Decisión nº 152-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Septiembre de 2007

ASUNTO: AP41-U-2006-000401 Sentencia N° 152/2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 24 de Septiembre de 2007

197º y 148º

En fecha 26 de julio de 2006, los ciudadanos ABDÍAS ARÉVALO D´ACOSTA, I.A.R. y A.A.R., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 821.862, 11.409.607 y 11.921.324, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 305, 59.016 y 71.375, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de LA LUCHA, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 05 de junio de 1957, bajo el número 31, Tomo 11-A, presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario con A.C.C., contra la Resolución GCE/DJT/2006/1594, de fecha 15 de junio de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-756/2003-29, de fecha 07 de junio de 2004, la Planilla de Liquidación número 111001227000536 (H-97-07-0613421), de fecha 08 de junio de 2004, y Planilla para Pagar H-99-07-1012131, emitidas por la Jefe de la División de Fiscalización y de Recaudación de la misma Gerencia Regional, mediante la cual se imponen multas a la recurrente por la suma de TREINTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 35.308.650,00), por incumplimiento de deberes formales, para los períodos comprendidos entre enero de 2002 y agosto de 2003.

En fecha 28 de julio de 2006, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones de ley.

En fecha 22 de enero de 2007, la recurrente consignó escrito de reforma al Recurso Contencioso Tributario interpuesto, para hacerlo extensivo contra el acto administrativo contenido en la Planilla de Liquidación número 111001227004299 (N-6015004299), de fecha 17 de octubre de 2006 y la respectiva Planilla para Pagar H-01-07-0912430.

En fecha 30 de enero de 2007, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 13 de febrero de 2007, únicamente la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas en fecha 14 de marzo de 2007.

En fecha 10 de mayo de 2007, tanto la recurrente, como el representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogado W.J.P.P., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.569.659, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 39.7617, presentaron sus informes correspondientes.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa apreciación de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente explica en su escrito, que la Administración Tributaria procedió a liquidar sanciones para cada uno de los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2002 hasta agosto de 2003, por omisión de requisitos en las facturas, con fundamento en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, a razón de 150 Unidades Tributarias por período; cantidad que fue rebajada por concurrencia de infracciones y ajustada en la Resolución impugnada a la suma de TREINTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y UN MIL CIENTO CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 34.691.150,00).

Que el cálculo de las multas no se ajusta a derecho, ya que la Administración consideró que respecto de cada mes o período de imposición del Impuesto al Valor Agregado, se produjo una infracción, y en consecuencia, aplicó las multas hasta el tope máximo para cada uno de los períodos fiscales revisados, reducida a la mitad por verificarse la concurrencia de infracciones.

Que en el supuesto negado de que fuere procedente la sanción, la misma ha debido imponerse tomando en consideración que se trataba de una sola infracción continuada, ya que de conformidad con el Artículo 99 del Código Penal, no puede liquidarse una sanción por cada período impositivo, por cuanto, debe considerarse como un sólo hecho punible y como tal, liquidarse una sola sanción. Para fundamentar su pretensión, la recurrente transcribe un fragmento de una sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 11 de mayo de 2004, caso: TUBOACERO, C.A., y solicita, sea declarada la improcedencia de las sanciones impuestas.

Continúa señalando, que de ser procedente la imposición de la multa debe imponerse una sola vez, es decir, una por cada ejercicio o período fiscal, siendo en este caso, una para el año 2002 y otra para el año 2003, y que si efectivamente procediere en su término máximo, a su juicio, sería de 150 Unidades Tributarias por año, y una vez verificada la concurrencia de infracciones, se rebajaría a 75 Unidades Tributarias por cada año o ejercicio fiscal.

En virtud de lo expuesto, la recurrente solicita la revocatoria de las multas impuestas y que se declare la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-756/2003-29, de fecha 07 de junio de 2004, de la Planilla de Liquidación número 111001227000536 (H-97-07-0613421), de fecha 08 de junio de 2004, y de la Planilla para Pagar H-99-07-1012131, emitidas por la Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como de la Resolución decisoria del Recurso Jerárquico GCE/DJT/2006/1594, de fecha 15 de junio de 2006.

En segundo lugar, la recurrente alega la improcedencia de la multa aplicada de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, al período impositivo enero 2002, por no estar vigente la norma que la contiene, y explica, que la Administración Tributaria aplicó la sanción establecida en el Código Orgánico Tributario de 1994 hasta el 14 de enero de 2002, y desde el 15 de enero de 2002 en adelante, aplicó la sanción estipulada en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicando simultáneamente la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión de la Resolución de multa, es decir, VEINTICUATRO MIL SETECIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 24.700,00), conforme al Artículo 94, Parágrafo Primero, del Código Orgánico Tributario.

