Decisión nº 886 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Julio de 2008

En fecha 10 de octubre de 2003, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó Resolución Culminatoria del Sumario N° 2870, por diferencia de aportes dejados de pagar, determinándose a la contribuyente MARÍTIMA C.L.M., S.A. (MACAMAR) las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de DOCE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.783.918,00), por concepto de aportes del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

ii) La cantidad de CIENTO SETENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 179.667,00), por concepto aportes del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

iii) La cantidad de QUINCE MILLONES QUINIENTOS DIECISEIS MIL TRESCIENTOS VEINTIUN MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 15.516.321,00), por concepto de multa equivalente al 124% del monto del tributo omitido por la empresa relativo al aporte del 2%, hasta el primer trimestre del 2002, de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 según las agravantes 3 y 4 y atenuante 2, TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 357.398,00), por concepto de multa equivalente al 132% del monto del tributo omitido por la empresa relativo al aporte del 2%, durante el segundo trimestre del 2002, de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 según las agravantes 1 y 3 y atenuante 2, CIENTO CINCUENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CATORCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 154.514,00), por concepto de multa equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa relativo al aporte del ½%, desde el año 1997, de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, por último en vista del incumplimiento de las obligaciones señaladas anteriormente por parte de la contribuyente, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en base a lo dispuesto en los artículos 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario del 2001, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias, resolvió imponer la cantidad de QUINCE MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 15.772.277,00), como monto total de la multa.

En fecha 28 de noviembre de 2003, la contribuyente MARÍTIMA C.L.M. S.A. (MACAMAR), interpuso Recurso Jerárquico contra el acto administrativo N° 2870 de fecha 10 de octubre 2003, notificado en fecha 29 de octubre de 2003.

En fecha 26 de agosto de 2004, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió Resolución CJ-210.100-609-761, mediante la cual declaró Sin Lugar el Recurso Contencioso Jerárquico interpuesto en fecha 28 de noviembre de 2003, contra el acto administrativo N° 2870 de fecha 10 de octubre de 2003, confirmándose así las obligaciones tributarias señaladas anteriormente.

En fecha 08 de octubre de 2004, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución CJ-210.100-609-761 de fecha 26 de agosto de 2004, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente MARÍTIMA C.L.M., S.A. (MACAMAR), señala en su escrito recursorio que “La Resolución que se recurre es un acto administrativo de efectos particulares emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, de fecha veintiséis (26) de julio del años dos mil cuatro (2004), mediante orden C.E.2001-04-32, que afecta la esfera subjetiva de los derechos tributarios de la empresa MARÍTIMA C.L.M., S.A. (MACAMAR)”.

Continúa señalando “Solicito que se declare la suspensión de los efectos del acto administrativo (medida cautelar nominada), específicamente en lo que respecta al cobro del tributo, intereses de mora y la multa impuesta, contenido en la RESOLUCIÖN CULMINATORIA DEL SUMARIO N° 2870, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”.

A su vez alega “El Comité Ejecutivo del INCE, al haber declarado INADMISIBLE el Recurso Jerárquico tantas veces identificado, dejó en estado de indefensión a mi representada, y el derecho a la defensa, vulnerado por el acto que se ataca, es una garantía constitucionalizada, por ser un derecho fundamental”.

