Decisión nº 021-2005 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 21 de Diciembre de 2005

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veintiuno (21) de diciembre de dos mil cinco.

195º y 146º

ASUNTO: KP02-U-2004-000021

SENTENCIA DEFINITIVA N° 021/2005

Recurrente: “LIBRERÍA Y PAPELERÍA A.B. C.A.”, inscrita por ante el Registro Mercantil en fecha 16 de junio de 1980, bajo el N° 1317, folios 237 fte. al 242, Tomo VII, con domicilio Fiscal en el Municipio Autónomo Guanare, Estado Portuguesa, identificada en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-08509399-0.

Abogado Asistente: Abogado GHASSAN RICHANI H., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 27.876.

Actos Recurridos: Planillas de Liquidación Nros. 03-10-9-01-26-006533 y 03-10-9-01-26-008965 de fechas 4 de septiembre de 1997 y 25 de septiembre del mismo año respectivamente, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL.

Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Centro Occidental.

Representación de la Administración Tributaria Nacional: M.G., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-4.051.870, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 21.546, procediendo en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República.

Tributo: Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

I

Mediante auto de fecha veinticinco (25) de febrero de dos mil cuatro (2004), se le dio entrada al archivo de este Tribunal Superior al Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, remitido por la Administración Tributaria Nacional a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), en fecha 11 de febrero de 2004 y distribuido a este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 13 de febrero de 2004, cuyo recurso fue incoado por el ciudadano J.C.F., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-2.726.704, actuando en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil LIBRERÍA Y PAPELERÍA A.B., C.A., asistido por el abogado GHASSAN RICHANI H., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 27.876; en contra de las Planillas de Liquidación Nros. 03-10-9-01-26-006533 y 03-10-9-01-26-008965, de fechas 4 de septiembre de 1997 y 25 de septiembre de 1997, respectivamente, emanadas de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGION CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

En la misma fecha de entrada del Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, se ordenó librar las notificaciones a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, Fiscal General de la República y se acordó comisionar al Juzgado Segundo del Municipio Guanare del Primer Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa para practicar la notificación del representante legal de la Sociedad Mercantil Librería y Papelería A.B., C.A.

El 27 de septiembre de 2004, mediante sentencia interlocutoria N° 041/2004, este Tribunal Superior admitió el presente Recurso Contencioso Tributario por no ser contrario a derecho.

En fecha 18 de octubre de 2004, este Tribunal Superior anunció que se venció el lapso de Promoción de Pruebas el día 15 de octubre de 2004, observándose que las partes involucradas en el presente juicio no hicieron uso de su derecho, de igual manera se dejó saber que el lapso establecido en el artículo 270 y 271 del Código Orgánico Tributario, comenzaría a partir del 18 de octubre de 2004.

Mediante auto de fecha 9 de diciembre de 2004, este Tribunal Superior anunció el vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y el inicio del lapso para la presentación de los respectivos informes.

En fecha 2 de febrero de 2005, el representante del Fisco Nacional presentó su respectivo escrito de informes, siendo la única parte que hizo uso de este derecho.

El 2 de marzo de 2004, este Tribunal Superior dictó auto para mejor proveer, a los fines de solicitarle a la parte recurrente en la presente causa las declaraciones originales de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor correspondientes a los períodos de octubre y noviembre de 1996, formularios H96 N. 0927103 y H94 Nº 1288410 de fecha 19 de noviembre y 17 de diciembre de 1996 respectivamente, en consecuencia, se ordenó librar boleta de notificación a la contribuyente, el 7 de marzo de 2004, a los fines de dar cumplimiento al auto para mejor proveer.

