Decisión nº 0475 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 24 de Marzo de 2008

El 27 de agosto de 2001, el SENIAT dictó la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-06-M-00933, mediante la cual determinó que la contribuyente presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones del impuesto al valor agregado correspondiente a los periodos de imposición de julio a septiembre y diciembre de 2000 y febrero y abril a julio de 2001, por la cantidad total de bolívares cuatro millones doscientos setenta y seis mil doscientos son céntimos (Bs. 4.276.200,00) (Bs.F. 4.276,20).

El 13 de septiembre de 2001, la contribuyente fue notificada de la prenombrada Resolución.

El 15 de octubre de 2001, la contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.

El 10 de mayo de 2006, más de cuatro años después, se recibió oficio Nº RCE/DJT/ ARA/ 2005-307-318 del 18 de septiembre de 2005 mediante la cual el SENIAT el recurso contencioso tributario al Tribunal.

El 15 de mayo de 2006, se le dió entrada a dicho recurso contencioso tributario y le fue asignado el N° 0835 al respectivo expediente.

El 06 de julio de 2007, el ciudadano Alguacil consignó la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 13 de julio de 2007, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto en forma subsidiaria al jerárquico.

El 07 de agosto de 2007, venció el lapso de promoción de pruebas el SENIAT consignó su respectivo escrito y la contraparte no hizo uso de ese derecho.

El 19 de septiembre de 2007, venció el lapso para la admisión de pruebas y el Tribunal las admitió conforme ha lugar en derecho.

El 23 de octubre de 2007, venció el lapso de evacuación de pruebas.

El 19 de noviembre de 2007, venció el término para la presentación de los informes. El SENIAT consignó su escrito y la contraparte no hizo uso de su oportunidad procesal.

El 07 de febrero de 2008, venció el lapso para dictar sentencia y el Tribunal lo difirió por treinta (30) días adicionales de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Alega la recurrente circunstancias atenuantes para la equitativa cuantificación de la sanción, de conformidad con los aspectos tipificados en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario en lo referente a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado y la gravedad de la infracción.

Por otra parte, rechaza la reiteración aplicada y afirma que en el presente caso las multas impuestas fueron calculadas con el promedio de 30 UT, y adicionalmente fueron aumentadas mensualmente en un cinco (5%) acumulativo, aduciendo la circunstancia agravante de la reiteración, prevista en el numeral 1º del artículo 85.

En cuanto a la aplicación de la unidad tributaria, considera la contribuyente que es totalmente errónea en virtud a que las planillas de liquidación por concepto de multa fueron calculadas al valor Bs. 13.200,00 la unidad tributaria y no a Bs. 11.600,00 que según sus dichos era lo correcto, ya que para los periodos objeto de revisión fiscal debió ser aplicada la a la mencionada unidad tal valor.

A este respecto, trajo a colación la consulta en Oficio Nº HGT-2000-90 del 04 de mayo de 1988 la cual estuvo motivada con ocasión a la solicitud sobre la opinión acerca de la modificación del criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria, relativo a la aplicación, para el caso de las multas impuestas por incumplimientos de deberes formales, del valor de la unidad tributaria, en la que el SENIAT plasmó el siguiente criterio:

... En consecuencia, siendo que la base para el cálculo de las sanciones expresadas en unidades tributarias, está determinada por un valor, cuya magnitud monetaria determinada por una norma de efectos generales, la vigencia temporal de los fines de su aplicación concreta, ha de quedar cubierta por el principio constitucional de la irretroactividad de las leyes...

En razón a lo antes expuesto, afirma la recurrente que el acto administrativo adolece del vicio en la causa de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, motivo por el cual considera que la administración debe proceder a revocar la multa impuesta.

Finalmente, considera la contribuyente que el SENIAT incurrió en un error material, al realizar un calculo erróneo, en la estimación de las unidades tributarias aplicables y levantadas en el acta fiscal.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El SENIAT afirma que la contribuyente presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones del impuesto al valor agregado correspondiente a los periodos de imposición de julio a septiembre y diciembre de 2000 y febrero y abril a julio de 2001, motivo por el cual impuso sanción por la cantidad total Bs. 4.276.200,00, todo esto contraviniendo las disposiciones contenidas en el artículo 126 numeral 1, literal “e” del Código Orgánico Tributario de 1994, el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 59, 60 y 61 de su Reglamento, por constituir incumplimientos de deberes formales tipificados en el artículo 103 del Código Orgánico tributario de 1994 y sancionado de acuerdo a lo previsto en el artículo 104 eiusdem.

