Decisión nº 759 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Marzo de 2007

De lo expuesto por el contribuyente en su escrito recursorio y de los autos se desprende lo siguiente:

En fecha 31 de enero de 1983, el Departamento de Impuesto sobre la Renta Región Guayana, emitió la planilla de liquidación Nº 08-10-30-000875, por la cantidad de cuarenta y siete mil trescientos once bolívares con un céntimo (Bs. 47.311,01), por concepto de ajustes realizados en la Declaración de Rentas Nº 09865, correspondiente al ejercicio del año 1981, del contribuyente L.E.M..

En fecha 17 de julio de 1985, el mencionado ciudadano L.E.M., interpuso escrito contentivo de recurso jerárquico contra la planilla de liquidación Nº 08-10-30-000875 del 31 de enero de 1983. El recurrente alegó, que el acto referido fue dictado sin seguir el procedimiento establecido en el artículo 135 del Código Orgánico Tributario del año 1982, aplicable ratione temporis.

El 13 de noviembre de 1985, el Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda dictó la Resolución Nº HJI-100-00750, en virtud del recurso jerárquico interpuesto. El acto administrativo señala lo que a continuación se transcribe:

IV. MOTIVACIONES PARA DECIDIR: Planteada así la controversia, esta Dirección observa que, para la emisión del acto administrativo recurrido, no se cumplieron los trámites establecidos en las normas contempladas en la Sección Cuarta, Capitulo IV, Titulo IV del Código Orgánico Tributario, a lo cual había lugar.

Por consiguiente, deberá procederse según lo dispuesto en el Articulo 135 del referido Código, el cual establece el levantamiento del acta fiscal y la apertura del respectivo sumario administrativo y las notificaciones del caso para conocer los descargos formulados por el recurrente de los hechos consignados en dicha acta. Así se declara.

En consecuencia, esta Dirección ordena la devolución del expediente, junto con el acto recurrido, a fin de que la Administración de Hacienda, Región Guayana, cumpla con la normativa del citado Artículo 135

.

En virtud de la Resolución Nº HJI-100-00750, la Administración de Hacienda, Región Guayana procedió a efectuar la fiscalización al contribuyente. De dicho procedimiento se originó el Acta de Reparo identificada con las letras y números HRG-530-PJ-SM-03 del 29 de abril de 1987 que a su vez, originó la planilla de liquidación Nº 08-10-1-65-0000037 del 25 de mayo de 1988, por un monto de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00), por ajustes efectuados en la Declaración de Rentas Nº 09865 del ciudadano L.E.M., correspondiente al ejercicio del año 1981. Dicho reparo se produjo por cuanto la fiscalización rechazó la cantidad de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00), solicitada por el contribuyente como rebaja de impuesto por concepto de inversión en activos fijos.

En fecha 7 de noviembre de 1988, el recurrente interpuso ante la Administración, solicitud de prescripción de la obligación de pagar la deuda que tiene contra el Fisco Nacional contenida en la planilla de liquidación Nº 08-10-1-65-0000037 del 25 de mayo de 1988, por un monto de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00).

El 3 de mayo de 1990, la Administración de Hacienda Región Guayana negó la solicitud de prescripción presentada por el contribuyente mediante la Resolución distinguida con los números y letras HRG-410-419, por considerar que el lapso de prescripción quedo sucesivamente interrumpido. En consecuencia, se ratificó el Acta de Reparo Nº HRG-530-PJ-SM-03 de fecha 29 de abril de 1987 y se confirmó la Planilla de Liquidación Nº 08-10-1-65-0000037 del 25 de mayo de 1988, por un monto de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00).

La Resolución distinguida con los números y letras HRG-410-419 de fecha 3 de mayo de 1990, objeto del presente recurso, fundamentó su decisión en las razones de hecho y de derecho siguientes:

De la revisión efectuada al expediente del contribuyente, se constató que de acuerdo a los Artículos 156 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 55 del Código Orgánico Tributario, el lapso de prescripción quedó sucesivamente interrumpido de la forma siguiente:

En fecha 30-03-82, el contribuyente presentó la declaración de rentas Nº 09865, correspondiente al ejercicio 1981, luego en fecha 31-01-83, el Departamento de Impuesto Sobre la Renta liquida la planilla Nº 08-10-30-000875, por el monto de Bs. 47.311,01.

En fecha 17-07-85, el contribuyente interpone Recurso Jerárquico según el Articulo 153 del citado Código y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 13-11-85, el Director Jurídico Impositivo, ordena la reposición del Acto Administrativo.

Posteriormente, se efectúa la fiscalización, de la cual nace el Acta de Reparo HRG-530-PJ-SM-03 de fecha 29-04-87, la que origina la planilla de liquidación Nº 08-10-1-65-0000037 de fecha 25-05-88.

En consecuencia, la Administración de Hacienda-Región Guayana, resuelve: Confirmar la planilla de liquidación en referencia y devolverla a los fines de su cancelación en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales

.

