Decisión nº 1327 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Julio de 2008

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, veintidós (22) de Julio de dos mil ocho (2008)

198º y 149º

ASUNTO: AP41-U-2007-000539 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1327

Vistos con informes del SENIAT.

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 02 de noviembre de 2007 (folios 1 al 72), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, por la ciudadana abogada T.B.G., venezolana, titular de la cédula de identidad No. 14.743.903, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente “MAQUINARIAS PARA ALQUILAR, C.A.”, inscrita por ante el Registro Mercan til Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 02 de febrero de 1962, bajo el No. 23, Tomo 10-A, modificados sus estatutos en la Oficina de Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 12 de mayo de 2003, bajo el No. 62, Tomo 53-A-Sdo, (folios 13 al 28), facultada según instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Octava del Municipio Baruta del Estado Miranda, el 17-05-2007, bajo el No. 74, Tomo 08 de los Libros de Autenticaciones (folios 30 al 31); a través del cual interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución No. GCE-DJT-2007/3112 (folios 35 al 50), de fecha 16 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la empresa, contra de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0491/2007-09, de fecha 27 de marzo de 2007 (folios 170 al 178), en la cual se impuso multa por doscientas setenta y dos con cincuenta unidades tributarias (272,50 U.T.), equivalentes en bolívares fuertes a la cantidad Diez Mil Doscientos Cincuenta y Cuatro con Setenta y Dos Céntimos (Bs F. 10.254,72).

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior el 02-11-2007 (folio 72), donde se recibió y se le dio entrada mediante auto de fecha 07 de noviembre de 2007 (folio 73), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, fue ordenado requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, el correspondiente expediente administrativo. Igualmente se ordenó oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

En fecha 07 de noviembre de 2007 (folios 75 y 76), se libró oficio No. 6.484 a la Coordinación de la Unidad y Recepción y Distribución de Documentos (URDD) a fin de constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso. Dicha información fue recibida y consignada el día 09 de noviembre de 2007, mediante Oficio No. 62/2007, en cuyo texto señala que desde el día 22-08-2007 (exclusive), fecha de notificación del acto administrativo hasta el día 02-11-2007 (inclusive), fecha de interposición del recurso, transcurrieron veintitrés (23) días hábiles (folios 77).

Las notificaciones de los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, Contralor y Fiscal General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 78 al 90, respectivamente.

El día 18-02-2008 (folios 97 al 98) la ciudadana abogada T.B.G., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 115.676, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, presentó diligencia por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), mediante la cual solicitó celeridad procesal a fin de efectuar la notificación de la Procuradora General de la República.

La notificación librada a la ciudadana Procuradora General de la República fue debidamente practicada e incorporada al asunto como consta a los folios 99 y 100.

En auto de fecha 26 de febrero de 2008 (folio 101), la ciudadana B.B.G., Jueza Provisoria de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa mediante auto de esa misma fecha y concedió un lapso de tres (03) días de despacho previstos en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, sin que la concesión de dicho plazo implique la paralización o suspensión de la causa, la cual seguirá su curso normal.

En esa misma fecha, 26 de febrero de 2007 (folios 102 al 105), se admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente.

En fecha 24 de marzo de 2008, se dejó expresa constancia que ninguna de las partes presentó pruebas en el lapso correspondiente (folio 106).

El día 23 de abril de 2008, vencido el lapso de probatorio se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde ese mismo día, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes (folio 107).

El día 07-05-2008 (folios 108 al 180) la ciudadana abogada D.G., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 38.413, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, presentó diligencia por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), mediante la cual consignó copia certificada del correspondiente expediente administrativo.

El 16-05-2008, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, la ciudadana abogada D.A. GOLINDANO, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, presentó diligencia mediante la cual consignó escrito de informes y poder que acredita su representación (folios 181 al 202).

En fecha 19 de mayo de 2008, el Tribunal dijo “Vistos” (folio 203).

