Decisión nº 038-2012 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Julio de 2012

ASUNTO: AP41-U-2011-000371 Sentencia Nº 038/2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 10 de julio de 2012

202º y 153º

El 26 de septiembre de 2011, la ciudadana R.S.D.P., titular de la cédula de identidad número 3.163.235, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 51.352, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil SERVICIOS DE LOGÍSTICA INTEGRAL C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 06 de junio de 2005, bajo el número 24, Tomo 1101-A, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2011-07-21, dictada el 18 de julio de 2011, notificada el 04 de agosto de 2011, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual se formulan reparos por la cantidad de VEINTE MIL CIENTO TREINTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 20.133,00), por concepto de diferencias de aportes del 2% y DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON DOS CÉNTIMOS (BsF. 18.925,02), por concepto de multa, para un total de TREINTA Y NUEVE MIL CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES CON DOS CÉNTIMOS (BsF. 39.058,02), provenientes de la fiscalización del período comprendido entre el 1er trimestre de 2006 al 4to trimestre de 2009, ambos inclusive.

El 28 de septiembre de 2011, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 03 de abril de 2012, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 20 de abril de 2012, la recurrente consignó su escrito de promoción de pruebas.

El 26 de abril de 2012, la apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consignó su escrito de promoción de pruebas.

El 22 de mayo de 2012, únicamente la ciudadana M.J.C.H., titular de la cédula de identidad 10.819.223, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.533, actuando como apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consignó su escrito de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

Señala la sociedad recurrente:

Que el 25 de mayo de 2010, la funcionaria I.L., se constituyó su domicilio fiscal y levantó Acta de Reparo número 0001-10-0324, por diferencias de aportes del (2%), previsto en el artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y el artículo 14, numerales 1 y 2 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por la cantidad de VEINTE MIL CIENTO TREINTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 20.133,00), la cual le fue notificada el 27 de mayo de 2010.

Analizada dicha Acta de Reparo, la recurrente considera improcedente las diferencias de aportes del dos por ciento (2%) establecidas por la funcionaria antes señalada, por considerar que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), había incluido en la base de cálculo que determina la contribución del dos por ciento (2%), establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto nacional de Cooperación Educativa (INCE), y el artículo 14, numeral 1 y 2 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), las partidas: sobretiempo, bonificaciones especiales, días feriados trabajados y otros beneficios que no forman parte del salario normal.

En otro orden de ideas, la recurrente alega, que conforme lo prevé el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo es inválida, por cuanto no fue notificada dentro del lapso previsto en dicha norma; es decir, dentro del lapso comprendido entre el 26 de julio de 2010, fecha en la que culmina el lapso para presentar el escrito de descargos y el 26 de julio de 2011.

Asimismo alega, que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al gravar las partidas: sobretiempo, bonificaciones especiales, días feriados trabajados y otros beneficios que con carácter eventual perciben los trabajadores, está modificando la base de cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Señala, que en el presente caso, la partida referente a las bonificaciones especiales gravada por el INCES, es una liberalidad que la sociedad recurrente tiene para con algunos de sus trabajadores en el momento que termina la relación laboral, es un pago único, por lo que en ningún caso, puede ser considerado como parte del salario y menos aún como parte del salario normal.

De igual modo, alega que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), incurrió en el vicio de falso supuesto, por cuanto considera, que al emitir la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, debió apreciar las pruebas que le fueron presentadas para verificar de manera fehaciente que la partida “Bonificaciones Especiales”, no era susceptible de ser gravada con el aporte del (2%) previsto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y el artículo 14, numeral 1 y 2 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ya que la referida partida no tiene las características de salario, ya que de haber analizado las pruebas aportadas, hubiese podido constatar fehacientemente que las bonificaciones especiales son pagos eventuales que la sociedad recurrente ha realizado a alguno de sus trabajadores, es un pago único que se realiza al momento de culminar la relación de trabajo, por lo que no puede ser considerado salario.

Por otra parte, la ciudadana M.C.H., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 10.819.223, abogada en ejercicio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), expone lo siguiente:

Que la recurrente solicita la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2011-07-21, dictada el 18 de julio de 2011 y en este sentido, considera que no están dados ninguno de los supuestos legales a los cuales hace referencia la normativa aplicable, no siendo procedente la declaratoria de nulidad absoluta solicitada por la recurrente, motivo por el cual, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), solicita sea declarado improcedente el alegato esgrimido.

En otro orden de ideas, la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), expone que con la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, Los Trabajadores y Trabajadoras, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria número 6.076, del 07 de mayo de 2012, se expresó lo siguiente:

…artículo 104: Se entiende por salario la remuneración, Provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo siempre que pueda evaluarse en moneda decurso legal, que corresponda al trabajador o trabajadora por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extraordinarias o trabajo nocturno, alimentación y vivienda...A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador o trabajadora en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestaciones sociales y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario norma ninguno de los conceptos que lo conforman producirá efectos sobre sí mismo…

. (Resaltado y subrayado de origen).

La representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), disiente del argumento esgrimido por la recurrente referente a la no gravabilidad de las bonificaciones especiales, por cuanto tal razonamiento vulnera el propósito y razón de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), específicamente al limita la base de cálculo contenida en el artículo 10 y el artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), solamente al concepto “salario”, a todo evento contrario a la intención del Legislador y opuesto al contenido del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo de los Trabajadores y Trabajadoras.

En torno al segundo alegato esgrimido por la sociedad recurrente referido al falso supuesto, la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), manifiesta que la sociedad mercantil Servicios de Logística Integral, C.A., no aportó elementos probatorios para soportar si alegato, lo cual quiere decir, que no hay argumentos contundentes y precisos sobre los vicios que supuestamente incurre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ni haya actividad probatoria que desvirtúe el reparo formulado.

Por último, en cuanto al rechazo del pago de multa por parte de la sociedad recurrente, la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), señala que en el presente caso, existen ilícitos materiales consagrados en el Código Orgánico Tributario, que son sanciones que se calculan en base a la unidad tributaria.

Argumenta, que en el presente caso, de acuerdo al artículo 111 del Código Orgánico Tributario hay una sanción comprendida entre dos (2) límites, el menor es de veinticinco por ciento (25%) y el mayor es de doscientos por ciento (200%). El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a través de la Gerencia General de Tributos verifica el cumplimiento de dicha obligación y analiza si realmente el contribuyente pagó en la oportunidad legal que debió hacerlo, ya que esta contribución parafiscal es trimestral. Expresa, que en el caso de marras, la sociedad recurrente pagó, pero realizó el pago tardíamente y cuando dicha conducta es reiterada en el tiempo se considera que existe un ilícito tributario de carácter material que contiene agravantes que aumentan el límite de la sanción.

En consecuencia, la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), manifiesta que la multa es producto de la operación matemática que señala el Código Orgánico Tributario, por cuanto la recurrente incumple lo previsto en el artículo 10, ordinal 1, de la Ley Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la aplicable rationae temporis, con respecto al aporte patronal sumando ambos límites indicados en el artículo 111 y se divide entre dos (2), y eso aumentará o disminuirá conforme a los artículos 95 y 96 eiusdem. Así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Analizadas las actas procesales, el Tribunal aprecia que el thema decidendum, se circunscribe a la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2011-07-21, dictada el 18 de julio de 2011, notificada el 04 de agosto de 2011, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual se formulan reparos por la cantidad de VEINTE MIL CIENTO TREINTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 20.133,00), por concepto de diferencias de aportes del 2% y DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON DOS CÉNTIMOS (BsF. 18.925,02), por concepto de multa, para un total de TREINTA Y NUEVE MIL CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES CON DOS CÉNTIMOS (BsF. 39.058,02), provenientes de la fiscalización del período comprendido entre el 1er trimestre de 2006 al 4to trimestre de 2009, ambos inclusive.

De esta forma, se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2011-07-21, dictada el 18 de julio de 2011, mediante los siguientes argumentos: i) Invalidez de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada por cuanto no fue notificada dentro del lapso previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, es decir, dentro del lapso comprendido entre el 26 de julio de 2010, fecha en la que culmina el lapso para presentar el escrito de descargos y el 26 de julio de 2011, ii) Falso supuesto de hecho y derecho por cuanto el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), gravó las partidas: sobretiempo, bonificaciones especiales y días feriados trabajados, interpretando erróneamente la norma contenida en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente presente en el numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al asumir indebidamente que sobre las partidas correspondientes a “sobretiempo, bonificaciones especiales y días feriados trabajados”, debía aplicarse la contribución patronal del 2% prevista en las referidas normas de la Ley sobre el INCE y de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en razón del tiempo, ya que la base imponible de dicha contribución patronal del 2% es el “salario normal”, concepto en el que no se encuentran comprendidas las referidas partidas.

i) Con respecto al primer alegato de la recurrente referente a la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2011-07-21, por cuanto no fue notificada dentro del lapso previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario; es decir, dentro del lapso comprendido entre el 26 de julio de 2010, fecha en la que culmina el lapso para presentar el escrito de descargos y el 26 de julio de 2011, este Tribunal observa:

De acuerdo al folio número ciento nueve (109) del expediente administrativo, que contiene el Acta de Reparo número 0001-10-0324, de fecha 25 de mayo de 2010, se aprecia que la misma fue notificada el 27 de mayo de 2010, a la Jefa de Recurso Humanos de la sociedad mercantil Servicios de Logística Integral (Serlinteca), C.A. Asimismo, se observa en folio número ciento ocho (108) de la mencionada Acta de Reparo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), manifestó lo siguiente: “…TERCERO: Se advierte a la contribuyente que, de conformidad con lo previsto en el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario vidente, dispone de QUINCE (15) días hábiles, contados a partir del día siguiente de la notificación de la presente Acta, para que cancele los Trimestres, las diferencias de aportes y los intereses resultantes de los Reparos asentados en la presente Acta…”.

