Decisión nº 012-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Febrero de 2008

La extinta Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, en fecha 19 de febrero de 1992, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-037, producto de investigación fiscal practicada a la contribuyente LICORERIAS UNIDAS, S.A., donde señaló que la contribuyente en su declaración investigada, correspondiente al ejercicio 01-01-1984 al 31-12-1984, dedujo por conceptos de gastos normales y necesarios, hechos producidos en el país, con el objeto de producir la renta por la cantidad de Bs. 12.232.209,00, e incluyó el rubro “Administración Delegada” por la cantidad de Bs. 3.960.000,00, encontrando la Administración Tributaria que los pagos efectuados por este último concepto a la empresa DISTRIBUIDORA CHUMACEIRO, C.A., corresponden a honorarios profesionales no mercantiles, ya que se trata de actividades de carácter gerencial, administrativo y de oficina; en consecuencia están sujetos a la retención prevista en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, condición necesaria para la deducibilidad del gasto.

El ente tributario igualmente, rechazó “Intereses no deducibles” por Bs. 5.064.125,00, sustentado en que los mismos corresponden a intereses ganados por colocaciones, inversiones o participaciones en mesas de dinero de varias instituciones financieras del país y, por consiguiente, no gozan de la exoneración prevista en el Decreto 900 de fecha 12-12-80.

En virtud de lo transcrito el ente tributario resolvió emitir planillas de liquidación por la cantidad de Bs. 4.512.062,50, a razón de impuestos, Bs. 95.040,00, por multas e intereses moratorios en la cantidad de Bs. 3.201.308,34, todo ello en materia de Impuesto Sobre la Renta.

Inconforme con esta decisión la representación de LICORERIAS UNIDAS, S.A., presentó recurso contencioso tributario, objeto de la presente decisión.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la representación de la recurrente:

   La contribuyente, en primer lugar, indicó la no procedencia de la multa cuando el reparo deviene de errores del contribuyente en la calificación de la renta o cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; en consecuencia reitera estar incursa en la normativa prevista en el artículo 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Destaca la recurrente, que la Resolución impugnada ordena liquidar intereses moratorios sobre el impuesto cuyo pago pretende la Administración Tributaria y la multa impuesta, entre el último día que tenía para presentar la declaración de rentas (31-03-85) y la fecha del levantamiento del Acta Fiscal HCF-FICSF-03-01, el 10-03-89. Al mismo tiempo aportó jurisprudencia para señalar la no procedencia de dichos accesorios.

   En cuanto al reparo formulado manifestó la representación de la recurrente, que la fiscalización reconoce el carácter de sociedades mercantiles de Licorerías Unidas, S.A. como Distribuidora Chumaceiro, C.A, y la segunda tenía a su cargo, contractualmente, la gestión administrativa de su mandante, pues le había delegado la administración de aquélla. Agrega, que tales relaciones contractuales, son mercantiles, como dispone el ordinal 4 del artículo 2 y 3 del código de Comercio, por lo que, a su juicio, luce incongruente calificar los pagos como honorarios profesionales no mercantiles. Explicó en este sentido, que la administración de bienes de una sociedad mercantil que, contractualmente, ejerce otra sociedad mercantil, constituye una actividad regulada por el derecho mercantil, y en especial por las normas sobre el mandato sin representación. En consecuencia, es absurdo calificar la remuneración del mandatario como honorario profesional no mercantil, por la coincidencia que el término administración se utilice, también, para denominar a una actividad profesional: la del administrador comercial.

   Del mismo modo, indicó la demandante en autos, que nada autoriza a la Administración para distinguir cuáles de los intereses generados por una colocación en títulos están exonerados del pago de impuesto sobre la renta y cuales no. En cuanto al argumento de que tales operaciones no están previstas en el Decreto N° 900 del 12-12-1980, se trata de una afirmación gratuita, equivale a sostener que debe haber exclusivamente un titular por instrumento financiero.