Que en tal sentido, considera que la multa aplicada conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, no debió liquidarse utilizando la Unidad Tributaria vigente para el momento de la Resolución, sino la vigente para la comisión del ilícito; por lo que, en su opinión, la multa para el período enero 2002, ha sido mal liquidada y así solicita sea declarado.

En tercer lugar, la recurrente invoca la improcedencia de la multa aplicada de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los períodos impositivos comprendidos entre enero 2002 hasta agosto 2003, por incurrir la Administración Tributaria en un falso supuesto de hecho; asimismo, alega que la fiscalización incurre en una apreciación errada de los hechos, ya que pretende multar a la recurrente por incumplir con ciertos deberes formales en la emisión de las facturas, relativos a la indicación del Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y del nombre completo del adquirente del bien, cuando, en su criterio, tal situación no es cierta, ya que se evidencia del Libro de Ventas y de las facturas, que no carecen de dichos requisitos, razón por la cual, la recurrente considera que el acto recurrido adolece del vicio de falso supuesto y así solicita sea declarado.

Aunado a lo anterior, la recurrente destaca que en el Procedimiento Administrativo relativo al Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 04 de agosto de 2004, presentó una serie de pruebas documentales entre las cuales se encuentra el Libro de Ventas por Clientes y copias de las facturas y notas de créditos, las cuales, según la recurrente, no fueron apreciadas por la Administración Tributaria, incurriendo nuevamente en un falso supuesto de hecho.

En cuanto a las facturas, la recurrente aduce que consignó las que consideró sí cumplían con lo requisitos supuestamente omitidos; asimismo, expresa que es obvio que la Administración Tributaria no revisó las facturas consignadas como pruebas, en las que se evidencia que sí se cumplen con todos los requisitos de Ley, demostrándose de esta manera, que en la revisión fiscal hubo una errada apreciación de los hechos y así solicita sea declarado.

En cuarto lugar, la recurrente arguye que la imposición de las multas resulta excesiva, desproporcionada e inconstitucional, pues tiene efectos confiscatorios, lo cual, en su criterio, contraviene los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que además, las sanciones impuestas no guardan relación con un eventual daño causado al Fisco y con la gravedad de la infracción, y que por lo demás, la recurrente no ha evadido ni dejado de pagar impuesto alguno y que en la mayoría de los casos, los productos que vende están exentos, por lo que, a su juicio, no se le ha causado ningún daño patrimonial al Fisco Nacional.

Que las multas determinadas en la Resolución impugnada, no sólo contrarían la finalidad que debe tener la pena en nuestro ordenamiento jurídico, sino que además, atenta ilegítimamente contra el derecho de propiedad de la recurrente, ya que se están imponiendo multas que ascienden a cantidades que exceden incluso el monto del débito fiscal facturado en dichos documentos, resultando estos montos liquidados confiscatorios.

Que en consecuencia, solicita que las referidas multas sean revocadas, pues la Administración al liquidar tales multas excesivas y desproporcionadas, está conculcando su Derecho a la Propiedad, su capacidad contributiva y su Derecho al Libre Ejercicio de la Actividad Económica, violándose así los artículos 115, 116, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, la recurrente expresa que en el supuesto de que se considere que la actuación de la Administración Tributaria refleja la voluntad de las normas sancionadoras, solicita que, en aplicación del control difuso de la constitucionalidad, se declare la nulidad de lo actuado, en atención a lo dispuesto en el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario, y que se proceda a desaplicar las referidas normas sancionadoras, por cuanto vulneran la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, todo ello conforme a lo dispuesto en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

Adicionalmente, la recurrente señala que en el supuesto negado de que sean desechadas las defensas alegadas, la aplicación de cualquier disposición del Código Orgánico Tributario que prevea alguna sanción, debe efectuarse conjuntamente con los artículos 95 y 96 eiusdem, ya que en el presente caso, la Administración Tributaria obvió lo dispuesto en los artículos mencionados y procedió a liquidar las sanciones sin tomar en consideración las circunstancias atenuantes. Al efecto, la recurrente transcribe el Artículo 95 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, la recurrente alega que se acogió como un buen contribuyente con la fiscal actuante por más de cuatro meses, cumpliendo con todos los requerimientos levantados por la fiscalización, presentó las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado espontáneamente, vale decir, que no fue producto de un requerimiento hecho por la Administración Tributaria; lo que, a su juicio, evidencia el cumplimiento de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 3 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, la recurrente expresa que no se le causó un daño patrimonial al Fisco Nacional, pues no omite ingresos, declara todas sus operaciones y las asienta en su Libro de Ventas sin causar ningún perjuicio al Fisco, y aún más, cuando en la mayoría de las facturas y comprobantes objeto de las multas, versan sobre operaciones exentas.