La Administración Tributaria justifica la reiteración aduciendo que aplicó la concurrencia establecida en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el sujeto pasivo violó varias disposiciones legales o la misma disposición durante varios períodos.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal procede a decidir las incidencias y el fondo debatido en esta causa, en los siguientes términos:

La contribuyente no contradice el incumplimiento de las declaraciones fuera del lapso legal y se limitó a invocar las circunstancias atenuantes para justificarse en el hecho no haber tenido la intención de causar daños por su incumplimiento, por una parte, rechazó la forma incorrecta como fueron calculadas las multas con el promedio de 30 UT, y aumentadas mensualmente en un cinco (5%) acumulativo, tomando como circunstancia agravante de la reiteración, prevista en el numeral 1º del artículo 85 en el presente caso.

Considera el juez pertinente pronunciarse sobre la existencia o no de las circunstancias atenuantes en el caso bajo análisis; el error de derecho excusable previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. No encuentra el Juez justificación para su aplicación, por cuanto el razonamiento de los representantes judiciales de la contribuyente es ordinario, indefinido y vago y sólo se limita a indicar que: “…en lo referente al no haber tenido la intención de causar el hecho imputado y la gravedad de la infracción…”.

El Tribunal considera que la eximente de responsabilidad por error de derecho no es procedente, por cuanto la jurisprudencia ha sido clara en el que no cabe interpretaciones equívocas, pues el hecho de no haber tenido la intención de incumplir con el deber formal no lo justifica, y además no demostró la causal contenida en el numeral 2 la incapacidad mental, lo cual hace que en modo alguno resulte procedente tal eximente como causal de inculpabilidad, lo cual no fue debidamente comprobado, por tal razón declara improcedente el alegato de la contribuyente. Así se decide.

Sobre la reiteración invocada por la contribuyente aplicada mes a mes por la Administración Tributaria en la sanción relativa a los deberes formales en la omisión en las declaraciones antes identificadas, ha sido criterio reiterado del este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente el incremento agravado de la sanción ante el incumplimiento de un deber formal por varios períodos.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-M-00933 del 27 de agosto de 2001, que riela en los folios 13 y siguientes del expediente.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Jjuez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el Juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde enero hasta septiembre de 2005 correspondientes al impuesto valor agregado identificados en esta causa.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 101 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Tributaria.

A mayor abundamiento, en jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha establecido que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el Juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 en relación a la emisión de facturas debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Con base en los argumentos expresados, el Juez forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración, sino que debe aplicarse y dársele el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

Como último aspecto debatido, afirma la recurrente que la Administración Tributaria aplica indebidamente la unidad tributaria de (Bs. 13.200), fundamentándose en el artículo 104, del Código Orgánico Tributario 1994, y no a Bs. 11.600, que era lo correcto, ya que para los periodos objeto de revisión fiscal debió ser aplicada la unidad tributaria de 11.600 Bs.

Al respecto, el artículo 94 del Código Orgánico Tributario expresa:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.

(Subrayado por el Juez).

De acuerdo con el contenido del artículo transcrito, la unidad tributaria a aplicar en caso de pago inmediato es la de Bs. 11.600,00 pero como consecuencia de que la unidad tributaria que se debe utilizar es la del momento del pago, este valor se debe modificar para que sea utilizado el que corresponda cuando la contribuyente cancele la infracción, actualmente Bs. 13.200,00 por cada unidad tributaria que resulte del nuevo cálculo efectuado por la Administración Tributaria tal y como esta contemplado en la Resolución de Imposición de Multa, en tal sentido debe el juez declarar improcedente el argumento de la contribuyente y sin lugar el recurso contencioso tributario. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano F.D., actuando en su carácter de Administrador de LIBRERÍA LA OPERA S.R.L., asistido por la ciudadana C.M.L.A., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 20.547, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) de forma subsidiaria, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-M-00933 del 27 de agosto de 2001, emanada de esa institución, mediante la cual impuso sanción por presentar fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones del impuesto al valor agregado correspondiente a los periodos de imposición de julio a septiembre y diciembre de 2000 y febrero y abril a julio de 2001, por la cantidad total de bolívares cuatro millones doscientos setenta y seis mil doscientos son céntimos (Bs. 4.276.200,00) (Bs.F. 4.276,20).

2) IMPROCEDENTE la sanción aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) mes a mes por reiteración por presentar fuera del plazo las declaraciones del impuesto al valor agregado al LIBRERÍA LA OPERA S.R.L, correspondiendo una sola sanción en los términos del delito continuado.

3) IMPROCEDENTE el alegato de la contribuyente referido a las circunstancias atenuantes contenidas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico tributario de 2001.

4) PROCEDENTE la aplicación del monto de la sanción con el valor de la Unidad Tributaria que esté vigente para el momento del pago de la misma en los términos contenidos en la presente decisión.

5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

6) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y al contribuyente. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinticuatro (24) días del mes de marzo de dos mil ocho (2008). Años 197° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria titular,

Abg. M.S.M.

Exp. N° 0835

JAYG/dhtm/yg