   Al momento de presentar escrito de informes la recurrente ratificó que sus defensas y pruebas evacuadas, tienen por objeto desvirtuar las afirmaciones de la fiscalización, en las que pretendieron fundamentar la inclusión en la renta gravable de intereses que a su parecer estaban exonerados, así como el rechazo de la deducción de las cantidades pagadas a DISTRIBUIDORA CHUMACEIRO, al ser calificadas como honorarios profesionales no mercantiles.

   Al presentar sus conclusiones escritas indicó que, a pesar de sus múltiples requerimientos, la Administración ha omitido enviar el expediente administrativo, sustituyéndolo a su parecer por una serie arbitraria de algunos de los documentos que lo integran. Al retener en forma indebida las probanzas aportadas en el procedimiento administrativo, colocándola en estado de indefensión. De la misma manera trajo a los autos Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (31-05-90), para fundamentar que los intereses por colocaciones en mesas de dinero están exonerados de impuesto.

   Expuso que de la prueba testimonial llevada en esta fase, quedó demostrado que la actividad desarrollada por DISTRIBUIDORA CHUMACEIRO, consistía en suministrar servicio de personal gerencial y servicios generales (telefonía, mensajero, luz, etc.) y en compartir espacio de oficina, que los pagos realizados a dicha distribuidora no consistían en la remuneración de un servicio prestado por un tercero, sino un mecanismo para distribuir costos y gastos comunes, y para rembolsar los efectuados en su beneficio, por último, que no forma parte del giro de negocios de DISTRIBUIDORA CHUMACEIRO, la prestación de servicios administrativos o de cualquier tipo a empresas no relacionadas con ella.

   Para culminar la recurrente ratificó la ilegalidad de la multa y de los intereses moratorios interpuestos en el acto administrativo impugnado.

2. - De la representación de la República.-

   La ciudadana S.L.C.P., actuando en representación de la República, en la oportunidad de las conclusiones escritas de informes, manifestó que la Administración Tributaria en relación al reparo por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, que la empresa recurrente debió efectuar la retención de impuesto a que estaba obligada, de conformidad a lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 39 y 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como requisito indispensable para que proceda su deducción.

   Afirmó la demandada que en los reparos efectuados quedó demostrado, que el pago realizado por la recurrente se enmarca dentro de los supuestos previstos en la doctrina jurisprudencial traída a los autos, contenida en la sentencia No. 120 de fecha 27-04-1988 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario y, en consecuencia, los montos abonados a DISTRIBUIDORA CHUMACEIRO, S.A., constituyen honorarios profesionales no mercantiles y como tal sujetos a la retención de Impuesto Sobre la Renta.

   Siguiendo la misma línea, indicó la recurrida, que el artículo 4 del Decreto 2825, establece que el porcentaje de retención a aplicar por concepto de honorarios profesionales no mercantiles es del 20 % del monto que se pague o abone en cuenta por tales conceptos a las compañías anónimas o contribuyentes asimilados a éstas domiciliadas en el país.

   De esta norma reglamentaria se deduce, según la representación de la Republica, que la misma no establece distinción alguna entre entes de actividades de carácter mercantil o civil que presten servicio de carácter profesional para que proceda o no la retención en la fuente que la norma en comento ordena. El poder reglamentario califica el pago, y en manera alguna a la persona receptora del mismo siempre que el origen sea una contraprestación por servicios recibidos de carácter científico técnico, artístico o docente, tal pago ha de entenderse por concepto de honorarios profesionales y en consecuencia sujeto a retención de impuestos.