I

FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

En fecha 27 de marzo de 2007 (folios 170 al 178), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat dictó Resolución (Imposición de Sanción) No. GRTICE-RC-DF-0491/2007-09, en virtud de que la contribuyente incumplió deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición enero y febrero 2004, fundamentándose en lo siguiente:

1. - La administración constató que la contribuyente omitió en el Libro de Compras, en algunos casos, datos relativos al número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), así como también se observó que no elabora, al final del mes, el resumen de las operaciones realizadas durante el mismo, contraviniendo lo establecido en los artículos 72 y 75, literal c) del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado.

2. - La Administración constató que en el Libro de Ventas, presentan distintas numeraciones de facturas y que no son consolidadas al finalizar cada período a los efectos de conformar un ejemplar único. Así mismo, se constató la omisión en todos los registros, del dato relativo al número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), del comprador de los bienes o receptor del servicio, contraviniendo lo establecido en los artículos 70 y 76, literal c) del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado.

3. - La Administración constató que la contribuyente presentó facturas en las cuales omitió la condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo, contraviniendo lo establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 1 y 2 literal p) de la Resolución 320 del 28-10-1999, publicada en Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999, mediante la cual se dictan las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos”.

   En fecha 16 de agosto de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución No. GCE-DJT-2007/3112, en cuyo texto declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   La representación de la contribuyente, fundamenta la impugnación del acto recurrido en los siguientes alegatos:

   En primer lugar, la apoderada judicial de la contribuyente reconoce que su representada incurrió en incumplimiento de los deberes formales señalados en la Resolución impugnada, pero considera que la Administración interpretó mal las normas que sirvieron de base al procedimiento de fiscalización, en cuanto al cálculo de la concurrencia, ya que tanto la Administración Tributaria como la Jurisprudencia han reiterado que en un mismo procedimiento de fiscalización se sanciona la infracción una sóla vez, esto es por todos los meses en los que se haya incumplido, se entienden como un solo período fiscal y por ende se aplica una sola multa, en base a las teorías del Derecho Penal, aplicable a la materia.

   Alega que la sanción que le fue aplicada para el ilícito relativo a la “emisión de facturas con omisión de requisitos”, se debió calcular igual que el segundo ilícito cometido de no llevar las relaciones de compras y ventas sin cumplir con las formalidades en más de un período de imposición, esto es que por los dos (2) meses se sancionó en una misma fiscalización una sóla vez con 25 U.T. por los dos (2) meses, mientras que en el primer caso se castigó con 110 U.T. el primer mes y 150 U.T. el segundo mes para totalizar 260 U.T., en lugar de ser por 2 meses una única sanción de 2 U.T., se debe interpretar cada mes como un incumplimiento.

   Para apoyar su argumento, transcribe Sentencia No. 05567 de fecha 11-08-2005, Caso: Uniautos, C.A., dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

   Por otra parte, la apoderada judicial de la recurrente señala que la Administración Tributaria “debe reconsiderar la aplicación de la concurrencia puesto que al señalar que la emisión de facturas con omisión de requisitos no es de 260 sino de 2 UT, la sanción más alta, sería la segunda Libros de Compras y de Ventas sin cumplir formalidades de 25 UT ésta no se le aplicaría la concurrencia a la mitad como se señala en el cuadro No. 04, sino que quedaría por los 25 UT y la más baja que sería la primera sanción por 2 UT, sería a la que le aplicamos la concurrencia para ser entonces una sola UT, para dar un total de 26 UT.”

   En ese mismo orden de ideas, ratifica su alegato y pasa a transcribir Sentencia No. 000923 de fecha 06-04-2006, Caso: Alnova, C.A., dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

   En cuanto a la imposición de la sanción por el deber cumplido señalado con el número dos de no llevar las relaciones de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, por 50 U.T., la contribuyente no hace objeción por considerar que estuvo correctamente imputada y tampoco hace observación alguna al tercer deber incumplido por presentar extemporáneamente las Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado en la cantidad de 15 Unidades Tributarias.