El 13 de junio de 1991, el ciudadano L.E.M., interpuso ante el Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) recurso contencioso tributario contra la decisión contenida en la Resolución de fecha 3 de mayo de 1990, distinguida con los números y letras HRG-410-419, que negó la solicitud de prescripción. Este Juzgado conoció del caso previa distribución. Dicho recurso lo fundamentó en los siguientes términos:

II

ALEGATOS DEL RECURRENTE

El contribuyente basa su recurso contencioso tributario en la prescripción de la facultad del Fisco Nacional, en este caso, la Administración de Hacienda Región Guayana, para exigir el cobro por concepto de diferencias o ajustes en la Declaración de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1º de enero al 31 de diciembre de 1981.

Aduce el recurrente L.E.M., que el 30 de marzo de 1982, presentó Declaración Definitiva de Rentas Nº 09865, correspondiente al ejercicio 1981. Vale destacar, que es un hecho no controvertido en el presente proceso.

Continúa señalando que el 31 de marzo de 1983, el Departamento de Impuesto sobre la Renta emitió la planilla de liquidación Nº 08-10-30-000875, por el monto de cuarenta y siete mil trescientos once bolívares con un céntimo (Bs. 47.311,01), por concepto de ajustes realizados en la Declaración de Rentas del ejercicio del año 1981.

Subsiguiente afirma, que presentó en fecha 17 de julio de 1985, escrito contentivo de recurso jerárquico contra la Planilla de Liquidación Nº 08-10-30-000875 del 31 de marzo de 1983, debido a que consideró que el acto referido fue dictado sin seguir el procedimiento legalmente establecido.

El ciudadano L.E.M. en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario señala que, el 13 de noviembre de 1985, el Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda, dictó la Resolución Nº HJI-100-00750 mediante la cual, en virtud del recurso interpuesto, se declaró la nulidad de todo lo actuado por la Administración de Hacienda Región Guayana.

Afirma que posteriormente se levantó el Acta de Reparo identificada con las letras y números HRG-530-PJ-SM-03 del 29 de abril de 1987, que a su vez, originó la planilla de liquidación Nº 08-10-1-65-0000037 del 25 de mayo de 1988 por un monto de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00), por ajustes efectuados en la Declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio del año 1981.

Aduce que en fecha 7 de noviembre de 1988, interpuso solicitud de prescripción de la deuda contenida en la planilla de liquidación Nº 08-10-1-65-0000037 del 25 de mayo de 1988, por un monto de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00). Sostiene que dicha petición fue negada mediante la Resolución distinguida con los números y letras HRG-410-419 del 3 de mayo de 1990, con el fundamento de que el lapso de prescripción quedó sucesivamente interrumpido.

Sostiene que hasta los hechos aquí planteados, coincide lo realmente ocurrido y lo expuesto por la Administración Tributaria en la Resolución identificada como HRG-410-419, objeto del presente recurso contencioso tributario, no obstante objeta, que se trató de tergiversar el verdadero alcance del acto administrativo del 13 de noviembre de 1985, señalando tal actuación como vicio de falso supuesto.

Por ello, señala que contrariamente a lo afirmado por la Administración en el acto objeto de este recurso, el verdadero alcance y naturaleza de la Resolución del 13 de noviembre de 1985, fue la declaratoria de nulidad de todo lo actuado por la Administración de Hacienda Región Guayana, lo que se traduce en que no hubo actuación administrativa válida antes de la emisión del Acta de Reparo del 29 de abril de 1987, para interrumpir la prescripción.

Concluye de esta manera el contribuyente que:

… es forzoso concluir que entre la fecha de la presentación de la Declaración de Rentas Nº 08965 correspondiente al ejercicio 1981, es decir, el 30-03-82 y el 29-04-87 fecha en que se levantó el Acta ordenada por la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, habían transcurrido mas de 5 años, tiempo suficiente para que se hubiese consumado la prescripción de cualesquiera derechos que eventualmente hubiese tenido la Administración de Hacienda Región Guayana, para formular reparos u objeciones a la Declaración de Rentas presentada por mí en relación al Ejercicio 1981 y consecuencialmente de la obligación de pagar cualesquiera diferencias liquidadas a mi cargo en relación a dicha declaración; todo ello de conformidad con lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al ejercicio 1981 en concordancia con lo ordenado en los Artículos 52 y 218 del Código Orgánico Tributario.

III

ALEGATOS DEL FISCO NACIONAL

La representación del fisco en su escrito de informes ratificó lo establecido en el acto administrativo recurrido, limitándose a reiterar que el lapso de prescripción quedó sucesivamente interrumpido. Asimismo esgrime que el acta fiscal no ha sido desvirtuada por el recurrente por lo cual “goza de una presunción de legitimidad y veracidad respecto de los hechos asentados en la misma correspondiendo al que la impugne demostrar lo contrario, lo cual no ha sucedido en el presente caso y pido al Tribunal así lo declare”.

IV

MOTIVACIÓN

Visto el recurso contencioso tributario que interpuso el contribuyente L.E.M. conforme a los artículos 174 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis y los fundamentos del acto recurrido, observa este Tribunal que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir sobre: i) la prescripción de la facultad del Fisco Nacional de cobro de la Planilla de Liquidación Nº 08-10-1-65-000037, emitida en fecha 25 de mayo de 1988, por la cantidad de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00), por concepto de diferencias en la Declaración de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1º de enero al 31 de diciembre de 1981; y, de ser necesario, sobre: ii) la nulidad de la Resolución recurrida de fecha 3 de mayo de 1990 y distinguida con los números y letras HRG-410-419 por “estar afectado de un vicio en la causa como lo es el falso supuesto”.

