E.J. S.A. 1993 Pág. 229) (Subrayado del tribunal).

   Razón por la cual se confirman las planillas de liquidación Nros. 050100238001244, 050100238001245 y 050100238001246, correspondiente a los intereses moratorios y así se decide.

   En relación a la multa del 10% procede el Tribunal a realizar la conversión a la unidad tributaria actual de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, por lo que las sanciones quedan de la siguiente manera:

   1.636,00 X 10% = 163,60/ 14.800 = 0,01

   7.171,00 X 10% = 717,10 / 14.800 = 0,05

   4.478,00 X 10% = 447,80 / 14.800 = 0,03

   Se ordena a la Administración Tributaria emitir planilla de liquidación por la cantidad de 0,09 unidades tributarias correspondiente a los períodos de mayo, junio y julio de 2002, en lo que respecta a los meses de agosto, septiembre y octubre de 2002, no hubo pago de impuesto por cuanto existió excedente de crédito fiscal, y así se declara.

   Por cuanto en el caso de autos existe concurso real, debe aplicarse el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, existiendo la concurrencia de infracciones, está ha sido interpretada por la Sala Político-Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia; Sentencia Nro. 02816 de fecha 27/11/2001; Caso: Automecánica Superautos C.A., en los términos siguientes:

   Ante la existencia de dos infracciones pecuniarias, ocurridas entre los períodos impositivos Agosto 94 y Enero 96, lo que hace la Administración Tributaria, como consta al folio 41 de este expediente, es sumar simplemente las dos multas, sin considerar el dispositivo contenido en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario, en el cual se indica que en caso de concurrencia de infracciones y sanciones, se aplicará la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas. Por esta razón, a juicio de esta Sala, en el caso de autos, la Administración Tributaria ha debido haber sumado la sanción correspondiente a la multa contemplada en el artículo 97 eiusdem, que es la más grave, con la mitad de la que le correspondía por el artículo 104 eiusdem, es decir, con sólo quince (15) unidades tributarias

   Es indispensable señalar que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, es similar al artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala:

   Artículo 81

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de la restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionaos con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   De acuerdo a esta interpretación el sistema de absorción implica la aplicación de la pena mas grave aumentada con la mitad de las otras penas, en consecuencia, las sanciones a aplicar quedan tal y como se detallan en el cuadro que se encuentra a continuación:

   Concepto

   C.O.T.

   Unidades Tributarias

   Concurrencia

   La contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado para los meses de septiembre y diciembre 2002 103 # 3 10 5

   La contribuyente presentó a requerimiento fiscal la declaración de Impuesto al Valor Agregado para los meses de Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y octubre de 2002. 111 0,09 0,045

   La contribuyente se inscribió extemporáneamente en el registro de activos revaluados para el periodo comprendido entre el 23/07/1998 al 31/12/1998. 100# 2 25 25

   La contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas para el mes de noviembre de 2002. 101# 3 10 5

   Por cuanto en el presente caso no existen alegatos que logren desvirtuar la legalidad de las resoluciones de imposición de sanción Nros. GRTI/RLA/DF/Nro. 3055000761 y 30550001616, contenidas en las planillas de liquidación Nros. 050100226000761 y 0501002270001616, ambas de fecha 20/01/2003, se confirman las mismas por estar ajustadas a derecho, y así se decide.

   En lo atinente a las costas procesales establecidas en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, son improcedentes por cuanto ninguna de las partes resulto totalmente vencida, y así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por la ciudadana J.C.C., venezolana, titular de la cédula de identidad Nro. V.- 11.216.025, actuando en su carácter de propietaria del fondo de comercio LIBRERÍA Y PAPELERIA LA SIRENITA, en consecuencia, SE ANULAN las resoluciones de imposición de sanción Nros. GRTI/RLA/DF/Nros. 3055000678, 3055000680, 3055000682, 3055000683, 3055000684, 3055000681, 3055000677, 3055000679, contenidas en las planillas de liquidación Nros. 050100228000678, 050100228000680, 050100228000682, 050100228000683, 050100228000684, 050100228000681, 050100228000677 y 050100228000679, todas de fecha 21/01/2003, emitidas por la Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. - SE CONFIRMAN, las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF/Nros. 3055000761 y 30550001616, contenidas en las planillas de liquidación Nros. 050100226000761 y 0501002270001616, ambas de fecha 20/01/2003, así como las planillas de liquidación Nros. 050100238001243, 050100238001244, 050100238001245 y 050100238001246, todas de fecha 03/04/2003, correspondiente a los intereses moratorios, emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

3. - SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes a emitir planillas de liquidación de conformidad con el presente fallo, por los siguientes montos y conceptos:

   Concepto

   Concurrencia

   La contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado para los meses de septiembre y diciembre 2002 5

   La contribuyente presentó a requerimiento fiscal la declaración de Impuesto al Valor Agregado para los meses de Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y octubre de 2002.

   0,045

4. - NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto ninguna de las partes resulto totalmente vencida.

5. - De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Notifíquese. Cúmplase.-

6. - Notifíquese al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 65 de Ley de la Contraloría General de la República. Cúmplase.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veintidós (22) días del mes de Octubre de dos Mil Siete. Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha siendo las diez (10:00) de la mañana, se publicó la anterior sentencia y se libraron oficios Nros. 2.557-07, 2.558-07 y 2.559-07.

   LA SECRETARIA

   Exp N° 1254

   ABCS/mjas