En fecha 23 de junio de 2005, se dio inició al lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

La recurrente:

Señala que en fecha 4 de diciembre del 1997 y 12 de agosto del mismo año su representada fue notificada de las planillas de liquidación Nro. 03-10-26-006533 y 03-10-26-008965 de fecha 4 de septiembre de 1997 y 25 de septiembre de 1997 en las cuales se indica que la Gerencia Regional de Tributos Internos, procedió a la revisión y liquidación de intereses y multas, en razón de la presentación extemporánea de las declaraciones y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor correspondientes a los períodos 01-10-96 al 31-10-96 y 01-11-96 al 31-11-96, en contravención a lo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Afirma que la Administración Tributaria le impuso sanciones a su representada, aplicando para tal fin una base imponible de cinco mil cuatrocientos bolívares por unidad tributaria, monto por unidad de tributo reajustado a Bs. 5.400,00 según publicación de Gaceta-Oficial 36220, de fecha 4 de junio de 1997, cuando por el contrario, de acuerdo al Principio de la Retroactividad de las leyes en cuanto sean mas favorables, consagrado en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario y articulo 9 eiusdem, con fundamento en el artículo 24 de la Constitución Nacional, ha debido aplicarse la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,00) en vigor desde el 18-07-96 al 3-06-97, valor vigente para la fecha en que se cometió la infracción, por presentar fuera del plazo las declaraciones y pago de Impuestos de Consumo Suntuario y Ventas al mayor correspondientes a los períodos de imposición antes señalados.

En otro sentido, expresa su desacuerdo, en cuanto al criterio aplicado por la Administración Tributaria para la imposición del monto de la sanción, en razón de que, además de aplicar de manera errónea el valor de la unidad tributaria, se aprecia sin ninguna justificación para la imposición de la sanción, el grado de la culpa en su término medio de acuerdo al artículo 37 del Código Penal, cuando las circunstancias atenuantes y agravantes se compensan, vale decir, a iguales agravantes iguales atenuantes.

Expresa que el artículo 37 del Código Penal, establece que iguales agravantes más iguales atenuantes es igual a la sanción en términos medio, de tal manera que no existen elementos suficientes y demostrativos para aplicar de manera categórica y sin fundamento el término medio para la apreciación del grado de la falta.

Así la recurrente, argumenta que se le debe imponer a su representada la multa por incumplimiento de deberes formales en su término inferior o mínimo señalado en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario por las siguientes razones:

1. - Su representada no ha tenido la intención de causar daño al Fisco Nacional con el atraso de un (1) día por una parte y de cuatro (4) días por otra, en cuanto a la declaración y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

2. - La declaración y pago efectuados por su representada, se hicieron de manera espontánea, no motivada por una fiscalización por parte de los organismos competentes.

3. - Su representada no ha cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la actual infracción.

   Finalmente expone que estas únicas circunstancias atenuantes han debido tomarse en consideración por la Administración Tributaria para aplicar la multa en su término mínimo, es decir (10) unidades tributarias por el valor vigente para la fecha en que se cometió la infracción.

   III

   Representación Fiscal:

   Expone que la proporcionalidad en la aplicación de las sanciones lleva consigo el análisis de la disposición reglamentaria sancionatoria, desde el punto de vista de su especificación, no sólo en cuanto a los límites cuantitativos en correspondencia a la graduación de la falta, sino además de definir factores cualitativos de proporcionalidad, de tal manera que si la disposición sancionatoria los omitiese, no por ello podrá interpretarse dicho silencio como autorizante del arbitrio administrativo, sino como remisión o implícito reenvío al principio de la proporcionalidad, tomando en cuenta, en su contexto, la totalidad de las circunstancias que rodean el caso en concreto, es decir, las circunstancias atenuantes y agravantes.

   Asimismo, señala que las facultades Administrativas no son discrecionales sino regladas; sin embargo, el gran riesgo que se corre con el Principio de la Proporcionalidad es el de que la autoridad encargada de la aplicación de la sanciones sustituya, con su criterio propio, las reglas de adecuación establecidas por el legislador referidas a la aplicación “in abstracto” de las sanciones por él establecidas.

   En este sentido, afirma que el funcionario encargado de valorar la conducta del infractor deberá, para proceder a la justa graduación de la sanción, tomar en cuenta no sólo la buena fe y el carácter involuntario de la infracción, sino también la gravedad de la falta; elementos éstos determinantes a la hora de reducir el quantum de la pena aplicable.