En razón de lo expuesto, la recurrente considera que las referidas multas, de ser procedentes, deberían atenuarse, de conformidad con lo previsto en el Artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Finalmente, solicita que el presente Recurso Contencioso Tributario sea declarado con lugar, y en consecuencia, se declare la nulidad de la Resolución GCE/DJT/2006/1594, de fecha 15 de junio de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-756/2003-29, de fecha 07 de junio de 2004, la Planilla de Liquidación número 111001227000536 (H-97-07-0613421), de fecha 08 de junio de 2004, y Planilla para Pagar H-99-07-1012131, emitidas por la Jefe de la División de Fiscalización y de Recaudación de la misma Gerencia Regional, mediante la cual se imponen multas a la recurrente por la suma de TREINTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 35.308.650,00), por incumplimiento de deberes formales, para los períodos comprendidos entre enero de 2002 y agosto de 2003.

Por otro lado, el representante de la República Bolivariana de Venezuela, antes identificado, señala en su escrito de informes, con relación a la improcedencia de la liquidación de multa por cada período de imposición mensual, que las multas determinadas a la recurrente configuran la sanción estipulada en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, para ser aplicadas en los casos de no dar cumplimiento al deber formal establecido en el Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, mediante la cual se dictan las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos”, al emitir facturas u otros documentos obligatorios, con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidas, lo que, en su criterio, constituye una contravención.

En cuanto al alegato de la recurrente, referido a que la sanción debió imponerse por cada ejercicio o período fiscal, siendo en este caso, una para el año 2002 y otra para el año 2003, la representación fiscal observa, que si bien es cierto que no existe una disposición expresa que defina qué debe entenderse por “período fiscal” o “ejercicio fiscal”, no es menos cierto que existen disposiciones en las diferentes leyes tributarias, de las cuales se desprende que cuando el legislador establece período, se refiere a mes, y cuando consagra ejercicio, se refiere a año. A tal efecto, la representación fiscal transcribe en su escrito el contenido del Artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Asimismo, la representación fiscal sostiene que cuando se aplicó a la recurrente la sanción a que se refiere el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es decir, multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada período, se efectuó de manera correcta, en el sentido de que cada período corresponde mes a mes para los períodos del año 2002, e igualmente mes a mes para los períodos impositivos del año 2003; razón por la cual, en opinión de la representación fiscal, el alegato de la recurrente en cuanto a este aspecto no es procedente, y así solicita sea declarado.

Con respecto al alegato de la recurrente, referido a la improcedencia de la multa aplicada de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, al período impositivo enero 2002, por no estar vigente la norma que la contiene, la representación fiscal hace constar que el m.J. al considerar las observaciones expuestas en cuanto a este aspecto en el escrito del Recurso Jerárquico, relacionado con la liquidación de las multas impuestas por las facturas comprendidas desde el día 02 de enero de 2002 hasta el 14 de enero de 2002, procede a convalidar el acto administrativo emitido y en consecuencia, a modificar la sanción en los siguientes términos:

Período de Imposición Incumplimiento Resolución N° 320 Artículo 2, literales Anexos Cantidad de Facturas y Notas Unidad Tributaria (U.T.) Total Sanción (Bs.)

02/01/02 al 14/01/02 (Art. 108 del C.O.T. de 1994.) “a”, “l”, “m” y “n” 01 75 Sancionado con 30 U.T. x 24.700 741.000,00

15/01/02 al 30/01/02 “a”, “l”, “m” y “n” 01 75 24.700 1.852.500,00

Febrero 2002 “a”, “l”, “m” y “n” 02 150 24.700 3.705.000,00

Marzo 2002 “a”, “l”, “m” y “n” 03 150 24.700 3.705.000,00

Abril 2002 “a”, “l”, “m” y “n” 04 150 24.700 3.705.000,00

Mayo 2002 “a”, “l”, “m” y “n” 05 150 24.700 3.705.000,00

Junio 2002 “a”, “l”, “m” y “n” 06 150 24.700 3.705.000,00

Julio 2002 “a”, “l”, “m” y “n” 07 150 24.700 3.705.000,00

Agosto 2002 “a”, “l”, “m” y “n” 08 150 24.700 3.705.000,00

En cuanto a la improcedencia de la multa aplicada de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los períodos impositivos comprendidos entre enero 2002 hasta agosto 2003, por incurrir la Administración Tributaria en un falso supuesto de hecho, la representación fiscal señala que, en el caso bajo análisis, la actuación fiscal comprobó una serie de incumplimientos en la emisión de las facturas comprendidas entre los ejercicios 2002 y 2003, que constituyen ilícitos tributarios, y que de conformidad con el Segundo Parágrafo del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, son objeto de sanción; y en consecuencia, desestima el alegato de la recurrente en cuanto a que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho y así pide sea declarado.