Visto lo anterior, este Tribunal se permite transcribir lo previsto en el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario, prevé lo siguiente:

Artículo 185: En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo

.

De esta manera, es a partir de la fecha de la notificación del Acta de Reparo que se comenzarán a contar los quince (15) días hábiles para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante; en consecuencia, dicho lapso venció el día jueves 17 de junio de 2010, que prevé el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, en la mencionada Acta de Reparo, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), señaló: “CUARTO: Vencido el lapso antes mencionado sin que la contribuyente hubiere procedido de acuerdo a lo anterior, se dará por iniciada la instrucción del sumario y se abrirá un lapso de VEINTICINCO (25) días hábiles para que la contribuyente, formule los descargos y promueva la totalidad de las pruebas pertinentes, según lo dispuesto en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario ante la Unidad Estadal de Administración Tributaria del domicilio de la aportante, concluido el plazo anterior se abrirá un lapso de QUINCE (15) días hábiles para que el aportante evacue las pruebas promovidas, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 189 eiusdem…”.

De este modo, el Artículo 188 del Código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 188: Vencido el plazo establecido en el Artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial…

.

Posteriormente, este Juzgador no observa ni en el expediente judicial ni administrativo que la recurrente hubiere pagado los trimestres, las diferencias de aportes y los intereses resultantes de los reparos asentados en el Acta de Reparo, esto es no se allanó al Acta Fiscal, así el jueves 17 de junio de 2010, vencieron los quince (15) hábiles que prevé el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario; y tal y como lo dispone el Artículo 188, del mismo texto legal se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular sus descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa; es decir, que el viernes 26 de julio de 2010, venció dicho plazo; por ende, a partir de esa fecha, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) disponía de un (1) año para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, tal y como lo prevé el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, este Juzgador observa, que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2011-07-21, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el 18 de julio de 2011, fue notificada el día 04 de agosto de 2011, es decir, siete (07) días después del plazo legalmente establecido, lo cual coloca en evidencia el incumplimiento por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de lo previsto en el primer aparte del Artículo 192 del Código Orgánico Tributario, que prevé lo siguiente:

Artículo 192: “…omissis…

Si la Administración Tributaria no notifica validamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno…”. (Resaltado y subrayado de este Tribunal Superior)

En consecuencia, el Acta Fiscal queda invalidada y sin efecto legal alguno, así como la Resolución Culminatoria que se originó en virtud de la misma. Así se declara.

Resultaría inoficioso pronunciarse sobre las denuncias de fondo, sin embargo, el Tribunal para cumplir con los postulados constitucionales, pasa a pronunciarse al respecto, en los términos siguientes:

ii) Este Tribunal observa, que conjuntamente con la pretensión de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2011-07-21, la recurrente alega que esta se encuentra viciada de falso supuesto de hecho y de derecho por cuanto el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), gravó las partidas: sobretiempo, bonificaciones especiales y días feriados trabajados, interpretando erróneamente la norma contenida en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente presente en el numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al asumir indebidamente que sobre las partidas correspondientes a “sobretiempo, bonificaciones especiales y días feriados trabajados”, debía aplicarse la contribución patronal del 2% prevista en las referidas normas de la Ley sobre el INCE y de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ya que la base imponible de dicha contribución patronal del 2% es el “salario normal”, concepto en el que no se encuentran comprendidas las referidas partidas, lo cual hace necesario analizar cada uno de los rubros reparados, a los fines de determinar si efectivamente se encuentran calculados conforme a la normativa que rige el ente parafiscal; en consecuencia, este Tribunal para decidir hace las siguientes consideraciones:

La mencionada norma, contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dispone:

Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

En este sentido, para establecer si los pagos efectuados por la sociedad recurrente por sobretiempo, bonificaciones especiales y días feriados trabajados, forman parte del salario y por lo tanto, si son gravables conforme al numeral 1 del artículo 10, antes transcrito (actualmente artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello, pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, en aras de darle el verdadero alcance al artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente previsto en el artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones transcritas, se deduce que las mismas se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual, da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señalaba que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, además se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso del sobretiempo, las bonificaciones especiales y los días feriados trabajados”

Para completar esta idea, abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

Al respecto se concluye, que el salario es aquella remuneración que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, vale decir, regular y permanente.