   A tales efectos, uno de los elementos determinantes tomados por el legislador a la hora de ponderar la proporcionalidad de las penas es la mayor o menor gravedad de las infracciones tributarias, que van desde las formales hasta las defraudadoras, en relación con la mayor o menor dificultad que significa para el poder financiero, de allí que, por la naturaleza administrativa de los deberes formales y ante la ausencia del perjuicio económico ocasionado al fisco, en caso de incumplimiento de los mismos, el legislador a establecido, previamente, el quantum de las sanciones al incumplimiento de los deberes formales; entre dos limites (mínimo y máximo), con lo cual obliga al funcionario encargado de su aplicación a tomar en cuenta las circunstancias que rodeen el caso en concreto.

   La representación fiscal expone que las multas en razón del incumplimiento de los deberes formales, como en el presente caso, constituyen una sanción cuyos montos establecidos en la ley, indican claramente que nos encontramos ante sanciones cuya naturaleza no es meramente sancionatoria o reparadoras, sino objetiva y cuya finalidad es, en todo caso, encaminar la conducta de los ciudadanos, contribuyentes o no, al cumplimiento de los deberes administrativos de colaboración con la Administración Tributaria, en consecuencia; su aplicación si bien deberá guardar una relación proporcional con respecto a la gravedad de la falta, tomando en cuenta las circunstancias atenuantes o agravantes que rodean el caso concreto, su determinación es independiente del impuesto declarado, es decir, independientemente del perjuicio económico ocasionado a la República.

   Sobre este particular la representación de la Administración Tributaria Nacional asevera que, fue diligente al imponer de una manera ajustada a derecho y a los principios de proporcionalidad e individualización de la pena, la multa contenida en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   En relación al segundo alegato esgrimido por el representante legal de la contribuyente, sobre la circunstancia atenuante contenida en el numeral 2, segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Representación de la República señala que esta atenuante se encuentra en correlación con la preterintencionalidad de la acción que se verifica, es tal sentido, cuando el resultado típicamente antijurídico excede la intención delictiva del agente, o sea, cuando el resultado típicamente antijurídico va mas allá de la intención que ya era delictiva del agente.

   A tales efectos, señala que para la configuración de la atenuante prevista en el numeral 2, segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, es necesario: i) Que la acción u omisión observada como infracción derive un hecho dañoso más grave, es decir, que el acto antijurídico tipificado como un delito de menor gravedad derive en uno de mayor gravedad, y ii) que exista un nexo causal, entre el hecho infraccional que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que causa el mismo.

   Asimismo, destaca que la atenuante representada por el “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues la condición eficiente para que ésta opere en favor del sujeto imputado, es una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.

   En conclusión, la representación fiscal expresa que en el presente asunto, no se observa que en los actos administrativos tributarios recurridos, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de no dar cumplimiento al deber formal de presentar oportunamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos de imposición de octubre y noviembre de 1996, pues, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, a los efectos de sancionar dicho incumplimiento aplicó la sanción prevista para estos casos en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo tanto, considera que no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el numeral 2, segundo aparte, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento.

   IV

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   A.c.h.s.l. alegatos esgrimidos por el representante legal de la contribuyente LIBRERÍA Y PAPELERIA A.B. C.A. y por la Representación Fiscal, este Juzgador para decidir considera lo siguiente:

1. En cuanto al valor de la Unidad Tributaria que debió aplicarse, en virtud de la multa impuesta por incumplimiento del deber formal previsto en el articulo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

   Sobre este particular, se observa que la Administración Tributaria Nacional mediante las Planillas Nº 03-10-26-006533 y 03-10-26-008965, de fechas 4 de septiembre de 1997 y 25 de septiembre de 1997, liquidó un monto total de Bs. 327.868,34 por concepto de multa e intereses.