Con relación al alegato de la recurrente concerniente a que la imposición de las multas resulta confiscatoria y excesiva, la representación fiscal aduce que las sanciones impuestas a la recurrente no pueden considerarse como desproporcionadas ni confiscatorias, por cuanto las mismas, en su criterio, están acordes con lo tipificado en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que la representación fiscal considera, que no se violentaron los principios de proporcionalidad y de no confiscatoriedad de la sanción invocada por la recurrente; por lo tanto, solicita se deseche tal argumento.

En consecuencia, la representación fiscal concluye que con relación a los actos administrativos impugnados, la Administración Tributaria consideró todos los hechos y los calificó correctamente y que en efecto, los hechos ocurridos se ajustan a las sanciones aplicadas.

En lo referente a lo expuesto por la recurrente, atinente a que la Administración Tributaria obvió las circunstancias atenuantes en la imposición de las sanciones, la representación fiscal opina que en el caso de las infracciones derivadas del incumplimiento de deberes formales, como ocurre en el caso de autos, las mismas ya están expresamente determinadas en al norma y tienen un carácter fijo o automático que excluye la posibilidad de graduarlas valorando atenuantes y agravantes; por lo que desestima este alegato de la recurrente y así pide se declare.

Que con fundamento en los razonamientos que anteceden, la representación fiscal solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución de Sanción GCE-DJT-2006-1594, de fecha 15 de junio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y que en el supuesto negado de que se declare con lugar, pide se exonere al Fisco Nacional de las costas procesales por haber tenido fundadas razones para litigar.

II

MOTIVA

Una vez planteada la presente controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que en el presente caso, el thema decidendum se contrae a dilucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución GCE/DJT/2006/1594, de fecha 15 de junio de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirma la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-756/2003-29, de fecha 07 de junio de 2004, la Planilla de Liquidación número 111001227000536 (H-97-07-0613421), de fecha 08 de junio de 2004, y Planilla para Pagar H-99-07-1012131, emitidas por la Jefe de la División de Fiscalización y de Recaudación de la misma Gerencia Regional, mediante la cual se imponen multas a la recurrente por la suma de TREINTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 35.308.650,00), por incumplimiento de deberes formales, para los períodos comprendidos entre enero de 2002 y agosto de 2003.

La recurrente fundamenta su pretensión en los siguientes aspectos: i) Delito Continuado. Improcedencia de la liquidación de multa por cada período de imposición mensual; ii) Improcedencia de la multa prevista en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, aplicada al período impositivo enero 2002, por no estar vigente la norma que la contiene; iii) Improcedencia de la multa prevista en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, aplicada a los períodos impositivos comprendidos desde enero 2002 hasta agosto 2003, por incurrir la Administración Tributaria en un falso supuesto de hecho; y iv) Confiscatoriedad de la multa impuesta. Asimismo, alega la existencia de circunstancias atenuantes para el caso de que sean desechadas sus denuncias y por lo tanto procedente la multa impuesta.

Con respecto al alegato del delito continuado, este Tribunal observa que, en el caso de autos, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) incurre en una errada interpretación al sostener que las infracciones supuestamente cometidas en las facturas y notas de entrega emitidas por la recurrente, en los períodos impositivos comprendidos entre el mes de enero de 2002 y agosto de 2003, constituyen infracciones autónomas y que como tales, deben ser sancionadas en forma separada cada una de ellas, aunque se trate de la misma infracción, en los términos establecidos en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

De esta forma lo expuso el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la Resolución GCE-DJT/2006/1594, de fecha 15 de junio de 2006 (Páginas 15 y 17 de la Resolución), al indicar:

…La Administración Aduanera y Tributaria liquidó multas mes a mes por el incumplimiento del deber formal incurrido por la contribuyente para los períodos de imposición comprendidos desde enero/2002 hasta agosto/2003, al emitir facturas y notas de entrega por sus ventas de bienes, sin señalar el número de inscripción del adquirente en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), ni el nombre completo del adquirente del bien o receptor del servicio; mientras que las notas de entrega no llevaban la frase: “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, contraviniendo los artículos 2 y 4 de la Resolución N° 320 de fecha 28/12/1999, antes identificadas, constituyendo este hecho un ilícito formal contemplado en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, al emitir facturas u otros documentos obligatorios, con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos en las normas tributarias; pues bien, sobre este aspecto cabe citar el criterio de la Administración Aduanera y Tributaria, desarrollado en consulta Nro. GJT/2002/DCR-5-13582-6315 del 27-11-2002 mediante la cual se interpretó la norma de concurso de delitos previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001…

(omissis)

Ahora bien, no cabe duda interpretar en el presente caso, que cuando se aplicó la sanción a que se refiere el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada período, se efectuó de manera correcta, en el sentido de que cada período corresponde mes a mes para los períodos del año 2002, igualmente mes a mes para los períodos del año 2003, razón por la cual la solicitud realizada por la contribuyente en este aspecto no es procedente. Así se declara...