   Por otro lado sostiene la Abogada Fiscal que, de la investigación fiscal practicada y del examen de los comprobantes, se determinó que los intereses declarados como exonerados, corresponden a colocaciones, inversiones a participaciones en mesas de dinero de varias instituciones financieras del país; lo cual, a su parecer, este tipo de erogaciones no cumple con lo pautado en los numerales 10, 12 y 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Al hacer referencia a los intereses moratorios, afirma la Representante de la República, que los mismos cumplen la función resarcitoria de los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación y tiene pues un carácter indemnizatorio. En el mismo sentido indicó, que habiendo nacido la obligación de pagar desde el momento mismo en que se produjo el hecho generador, y no habiéndose efectuado el pago dentro del término establecido, el cual se cuenta desde el día en que se hace exigible el pago, es decir a partir del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración, se debe desestimar los alegatos de la recurrente.

   III

   PRUEBAS

   Estando en oportunidad para presentar pruebas en la causa, así lo hizo únicamente la representación judicial de la contribuyente, quien promovió documentales y prueba testimonial de los ciudadanos M.P.S., L.d.R. y V.C., a los efectos de demostrar la figura de “Administración Delegada”, rechazada por la fiscalización.

   VI

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Revisados como han sido los alegatos expuestos por la recurrente en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario administrativo N° HCF-SA-037 de fecha 19 de febrero de 1992, emanada por la extinta Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, este Tribunal observa que la litis de la presente causa, versa sobre legalidad de los reparos formulados a la primera, por las deducciones efectuadas bajo los conceptos de Honorarios Profesionales No Mercantiles e Intereses No Exonerados.

   Honorarios Profesionales No Mercantiles

   Insiste la recurrente en la naturaleza de honorarios profesionales no mercantiles, de los servicios descritos en el contrato celebrado con la empresa Distribuidora Chumaceiro, C.A., por cuanto los mismos son prestados por una sociedad mercantil, siendo ésta razón suficiente para calificarlos como actos de comercio, según lo dispuesto en los artículos 2 y 3 del Código de Comercio.

   Bajo este supuesto, se aprecia de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, inicialmente identificada, que la Administración Tributaria observa:

   Los pagos efectuados por la contribuyente a la contribuyente a la empresa C.A. DISTRIBUIDORA CHUMACEIRO, fueron por concepto de actividades de carácter gerencial administrativo y de oficina, por lo que dichos servicios tienen que desarrollarse por profesionales o técnicos dependientes de la contratista y aún por otras personas que no siendo profesionales ni técnicos por sus conocimientos y capacidades están en condiciones de complementar o suplir el trabajo de éstos.

   En el caso de autos, las actividades que originan los pagos cuestionados no son de naturaleza mercantil, por cuanto no gozan de las características propias de las actividades que se realizan en ese campo: de tal manera que, intrínsecamente no responden al concepto objetivo de actos de comercio que nos define el Código de Comercio y tampoco el concepto subjetivo ya que si es cierto que tales actividades se realizan entre comerciantes (empresas de comercio), tal circunstancia no la reviste de las características propias de la actividad mercantil y sabido es que no toda actividad realizada entre comerciantes es mercantil

   (Paréntesis y subrayado de la transcripción)

   De acuerdo a los alegatos de la recurrente, las empresas mencionadas fueron constituidas bajo la forma de compañías anónimas y hacen referencia a la normativa prevista en el artículo 200 del Código de Comercio, el cual establece lo siguiente:

   Artículo 200: Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio.

   Sin perjuicio de lo dispuesto por las leyes especiales, las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.

   Las sociedades mercantiles se rigen por los convenios de las partes, por las disposiciones de este Código y por las del Código Civil.