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión en el concepto salario del concepto sobretiempo, bonificaciones especiales y días feriados trabajados, en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que el sobretiempo, bonificaciones especiales y días feriados trabajados, no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el numeral 1° del Artículo 10 (actualmente Artículo 14) los conceptos mencionados, ya que, no forman parte del salario.

De lo anterior se puede concluir que el sobretiempo, bonificaciones especiales y días feriados trabajados, no encuadran dentro del supuesto normativo del numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente previsto en el numeral 1° del Artículo 14 de la Ley de Educación Socialista (INCES), y que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, siendo esta exigencia nula de nulidad absoluta por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

Se observa, en los folios número tres (3) y cuatro (4) de la Resolución impugnada lo siguiente:

…se desprende que en la determinación fiscal realizada a la contribuyente, el Instituto gravó las partidas Sobretiempo, Bonificaciones Especiales, Días Feriados Trabajados y otros beneficios que no forman parte del Salario Normal para el cálculo del aporte del 2%, ya que de la revisión fiscal realizada a la contribuyente , se pudo evidenciar que son pagos efectuados a los trabajadores que prestan sus servicios a la empresa en forma FIJA Y CONTINUA, es decir, las referidas partidas gravadas corresponden a retribuciones que con carácter continuo reciben los trabajadores por la labor ejecutada y por lo tanto están subsumidas en forma directa en las contribuciones establecidas en el artículo 10 ordinal 1º de la ley del INCE (vigente para los períodos revisados). Si los pagos hechos a estos trabajadores no lo son en forma accidental por determinados servicios, sino que tienen características de uniformidad, periodicidad y permanencia, los mismos deben ser considerados como retribución por labor prestada. En el caso que nos ocupa, los pagos que hace la empresa SERVICIOS DE LOGISTICA INTEGRAL (SERLINTECA), C.A., Nº de Aportante 410245 a sus trabajadores, son de modo uniforme, periódicos y permanentes (subrayado nuestro), tal y como se desprende del informe de actuación fiscal realizado por la funcionaria fiscal….

En consecuencia, se declara improcedente el escrito de descargos, quedando la contribuyente SERVICIOS DE LOGÍSTICA INTEGRAL (SERLINTECA), C.A., Nº de Aportante 410245 obligada a cancelar al Instituto por concepto de diferencias de aportes del 2%, la cantidad de VEINTE MIL CIENTO TREINTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (BSF. 20.133,00), quedando ratificada en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo…

.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de “sobretiempo, las bonificaciones especiales y los días feriados trabajados”, como parte del salario, ya que los referidos conceptos son pagados por la recurrente a sus trabajadores de forma semestral y no de forma regular; en la mayoría de los casos como parte de un incentivo; por ende, no forman parte del salario normal de un trabajador. Se declara.

Con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del numeral 1° del Artículo 10 al sobretiempo, las bonificaciones especiales y los días feriados trabajados; lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este Sentenciador decrete la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2%, establecido en el numeral 1°, del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), (numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente (INCES), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

Mención especial se debe realizar con respecto a la aplicabilidad del concepto de salario de la nueva Ley Orgánica del Trabajo, Los Trabajadores y Trabajadoras, la cual no puede aplicarse retroactivamente a los trimestres investigados, puesto que estos son anteriores a la entrada en vigencia de la mencionada ley.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado, si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, y por lo tanto, este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta así como los intereses moratorios, por cuanto es un accesorio que debe seguir la suerte de lo principal. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil SERVICIOS DE LOGÍSTICA INTEGRAL C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2011-07-21, dictada el 18 de julio de 2011, notificada el 04 de agosto de 2011, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Ecuación Socialista (INCES), mediante la cual se formulan reparos por la cantidad DE VEINTE MIL CIENTO TREINTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 20.133,00), por concepto de diferencias de aportes del 2% y DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON DOS CÉNTIMOS (BsF. 18.925,02), por concepto de multa, para un total de TREINTA Y NUEVE MIL CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES CON DOS CÉNTIMOS (BsF. 39.058,02), provenientes de la fiscalización del período comprendido entre el 1er trimestre de 2006 al 4to trimestre de 2009, ambos inclusive.

Se ANULA la Resolución impugnada.

No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese únicamente a la Procuradora General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del plazo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los diez (10) días del mes de julio del año dos mil doce (2012). Años 201° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2011-000371

RGMB/amlc.

En horas de despacho del día de hoy, diez (10) de julio de dos mil doce (2012), siendo las nueve y cuarenta y dos minutos de la tarde (09:42 a.m.), bajo el número 038/2012 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.