De lo precedentemente transcrito, se evidencia que la Administración Tributaria no apreció la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de Resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o plazos tenga el contribuyente para presentar la declaración.

Por lo tanto, la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal, que en el errado criterio del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en vez de constituir una acción única merecedora de un único castigo, consiste en una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo, que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control al aplicar indebidamente la n.d.A. 101 del Código Orgánico Tributario, e incurre en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano, lo que conlleva a considerar erradamente que debe aplicarse la multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) a cada factura sobre los mismos incumplimientos, como son la omisión de indicar “…el número de inscripción del adquirente en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), ni el nombre completo del adquirente del bien o receptor del servicio…”.

La Administración Tributaria supone falsamente que este concepto se deriva de la pluralidad de oportunidades que el contribuyente tiene para la emisión de facturas; en otras palabras, que la emisión de las facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas.

En la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo, con lo que, sin embargo, la Administración Tributaria incurrió en el mencionado error. El error de interpretación incurrido por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) vicia la causa de la Resolución al no considerar el ilícito continuado.

En tal sentido, la Doctrina ha caracterizado el delito continuado de la siguiente manera:

“La violación de la norma no viene de cada cuota del acto sino del acto total; una parte de la violación no es la violación, ni con cada fracción se puede hacer una totalidad. No se trata de la completa y repetida infracción de una misma disposición, como es el caso, perfectamente claro, de que con una bomba explosiva o una colisión automoviliaria se mata o lesiona a varias personas, sino de una infracción que se verifica por parcialidades progresivas de un injusto se incrementa con cada acto sucesivo. Es, pues, como acaba de indicarse, un concurso aparente y no efectivo.

No hay pues, en las continuación, varios injustos que se religan, sino varias magnitudes que se suman para conformar un solo injusto, un injusto total, que es, sin más, el injusto del hecho.

( … )

El delito continuado, para decirlo de una vez, no es sino una forma de progresión delictiva. Cada acto no constituye un injusto nuevo y distinto, sino una agravación cuantitativa del injusto de los actos precedentes. Solo es viable, entonces, en los delitos cuyo injusto sea cuantificable, susceptible de agravación con actos que se realizan en sucesión progresiva. No tiene cabida allí donde el injusto se agote necesariamente con un acto único e indivisible, como es el caso de la vida, o de los llamados bienes personalísimos, de suyo inacumulables cuando a lesión pasa de un titular a otro. En los delitos económicos la dogmática ha terminado por admitir la continuación aún frente a la diversidad de sujetos pasivos, porque estos no ponen en presencia de bienes que se reconocen y valen en consideración a la persona, sino que poseen igual valor cualesquiera que sean las manos de su titular.(FERNÁNDEZ CARRASQUILLA, Juan; “Derecho Penal Fundamental”, Volumen 2, editorial Temis, Bogotá, págs. 432 y ss.)”.

Como se desprende de la caracterización doctrinal citada, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada también por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo o culpa.

No puede dejar pasar por alto este Tribunal, lo expuesto en la sentencia de la Sala Político Administrativa número 0429, de fecha 11 de mayo de 2004, cuando señala:

…debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

En el presente caso, este juzgador infiere que la Administración Tributaria está aplicando nuevamente la reiteración, la cual se encuentra de manera implícita en las normas aplicadas; así, esta reiteración disfrazada, origina que la Administración Tributaria vuelva a la errada interpretación de la norma al pretender aplicar 150 Unidades Tributarias por cada mes, y esto es contrario a la Constitución y a la Ley, toda vez que la máxima sanción que se pudiera aplicar por incumplimiento de deberes formales en las facturas durante los períodos fiscalizados es un máximo de 150 Unidades Tributarias y no 150 Unidades Tributarias por cada mes, al aplicarle las reglas de la continuidad.

Visto lo anterior, se hace necesario distinguir las acepciones de reiteración y de continuidad en los delitos o ilícitos, ya que la reiteración -de acuerdo al Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable parcialmente al presente caso, puesto que no había entrado en vigencia la n.d.C.O.T. de 2001- se materializa cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole, dentro del término de 5 años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme; mientras que la continuidad, supone que el mismo sujeto activo del delito lo lleve a cabo en diferentes momentos, con la condición de que sea la misma conducta típicamente antijurídica, sin importar el tiempo entre cada realización.

Esta pequeña diferencia, ha llevado al error en la calificación del delito a los operadores de la norma, ya que ambos calificativos suponen siempre penas distintas a imponer, por lo que es de suma importancia al momento de valorar las conductas típicamente antijurídicas, la diferencia expuesta anteriormente.