Continua alegando al respecto que “en lo que respecta al artículo 243 del Código Orgánico Tributario vigente; los requisitos exigidos para la interposición de un recurso administrativo y, en segundo lugar, el artículo 154 del mismo Código, todo ello en p.a. y concordancia con el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que garantiza el derecho al debido proceso y a la defensa. Queda entonces establecido en dichos dispositivos, la tutela que debe ejercer la Administración Tributaria en lo que respecta a dichas normas y, en consecuencia, ha debido ordenar la paralización del proceso hasta tanto se hubiesen subsanado los errores u omisiones en los que hubiese incurrido el administrado y que de alguna manera pudiesen invalidar el recurso ejercido. Es sin duda, la Administración, a tenor de dichos dispositivos legales y constitucionales, quien tiene la obligación de tutelar y garantizar los mencionados derechos y, es el caso, que en el presente asunto no ocurrió así, pues la Administración sólo se limitó a guardar silencio, en cuanto a los posibles errores u omisiones, en los cuales hubiese podido incurrir el administrado, en lugar de paralizar el proceso, como bien se lo ordena la Ley, para luego de manera sorpresiva, ilícita e injusta, condenar a mi representada a un total estado de indefensión, al declarar INADMISIBLE su Recurso Jerárquico. Sin duda alguna, con la omisión en la que incurrió la administración al incumplir el artículo 154 del Código Orgánico Tributario, le cercenó a mi representada la garantía contenida en el artículo 49 de nuestra Constitución, relativa al debido proceso que deberá ser aplicado en todas las instancias judiciales y administrativas, así como el derecho a la defensa y a la asistencia jurídica, cuyo efecto también obligaría a la administración a paralizar el proceso hasta tanto se subsanara esa omisión, lo que no ocurrió en el caso de autos”.

El representante de la parte recurrente arguye que “la interpretación que le da la Administración del INCE a las garantías contenidas en el artículo 49 de la Constitución, contraviene el derecho y el sano sentido que debe tener la norma. En la interpretación que hace del contenido del artículo in comento, pretende hacer creer que el administrado transgredió el contenido de dicha garantía (el derecho al debido proceso y a la defensa) al no haberse presentado asistido por abogado; alejándose así, la administración, de las obligaciones que le impone el artículo 7 de nuestra Carta Magna, que consagra la supremacía de las normas allí contenidas y que las actuaciones de los agentes del estado deben estar sujetas a ella; por lo que deben respetar y garantizar los derechos allí consagrados, entre ellos se encuentra el derecho a la defensa y al debido proceso y , tanto es así, que nuestra Constitución establece que los actos contrarios a esos derechos son nulos y dan lugar a la responsabilidad de los agentes que los ordenan. Olvidan los agentes del INCE, que por mandato constitucional el llamado a garantizar ese derecho es el mismo administrador. Por otra parte, el artículo 154 del Código Orgánico Tributario, le ordena a la administración la paralización del proceso, a los fines de que el Administrado subsane las omisiones, errores o defectos que pudiere presentar el escrito que se introduce; por lo que al advertir o notar la administración, la falta de asistencia jurídica de mi representada, en la oportunidad en que se presentó el escrito contentivo del Recurso Jerárquico, que es uno de los requisitos exigidos en el artículo 243 del mencionado Código, ha debido de inmediato suspender el proceso y poner en conocimiento al administrado de ese derecho”.

Arguye igualmente al respecto “Sin duda ciudadano Juez, que la tutela y la garantía del ejercicio de esos derechos, corresponde a quien administra justicia ya se judicial o administrativa y, es el caso, que en el presente asunto, la Administración cercenó esos derechos a mi representada al no haber paralizado el proceso y, en consecuencia, no haber indicado al administrado las fallas, errores, omisiones y deficiencias de su actuación, dejándole de esa manera en total estado de indefensión”.

Finalmente señala que “las normas deben aplicarse en su conjunto, no de manera aislada y como mejor convenga a los intereses en determinado momento y más aún, cuando quien interpreta y aplica dichas normas es aquel obligado a velar por sus propios intereses, pero también por los intereses de los administrados, por mandato Constitucional y legal”.

IV

ARGUMENTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE)

La apoderada judicial de la parte recurrida arguye que “el Código Orgánico Tributario vigente, establece las causales de inadmisibilidad en el artículo 250, entre las cuales esta la falta de asistencia de abogado siendo estas causales normas de orden público, de estricto cumplimiento, por lo cual la administración mal podría relajar la norma, y de alguna manera desaplicar o dejarla por un lapso determinado sin efecto, cosa esta que no prevé el legislador. Por lo antes expuesto solicito sea declarado sin lugar el recurso interpuesto y se abstenga este tribunal de pasar a decidir el fondo del asunto pues no es solicitado por la parte recurrente en ningún momento, extralimitándose el juez en casi de pasar a estudiar el fondo y hacer algún pronunciamiento al respecto”.