Planteada la controversia en los términos indicados, pasa este Tribunal a decidir:

Es necesario para esta Juzgadora aclarar en primer término que, el recurrente al identificar la Planilla de Liquidación Nº 08-10-30-000875 emitida por la Administración de Hacienda-Región Guayana, por el monto de cuarenta y siete mil trescientos once bolívares con un céntimo (Bs. 47.311,01), incurrió en un error material al señalar como fecha de emisión del acto el día 31 de marzo de 1983, siendo la fecha correcta 31 de enero de 1983, como se desprende de autos. Así se establece.

Ahora bien, aclarado el punto anterior, en virtud de la controversia planteada, debe este Tribunal analizar la figura de la prescripción como una de las formas de extinción de la obligación tributaria, y muy especialmente lo relativo a los actos interruptivos de la misma.

Uno de los medios de extinción de las obligaciones tributarias es la prescripción. Este medio se configura cuando el deudor queda liberado de su obligación por la inactividad del Estado.

Este instituto ha sido ampliamente tratado por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, cuyos planteamientos nos permitimos señalar en la presente sentencia.

El criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fechas 2/11/95 y 7/4/99, casos: Ron S.T. y Distribuidora Guadalquivir, respectivamente, y recogidos posteriormente en la sentencia de fecha 19/06/2006, caso: D.S.S., establecen:

a) Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (iii) la invocación por parte del interesado; (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.

b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que opere la misma, sin que dentro de dicho plazo realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación.

c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en la Ley

. (Resaltado del Tribunal).

La institución de la prescripción es un medio de extinción de la obligación tributaria principal y sus accesorios, por el transcurso del tiempo, el cual tiene que ocurrir en forma continua; es decir, que no existan causas que interrumpan o suspendan ese término.

En ello radica la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.

La diferencia entre la interrupción o suspensión de la prescripción estriba en que en el caso de la existencia de alguna causal de interrupción, la consecuencia es el inicio de un nuevo período de prescripción; es decir, debe comenzar a computarse nuevamente el lapso para que ésta opere.

Mientras que ante la existencia de una causal de suspensión, el efecto es la paralización de ese término al momento de la ocurrencia de la causal, sin que ese tiempo que haya trascurrido en forma previa a dicha causal desaparezca.

Una vez analizada esta figura, este Tribunal considera menester destacar la normativa aplicable en materia de prescripción al caso bajo análisis.

El 1º de enero de 1982, entró en vigencia la Ley de Impuesto sobre la Renta del 23 de diciembre de 1981, que reformó la Ley del año 1978. Al respecto dispuso el artículo 169 de la reforma de la Ley:

La presente Ley comenzará a regir el 1º de enero de 1982 y se aplicarán a los ejercicios en curso para la fecha de su vigencia…

Omissis…

Sin embargo, el objeto del presente recurso contencioso tributario se circunscribe a la figura de la prescripción. Con respecto a esta institución el artículo 166 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, consagró:

Las prescripciones que hubiesen comenzado a correr bajo el imperio de leyes anteriores se regirán por ellas, pero las interrupciones que se produzcan de tales prescripciones, a partir de la vigencia de la presente Ley, surtirán sus efectos de acuerdo con las normas que ésta señala

.

De manera que en el presente caso, si bien es cierto la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, es la Ley aplicable para el ejercicio económico del año 1981, a los efectos de la determinación de la obligación tributaria del recurrente, no es menos cierto que, a los efectos del instituto de la prescripción, debe aplicarse la normativa de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, ya que el lapso de prescripción de la obligación de pagar el impuesto del ejercicio económico del año 1981, comenzó a transcurrir precisamente el 1º de enero de 1982, fecha que coincidió con la entrada en vigencia de la reforma de dicha Ley.

Vale destacar, que el artículo 151 de la Ley de 1981, se mantuvo incólume en su normativa al establecer que la obligación de pagar los impuestos establecidos en dicha Ley prescribe a los cinco (5) años, contados a partir de la fecha de la terminación del ejercicio en que se consideren disponibles los enriquecimientos y que el lapso se extenderá a siete (7) años, cuando no se haya presentado la declaración.

Asimismo la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis, estableció los medios únicos e idóneos para interrumpir el curso de la prescripción siendo ellos:

1º El requerimiento de la declaración debidamente notificado, respecto de las rentas obtenidas durante el ejercicio a que ha debido referirse dicha declaración;

2º La declaración de rentas presentadas respecto de las rentas obtenidas durante el ejercicio declarado;

3º El acta fiscal respecto de los reparos a que ella se contrae si se hubiere presentado la correspondiente declaración;

4º El acta fiscal respecto de la totalidad de las rentas obtenidas durante el ejercicio cuando no se hubiere presentado la correspondiente declaración;

5º El acta fiscal de cobro respecto de los derechos o créditos a que ella se contrae;

6º Los retiros de activos fijos a que se refiere el parágrafo primero del artículo 69º con respecto a los reparos a que allí se hace referencia

7º Las solicitudes de condonaciòn de deudas o concesión de plazos de gracia presentadas por los contribuyentes, con respecto a los derechos o créditos exigibles a que ellas se refieren….

Omissis…

.

Ahora bien, a partir de los conceptos expuestos, adquiere especial relevancia para dilucidar la presente controversia, determinar si ciertos actos ocurridos durante el procedimiento administrativo, son actos válidos susceptibles de interrumpir el transcurso del lapso de prescripción alegada por el recurrente, especialmente si el acto administrativo de fecha 31 de enero de 1983, dictado por la Administración de Hacienda - Región Guayana, conformado por la Planilla de Liquidación Nº 08-10-30-000875, por el monto de cuarenta y siete mil trescientos once bolívares con un céntimo (Bs. 47.311,01) por concepto de ajustes realizados al ciudadano L.E.M. en la Declaración de Rentas del ejercicio del año 1981 -acto que vale destacar posteriormente fue revocado por la propia Administración por instancia de parte- puede considerarse como un medio interruptivo de prescripción.

Por ello, pasa este Tribunal a analizar los hechos ocurridos durante el procedimiento administrativo y que se desprenden de autos, siendo relevantes:

i) Presentación de Declaración de Rentas Nº 09865 del ciudadano L.E.M. en fecha 30 de marzo de 1982, acto que vale destacar, como se analizará en lo subsiguiente, es un acto que interrumpió el lapso de prescripción.

ii) Emisión de la Planilla de Liquidación Nº 08-10-30-000875 en fecha 31 de enero de 1983, por la Administración de Hacienda - Región Guayana por un monto de cuarenta y siete mil trescientos once bolívares con un céntimo (Bs. 47.311,01), por concepto de ajustes realizados al ciudadano L.E.M., en la Declaración de Rentas del ejercicio del año 1981.

iii) Interposición de recurso jerárquico en fecha 17 de julio de 1985, contra la Planilla de Liquidación antes referida.

iv) Emisión de la Resolución Nº HJI-100-00750 en fecha 13 de noviembre de 1985, por parte del Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda. Aunque se objeta por parte del recurrente la connotación que la Administración Tributaria pretende otorgarle a este acto, lo cierto es que el efecto del mismo, ha sido reconocido tanto por el contribuyente como por la Administración, en el hecho de que por la omisión del procedimiento legalmente establecido, se revocó la Planilla de Liquidación Nº 08-10-30-000875 de fecha 31 de enero de 1983, por un monto de cuarenta y siete mil trescientos once bolívares con un céntimo (Bs. 47.311,01); se ordenó efectuar la fiscalización correspondiente, el levantamiento del acta fiscal, apertura del sumario administrativo así como la notificación para que el contribuyente hiciera uso del derecho de formular sus descargos.

v) Acta de reparo identificada con las letras y números HRG-530-PJ-SM-03 del 29 de abril de 1987 que a su vez, originó la planilla de liquidación Nº 08-10-1-65-0000037 del 25 de mayo de 1988, por un monto de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00) por ajustes efectuados en la Declaración de Impuesto sobre la Renta Nº 09865 del ciudadano L.E.M. correspondiente al ejercicio del año 1981. Es menester destacar, que el recurrente no objeta la legalidad del reparo efectuado por la Administración.

vi) Interposición en fecha 7 de noviembre de 1988, de solicitud de prescripción de la deuda contenida en la planilla de liquidación Nº 08-10-1-65-0000037 del 25 de mayo de 1988, por un monto de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00).

vii) Resolución distinguida con los números y letras HRG-410-419 del 3 de mayo de 1990, dictada por la Administración de Hacienda Región Guayana, que negó la solicitud de prescripción interpuesta por el contribuyente, por considerar que el lapso de prescripción quedo sucesivamente interrumpido, con los actos anteriormente descritos.

Una vez señalados los hechos relevantes, quien suscribe el presente fallo, considera imperativo antes de pronunciarse sobre la existencia o no de alguna causal de interrupción de prescripción válida ocurrida durante el procedimiento administrativo -luego de la evidente y no cuestionada interrupción ocurrida por la presentación de la Declaración de Impuesto sobre la Renta Nº 09865 en fecha 30 de marzo de 1982- evaluar el significado de la Resolución Nº HJI-100-00750 del 13 de noviembre de 1985 y, de los efectos que produjo su emisión no solo hacia el futuro sino hacia el pasado sobre los actos administrativos dictados. La Resolución referida concluyó que:

IV. MOTIVACIONES PARA DECIDIR: Planteada así la controversia, esta Dirección observa que, para la emisión del acto administrativo recurrido, no se cumplieron los trámites establecidos en las normas contempladas en la Sección Cuarta, Capitulo IV, Titulo IV del Código Orgánico Tributario, a la cual había lugar.

Por consiguiente, deberá procederse según lo dispuesto en el Articulo 135 del referido Código, el cual establece el levantamiento del acta fiscal y la apertura del respectivo sumario administrativo y las notificaciones del caso para conocer los descargos formulados por el recurrente de los hechos consignados en dicha acta. Así se declara.

En consecuencia, esta Dirección ordena la devolución del expediente junto con el acto recurrido, a fin de que la Administración de Hacienda, Región Guayana, cumpla con la normativa del citado Artículo 135

. (Resaltado del Tribunal)

Sobre el punto en cuestión, establece la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que:

Artículo 19. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4.Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido

. (Resaltado del Tribunal)

El numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos dispone que los actos de la Administración serán absolutamente nulos cuando hubieren sido dictados con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

El artículo citado hace referencia a la carencia absoluta y completa de los trámites procedimentales. Pudiera pensarse, entonces, que el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos no hace referencia a cualquier vicio procedimental, sino al olvido total del procedimiento legalmente establecido. Sin embargo ello significaría reducir a la nada el tipo legal, ya que, aunque sólo sea por exigencias derivadas de la organización, siempre hay ciertas formas, un determinado iter procedimental por rudimentario que sea, en el obrar de los órganos administrativos.

Sobre este particular la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 02360 del 23 de octubre de 2001, estableció el alcance y contenido del referido vicio de procedimiento administrativo. Al respecto sostuvo el referido fallo:

En cuanto al primer particular, es pertinente advertir que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la referida sanción jurídica, a tenor de lo dispuesto en el ordinal 4º del articulo 19 de la citada ley, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir, a su ausencia total y absoluta.

La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa

. (Sentencia Nº 02360 del 23 de octubre de 2001 dictada por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que declaró con lugar la apelación interpuesta por la Contraloría General de la República, contra la sentencia dictada el 19 de septiembre de 1995 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario. En consecuencia, declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente C.D.G.A.)

Resulta evidentemente claro, luego de las consideraciones expuestas, que en el caso sub examine ciertamente ocurrió una causal de interrupción válida del lapso de prescripción, evidenciado por la presentación de la Declaración de Impuesto sobre la Renta Nº 09865 en fecha 30 de marzo de 1982, por parte del ciudadano L.E.M..

Asimismo resulta incuestionable para este Tribunal, de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y lo señalado en el fallo antes citado con respecto al vicio de nulidad absoluta por infracciones del procedimiento, establecer que el acto inmediatamente siguiente dictado por la Administración –del cual se originaron los actos posteriores del procedimiento- comprendido por la Planilla de Liquidación Nº 08-10-30-000875 de fecha 31 de enero de 1983, por un monto de cuarenta y siete mil trescientos once bolívares con un céntimo (Bs. 47.311,01) es un acto absolutamente nulo, viciado de nulidad absoluta, por haber sido dictado con carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos en el artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, a saber, i) Omisión del levantamiento del acta fiscal y la apertura del respectivo sumario administrativo ii) Omisión de las notificaciones del caso para que el recurrente formulara los descargos contra los hechos consignados en dicha acta; de manera que se produjo una lesión grave al derecho de defensa del contribuyente L.E.M.. Siendo dicho acto revocado por la propia Administración, mediante la Resolución Nº HJI-100-00750 de fecha 13 de noviembre de 1985, en la cual reconoció su actuación ilegal de omitir el procedimiento establecido en la Ley para emitir el reparo formulado al recurrente.

Los actos nulos de nulidad absoluta, tienen como principal consecuencia que no pueden en forma alguna, producir efectos. Al respecto la doctrina patria ha sostenido que:

La nulidad absoluta es la consecuencia de mayor gravedad derivada de lo vicios de los actos administrativos, y que provoca que estos, no puedan, en forma alguna, producir efectos, pues el acto nulo, de nulidad absoluta, se tiene como nunca dictado; por ello, nunca podría ni puede producir efectos. Por eso la doctrina habla, en estos casos, de vicios de orden público y califica a los actos administrativos como inexistentes.

La nulidad absoluta, por tanto, es un vicio de tal importancia que afecta a los actos administrativos en casos realmente graves. Por ello, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su Artículo 19 ha identificado, con precisión, los casos en los cuales se produce este vicio de nulidad absoluta…

…Omissis….

Ahora bien, ¿Cuáles con los efectos de la nulidad absoluta? ¿Por qué es este un vicio tan grave? En primer efecto es que el acto nulo de nulidad absoluta, no puede crear ni producir ningún efecto, derecho u obligación, no convertirse por tanto, en firme. En consecuencia, nadie puede alegar derechos adquiridos frente a un acto nulo de nulidad absoluta. Sobre el, ha dicho la Corte Suprema en alguna sentencia, nada útil puede levantarse por lo que no puede establecer una obligación ni crear ningún derecho. Por eso, los actos nulos, de nulidad absoluta, se tienen como que nunca se han dictado. Un acto cuyo contenido sea un delito, por ejemplo, es evidente que no puede producir efectos, se tiene como que no existe y por eso se habla de inexistencia.

…Omissis…

En segundo lugar, se trata de actos esencialmente revocables. Un acto administrativo nulo de nulidad absoluta, es esencialmente revisable en cualquier momento por la propia Administración, de oficio o a instancia de parte. Por ello el Artículo 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, expresamente establece que “la Administración podrá, en cualquier momento, de oficio, o a solicitud de particulares, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella”, lo cual no es otra cosa que revocar los actos nulos de nulidad absoluta.

…Omissis…

En cuarto lugar, los actos nulos de nulidad absoluta nunca pueden ser convalidados. El hecho de que la Administración no pueda convalidar un acto nulo de nulidad absoluta, resulta por interpretación en contrario del Articulo 81 de la Ley Orgánica cuando prescribe, al contrario, que la administración podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, es decir, los viciados de nulidad relativa, subsanando los vicios de que adolezcan.

…Omissis…

En séptimo lugar, puede señalarse que la declaratoria de la nulidad absoluta de un acto administrativo, sea que se haga por revocatoria de la administración o por anulación por parte de los tribunales contencioso-administrativos, produce efectos hacia el futuro, es decir, el acto no podrá producir efectos después de su revocación o anulación, y además, produce también efectos hacia el pasado y se tiene como nunca dictado. Por tanto, cuando la Administración reconoce la nulidad absoluta revocando el acto, o cuando un tribunal declara la nulidad absoluta, anulando el acto, se tiene como que si el mismo nunca ha sido dictado y, por tanto, como si nunca produjo efectos.

(Resaltado del Tribunal) (Brewer Carias, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1999, pp.185 -189).

En el mismo orden de ideas, los reconocidos autores españoles E.G.D. Enterrìa y T.R.F., señalan que:

Los dos tipos de categorías básicas a analizar aquí son la nulidad absoluta, radical o de pleno derecho, y la anulabilidad o nulidad relativa.

Se dice que un acto o negocio que es nulo, con nulidad absoluta o de pleno derecho, cuando su ineficacia es intrínseca y por ello carece ab initio de efectos jurídicos sin necesidad de una previa impugnación. Este supuesto máximo de invalidez o ineficacia comporta una serie de consecuencias características: ineficacia inmediata, ipso iure, del acto, carácter general erga omnes de la nulidad e imposibilidad de sanarlo por confirmación o prescripción.

El efecto inmediato de la nulidad supone que el acto es ineficaz por si mismo, sin necesidad de intervención del juez, a quien, en todo caso puede pedirse una declaración de nulidad en el supuesto de que sea necesario para destruir la apariencia creada o para vencer la eventual resistencia de un tercero.

El carácter general o erga omnes de la nulidad absoluta significa que es susceptible de oponerse o tenerse en cuenta en contra y a favor de cualquiera. Cualquier persona puede instar la nulidad y, aun sin que medie petición de parte, el juez puede y debe apreciarla ex officio por su propia iniciativa, y ello, además, en cualquier momento, porque, dada su naturaleza, la acción no se extingue ni por caducidad, ni por prescripción (quod ab initium vitiosum esst tractu tempore convaleceré non potest).

La nulidad absoluta, en fin, no puede sanarse por confirmación, puesto que no está en el comercio de los hombres, ni en la esfera de la autonomía de la voluntad. La trascendencia general de la misma supone, por ultimo, la nulidad de los actos posteriores que traigan causa del acto nulo (titulus invalidus non potest aliquem effectum validum operari), sin otra limitación que la relativa a los terceros de buena fe que hayan podido confiar en la validez del acto

. (Resaltado del Tribunal) (García De Enterrìa, E y Fernández, Tomas. Curso de Derecho Administrativo I, Editorial Civitas, Madrid, España, 1998, p.602).

De lo expuesto podemos concluir que en el Derecho Administrativo, como una de las ramas auxiliares del Derecho Tributario encontraremos la respuesta ante la interrogante ¿un acto revocado por un vicio de nulidad absoluta es un acto susceptible de interrumpir el transcurso de la prescripción?

Como lo expresa tanto la doctrina patria como extranjera ya referida en el presente fallo, los actos nulos de nulidad absoluta carecen de efectos desde su comienzo. Es decir, no pueden, en forma alguna, producir efectos debido a que el acto nulo, de nulidad absoluta, se tiene como nunca dictado. Por consiguiente las actuaciones declaradas nulas, no son actos susceptibles de interrumpir la prescripción.

Circunscribiendo al presente caso, el acto viciado de nulidad absoluta conformado por la Planilla de Liquidación Nº 08-10-30-000875 de fecha 31 de enero de 1983, por un monto de cuarenta y siete mil trescientos once bolívares con un céntimo (Bs. 47.311,01) fue revocado por la propia Administración por instancia de parte, mediante la Resolución Nº HJI-100-00750 de fecha 13 de noviembre de 1985 dictada por el Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda y como señala el autor patrio Brewer Carias:

la declaratoria de la nulidad absoluta de un acto administrativo, sea que se haga por revocatoria de la administración o por anulación por parte de los tribunales contencioso-administrativos, produce efectos hacia el futuro, es decir, el acto no podrá producir efectos después de su revocación o anulación, y además, produce también efectos hacia el pasado y se tiene como nunca dictado. Por tanto, cuando la Administración reconoce la nulidad absoluta revocando el acto, o cuando un tribunal declara la nulidad absoluta, anulando el acto, se tiene como que si el mismo nunca ha sido dictado y, por tanto, como si nunca produjo efectos

. (El Derecho Administrativo ….Op. cit., pp. 188 y 189)

En virtud de los razonamientos expuestos, la Administración en el caso sub examine revocó el acto conformado por la Planilla de Liquidación Nº 08-10-30-000875 de fecha 31 de enero de 1983, por un monto de cuarenta y siete mil trescientos once bolívares con un céntimo (Bs. 47.311,01), por haber sido dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, es decir, fue revocado por estar afectado por un vicio de nulidad absoluta. Por lo tanto, se tiene como que si el mismo nunca ha sido dictado y, por ende, como si nunca produjo efectos. Al considerar el acto como nunca dictado, no puede ser un medio interruptivo o suspensivo de la prescripción, ya que el acto se entiende como inexistente y por lo tanto del mismo no puede derivarse consecuencia alguna.

De manera que todo el procedimiento derivado de dicho acto revocado se tiene como nunca producido, siendo los actos que integran dicha fase, actos inexistentes al estar afectado de nulidad absoluta el acto inicial. Es decir, están afectados también de nulidad los actos posteriores que traigan causa del acto nulo.

En relación con el punto en cuestión, la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria II, de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fallo del 7 de abril de 1999, caso: Distribuidora Guadalquivir, S.A., en una controversia surgida con respecto a los efectos interruptivos de un Acta Fiscal invalidada por la no notificación en tiempo de la respectiva Resolución, estableció levemente sus diferencias con los efectos de los actos afectados por un vicio de nulidad absoluta. Al respecto dispuso el referido fallo:

… Así, estima esta Sala que en el supuesto de análisis, el acto administrativo que se está invalidando y declarando sin efecto legal alguno, en virtud del no ejercicio oportuno de la competencia para dictar la resolución culminatoria del sumario o para notificarla validamente, no adolece de vicio de nulidad absoluta, que conllevaría a entender que jamás surtieron efectos, ya que como se indicó supra, se trata de un acto que, inicialmente, nació y se mantuvo durante un tiempo, ajustado a derecho, no adoleció desde sus orígenes de ningún vicio que afectara su validez, detentó una presunción de veracidad y legalidad, pero que luego, resultó afectado por una circunstancia sobrevenida, y en virtud de la cual es considerado por la Ley invalido y sin efecto legal alguno…

… Por ello, no se le puede atribuir a la expresión ‘Acta invalidada y sin efecto legal alguno’, las consecuencias de un vicio de nulidad absoluta, ya que constituye en materia de nulidades de los actos, las causales por las cuales se considera un acto nulo de nulidad absoluta tienen la particularidad de que las mismas obedecen a razones abstractas y preexistentes al acto y no sobrevenidas. Así se declara…

(Resaltado del Tribunal)

A criterio de esta Juzgadora, el acto administrativo que haya nacido válido, necesariamente interrumpe la prescripción del crédito fiscal y de sus accesorios, aun cuando posteriormente sea declarada su anulabilidad o invalidada por causa sobrevenida, caso contrario, solo cuando se trate de un acto afectado por un vicio de nulidad absoluta, como el caso sub examine, debe entenderse como si el acto nunca ha sido dictado, inexistente y, por tanto, como si nunca produjo efectos, es decir, carece ab initio de efectos jurídicos, por lo cual no interrumpe el lapso de prescripción.

Por los señalamientos expuestos resulta forzoso para este Tribunal concluir, que la Planilla de Liquidación Nº 08-10-30-000875 de fecha 31 de enero de 1983, es un acto revocado por un vicio de nulidad absoluta, por lo cual debe considerarse como un acto nunca dictado, es decir, inexistente, siendo afectados también de nulidad los actos posteriores derivados del acto nulo, por lo tanto, no pueden producir ningún tipo de efectos jurídicos, ni interrupción o suspensión del lapso de prescripción. Así se decide.

Dilucidado este punto, ahora corresponderá a esta Juzgadora decidir sobre la prescripción alegada. No obstante, antes de ello, es imperante resaltar la legislación aplicable para dicho supuesto.

En el presente caso, como se señaló precedentemente en este fallo, si bien es cierto la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1978, es la Ley aplicable para el ejercicio económico del año 1981, a los efectos de la determinación de la obligación tributaria del recurrente, no obstante, a los efectos del instituto de la prescripción debe aplicarse la normativa de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, ya que el lapso de prescripción de la obligación de pagar el impuesto del ejercicio económico del año 1981, comenzó a transcurrir precisamente el 1º de enero de 1982, fecha que coincidió con la entrada en vigencia de la reforma de dicha Ley.

Vale destacar, que el artículo 151 de la Ley aplicable ratione temporis, establece que la obligación de pagar los impuestos establecidos en dicha Ley prescribe a los cinco (5) años, contados a partir de la fecha de la terminación del ejercicio en que se consideren disponibles los enriquecimientos y que el lapso se extenderá a siete (7) años, cuando no se haya presentado la declaración.

Asimismo la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis, estableció los medios únicos e idóneos para interrumpir el curso de la prescripción, siendo ellos:

1º El requerimiento de la declaración debidamente notificado, respecto de las rentas obtenidas durante el ejercicio a que ha debido referirse dicha declaración;

2º La declaración de rentas presentadas respecto de las rentas obtenidas durante el ejercicio declarado;

3º El acta fiscal respecto de los reparos a que ella se contrae si se hubiere presentado la correspondiente declaración;

4º El acta fiscal respecto de la totalidad de las rentas obtenidas durante el ejercicio cuando no se hubiere presentado la correspondiente declaración;

5º El acta fiscal de cobro respecto de los derechos o créditos a que ella se contrae;

6º Los retiros de activos fijos a que se refiere el parágrafo primero del artículo 69º con respecto a los reparos a que allí se hace referencia

7º Las solicitudes de condonaciòn de deudas o concesión de plazos de gracia presentadas por los contribuyentes, con respecto a los derechos o créditos exigibles a que ellas se refieren….

Omissis…

.

Asimismo, el artículo 218 del Código Orgánico Tributario de 1982, fundamento del contribuyente para señalar que la obligación tributaria determinada para el ejercicio 1981 se encontraba prescrita, señala que las prescripciones que hubiesen comenzado a correr antes de la vigencia de dicho Código, se regirán por las leyes bajo cuyo imperio se iniciaron, y que si desde que éste estuviere en vigor, transcurriere todo el tiempo en él requerido para las prescripciones, surtirán éstas su efecto aunque por dichas Leyes se requiera mayor lapso. Dispone el referido artículo que:

Las prescripciones que hubiesen comenzado a correr antes de la vigencia de este Código se regirán por las leyes bajo cuyo imperio se iniciaron, pero si desde que éste estuviere en vigor, transcurriere todo el tiempo en él requerido para las prescripciones, surtirán éstas su efecto aunque por dichas Leyes se requiera mayor lapso.

Las interrupciones de tales prescripciones, que se produzcan a partir de la vigencia de este Código, surtirán efecto de acuerdo con las normas que en él se establecen.

Asimismo, según la jurisprudencia pacífica y reiterada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (caso: Venalum, de fecha 17-01-95, entre otros) en materia de impuesto sobre la renta, el lapso de prescripción comenzará a computarse en el momento en que nace la obligación de pagar el impuesto, el cual, ha establecido su materialización al cierre del ejercicio económico, correspondiendo en el presente asunto al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero de 1981 y el 31 de diciembre de 1981.

Ahora bien, el lapso de prescripción de la obligación tributaria que se inició el 1º de enero de 1982, quedó interrumpido el 30 de marzo de 1982, con la presentación de la Declaración de Impuesto sobre la Renta Nº 09865 del recurrente L.E.M., para iniciarse este nuevo lapso el 31 de marzo de 1982.

Según lo referido en el artículo 218 del mencionado Código, si el lapso que faltare por transcurrir según la Ley aplicable fuere mayor que el fijado en el Código Orgánico Tributario, el transcurso del tiempo establecido en este último surtirá su efecto, aunque por dichas Leyes se requiera mayor lapso.

El Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis al caso de autos, establece lo siguiente:

Artículo 52.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

1. Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la administración tributaria no pudo conocer el hecho

. (Resaltado del Tribunal)

El Código Orgánico Tributario de 1982 entró en vigencia el 30 de enero de 1983, por lo que a partir de esta fecha comenzó a contarse el lapso de prescripción de cuatro (4) años señalado por el recurrente, conforme al artículo 218 eiusdem, para consumarse, en principio, el 30 de enero de 1987; sin que el curso de la prescripción se haya interrumpido hasta el 29 de abril de 1987, fecha de levantamiento y notificación del Acta de Reparo identificada con las letras y números HRG-530-PJ-SM-03.

En consecuencia, por cuanto la expedición y notificación del Acta Fiscal Nº HRG-530-PJ-SM-03 del 29 de abril de 1987, que a su vez, originó la planilla de liquidación Nº 08-10-1-65-0000037 del 25 de mayo de 1988, por un monto de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00), ocurrió después de consumado el lapso de cuatro (4) años para la prescripción de la obligación tributaria prevista en el Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, resulta procedente el alegato de prescripción opuesto por el contribuyente contra la obligación tributaria, determinada en el reparo formulado al ejercicio correspondiente al año 1981. Así se decide.

En virtud de lo expuesto, resulta innecesario entrar a examinar la otra denuncia formulada por el contribuyente contra la resolución recurrida. Así se establece.

En consecuencia, debe este Tribunal anular la Resolución de fecha 3 de mayo de 1990, distinguida con las siglas y números HRG-410-419 dictada por la Dirección General Sectorial de Rentas - Administración de Hacienda Región Guayana y declarar prescrita la obligación determinada en la Planilla de Liquidación Nº 08-10-1-65-000037 emitida en fecha 25 de mayo de 1988, por la cantidad de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00). Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente L.E.M., contra la decisión contenida en la Resolución de fecha 3 de mayo de 1990, distinguida con las siglas y números HRG-410-419, dictada por la Dirección General Sectorial de Rentas - Administración de Hacienda Región Guayana, que negó la solicitud de prescripción presentada por el contribuyente contra la planilla de liquidación Nº 08-10-1-65-000037, emitida en fecha 25 de mayo de 1988.

En consecuencia, se ANULA el acto recurrido y se declara PRESCRITA la obligación determinada en la Planilla de Liquidación Nº 08-10-1-65-000037, emitida en fecha 25 de mayo de 1988, por la cantidad de cuarenta y dos mil seiscientos bolívares (Bs. 42.600,00).

Se CONDENA EN COSTAS al Fisco Nacional en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, por haber resultado totalmente vencido en juicio, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese la misma al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como al accionante, de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de cien (100) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, dos (2) día del mes de marzo de dos mil siete (2007).

Años 196° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy dos (2) del mes de marzo de 2007, siendo las doce y treinta minutos de la tarde (12:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-1985-000001

ASUNTO ANTIGUO: 614