Esta posición, es perfectamente aplicable al presente caso y bajo la vigencia de las sanciones aplicadas conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que existe en dicho texto legal una reiteración escondida o disfrazada, la cual no escapa de la aplicación de los Principios del Derecho Penal. En estos casos, es adecuadamente aplicable el criterio expresado en la sentencia número 474, de fecha 12 de mayo de 2004, de la Sala Político Administrativa, aunque fue bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, pero perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001 por ser los mismos principios de Derecho penal que la rigen, en dicha sentencia se estableció:

La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

En consecuencia, no aplicar el criterio de la anterior sentencia para el caso de las sanciones previstas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, toda vez, que ya se encuentra decidido con anterioridad esta situación particular al encontrarse la reiteración de manera implícita en la norma; pensar lo contrario es incurrir en una voracidad fiscal innecesaria y que tiene sus límites, por el carácter confiscatorio de la aplicación errada del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Como se puede verificar, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar erradamente el contenido de la norma tantas veces citada, al pretender aplicar 150 Unidades Tributarias por cada mes, haciendo caso omiso a la jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa, la cual ha sido clara que sólo se puede aplicar la multa en forma continuada por una sola vez y no por cada mes; por lo que el criterio expresado en la sentencia es perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, y por lo tanto, de ser procedente la sanción, debe ajustarse a los términos de la sentencia referida, por lo que ésta no puede sobrepasar las 150 Unidades Tributaria totales en una verificación fiscal, observando la Unidad Tributaria que estuvo vigente para el momento de la infracción. Así se declara.

En consecuencia, la conducta antijurídica desarrollada por la recurrente no puede ser calificada de reiterativa, toda vez que se aplicó dicha sanción en una sola fiscalización, por lo tanto, tratándose de una sola infracción continuada, como se desprende del Artículo 99 del Código Penal Venezolano aplicable supletoriamente a la materia de infracciones tributarias y del criterio actual del Tribunal Supremo de Justicia, la sanción debería imponerse una sola vez, esto es, debe ser sancionada y considerada como una infracción única y hasta un máximo de 150 Unidades Tributarias. Así se declara.

Con relación a la improcedencia de la multa aplicada de acuerdo al Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, al período impositivo enero 2002, por no estar vigente dicha norma, este Tribunal observa que se evidencia de la Resolución impugnada, lo que se transcribe de seguidas:

…En consecuencia, siendo procedente lo alegado por la contribuyente, en el sentido de que la norma consagrada en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario la multa aplicada, está prevista en la Sección Primera del Capítulo II del Título III, lo que significa, conforme a la disposición del Artículo 343 eiusdem, que su vigencia se verifica noventa (90) días continuos después de la publicación del texto legal en la Gaceta Oficial, es decir, si la publicación del texto legal se dio el 17/10/2001, la vigencia de esta norma se verificó el 15/01/2002, se han debido revisar sólo las facturas de ese mes de enero/2002, a partir del día quince inclusive, las cuales procedió a revisar esta instancia administrativa, el anexo Nro 1 correspondiente al mes de enero/2002, antes referido, encontrándonos que las facturas objeto de verificación y que son posteriores al día quince (15) de enero hasta el treinta (30) de ese mismo mes, ascienden a la cantidad de setenta y cinco (75) facturas.

Sin embargo, se observa que se ha debido igualmente imponer sanción por el incumplimiento detectado a partir del 02/01/2002 al 14/01/2002, aplicando el Código Orgánico vigente para la fecha, es decir, el de 1994…

Efectivamente, la Administración Tributaria afirma que tal alegato de la recurrente es procedente, ya que de conformidad con lo establecido en el Artículo 343 del Código Orgánico Tributario, la norma consagrada en el Artículo 101 eiusdem, entraba en vigencia noventa días continuos después de la publicación del texto legal en la Gaceta Oficial, vale decir, si la publicación del Código Orgánico Tributario fue el 17 de octubre de 2001, dicha norma entró en vigencia a partir del 16 de enero de 2002; en consecuencia, hasta el 15 de enero de 2002, y no el 14 como lo señala la recurrente, no podía aplicarse la sanción contenida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por no estar vigente dicha norma para ese fecha, sino lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 1994, en cuanto a la sanción aplicable, y tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la infracción. Así se declara.

En lo referido acerca de la improcedencia de la multa prevista en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, aplicada a los períodos impositivos comprendidos entre el mes de enero de 2002 y el mes de agosto de 2003, por incurrir la Administración Tributaria en un falso supuesto de hecho, la recurrente expone en su escrito:

…la Fiscalización incurre en una apreciación errada de los hechos, pues pretende multar a nuestra representada porque supuestamente incumple con ciertos deberes formales en la emisión de las facturas, relativos al señalamiento del Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y nombre completo del adquirente del bien, cuando tal afirmación no es cierta, pues si recurrimos al Libro de Ventas y al físico de las facturas, se podrá verificar que no carecen de los referidos requisitos, hecho éste que demostraremos en su oportunidad, razón por la cual, consideramos que el acto recurrido goza del vicio del Falso Supuesto o vicio en la causa, pues el hecho afirmado por la fiscalización no es cierto, distorsionando de esta forma la real ocurrencia de los hechos, y así solicitamos que así sea declarado por este Tribunal, revocando en consecuencia las multas impuestas…