   Asimismo, señala que en la Resolución GCE-DJT-2007/0112, objeto del presente recurso, la Administración Tributaria para declarar improcedente el recurso jerárquico, desdeña el criterio jurisprudencial de la teoría del concurso de delito de índole tributaria y del delito continuado.

   Por último, solicita que sea declarado con lugar el recurso interpuesto y en consecuencia declare nula la Resolución No. GCE-DJT-2007/3112 de fecha 16 de agosto de 2007, en los puntos señalados.

2. - La Administración Tributaria.-

   Por su parte, la representación fiscal, en la oportunidad de informes, alegó lo siguiente:

   En primer lugar, la representación fiscal considera que la controversia en el presente caso se circunscribe a establecer si la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al interpretar en forma supuestamente errada la normativa aplicable para el concurso de infracciones previsto en el Código Orgánico Tributario.

   Para ello, transcribe el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y comenta que el SENIAT ha sostenido en reiteradas oportunidades, que tal normativa “atiende al sistema de acumulación jurídica de sanciones pecuniarias que debe aplicarse en aquellos casos que la contribuyente incurra en la ejecución de varias acciones que constituyen violaciones autónomas de índole fiscal.”

   Igualmente transcribe consulta No. GJT/2002/DCR-5-13582-6315 del 27-11-2002, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT y sentencia No. 877 del 17-06-2003, Caso: Acumulados Titan, C.A., dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de donde se infiere la aplicación de las reglas del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal y expresa que no opera para el caso de sanciones por infracciones tributarias ya que la aplicación supletoria de una norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, “sólo es posible cuando no exista una disposición que regule una situación en particular, siempre y cuando tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., tal y como lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.”

   En este sentido, la representación fiscal considera que la normativa aplicable al caso de autos es el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual indica la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida de una infracción fiscal, y el cual establece expresamente que “se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”, razón por la que afirma que es improcedente la aplicación supletoria del concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud de que existe en el Código Orgánico Tributario, una regulación especial sobre la materia.

   Continúa exponiendo que “si un sujeto pasivo incumple sus deberes formales en dos períodos estaría ejecutando acciones diferentes, ya que la acción omisiva corresponde a dos conductas independientes, por lo que no se puede decir que existe unidad de hecho, debido al comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es proporcional a la autonomía del período fiscal y del tributo.”

   Al respecto, transcribe parcialmente el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, del cual se desprende que el período de imposición “corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, siendo que al configurarse un incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, por períodos de imposición mensual.”

   De este modo, alega que la Administración Tributaria impuso las multas mes a mes por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado y que al aplicar las sanciones a que se refieren el segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, con multa de una (1) unidad tributaria por cada factura, comprobante o documento emitido con prescindencia parcial de los requisitos, hasta un máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada mes, a saber, desde enero de 2004 hasta febrero de 2004 y con multa de veinticinco (25) unidades tributarias, por no llevar los libros conforme las formalidades en materia de impuesto al valor agregado, lo hizo en forma correcta, por cuanto el Impuesto al Valor Agregado se determina por períodos de imposición mensual.

   La representación fiscal concluye afirmando que las sanciones tienen carácter independiente, y que fueron aplicadas correctamente, no produciéndose ilegalidad o inconstitucionalidad alguna por parte de la Administración Tributaria y solicita que el argumento expuesto por la contribuyente en este sentido, sea declarado improcedente.

   Finalmente, la representación fiscal, solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “MAQUINARIAS PARA ALQUILAR, C.A.” y que en caso contrario, se exima de costas procesales al Fisco Nacional, por haber tenido motivos racionales para litigar.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la parte recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar si la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido incurrió o no en el vicio de falso supuesto al considerar que la contribuyente cometió ilícitos tributarios e impone las sanciones sin tomar en cuenta las disposiciones del Código Orgánico Tributario, o si por el contrario, al aplicar las sanciones ya señaladas, la Administración no incurrió en dicho vicio y por tanto su actuación es conforme a derecho.