   Parágrafo Único: El Estado, por medio de los organismos administrativos competentes, vigilará el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para la constitución y funcionamiento de las Compañías anónimas y Sociedades de Responsabilidad Limitada

   . (Destacado del Tribunal)

   Bajo este contexto, es preciso referirnos al criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en numerosas sentencias, comenzando por la dictada en fecha 15 de mayo de 2001 (Caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A.), hasta sus fallos N° 02031 del 09 de agosto de 2006 (Caso: Consorcio Ipromán V.B.L., C.A.) y N° 02042 del 10 de agosto de 2006 (Caso: Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A., ESINCA), mediante los cuales quedó sentado lo siguiente:

   (…) No obstante el análisis de los alegatos anteriores, resulta de obligada consecuencia para esta M.I. considerar, en primer lugar, que Estudios de Ingeniería Canaelect S.A. (ESINCA), fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima de conformidad con lo previsto en el artículo 200 del Código de Comercio, lo que indica que necesariamente reviste carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación civil dada por ley especial de la profesión de que se trate, supuestos que no suceden en el caso bajo examen. Además, se observa que su actividad y desarrollo empresarial encuadran dentro de las características propias que revisten las compañías anónimas (…)

   .

   Del análisis del criterio jurisprudencial supra transcrito, de las pruebas testimoniales y documentales promovidas, específicamente, la cursante a los folios ciento diecinueve (119) y ciento veinte (120) puede concluirse, que los servicios prestados por la empresa C.A. DISTRIBUIDORA CHUMACEIRO a LICORERIAS UNIDAS. S.A., consistía en actividades netamente de carácter administrativo; razón por la cual a juicio de este Tribunal la contribuyente-recurrente no estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto sobre la renta causado por los ingresos obtenidos durante el ejercicio investigado, siendo entonces improcedente el reparo formulado por este concepto, montante en la cantidad de Bs. 3.960.000,00. Así se declara.

   Intereses No Deducibles

   A la contribuyente le fue formulado reparo a su declaración de rentas definitiva de fecha 30-03-85, al incluir como Intereses Exonerados la cantidad de Bs. 5.064.125,00, con basamento legal en el Decreto 900, de fecha 12-12-80 y por lo tanto lo imputó como partida no gravable en la conciliación entre la utilidad, lo cual fue rechazado por la Administración tributaria, indicando que tales intereses son ganados por colocaciones, inversiones o participaciones en mesas de dinero.

   Ante tal hecho es necesario proceder a explicar de manera sucinta la naturaleza de tales mecanismos financieros, para luego interpretar los efectos tributarios que derivan de los mismos, sobre el cual está planteada la impugnación.

   En este sentido, los fondos de activos líquidos y los depósitos en mesas de dinero tienen como propósito que una persona (natural o jurídica) coloque, durante un tiempo determinado, su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos.

   En consonancia con lo expuesto, propicio es señalar que nuestro M.T. ha indicado en cuanto al tema, que las exoneraciones de los intereses previstas en el Decreto invocado por la recurrente son fundamentalmente exoneraciones objetivas ya que se conceden básicamente a determinados instrumentos financieros como por ejemplo: depósitos a plazo fijo, certificados de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro, entre otros, porque están dirigidas a fomentar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión.

   Ahora bien, la Sala Politico Administrativa, de nuestro Tribunal Rector, en Sentencia Nº 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.), ratificada en sentencia Nº 04924 del 14 de julio de 2005 (Caso: Super Octanos, C.A.), interpretando el contenido del Decreto de Exoneración Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, expresó:

   las ´Participaciones´ en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero

   . (Destacado de la Sala).

   Tomando el criterio esgrimido en la sentencia antes citada, este Tribunal, considera que los intereses obtenidos sobre participaciones en mesas de dinero no están expresamente establecidos en la norma sublegal que acuerda la exoneración; en consecuencia, cualquier interpretación diferente a ésta, resultaría en la creación de una exoneración no acordada por la Ley, figura que contravendría el principio de la legalidad consagrado en la Constitución y en el Código Orgánico Tributario.

   En virtud de lo expuesto, resulta forzoso para este Órgano Jurisdiccional confirmar el reparo efectuado por la Administración Tributaria por la cantidad de Bs. 5.064.125,00 con base en el rechazo de los intereses provenientes de participaciones en mesas de dinero, declarados por la contribuyente como ingresos exonerados del referido tributo. Así se declara.