   Ahora bien, los actos administrativos impugnados, impone la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por presentar fuera del plazo legal las declaraciones y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos de imposición de octubre y noviembre de 1996, incumpliendo el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. De este modo, la Administración Tributaria impone la multa de treinta (30) unidades tributarias fijándole un valor de Bs. 5.400,00 cada unidad, no obstante, tal valor comenzó a regir mediante publicación en la Gaceta Oficial Nº 36.220 de fecha 4 de junio de 1997 y las infracciones se cometieron el 19 de noviembre y el 17 de diciembre del año 1996 respectivamente, lo que implica que la Administración Tributaria Nacional aplicó retroactivamente la unidad tributaria vigente para el año 1997, siendo lo correcto el valor de la unidad tributaria de Bs. 2.700,00 fijada mediante publicación en Gaceta Oficial Nº 36.003 de fecha 18 de julio de 1996, toda vez que las infracciones se cometieron bajo el imperio de esta última, en consecuencia, resulta procedente lo alegado por la recurrente en cuanto a la correspondiente aplicación de la unidad tributaria, debiendo proceder la Administración Tributaria Nacional a reajustar el cálculo de las multas impuestas conforme a la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometieron los ilícitos, es decir, de Bs. 2.700,00 por cada unidad tributaria. Así se declara.

2. En atención al cálculo de la multa en función del término medio, por cuanto la recurrente considera que debió aplicarse el término mínimo:

   En nuestro ordenamiento jurídico y específicamente en el ámbito punitivo, tiene relevancia el Principio de la Proporcionalidad, sobre este aspecto la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 29 de abril de 2003, señaló que:

   …en la materia sancionatoria la Administración no detenta una extrema discrecionalidad que permita que la sanción sea impuesta bajo un régimen de elección de alternativas dentro de un cúmulo de posibilidades, por cuanto dicha libertad debe estar sujeta al principio de proporcionalidad, es decir, que la Administración jamás pueda excederse de los límites que la propia ley le ha conferido…

   .

   Asimismo, la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 01202 de fecha 3 de octubre de 2002, fijó la siguiente posición:

   "El principio de proporcionalidad previsto en la norma dispuesta en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ordena que las medidas adoptadas por el ente administrativo deben ser proporcionales con el supuesto de hecho de que se trate. En este sentido, el referido principio constituye una exigencia para la Administración, ya que para fijar una sanción entre dos límites mínimo y máximo, deberá apreciar previamente la situación fáctica y atender al fin perseguido por la norma. "

   En este orden, la potestad sancionadora administrativa se encuentra sujeta al Principio de la proporcionalidad no sólo por orden constitucional, que persigue todo Estado para garantizar un sistema de equidad y justicia, tal y como lo propugna el artículo 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así también lo dispone el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuya norma prevé:

   Artículo 12. Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.

   Del contenido de la norma se infiere que la Administración ante la posibilidad de la discrecionalidad por disposición legal, deberá proceder en forma proporcional considerando los supuestos de hecho y los fines de la norma, en este orden, la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 20 de mayo de 1985, señaló:

   …En nuestra legislación, en la mayoría de los casos en que la Ley contempla una sanción pecuniaria o privativa de la libertad para ser impuesta a un infractor, contraventor o reo, la pena está fijada mediante un límite mínimo dentro de los cuales debe el Juez o funcionario establecer la sanción aplicable.

   Ha querido en tales casos el legislador, dejar a criterio del Juez o funcionario, la aplicación de una sanción que no puede ser inferior a un límite mínimo ni superior a un límite máximo, es decir, le otorga plena discrecionalidad al respecto, de suerte tal que la decisión que haya de tomarse adquiere el carácter de decisión o acto administrativo discrecional…

   En efecto, la Administración si bien goza de discrecionalidad, ésta debe someterse a una razonable proporción entre la causa y el efecto, es decir, entre la violación del derecho y la consecuencia (sanción), considerando las circunstancias objetivas y subjetivas que integran el presupuesto de hecho sancionado.