   Observa esta Juzgadora que la recurrente alegó lo siguiente:

   …la Administración Tributaria, interpretó mal las normas que sirven de base a la presente fiscalización, si bien es cierto que el contribuyente incurrió en los incumplimientos de deberes formales señalados, se tiene que aclarar que en cuanto al cálculo de la concurrencia del cuadro No. 04:

   Descripción Base Legal COT Sanción Aplicación de Concurrencia en U.T.

   Emisión de facturas con omisión de requisitos (Considerada la mitad de la sanción) Segundo aparte art. 101 (num. 3) 260 260

   Tanto la propia Administración Tributaria como la jurisprudencia han reiterado que en un mismo procedimiento de fiscalización se sanciona la infracción una sola vez, esto es por todos los meses en los que se haya incumplido, se entienden como un solo período fiscal y por ende se aplica una sola multa, esto por las teorías del derecho penal de las que se nutre el Derecho Tributario al momento de imponer multas y sanciones…

   En ese orden de ideas, se ha dicho que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   En este sentido, esta sentenciadora considera que el deber formal en la relación jurídico-tributaria, es una obligación de hacer, consistente en el cumplimiento de una serie de imposiciones a cargo de los contribuyentes o responsables. Se entiende que estos deberes son aquellos impuestos, bien en el Código Orgánico Tributario (normativa general en el campo tributario), bien en leyes tributarias (que regulan una materia especial), a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación. Toda acción u omisión de los sujetos pasivos, tendentes a violar las disposiciones que consagran dichos deberes formales, constituye incumplimiento de los mismos, así lo expresa el artículo 99 del Código Orgánico Tributario.

   Así, el artículo 145 del mismo cuerpo normativo, consagra los deberes a que están obligados los contribuyentes y responsables, entre los cuales vale la pena destacar, por su vinculación con el caso de autos:

2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.

   En el caso que nos ocupa, el acto administrativo recurrido se refiere a la verificación efectuada por la Administración Tributaria a la contribuyente en la que se constató que la misma incumplió con los deberes formales consagrados en los artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y artículos 70, 72, 75, literal c) y 76, literal c) de su Reglamento y los artículos 1 y 2 literal p) de la Resolución 320 del 28-10-1999, toda vez que:

   La contribuyente no registró en el Libro de Compras y de Ventas en algunos casos los datos relativos al número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), del comprador de los bienes o receptor del servicio, así como también omitió el resumen de las operaciones que debe realizar en el Libro de Compras al final de cada mes. Igualmente omitió señalar en la factura la condición de la operación de contado o a crédito y el plazo.

   Observa esta juzgadora que la recurrente no niega haber incurrido en el incumplimiento de los deberes formales señalados en la Resolución objeto del recurso; más sin embargo alegó que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas que sirvieron de base a la fiscalización efectuada a la contribuyente, por cuanto aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, determinando la concurrencia de infracciones de la siguientes manera:

   Cálculo de la concurrencia

   Descripción Base Legal COT Sanción U.T. Aplicación de Concurrencia en U.T.

   Emisión de facturas con omisión de requisitos Segundo aparte art. 101 (num. 3) 260 260

   Libros de Compras y de Ventas sin cumplir formalidades Segundo aparte art. 102 (num. 2) 25 12,5

   Total 40 272,5

   En cuanto a la interpretación que realiza la contribuyente de cómo deben aplicarse las multas, considera la Administración Tributaria que la aplicación supletoria del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal no opera para el caso de sanciones por infracciones tributarias, pues el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida de una infracción fiscal, indicando expresamente que “se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”, por esta razón se le aplicó a la contribuyente las sanciones a que se refieren el segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario con multa de 1 unidad tributaria por cada factura, comprobante o documento emitido con prescidencia parcial de los requisitos, hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada mes desde enero hasta febrero de 2004 y con multa de 25 unidades tributaria por no llevar los libros conforme las formalidades en materia de Impuesto al Valor Agregado, por cuanto dicho impuesto se determina por períodos de imposición mensual tal y como lo establece la norma.