Antagónicamente, la representación fiscal señala en su escrito de informes:

…En el caso bajo análisis, la actuación fiscal comprobó una serie de hechos, circunstancias, en otras palabras incumplimientos en la emisión de las facturas, comprendidas en los ejercicios 2002 y 2003, que constituyen ilícitos tributarios y por disposición contemplada en el segundo parágrafo del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, era objeto de imposición de sanciones, tal como se refleja en el folio No. Ciento cuarenta y dos (142) al ciento cuarenta y cuatro (144) del expediente administrativo, sustanciado en una (01) sola pieza, en consecuencia esta Representación desestima el alegato presentado por los promoventes en cuanto a que la Administración incurrió en un Falso Supuesto de Hecho y así espero sea declarado por este Tribunal…

Así demarcado el debate en cuanto a este aspecto, este juzgador considera conveniente analizar la figura del falso supuesto, en los siguientes términos:

El Falso Supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

(Subrayado de este Tribunal Superior.)

De lo anterior se infiere, que el falso supuesto de hecho se manifiesta cuando la Administración Tributaria, dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido. En el caso de autos, la recurrente alega que la fiscalización incurre en una apreciación errada de los hechos, ya que las facturas sí indican tanto el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) como el nombre completo del adquirente del bien, lo cual -según señala- se evidencia del Libro de Ventas y de las mismas facturas.

Ahora bien, este juzgador observa que de las pruebas aportadas al proceso, desprende que las facturas que fueron objeto de verificación en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos desde enero de 2002 hasta agosto de 2003, la recurrente consignó únicamente aquellas que efectivamente cumplían con los requisitos establecidos en la Resolución 320, omitiendo presentar aquellas que, según la verificación fiscal practicada, no contenían las exigencias del Artículo 2 de la Resolución 320, referentes al Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y al nombre completo del adquirente del bien, y por las cuales la recurrente fue sancionada de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, lo cual trae como consecuencia, que los actos impugnados en lo que respecta a este punto y en virtud de la presunción de veracidad de la cual están investidas tales actuaciones sean ciertas y que las facturas sobre las cuales se hicieron las objeciones que carecían de requisitos y que la recurrente no presentó efectivamente contravienen las disposiciones referidas a las formalidades que deben contener las facturas, por lo tanto este Tribunal aprecia que no se ha configurado el vicio de falso supuesto de hecho, lo cual a su vez trae como consecuencia que a su vez se aprecie que la recurrente incurrió en la violación de deberes formales.

Asimismo, con respecto a la sanción impuesta a la recurrente de acuerdo a lo estipulado en el Segundo Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por “…llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes…”, quien aquí decide observa que el Libro de Ventas no fue aportado al proceso, de manera que este juzgador pudiera corroborar si las delaciones formuladas en cuanto al supuesto incumplimiento, son ciertas o no. En este sentido, de existir falso supuesto de hecho, la recurrente debió probar o traer a los autos los hechos tal y como ella los aprecia y explicar las razones por las cuales difiere de la Administración Tributaria, cosa que no ocurrió en el caso de autos; por lo tanto, se debe recordar que la obligación tributaria debe observarse bajo la óptica de las leyes sustantivas o adjetivas y “Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho…”. En consecuencia, la recurrente no presentó pruebas de que no cometió los ilícitos tipificados en el Artículo 101, numeral 3, y en el Segundo Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por lo que se confirman parcialmente las multas impuestas tomando en consideración los términos antes expuestos. Así se declara.

En lo que respecta al Principio de No Confiscatoriedad, es de hacer notar que la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. ha expresado lo siguiente:

"(omissis)... Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

(...) Analizados como han sido los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: Vicson, S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: Oster de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de Margarita, sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04), los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta Sala considera improcedente la protección cautelar de amparo invocada por la sociedad accionante respecto de la denuncia analizada anteriormente. Así se declara...(omissis)." (Sentencia número 270 de fecha 09 de febrero de 2006, Caso Pollo Sabroso."

El Principio de No Confiscatoriedad del Tributo, se encuentra tipificado en nuestra Carta Magna en su Artículo 317, el cual dispone:

Artículo 317: No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

(Resaltado de este Tribunal Superior.)

Asimismo, la Sala Constitucional de nuestro M.T., mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, al señalar, entre otras cosas, lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

(Negrillas propias.)

De lo trascrito ut supra podemos ver, que el M.T. dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma.