   En el ámbito tributario, el artículo 93 del Código Orgánico Tributario vigente, reconoce la competencia que posee la Administración Tributaria para imponer sanciones, salvo las penas restrictivas de la libertad, las cuales serán impuestas únicamente por los órganos judiciales competentes. Ahora bien, en el presente asunto se desprende que la contribuyente fue sancionada de conformidad con dispuesto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuya norma establece:

   Artículo 104: El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

   La norma transcrita contempla una multa de diez unidades tributarias (10UT) a cincuenta unidades tributaria (50UT) para los contribuyentes que omitieren presentar oportunamente la declaración exigidas por la ley, reglamentos o disposiciones generales, en este sentido, se desprende que la Administración Tributaria Nacional a los fines de calcular la multa impuesta a la contribuyente recurrente procedió a considerar ambos extremos establecidos en la norma, en consecuencia, sumó los dos límites y tomó la mitad, sin embargo, no se evidencia que se haya procedido a la compensación de circunstancias atenuantes o agravantes, cuyo aspecto es debatido en el presente asunto, toda vez que la recurrente argumenta que la Administración Tributaria Nacional a los efectos de la imposición de la multa no debió aplicarla en función del término medio sino al límite inferior o mínimo, en virtud de las circunstancia atenuantes prevista en el artículo 85 numeral 2, 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, en este sentido, quien decide observa que:

   La recurrente expone que la contribuyente se subsume en el supuesto contemplado en el numeral 2, del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, al respecto la norma prevé:

   Artículo 85: Son circunstancias agravantes:

   1) La reincidencia y la reiteración

   2) La condición de funcionario o empleado público.

   3) La gravedad del perjuicio fiscal

   4) La gravedad de la infracción

   5) La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

   Son atenuantes:

   1) El estado mental el infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

   2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

   3) La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputara espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.´

   4) No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

   5) Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

   En el proceso se apreciara el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor

   . (Resaltado de este Tribunal).

   Para la procedencia de la circunstancia atenuante establecida en el artículo 85, segundo aparte, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, es necesario que el infractor no tenga la intención de ocasionar el ilícito que le ha sido atribuido de tanta gravedad.

   En estos casos, necesariamente el infractor comete un ilícito muy grave que no se equipara con la voluntad que tenía para cometerlo, pudiendo haber sido de menor gravedad el ilícito consumado, es decir, el infractor no tenía en vista el resultado de su acción u omisión, porque su proceder era razonable para no causar el resultado producido.

   Ahora bien, el caso sub judice consiste en: La presentación fuera del plazo legal de las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos impositivos de octubre y noviembre de 1996, infringiendo lo dispuesto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y situándose en el incumplimiento de un deber formal, por lo que se trata de un ilícito tributario con una conducta y un único resultado, no se trata de la aplicación de una sanción de mayor escala sino la que efectivamente le corresponde, en consecuencia, quien decide observa, que la Administración Tributaria Nacional, no sancionó a la contribuyente con una multa más grave a la que se produce por no presentar oportunamente la declaración exigida por disposición legal, reglamentaria o administrativa.

   Por otra parte, la recurrente alega que la Administración Tributaria debió considerar la atenuante prevista en el numeral 3, segundo aparte del artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, en este sentido, se desprende de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, contenidas en las planillas números 0927103 y 1288410, de fechas 19 de noviembre de 1996 y 17 de diciembre de 1996, así como de las planillas de liquidación impugnadas mediante el presente recurso contencioso tributario, que efectivamente la contribuyente LIBRERÍA Y PAPELERIA A.B. C.A., presentó las declaraciones correspondientes a los períodos impositivos de octubre y noviembre de 1996 extemporáneamente, pero lo hizo en forma voluntaria, sin que mediare revisión fiscal o intimación de pago por parte de la Administración Tributaria Nacional, lo que permite inferir que a los fines de la imposición de la sanción no se consideró la circunstancia atenuante prevista en el numeral 3, segundo aparte del artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae tempori.

   Finalmente la recurrente expresa que su situación encuadra perfectamente en la atenuante establecida en el numeral 4, segundo aparte del artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que, no cometió ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

   Ante lo argumentado por la recurrente, observa este juzgador que partiendo de la fecha en que se cometió el ilícito, relacionado con la presentación extemporánea de la declaración del impuesto para el período impositivo octubre de 1996, es decir, el 19 de noviembre de 1996 según planilla número 0927103, no se evidencia la comisión de algún otro ilícito tributario durante los tres (3) años anteriores a éste; asimismo, la representación fiscal nada probó al respecto, que permitiera evidenciar la perpetración de algún ilícito anterior al discutido, con el objeto de desvirtuar la atenuante invocada por la contribuyente recurrente, pues recae en este último la carga de la prueba, en consecuencia, quien decide observa que, en el presente asunto la Administración Tributaria Nacional debió compensar la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4, segundo aparte del artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994.