   No obstante a lo alegado por la representación de la República y por la representación de la contribuyente, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunas consideraciones desde el punto de vista de nuestro derecho positivo, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.

   El artículo 79 del Código Orgánico Tributario establece:

   Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único.- Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones.

   Asimismo, el artículo 81 ejusdem consagra:

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento. (Negrillas nuestras)

   Por su parte, el artículo Artículo 82 ejusdem dispone.-

   Habrá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos

   .

   Ahora bien, de las normas supra transcritas, se infiere que a los contribuyentes que incurran en ilícitos tributarios, deben aplicarse las disposiciones del Código Orgánico Tributario, salvo cuando dichos ilícitos estén tipificados en la normativa aduanera, caso en el cual deberá aplicarse la Ley Orgánica de Aduanas y/o Ley del Delito de Contrabando, etc., y cuando falten disposiciones especiales en el Código Orgánico Tributario (Título III del mismo), éste instrumento jurídico ordena aplicar en forma supletoria los principios y normas del Derecho Penal compatibles con el Derecho Tributario.

   Asimismo, los artículos 81 y 82 ejusdem, establecen la forma de aplicar las penas cuando haya concurrencia de dos o más ilícitos tributarios, sea que estén sancionados con penas pecuniarias, con penas restrictivas de la libertad, cuando se trate de penas iguales o también cuando concurran ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura del establecimiento o cualquier otra sanción que, por su naturaleza no sea acumulable.

   También destacan dichas disposiciones la reincidencia, necesitándose para la misma, haber sentencia o resolución firme sancionadora y que el imputado después de las mismas, cometiere uno o más ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir del cometimiento de aquellos.

   El Código Penal en su Título VIII, trata la Concurrencia de Hechos Punibles y de las Penas Aplicables haciendo referencia a lo que la Doctrina considera como “Delito Continuado” el cual está tipificado en el Artículo 99 cuyo texto es el siguiente:

   Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad.

   Es así como, al no estar tipificado en el Código Orgánico Tributario una disposición que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida, se hace necesario recurrir supletoriamente a los principios y normas del Derecho Penal, sobre este particular, el profesor A.A. expone: “Para algunos es una realidad el delito único, para otros una ficción”, acogiéndose el mencionado autor a la teoría de la ficción, para concluir que, “Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que la ley, a los efectos solo de la pena considera como un delito único” Pág. 384, Derecho Penal Venezolano, Parte General.

   En lo referente a las decisiones jurisdiccionales venezolanas, la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia RC-05, Expediente 05-000194, caso G.C., después de transcribir el Artículo 99 del Código Penal declara que: “Según la disposición transcrita ut supra el delito es continuado cuando se producen diversos hechos que violan la misma disposición legal y a los efectos del cálculo de la pena se considera como un delito único que produce aumento de ésta”.

   Cabe destacar que sobre este aspecto, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), las cuales traen a colación los siguientes fallos:

   Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

   ...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

   omissis

   En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

   Interpretando los distintos fallos dictados y ratificados en sentencia más reciente dictada en fecha 07 de mayo de 2008, Caso: ZAPATERÍA FRANCESO PLUS, C.A., encuentra esta juzgadora que la aplicación supletoria de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, a los casos de incumplimiento de deberes formales por parte de contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, queda sujeta a los siguientes términos y condiciones:

   1° Que la conducta activa u omisiva del sujeto activo de la infracción haya tenido como objeto material tributos al Impuesto al Valor Agregado.