Tomando en cuenta lo anterior y adaptándolo al caso de autos, este Tribunal observa que la recurrente no demostró que la sanción impuesta incidiera directamente su patrimonio, de tal manera, que se evidenciara que dicha sanción efectivamente violaba este principio constitucional; es por ello, que al alegarse la violación del Principio de la No Confiscatoriedad de los tributos, debe demostrarse la existencia de una lesión directa al Derecho de Propiedad y por lo tanto, que se afecte cabalmente el patrimonio del contribuyente, debiendo precisarse además, la forma bajo la cual tal sanción le afecta y en qué forma adquirió ese aludido carácter confiscatorio, lo cual no ocurrió en el presente caso. Sin embargo, el hecho de no constar en autos los elementos suficientes que demuestren la violación del Principio de la No Confiscatoriedad, no menoscaba el criterio expuesto anteriormente referido a que la Administración Tributaria debió aplicar correctamente la sanción observando las reglas del delito continuado, de conformidad con los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal. Así se declara.

Con relación a la solicitud de nulidad de las actuaciones de acuerdo al Artículo 240 del Código Orgánico Tributario y la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Artículo 101 eiusdem, conforme a lo dispuesto en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal precisa que la norma cuya desaplicación se pretende no resulta violatoria de norma constitucional alguna, por el contrario, la situación controvertida surge de una indebida aplicación por parte de la Administración Tributaria de dicha norma, al calcular equivocadamente las sanciones que la misma establece, lo cual sí resulta violatorio de postulados constitucionales y que ha sido objeto de pronunciamiento precedentemente. En consecuencia, para ordenarse la desaplicación de la norma contenida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es necesario que dicha disposición sea inconstitucional, lo que no ocurre en el caso de marras, ya que su aplicación ha sido ajustada a derecho en virtud de las consideraciones anteriores. Asimismo, se observa del presente caso, que fue la Administración Tributaria quien incurrió en un falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente la norma in comento, por lo tanto, este Tribunal considera improcedente la desaplicación solicitada por la recurrente. Así se declara.

Por otra parte, la recurrente alega que en el supuesto negado de que sean desechadas las anteriores defensas, deben tomarse en cuenta, para el momento de calcular la sanción, las circunstancias agravantes y atenuantes tipificadas en los artículos 95 y 96, numerales 2 y 3, del Código Orgánico Tributario.

Sobre este particular debe precisarse que la redacción de los artículos infringidos, no contienen una sanción comprendida entre dos límites, cuando se aplica supletoriamente el Código Penal, en lo que respecta a la aplicación de las penas, se señala: “Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el términos medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad…” Cuando se analiza el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, se precisa que la sanción es una (01) Unidad Tributaria, lo cual quiere decir que no contiene, cómo se señaló dos límites.

Lo anterior quiere decir, que cuando la Administración Tributaria detecta tal situación sobre una factura no puede sumar la cantidad de una (01) Unidad Tributaria a doscientos cincuenta (250) Unidades Tributarias y luego de calcular la mitad, (125,5), aplicar los atenuantes y agravantes, puesto que las 250 Unidades Tributarias es un límite a la globalidad de la sanción, pero nunca uno de aquellos a que hace referencia el Código Penal en su Artículo 37, siendo este inaplicable en el presente caso y por consecuencia inaplicables las atenuantes que invoca la recurrente.

Sin embargo, se debe destacar que cuando se hace referencia a los días de clausura, en el mismo Artículo es perfectamente aplicable tanto el Artículo 37 del Código Penal por establecerse un límite máximo y mínimo y en consecuencia las atenuantes y agravantes. Así se declara.

Con respecto a la aplicabilidad de las atenuantes y agravantes por la sanción impuesta de conformidad con el numeral 2 del Artículo 102, el criterio es el mismo, no se puede aplicar los atenuantes debido a que la sanción consiste en un monto único, no es permisible aplicarle una media al carecer de dos límites, por lo tanto tampoco se puede graduar la pena. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil LA LUCHA, C.A., contra la Resolución GCE/DJT/2006/1594, de fecha 15 de junio de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-756/2003-29, de fecha 07 de junio de 2004, la Planilla de Liquidación número 111001227000536 (H-97-07-0613421), de fecha 08 de junio de 2004, y Planilla para Pagar H-99-07-1012131, emitidas por la Jefe de la División de Fiscalización y de Recaudación de la misma Gerencia Regional, mediante la cual se imponen multas a la recurrente por la suma de TREINTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 35.308.650,00), por incumplimiento de deberes formales, para los períodos comprendidos entre enero de 2002 y agosto de 2003.

En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación en los términos expuestos en la presente decisión.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes de conformidad con el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de septiembre del año dos mil siete (2007). Años 197° y 148° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2006-000401.

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veinticuatro (24) de septiembre del año dos mil siete (2007), siendo las diez y veinticinco de la mañana (10:25 a.m.), bajo el número 152/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..