   En conclusión a lo anterior, es propio precisar que ante sanciones como la contemplada en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la que se establecen dos extremos, el órgano administrativo sancionador, está sujeto a aplicar el término medio y proceder a compensar las circunstancias atenuantes y agravantes, reduciéndola al límite inferior o aumentándola hasta el superior, según el mérito de las circunstancias que concurrieren en el caso concreto.

   No obstante las anteriores consideraciones, en que la Administración Tributaria debió ajustar su potestad sancionadora acorde al Principio de la Proporcionalidad, en función de las circunstancia atenuantes que concurrieron en el presente caso, cabe advertir que el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece:

   Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

   1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

   2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones.

   3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

   4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.

   5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva.

   6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria.

   7. No presentar o presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

   Quien no presente la declaración prevista en el numeral 7 será sancionado con multa de mil a dos mil unidades tributarias (1000 U.T. a 2000 U.T.). Quien la presente con retardo será sancionado con multa de doscientas cincuenta a setecientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T. a 750 U.T.).

   (Resaltado de este Tribunal).

   Si bien la norma in comento no estaba vigente para el momento en que la contribuyente cometió las infracciones y tomando en cuenta el principio de la irretroactividad de la norma, pues no puede aplicarse una disposición legal respecto de conductas pasadas, esta regla tiene su excepción, cuando la nueva sanción suprime situaciones anteriormente sancionadas o cuando resulte menos gravosa.

   En este orden, resulta necesario efectuar un estudio comparativo entre la sanción anterior y la vigente, así, conforme al ilícito tributario cometido por la contribuyente, a saber, presentar en forma extemporánea las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos impositivos octubre y noviembre de 1996, cuya acción era sancionada con multa de diez unidades tributarias (10 UT) a cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, se desprende que este mismo ilícito se encuentra tipificado en el artículo 103 del vigente Código Orgánico Tributario, pero sancionado de manera más benigna, por cuanto la multa es de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.); en tal sentido, quien decide, considera aplicable la precitada norma, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente, al resultar la norma sancionatoria favorecedora para el infractor, en consecuencia, la Administración Tributaria Nacional ajustará las multas de conformidad con lo establecido en el artículo 103 del vigente Código Orgánico Tributario, es decir, para el ilícito tributario cometido para el período impositivo del mes de octubre de 1996, se calculará la multa en cinco unidades tributarias (5 UT) y para el período impositivo noviembre de 1996 en diez unidades tributarias (10UT) en virtud del incremento de cinco unidades tributarias (5UT) más, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 103 eiusdem. Así se declara.

   DISPOSITIVA

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, por el ciudadano J.C.F., actuando en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil LIBRERÍA Y PAPELERÍA A.B., C.A., asistido por el abogado GHASSAN RICHANI H., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 27.876; en contra de las Planillas de Liquidación Nros. 03-10-9-01-26-006533 y 03-10-9-01-26-008965, de fecha 4 de septiembre de 1997 y 25 de septiembre de 1997, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGION CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en consecuencia, este tribunal ANULA los actos recurridos, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y se ordena aplicar las correspondientes multas de conformidad con lo previsto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, ajustadas a la unidad tributaria de Bs. 2.700,00, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.003 de fecha 18 de julio de 1996.

   Se condena en costas a la República en un monto equivalente al dos por ciento (2 %) de la cuantía del recurso, por resultar totalmente vencida en el presente p.C.T. de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes involucradas en el presente juicio y en especial al Procurador General de la República, a la Contraloría General y Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

   Déjese copia certificada de la presente decisión conforme a lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil vigente.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintiún (21) días del mes de diciembre del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

   El Juez,

   Dr. C.L.A.F..

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de diciembre del año dos mil cinco (2005), siendo las dos y cuarenta y ocho minutos de la tarde (02:48 p.m.) se publicó la presente decisión.

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   ASUNTO: KPO2-U-2004-000021

   CAF/FM/la.