   2° Que el agente o sujeto activo de la infracción, se trate de un contribuyente o responsable en materia de Impuesto al Valor Agregado.

   3° Que la conducta activa u omisiva del sujeto activo de la infracción, concrete el incumplimiento de un deber formal, individualmente considerado, previsto expresamente en una norma tributaria.

   4° Que el deber formal se haya violado varias veces, claramente diferenciables desde un punto de vista espacio temporal, es decir, en distintos períodos impositivos.

   5° Que las distintas violaciones sean imputables a un mismo sujeto activo, contribuyente o responsable.

   6° Que los distintos incumplimientos de un deber formal, constituyan violaciones a una misma disposición tributaria.

   7° Que los distintos incumplimientos de un deber formal, hayan producido un único resultado antijurídico.

   Aplicando los razonamientos antes expuestos al caso de marras, observa esta sentenciadora, que la contribuyente “MAQUINARIAS PARA ALQUILAR, C.A.”, incumplió con los deberes formales consagrados en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70, 72, 75, literal c) y 76, literal c) de su Reglamento y con base a las consideraciones expuestas, observa quien aquí decide, que la conducta omisiva de la recurrente “MAQUINARIAS PARA ALQUILAR, C.A.”, tuvo en efecto, como objeto material, la tributación al Impuesto al Valor Agregado, de la cual es contribuyente; que esa conducta concretó el incumplimiento de deberes formales, legalmente establecidos y exigibles; que violó esos deberes formales, durante el período impositivo señalado; que las distintas violaciones lo fueron respecto de una misma disposición tributaria; y que ello produjo un resultado antijurídico idéntico, por lo que no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de la contribuyente recurrente, ya que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo la misma norma, contentiva de la infracción por incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, así como el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70, 72, 75 y 76 de su Reglamento, tal y como se puede apreciar en al Resolución impugnada, razón por la cual, este Tribunal Superior decide que la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, por darse los supuestos del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y aumentada en la mitad en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99 ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se decide.

   Asimismo, esta juzgadora ha constatado que la recurrente no objeta lo referente a la imposición de la sanción por el deber incumplido de las omisiones realizadas en el Libro de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, por 50 U.T., hecho sancionado en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual es procedente la multa impuesta por haber incumplido lo establecido en el artículo 23 del Código Orgánico Tributario.

   Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distinto ilícitos tributarios durante el período investigado, por lo que se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito de la siguiente manera:

   Cálculo de la concurrencia

   Descripción Base Legal COT Sanción U.T. Aplicación de Concurrencia en U.T.

   Emisión de facturas con omisión de requisitos Segundo aparte art. 101 (num. 3) 150 150

   Libros de Compras y de Ventas sin cumplir formalidades Segundo aparte art. 102 (num. 2) 25 12,5

   Total 175 162,5

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “MAQUINARIAS PARA ALQUILAR, C.A.”, y en consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA parcialmente la Resolución No. GCE-DJT-2007/3112, de fecha 16 de agosto de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat);

SEGUNDO

Se declara la NULIDAD de la multa en la cantidad de doscientas sesenta unidades tributarias (260 U.T.);

TERCERO

Se ordena a la Administración Tributaria emitir nueva planilla en la cantidad de CIENTO SESENTA Y DOS CON CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (162,50 U.T.), conforme a la decidido en el presente fallo.

CUARTO

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Notifíquese de esta decisión a los ciudadanos (as) Procuradora General de la República, remitiéndole en copia certificada, y Contralor General de la República, de conformidad con lo establecido en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como a los ciudadanos (a) Fiscal General de la República, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de julio de dos mil ocho (2008). Año 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA,

B.B.G..- LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R..-

En esta misma fecha, veintidós (22) de julio de dos mil ocho (2008), se publicó la anterior sentencia a las doce horas y diez minutos post meridiem (12:10 p.m.).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R..-

BBG/sb.