A su vez señala que “Comienza alegando la recurrente la violación del derecho a la defensa; solicitando de alguna manera se deje sin efecto de esta manera las causales estipuladas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente; dicha norma es de Orden Publico y es una N.P., aduciendo que mi representado debió informar al recurrente en su oportunidad mediante escrito la falta en la que había incurrido para que el mismo procediera a subsanarla. Haciendo erróneamente a juicio de esta representación una interpretación de los artículos 148 y 154 del Código pre-citado, pues esta norma podrá aplicarse cuando se trate de un requisito que el mismo legislador no haya encausado como motivo para que sea inadmitido el recurso jerárquico interpuesto, como es el caso; pues no se asiste de ningún abogado, presupuesto establecido por el legislador en el Código Orgánico Tributario vigente como causales de inadmisibilidad del recurso, garantizándole aun la administración tributaria el derecho a la defensa y al debido proceso a la recurrente, cuando en el acto administrativo motiva la decisión y le anuncia el recurso al cual tiene oportunidad…”.

Finalmente señala “Por todos los motivos antes expuestos, esta representación parafiscal solicita respetuosamente al Tribunal, declare totalmente SIN LUGAR el

recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa MARÍTIMA C.L.M., S.A. contra el acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

A.l.f. de las partes y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos advierte este Tribunal que la controversia planteada se circunscribe a determinar, si el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) violó el derecho a la defensa y el debido proceso, previsto en el artículo 49 de la Carta Magna, al transgredir el artículo 154 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia declarar inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente MARÍTIMA C.L.M., S.A.,, por no estar la misma asistida o representada de abogado.

Planteada la controversia de autos en los términos que anteceden, este Tribunal pasa a dictar sentencia:

Así, a los fines de dilucidar lo concerniente a la supuesta violación del derecho a la defensa y al debido proceso, como consecuencia de la declaratoria de Inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, contenida en la Resolución C.J-210.100-609-761, quien juzga considera pertinente realizar las consideraciones siguientes:

El derecho a la defensa constituye una de las principales conquistas del Estado moderno de Derecho, mediante el cual se garantiza al ciudadano en todo estado y grado del proceso en el que forme parte, el respeto a los derechos y garantías inherentes a su cualidad de persona humana. En todo orden democrático, es totalmente insuspendible, pues los fundamentos propios del Estado quedarían disueltos de ocurrir tal suspensión. De tal modo, resulta indispensable que el derecho a la defensa se encuentre salvaguardado en “todas las actuaciones judiciales y administrativas”, tal como lo preconiza el artículo 49 de la Constitución.

Por otra parte, el derecho a la defensa es un derecho complejo, que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en varios derechos, entre los cuales se encuentran comprendidos el derecho al acceso a la justicia, el derecho a ser oído, al contradictorio, el derecho a la producción de las pruebas, el control de las pruebas producidas por la contraparte y el derecho al establecimiento de etapas procesales, entre otros. En definitiva, se trata de que se le otorgue al administrado la oportunidad de hacer valer la totalidad de sus defensas y probanzas en el proceso y que sea oído por quien está calificado para emitir un pronunciamiento sobre el particular, y cuyo imperio en el ordenamiento jurídico venezolano se deduce con extrema claridad del artículo 49 de la Constitución.

Así lo ha establecido la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia Nº 1.424/2000, del 4 de julio de 2000, caso R.E.G. v. República (Ministerio de Justicia):

Al estudiar el contenido y alcance del derecho al debido proceso, la doctrina comparada ha precisado que se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia.

Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundamental.

Ahora bien, para decidir sobre la presunta violación del derecho a la defensa y al debido proceso alegada por la recurrente, conforme lo establecido en el artículo 49 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, considera este Tribunal necesario analizar el contenido de la norma:

Artículo 49. “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

1. - La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley.

2. - Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

3. - Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete.

4. - Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto

5. - Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad.

   La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza.

6. - Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

7. - Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.

8. - Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas”

   En el caso sub-examine, advierte este Tribunal que la Resolución CJ-210.100-609-761 de fecha 26 de agosto de 2004, emitida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), declaró Inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente MARÍTIMA C.L.M., S.A. (MACAMAR) en fecha 28 de noviembre de 2003, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 250 numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que la norma in comento señala:

   Artículo 250: Son causales de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico:

   (…)

4. “Falta de asistencia o representación de abogado”.

   Precepto legal éste que debe concatenarse con lo dispuesto en el artículo 243 del mencionado Código, el cual establece:

   Artículo 243. El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria.(…)

   .(Subrayado del Tribunal).

   Al respecto, la Administración Tributaria del INCE, en la Resolución CJ-210.100-609-761, (folio 22) notificada en fecha 03 de septiembre de 2004, señala lo siguiente:

   Como ha quedado establecido, es indispensable para presentar el Recurso Jerárquico , estar asistido o representado de Abogado, pues tal exigencia va más allá de un simple requisito de procedibilidad; buscando con ello que los planteamientos dirigidos a los Órganos de la administración Tributaria contengan mayor claridad, sencillez y precisión técnico-jurídica posible, habilidades éstas para las que han sido formados especialmente los abogados, las cuales permitirán a la Administración decidir sin dilaciones la petición planteada. En base a las consideraciones explanadas con antelación, es por lo que se declara inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la antes mencionada contribuyente a tenor de lo establecido en el Artículo 250 Numeral 4° del Código Orgánico Tributario vigente

   .

   En lo que atañe a la asistencia o representación del administrado por profesionales del derecho, la misma es catalogada por la doctrina como asistencia técnica. En efecto, dentro del abanico de garantías que comporta el derecho a la defensa ante las actuaciones administrativas, nos encontramos con la asistencia técnica del administrado:

   En materia administrativa, se hace necesario reclamar la defensa integral de las personas involucradas en una actuación, Implica lo anterior, que no solo se le brinden a la persona interesada las garantías a que hemos hecho referencia, sino también, que se le permite estar asistido por su apoderado o defensor en los casos en que los procedimientos administrativos revistan tal complejidad, o el sujeto, en razón de sus limitaciones, se considere impotente para atender los requerimientos legales de la Administración.

   El anterior planteamiento, reviste aún mayor importancia en los momentos actuales, si se tiene en cuenta los avances de las administraciones modernas y los tipos de materias que se discuten permanentemente ante ellas, que hacen prácticamente imposible, que un simple ciudadano o una persona con elemental formación pueda asumir con precisión y certeza de manera directa la protección de sus intereses. Por esta razón, insistimos en la necesidad de reclamar para el proceso administrativo, si se espera que en él verdaderamente reinen la igualdad y la contradicción, que se postule como un elemento indispensable del mismo la llamada defensa técnica, a cargo de personas profesionales en las materias jurídicas discutibles con la Administración.

   (…)

   La Corte Constitucional precisamente al analizar el elemento del apoderado como abogado de manera general para todos los procesos, en cuanto elemento indispensable para una debida defensa técnica ha indicado lo siguiente: ‘… Las normas acusadas referentes a la exigencia de la calidad de abogado para intervenir en los procesos judiciales o actuaciones administrativas, obedecen al designio del legislador de exigir una especial condición de idoneidad –la de ser abogado– para las personas que van a desarrollar determinadas funciones y actividades que por ser esencialmente jurídicas y requerir, por consiguiente, conocimientos, habilidades y destrezas jurídicos, necesariamente exigen un aval que comprueba sus calidades, como es el respectivo título profesional. Igualmente, necesidades relativas a la eficacia y a la eficiencia del servicio público, a la protección de los intereses públicos o sociales de la comunidad y a la buena y recta administración de justicia, hacen legítima la regulación del legislador, en el sentido de exigir que personas con la calidad de abogados sean las únicas habilidades para intervenir en los procesos judiciales y actuaciones administrativas, salvo las excepciones que aquél establezca…’.