   MULTAS

   Aclarado el punto anterior, se puede apreciar que la Administración Tributaria, impuso a la contribuyente sanción prevista en el artículo 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el 98 del Código Orgánico Tributario, imponiendo una multa del 50% del impuesto causado por los reparos formulados, equivalente a la cantidad de BS. 2.256.031,25; así como la cantidad de Bs. 95.040,00, por incumplimiento de los deberes como Agente de Retención.

   Ante tal situación la recurrente invocó, para su defensa, que conforme al artículo 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la multa no se impondrá cuando los reparos se deriven de errores de contribuyentes en la calificación de la renta o cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en datos suministrados en su declaración.

   Previo al conocimiento de la sanción aplicada a la recurrente por los reparos formulados, debe destacar esta Sentenciadora que, vista la declaratoria de improcedencia del rechazo a la deducción efectuada por ésta bajo la denominación de “Honorarios profesionales No Mercantiles”, por vía de consecuencia, tal decisión surte los mismos efectos en cuanto a la sanción impuesta por el supuesto incumplimiento de los deberes formales como agente de retención. Así se declara.

   Ahora bien, de la revisión y examen del expediente, se desprende que la investigación fiscal se realizó en relación a la declaración de rentas definitiva N° 006535-3, presentada en fecha 30-03-85, para el ejercicio 01-01-84 al 31-12-84, a los fines de verificar la sinceridad de los enriquecimientos y rebajas contenidas en esa declaración y que dieron origen a los reparos impugnados.

   Con relación a la atenuante mencionada, la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 01704 del 17 de octubre de 2004, ha expresado lo siguiente:

   En este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 02-08-88, caso Baroid de Venezuela)

   .

   De la revisión de las actas procesales puede evidenciarse que, la fiscalización para objetar las mencionadas deducciones no requirió de factores externos, sino que utilizó, únicamente, los documentos contables y los mismos instrumentos financieros para detectar las irregularidades de éstas; por ello, aunado a la omisión de defensas por parte de la Representación de la República, este Tribunal comparte la eximente de responsabilidad invocada. Así se decide.

   Aceptada la procedencia del alegato de la recurrente en cuanto a la eximente prevista en el artículo 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por el hecho de realizarse los reparos con fundamentos exclusivos de su declaración, resulta inoficioso entrar a conocer sobre la eximente por error invocada por la contribuyente. Así se declara.

   La Administración Tributaria, calculando como fecha de exigibilidad de los impuestos resultantes en la declaración de rentas correspondientes al ejercicio 01-01-84 al 31-12-84 la de su presentación, hasta la fecha del levantamiento del acta fiscal N° HCF-FICSF-03-01, concluyó que transcurrieron 1419 días y liquidó a la recurrente intereses moratorios por la cantidad de Bs. 3.201.308,24; accesorios estos que fueron objetados por la representación de LICORERIAS UNIDAS, S.A., basándose justamente en el supuesto de la exigibilidad para el cálculo de los mismos.

   Bajo este contexto, Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su decisión del 26 de julio de 2000, y recientemente, en decisión del 13-07-2007, ratificó “… el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   De esta manera, en el caso subiúdice, los accesorios liquidados no contaban con el elemento de la exigibilidad al no haber quedado definitivamente firme el reparo formulado; por lo tanto, éstos deben ser declarados improcedentes. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIAMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos E.M.C., A.H.U. y A.S.R., venezolanos, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 1.736.092, 6.558.343 y 6.293.778, abogados, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 2.523, 29.403 y 43.125, en el mismo orden, actuando con carácter de apoderados de LICORERIAS UNIDAS, S.A., contra la Resolución N° HCF-SA-037, de fecha 19 de febrero de 1992, emanada del Ministerio de Hacienda, por monto total de Bs. 4.512.062,50; y, en virtud de la presente decisión se declara: