Decisión nº 081-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Agosto de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 11 de agosto de 2008.

198° y 149°

ASUNTO No. AF44-U-1993-000004 SENTENCIA Nº 081/2008

Expediente No. 769

Vistos

: únicamente con los Informes de la representación de la República.

En fecha 11 de noviembre de 1993, el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario (Distribuidor) del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.E.C.C., venezolano, titular de Cédula de identidad N° 2.938.331, abogado, inscrito en el Inpreabogado, bajo el N° 12.426, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente MANUFACTURAS INDUSTRIALES C.A. (MANINCA), empresa inscrita originalmente por ante el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil Primer Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, en el Libro de Comercio N° 126, del año 1975, bajo el N° 82, Folios 243 al 247, contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. HRG-500-SA-165, HRG-500-SA-166, HRG-500-SA-167, para los ejercicios fiscales 1988, 1989, 1990, todas emitidas en fecha 29 de diciembre de 1992, por la extinta Dirección Sectorial de Rentas, Región Guayana del antiguo Ministerio de Hacienda, que sancionó a la contribuyente en materia de Impuesto Sobre la Renta, tal y como se señala a continuación:

Resolución Impuesto Multa Intereses

HRG-500-SA-165 Bs. 2.056.379,51 Bs. 2.159.198,49 y Bs. 44.836,20 Bs. 1.315.054,70

HRG-500-SA-166 Bs. 2.789.761,22 Bs. 4.184.641,83 y Bs. 76.256,64 Bs. 1.263.761,83

HRG-500-SA-167 Bs. 4.300.834,44 Bs. 8.601.668,88. y Bs. 82.393,63. Bs. 1.109.615,29.

TOTAL Bs. 9.146.975,17 Bs. 15.148.995,67 Bs. 3.688.431,82

Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 15 de noviembre de 1993, dio entrada al precitado recurso, formando expediente bajo el Nº 769 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o inadmisión del mismo.

Al estar las partes a derecho y al observar este Órgano Jurisdiccional que el recurso fue interpuesto dentro del lapso legal se admitió de conformidad a lo plasmado en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, vigente para la época.

Vencido el lapso probatorio, ninguna de las partes hizo uso de ese derecho, tal como se dejó constancia en auto dictado el día 27 de abril de 1994.

El 21 de junio de 1994, estando en oportunidad para presentar informes, compareció, únicamente, la ciudadana D.M.C., en su carácter de representante de la República, y de igual manera se dijo Vistos.

En virtud de la implementación del sistema Juris 2000, en los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, se le asignó a la causa el N° AF44-U-1993-000004.

Mediante auto de fecha 24 de marzo de 2008, la abogada M.Y.C.L., posesionada del cargo de Juez Provisoria de este Tribunal, según consta del Libro de Actas N° 317 de fecha 13 de octubre de 2006, entró a conocer de la presente causa.

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

La extinta Dirección General Sectorial de Rentas Administración de Hacienda Región Guayana del otrora Ministerio de Hacienda, como producto de fiscalización efectuada a la contribuyente MANUFACTURAS INDUSTRIALES C.A. (MANINCA), emitió en fecha 29 de diciembre de 1992, los actos administrativos que a continuación se detallan:

a.- Resolución No. HRG-500-SA-165. Ejercicio Fiscal 01-01-88 al 31-12-88:

La fiscal actuante constató que la recurrente, en su carácter de agente de retención, no practicó la retención de impuesto que grava a los subcontratos, arrendamientos de bienes inmuebles, reparaciones de vehículos, publicidad y propaganda, por la cantidad de Bs. 4.427.679,25, resultando impuesto dejado de retener de Bs. 44.836,20, monto este rechazado por no cumplir con el Artículo 39 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis.

Explicó la Administración Tributaria que la contribuyente, en su declaración definitiva para el periodo en cuestión, solicitó una rebaja de impuesto por Bs. 116.999,94, por el hecho de haber incorporado activos fijos. A tal efecto, la fiscalización sustentado en los artículos 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Artículo 6º del Decreto N° 1775 de fecha 31 de diciembre de 1982, sostuvo que tal rebaja procede cuando se cumple con los requisitos previstos en el Decreto señalado y los mismos no fueron anexados a su Declaración, a pesar de haber sido solicitados mediante Acta de Requerimiento N° HRG-530LST-01 de fecha 11 de marzo de 1992.

Asímismo la Resolución en cuestión indicó que la contribuyente presentó gastos sin comprobación satisfactoria por la cantidad de Bs. 642.799,58.

De la verificación practicada por la actuación fiscal en los registros contables y los comprobantes que lo amparan, el ente tributario concluyó que el reparo formulado constituye una contravención cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, ambos vigentes para el ejercicio fiscal objetado y, apreciando para su cálculo las disposiciones de los Artículos 71 y 85 del prenombrado Código Orgánico.

Como consecuencia de lo transcrito, la Administración Tributario determinó a la contribuyente la obligación de pagar impuesto por la cantidad de Bs. 2.056.379,51, Multas por Bs. 2.159.198,49 y 44.836,20, e intereses por Bs. 1.315.054,70.

b.- Resolución N° HRG-500-SA-166. Ejercicio Fiscal 01-01-89 al 31-12-89:

Las autoridades fiscales dejaron constancia que la recurrente, en su carácter de agente de retención, no practico la retención de impuesto que grava a los sub contratos, arrendamientos de bienes inmuebles, reparaciones de vehículos, publicidad y propaganda, por la cantidad de Bs. 6.442.702,83, siendo el impuesto dejado de retener la cantidad de Bs. 76.256,64, cantidad que se rechazó por no cumplir con el artículo 39, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, de 1986.

Asímismo, que la contribuyente solicitó la deducción por el concepto “alquiler equipos”, la cantidad de Bs. 205.812,50. Ahora bien la fiscalización al efectuar la revisión correspondiente a este gasto, constató que existe una diferencia a reparar de Bs. 176.012,50, por cuanto dicho monto no está respaldado por las facturas o comprobantes del gasto deducido.

En virtud de la verificación practicada por la actuación fiscal en los registros contables y los comprobantes que lo amparan, el ente tributario concluyó que el reparo formulado constituye una contravención cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, ambos vigentes para el ejercicio fiscal objetado y, apreciando para su cálculo las disposiciones de los Artículos 71 y 85 del prenombrado Código Orgánico.

Como consecuencia de lo expuesto, la Administración Tributaria, impuso a la contribuyente, obligación de pagar la cantidad de Bs. 2.789.761,22, por concepto de impuesto; Multas por Bs. 4.184.641,83, y 76.256,64, e intereses por Bs. 1.263.761,83.

b.- Resolución HRG-500-SA-167. Ejercicio Fiscal 01-01-1990 al 31-12-1990.

Para este período, el ente fiscalizador mediante la fiscalización practicada detecto que la recurrente, en su carácter de agente de retención, no practicó la retención de impuesto que grava a los sub contratos, arrendamientos de bienes inmuebles, reparaciones de vehículos, publicidad y propaganda, siendo el impuesto dejado de retener Bs. 82.393,65, cantidad que se rechazó por no cumplir con el artículo 39, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; y procedió a incorporar a la renta la cantidad de Bs. 9.603.811,45, producto de gastos invocados por la recurrente, para el ejercicio en referencia, por no tener comprobación, todo ello de conformidad con el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

En virtud de la verificación practicada por la actuación fiscal en los registros contables y los comprobantes que lo amparan, el ente tributario concluyó que el reparo formulado constituye una contravención cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, ambos vigentes para el ejercicio fiscal objetado y, apreciando para su cálculo las disposiciones de los Artículos 71 y 85 del prenombrado Código Orgánico.

Inconforme con estas liquidaciones la representación judicial de MANUFACTURAS INDUSTRIALES C.A., en fecha 10 de noviembre de 1993, interpuso el presente recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   En su escrito recursivo la contribuyente expresó no estar conforme con el rechazo de rebajas por inversión efectuado por la fiscal actuante, por estar sustentado en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y así como en el Decreto 1775 del 31 de diciembre de 1982; pues, a su parecer, existen evidentes contradicciones entre la Ley y el Decreto pues esta última nace como una facultad referida a los artículos 68 y 69 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1978 y en su artículo 7, “establece un tope de un 10% de rebaja de impuesto a partir de su tercer año de vigencia, siendo ello contradictorio al 15% de rebaja que ofrece la ley de 1986.

   Lo anterior no es sino la evidencia primaria de ineficacia jurídica de este Decreto 1775, por cuanto al promulgarse el Código Orgánico Tributario; y este ordenamiento con su estructura de Código… y su alto nivel legislativo como Ley Orgánica… el que determina la autonomía del Derecho Tributario venezolano, y con más razón la ordenación legislativa de las leyes especiales, Reglamentos, Decretos, etc., que deben someterse a la materia en el contenidas y de ninguna manera colidir con sus normas dada su jerarquía legislativa, el cual deroga expresamente por su artículo 230 C.O.T. (1983)”. (Paréntesis de la transcripción).

   Resume la impugnante, que para el ejercicio 1988, entra en vigencia al Código Orgánico Tributario de 1983, y a la Ley de Impuesto Sobre la Renta 1986; y al leer su artículo 78, se observa la derogatoria e inaplicabilidad del Decreto de 1.775, arriba indicado.

   Respecto a los costos y gastos sujetos a retención de impuestos y no admitidos como deducciones por incumplir este requisito; la representación judicial de MANUFACTURAS INDUSTRIALES C.A., manifestó su inconformidad sobre ello. A tal efecto indicó que entre los aspectos materiales y sustantivos más relevantes contenidos en el Código Orgánico Tributario de 1983, se destaca un Titulo dedicado a infracciones y sanciones, reposando allí una excepción al principio de irretroactividad de las leyes, contenido en las disposiciones 9 y 10 ejusdem; es por ello que la recurrente destacó la colisión legislativa de lo expuesto, con el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1978, al evidenciar una sanción a los contribuyentes en la no deducción de aquellas partidas no sujetas a la retención legal exigida, como surgimiento del citado Código Orgánico.

   Expone la demandante su alegato, que el Código Orgánico Tributario en su artículo 72, ratifica la intención legislativa contenida en el artículo 71 eiusdem, al prohibir expresamente a las leyes especiales que puedan establecer pérdidas de beneficios a los contribuyentes que incumplan obligaciones en calidad de agente de retención o en sus deberes formales, y específicamente en la posibilidad de no admitir la deducción de costos y gastos sujetos a retención de impuesto o cuando se halla infringido ello.

   Afirma la contribuyente, que para la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, es decir para el 10 de diciembre de 1992, los actos administrativos no se habían configurado en definitivos, ya que los mismos fueron debidamente notificados el 21 de septiembre de 1993, por lo que al pronunciarse la Resolución del Sumario, sobre los hechos que constan en el Acta, las pruebas acumuladas al expediente y la aplicación de las normas pertinentes, sin la formulación de descargos o de presentación de pruebas, se genera el vicio de nulidad con la ausencia de estos requerimientos, todo lo anterior según lo dispuesto en el artículo 149, tercer aparte del Código Orgánico Tributario de 1992.

   Manifiesta la recurrente que no está de acuerdo con el rechazo de gastos sin comprobación ya que a su parecer de la Actas Fiscales se desprende, que en cuanto al contenido de las erogaciones que no fueron sujetas a retención y que conforman los elementos para los reparos formulados respectivamente, “…las mismas tienen unos anexos bastantes explícitos y sucintos que presentan claramente el origen y naturaleza de cada uno de ellos. Para este rubro, la actuación Fiscal (sic) solo (sic) se limita a establecer una diferencia numérica, entre lo que ellos detectaron con comprobación satisfactoria o no; no se determina la verdadera naturaleza o no de los comprobantes que debieran anexarse en soporte a la deducción, o cuales (sic) son los faltantes; no establece el Fiscal cuales (sic) asientos contables, vouchers de cheques en general, a que documento, sin constituir facturas o comprobante Fiscal (sic) fehaciente, identifica y detalla la operación objetada”.

   Resume la contribuyente que se hace imposible, al aceptar tal pretensión fiscal, indagar o inducir de los libros de contabilidad, chequeras, diario de comprobantes contables, etc., cuáles partidas conforman y cuadran las diferencias reparadas en la investigación ya que de ser así, se estaría aceptando una discrecionalidad del funcionario injusta y peligrosa a los intereses legítimos de los contribuyentes.

   En relación a los intereses moratorios calculados a la contribuyente, ésta manifestó su disconformidad al respecto, pues a su parecer no se trata de créditos tributarios ni líquidos ni exigible jurídicamente y, para ello, aportó a los autos Sentencias de la extinta Corte Suprema de Justicia.

2. - De la Representación de la República:

   En cuanto a las rebajas por inversión, explica la demandada que según el Decreto 1775 de fecha 31 de diciembre de 1982, artículo 6, debe inferirse de dicha norma que consagra un requisito para otorgar el incentivo fiscal. Ello no permite afirmar que sería contrasentido tomar la pérdida de beneficio de rebaja de impuesto por no cumplir los requisitos, como una sanción, sino más bien que es un requisito para la admisión de rebaja por inversión, diferenciando la naturaleza jurídica de esta figura con la sanción establecida en el Código Orgánico Tributario, en su artículo 105.

   Respecto al rechazo por no efectuar la contribuyente las retenciones a que se encontraba obligada, expuso el recurrido, que la actuación del fiscal en sede administrativo es totalmente válida pues en todo momento se tomó en cuenta el contenido del artículo 96, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo que la contribuyente incumplió con un requisito imprescindible para gozar del beneficio de deducibilidad de tal erogación, de conformidad con lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 39 ejusdem. Al mismo tiempo, la representación de la República trajo Sentencia emanada del “Tribunal Superior Contencioso Tributario, de fecha 30 de octubre de 1990”, donde concluyó que no opera la llamada concurrencia de infracciones previstas en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario; por lo que, Así que el argumento de la doble sanción o de la naturaleza sancionatoria de la norma contenida en el tantas veces nombrado parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a su juicio, no procede.

   Defendió la recurrida el rechazo efectuado a la contribuyente por gastos sin comprobación satisfactoria, a tal efecto mencionó el contenido de los artículos 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 189 de su Reglamento, reiterando que la impugnante debía acompañar el monto adeudado como costo de venta.

   En cuanto a las multas e intereses impuestas en las resoluciones de culminación de sumario correspondiente a cada ejercicio investigado, la representación de la Republica solicitó que los mismos sean confirmados.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez analizadas las actas y demás recaudos que conforman el expediente, se observa que la controversia se circunscribe a dilucidar la procedencia o no del rechazo de las deducciones efectuadas por la recurrente, bajo el rubro rebajas por inversión, y que fueron objetadas por la Administración Tributaria al no cumplir con los requisitos establecidos en el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, así como con el Decreto No. 1175 del 31 de diciembre de 1982, además de no acompañar la documentación correspondiente que respalden los gastos realizados y, de haber sido formulados los reparos anteriores ajustados a derecho, revisar el cálculo de las liquidaciones practicadas por concepto de multas e intereses moratorios.

   Rebajas por inversión:

   En este sentido, se observa de los alegatos esgrimidos por la recurrente, que ésta manifiesta su inconformidad con el rechazo fiscal por la deducción efectuada por Rebaja por Inversión, fundamentado en el citado Decreto N° 1775, pues a su parecer esta normativa fue derogada por la disposición contenida en el artículo 230 del Código Orgánico Tributario y el artículo 7 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986.

   Bajo este contexto, es menester remitirnos al contenido del Artículo 6º del anunciado Decreto No. 1775, cuyo texto, es el siguiente:

   Para tener derecho a la rebaja prevista en este Decreto el contribuyente deberá anexar a su declaración de rentas:

   La relación del costo de las nuevas inversiones incorporadas a la producción, indicando en cada una el precio de los componentes importados.

   En el caso de las empresas a que se refiere el artículo 3º, deberán indicar, además de lo exigido en el literal anterior, el costo de fabricación de los productos que ensamblen, envasen o empaquen, así como el de los materiales o productos nacionales utilizados en tales actividades.

   Copia de la certificación del valor agregado nacional del componente importado adquirido, emitido por el proveedor.

   Constancia de estar solvente en el pago de los impuestos y contribuciones nacionales exigibles para el momento de la presentación de la declaración

   De la lectura de los argumentos expuestos por la impugnante, no cabe duda que el vicio denunciado no es otro que el de falso supuesto de derecho; y en tal sentido es conveniente señalar que las constataciones realizadas por la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

   Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

   Así las cosas esta Juez al estudiar el Código Orgánico Tributario de 1983, invocado por la recurrente, se encuentra que el artículo, 230 utilizado para fundamentar sus alegatos, no existe pues el mencionado texto legal sólo contiene 224 artículos.

   Por su parte el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, dispone:

   A los titulares de los enriquecimientos derivados de la elaboración de productos industriales, generación y distribución de energía eléctrica, agricultura, cría, pesca, transporte y hotelería, se les podrá otorgar una rebaja del impuesto equivalente al quince por ciento del monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos no utilizados anteriormente en el país por otras empresas. Igual rebaja de impuestos se les podrá otorgar a los titulares de enriquecimientos provenientes de la industria de la construcción por las inversiones hechas en equipos no utilizados anteriormente en el país por otras empresas.

   Dichas rebajas solo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectivamente incorporados en la producción de la renta…

   De lo expuesto, esta sentenciadora puede deducir que la norma prevista en el citado artículo 78, no deroga el Decreto 1775, al mismo tiempo se advierte que la contribuyente le atribuye a la norma contenida en su artículo 6, carácter sancionatorio. Interpretación que, a criterio de este Tribunal, no encuadra en dicho calificativo, pues este último sólo contiene de requisitos de admisibilidad para tener derecho a la rebaja del impuesto por concepto de nuevas inversiones para contribuyente que quiera ampararse con ese beneficio fiscal. En consecuencia, no entiende esta Juzgadora, la confusión de la recurrente entre las normas citadas, pues la Ley de Impuesto Sobre la Renta, tal como lo expresa la recurrente, presenta las directrices y principios en cuanto al otorgamiento de la rebaja del impuesto y el artículo 6º del Decreto 1775, sólo señala requisitos de admisibilidad para su procedencia.

   Por consiguiente, se rechaza el vicio de falso supuesto de derecho sostenido por la recurrente. Así se decide.

   Gastos Sin Retención:

   En cuanto al monto rechazado por falta de retención, por los conceptos de Subcontratos sin retención y Alquiler de equipos sin retención, la contribuyente aduce la aplicación del Código Orgánico Tributario de 1983, al no contener sanción alguna para los agentes de retención que no cumplieren total o parcialmente sus obligaciones, además de la interpretación retroactiva del Artículo 70 del citado Código.

   Valga mencionar que el Artículo 39 la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable ratione temporis, utilizado por el fiscal actuante, condicionaba la deducción de las erogaciones efectuadas por los contribuyentes, al hecho de que el pagador de éstas hubiera practicado las retenciones de rigor y las hubiera enterado en una oficina receptora de fondos nacionales, de acuerdo a los plazos, condiciones y demás dispositivos legales dictados a tales efectos.

   En este sentido, el Alto Tribunal, en criterio emanado de la extinta Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 05-04-1993, Caso: La Cocina, C.A., estableció que: “…el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibildad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a los impuestos…, la condición legal de la retención de impuesto sobre la renta, sobre una partida que constituye el gasto que se pretende deducir, es una condición potestativa y necesaria que se equipara al requisito necesario para el ejercicio del derecho a deducir el gasto”

   En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa ha venido sosteniendo en numerosos fallos, entre los más recientes el dictado el 22 de marzo de 2006 (Caso: Textilana, S.A., N° 00764), en el que dejó sentado lo siguiente:

   “(…) Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo (Ley o Reglamento).

   De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

   Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del Código Orgánico Tributario de 1994, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición, anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, ‘(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación’.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

   En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), y en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   En consecuencia, la norma contenida en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara. (Negrillas del Tribunal).

   A la precedente conclusión se llega al distinguir de los sujetos pasivos de la obligación tributaria: el contribuyente y el agente de retención; este último con la carga de retener el tributo correspondiente, sobre ciertas cantidades de las que son deudores y su omisión tiene carácter sancionatorio y punitivo, mientras que la exigencia de la deducibilidad al contribuyente, no tiene carácter punitivo, sólo de admisibilidad del gasto declarado. Por lo tanto, no resulta aplicable lo dispuesto en el Artículo 70 y 71 del Código Orgánico Tributario, invocado por el apoderado de la contribuyente, a los efectos de la retroactividad de las normas punibles tributarias. Así se decide.

   Gastos sin comprobación:

   Con relación al reparo formulado por este concepto insiste la impugnante en la falta de motivación del acto recurrido al respecto, toda vez que desconoce la naturaleza de los soportes a consignar a los efectos de respaldar la deducción.

   Ahora bien, la Ley en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o a aquellos a los cuales una disposición legal exonere de ella. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:

   Artículo 9.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

   Así, de acuerdo con el ordinal 5º del artículo 18 eiusdem, todo acto administrativo deberá contener “...Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...”.

   De las normas parcialmente transcritas, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites impuestos legalmente. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia del Alto Tribunal, que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados; es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer los alegatos que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   En jurisprudencia pacífica y reiterada de este Supremo Tribunal, la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando éstos no permiten a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

   La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

   Por otra parte, se ha reiterado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Ver sentencia Nº 01815, de esta Sala de fecha 3 de agosto de 2000).

   De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   (Sentencia No. 2230 de fecha 10-10-2006, Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Petróleo y Gas, S.A. vs. SENIAT).

   Con relación al caso concreto, sin ningún tipo de dificultad se puede apreciar del acto administrativo impugnado, que el mismo contiene los fundamentos de hecho y derecho sobre las cuales la Administración Tributaria basa su decisión, configurada en el rechazo de los gastos por concepto de: Alquiler de equipos, canones de arrendamiento y publicidad y propaganda, realizados por la recurrente para los períodos fiscalizados; lo cual no impidió que la contribuyente pudiera en todo momento, ejercer cabal y oportunamente su derecho a la defensa, tal y como se desprende de su escrito recursivo; hecho que, en todo caso, fue desperdiciado por la impugnante al desaprovechar la oportunidad del lapso probatoria para aportar a los autos la documentación fehaciente que respaldara la realización de los gastos incurridos por ésta; por lo que mal puede esta Juzgadora avalar los alegatos esgrimidos por la contribuyente al respecto.

   Así las cosas, se desprende que en el caso de marras, la recurrente no trajo al expediente elementos necesarios y suficientes, que le permitieran a esta Sentenciadora conocer la veracidad de los gastos sostenidos por la representación de MANUFACTURAS INDUSTRIALES C.A.; en consecuencia, no desvirtuó la presunción de legalidad antes mencionada, por lo que se confirma el reparo efectuado por este concepto. Así se decide.

   Multas:

   Declarada como ha sido la procedencia de los impuestos determinados por la Administración Tributaria a la contribuyente de autos, para los ejercicios fiscales 1988, 1989 y 1990, las sanciones aplicadas, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 en concordancia con el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, siguen la misma suerte de la obligación principal, es decir, se confirman y se consideran ajustadas a derecho. Así se decide.

   Intereses Moratorios:

   La contribuyente manifestó no estar de acuerdo con los intereses moratorios calculados, pues a su parecer se trata de créditos tributarios ni líquidos ni exigibles jurídicamente.

   Bajo este contexto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su decisión del 26 de julio de 2000, y recientemente, en decisión del 13-07-2007, ratificó “… el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   De esta manera, en el caso subiúdice, los accesorios liquidados no contaban con el elemento de la exigibilidad al no haber quedado definitivamente firme el reparo formulado; por lo tanto, éstos deben ser declarados improcedentes. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.E.C.C., venezolano, titular de Cédula de identidad N° 2.938.331, abogado, inscrito en el Inpreabogado, bajo el N° 12.426, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente MANUFACTURAS INDUSTRIALES C.A. (MANINCA), contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. HRG-500-SA-165, HRG-500-SA-166, HRG-500-SA-167, para los ejercicios fiscales 1988, 1989, 1990, todas emitidas en fecha 29 de diciembre de 1992, por la dirección Sectorial de Rentas, Región Guayana del antiguo Ministerio de Hacienda, que sancionó a la contribuyente en materia de Impuesto Sobre la Renta, tal y como se señala a continuación:

   Resolución Impuesto Multa Intereses

   HRG-500-SA-165 Bs. 2.056.379,51 Bs. 2.159.198,49 y Bs. 44.836,20 Bs. 1.315.054,70

   HRG-500-SA-166 Bs. 2.789.761,22 Bs. 4.184.641,83 y Bs. 76.256,64 Bs. 1.263.761,83

   HRG-500-SA-167 Bs. 4.300.834,44 Bs. 8.601.668,88. y Bs. 82.393,63. Bs. 1.109.615,29.

   TOTAL Bs. 9.146.975,17 Bs. 15.148.995,67 Bs. 3.688.431,82

   No hay condenatoria en costas a las partes en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida.

   La presente decisión tiene apelación en relación a la cuantía.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la contribuyente y a los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República de conformidad con lo previsto en los artículos 277 del Código Orgánico Tributario, 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los once (11) días del mes de agosto del año dos mil

   ocho. Año 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

   LA JUEZA PROVISORIA,

   M.Y.C..

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 12.m.

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   Asunto No. AF44-U-1993-000004.-

   Exp. No. 769.-

   MYC/apu.-