   Agrega la Corporación como complemento de lo anterior la necesidad de relacionar el Debido Proceso y el Derecho de Defensa con la presencia en el correspondiente proceso de una persona formada jurídicamente. ‘…Una de las formas de garantizar el debido proceso y, concretamente, el derecho de defensa del procesado es la que permite al sindicado la asistencia de un abogado escogido por él, o de oficio, durante la investigación y el juzgamiento….Quien obre en representación del procesado debe ser un profesional idóneo que dado su conocimiento especializado en la materia, garantice plenamente los derechos fundamentales del procesado y haga respetar el debido proceso, pues la falta de diligencia por parte del apoderado en el cumplimiento de sus deberes da lugar a la imposición de sanciones disciplinarias…’

   (SANTOFÍMIO GAMBOA, J.O., “El derecho de defensa en las actuaciones administrativas”, IV Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Allan R. Brewer-Carías”, La Relación Jurídico-Administrativa y el procedimiento administrativo, Caracas, 9 al 12 de noviembre de 1998, Fundación Estudios de Derecho Administrativo, pp. 281-284).

   De lo expuesto por el citado autor, se desprende que en los procedimientos administrativos en general, el administrado tiene la posibilidad de decidir, para el ejercicio de su derecho de defensa ante la Administración, el estar asistido o representado por abogado. Sin embargo, en lo que atañe a los procedimientos contra actos administrativos de naturaleza tributaria, dado su carácter especial, el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 243 y 250, numeral 4, no instaura este requisito como potestativo o discrecional del administrado, sino por el contrario lo establece como una condición ineludible del recurso jerárquico, so pena de su declaratoria de inadmisibilidad, en aras de una eficaz defensa del recurrente.

   Ahora bien, alega la representación judicial de la contribuyente accionante que, “el artículo 154 del Código Orgánico Tributario, le ordena a la administración la paralización del proceso, a los fines de que el administrado subsane las omisiones, errores o defectos que pudiere presentar el escrito que se introduce; por lo que al advertir o notar la administración, la falta de asistencia jurídica de mi representada, en la oportunidad en que se presentó el escrito contentivo del Recurso Jerárquico, que es una (SIC) de los requisitos exigido (SIC) en el artículo 243 del mencionado Código; ha debido de inmediato suspender el proceso y poner en conocimiento al administrador de este hecho”.

   En este orden, cabe destacar que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en aras de garantizar la seguridad jurídica de los administrados en los procedimientos que se llevan a cabo en la Administración, prevé una serie de principios o reglas, entre las que podemos mencionar: i) el derecho a la defensa, el cual comprende el derecho a ser oído, el derecho de audiencia al interesado, el derecho de tener acceso al expediente y el derecho a la decisión motivada, ii) el derecho al despacho subsanador, iii) el derecho a la decisión previa, iv) derecho a la estabilidad del acto administrativo y v) el derecho de prescripción.

   En lo que atañe al derecho al despacho subsanador, el mismo se encuentra consagrado en el artículo 45 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en los siguientes términos:

   Artículo 45. Los funcionarios del registro que reciban la documentación advertirán a los interesados de las omisiones y de las irregularidades que observen, pero sin que puedan negarse a recibirla

   .

   De la disposición legal citada se infiere que, la Administración al momento de recibir solicitudes y peticiones de los administrados, tiene el deber de informar a éstos de cualquier falla u omisión de requisitos relacionados con la referida solicitud, que detecte, a fin de que sean subsanados por éstos, estándole prohibido –apoyada en estas omisiones o irregularidades–rechazar la recepción de las comentadas peticiones. Este deber de la Administración de informar, subsiste aun habiendo recibido y registrado las solicitudes, que en el caso de ser aquellas cuyo procedimiento no requiere sustanciación, dispone –conforme lo señala el artículo 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos– con cinco (5) días hábiles siguientes a partir de la recepción de la documentación, para hacer la correspondiente advertencia al interesado, y ante aquellas peticiones cuyo trámite si requiere sustanciación, la Administración debe igualmente realizar la participación al administrado de las fallas u omisiones constatadas, teniendo éste para su subsanación –según lo establece el artículo 50 de la comentada Ley– un plazo de quince (15) días hábiles.

   Por su parte, el artículo 154 eiusdem,, establece:

   Artículo 154: Cuando en el escrito recibido por la Administración Tributaria faltare cualquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, el procedimiento tributario se paralizará, y la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al interesado, comunicándole las omisiones o faltas observadas, a fin de que en un plazo de diez (10) días hábiles proceda a subsanarlas.

   Si el interesado presentare oportunamente el escrito o solicitud con las correcciones exigidas, y éste fuere objetado por la Administración Tributaria, debido a nuevos errores y omisiones, el solicitante podrá ejercer las acciones y recursos respectivos, o bien corregir nuevamente sus documentos conforme a las indicaciones de la autoridad

   El procedimiento tributario se reanudara cuando el interesado hubiere cumplido la totalidad de los requisitos exigidos para la tramitación de su petición o solicitud

   .

   No obstante, esta obligación de informar de la Administración y a su vez el derecho del administrado de ser informado y gozar así, de la posibilidad de completar o corregir los documentos o requisitos que sean necesarios en las peticiones que plantea a la Administración, no lo consagra el legislador para el caso de impugnaciones de actos administrativos.

   En efecto, en los casos de procedimientos que se inicien con ocasión de la interposición de algún recurso administrativo, que es el caso que nos ocupa, el interesado debe insoslayablemente, cumplir con los requisitos que exige el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto la Administración ante la falta o incumplimiento de uno cualesquiera de las señaladas condiciones, declarará con fundamento en lo dispuesto en el artículo 86 eiusdem, la inadmisibilidad del recurso.

   En este sentido, la doctrina patria ha sostenido lo siguiente:

   La consagración general de este derecho específico es el artículo 45, LOPA, al indicar que los funcionarios de registro advertirán a los interesados de las omisiones o de las irregularidades que observen, sin que les sea dado rechazar la documentación. Tal señalamiento debe practicarse a través de la notificación (CPCA: 25-6-84) y se refiere sólo a los requisitos del texto material del escrito, pero no a los elementos de prueba, que constituyen una carga del interesado (CPCA: 10-12-87). También cuando la exigencia –carga– de acompañar los recaudos exigidos la formula un acto de efectos generales, no surge obligación de notificación alguna que corresponda a la Administración Pública (CPCA: 19-10-89).

   Por lo demás, este derecho se consagra tanto a favor de las solicitudes que no requieren sustanciación (art. 5, LOPA), como en aquellos casos en los que el procedimiento si la requiera (art. 50, LOPA), y es norma supletoria de todo procedimiento administrativo (CPCA: 7-3-85).

   En todo caso, se debe señalar que este derecho a conocer las fallas u omisiones, sólo procede en el caso de las peticiones o solicitudes, pero no cuando se trata del ejercicio de un recurso, puesto que el artículo 86, LOPA, dispone que ‘recurso que no llenare los requisitos exigidos no será admitido’ (RACHADEL, BREWER-CARIAS)

   (ARAUJO JUÁREZ, J., Principios Generales del Derecho Administrativo Formal, 2da. Edición, Vadell Hermanos Editores, Valencia, 1993, p. 129). (Subrayado del Tribunal).

   También BREWER-CARÍAS, es de la misma tendencia al sostener:

   En todo caso, este derecho a ser informado en concreto, lo regula la Ley sólo en el caso de peticiones o solicitudes, pero no se establece en caso de recursos. Por tanto, sin un particular inició un procedimiento ante una Administración Pública, y el procedimiento concluyó con una decisión, en el momento en el cual el interesado vaya a intentar un recurso cualquiera contra el acto administrativo, debe necesariamente cumplir con todos los requisitos que exige el Artículo 49 de la Ley. En estos casos, si no lo hace, ello es a su riesgo y en este caso la Administración no está obligada a advertir de las omisiones o fallas sino que, simplemente, de acuerdo al Artículo 86 de la Ley, la Administración debe declarar inadmisible el recurso si no cumple los requisitos formales. En este caso, debe tenerse en cuenta que el particular ya ha estado en relación con la Administración, y conoce las exigencias formales, por lo que no tiene razón a estar siempre tutelado.

   Por ello, en caso de recursos o de procedimientos de impugnación, el Artículo 86 no prevé el derecho concreto del interesado a la información, originando el incumplimiento de los requisitos formales, pura y simplemente, la inadmisibilidad del recurso

   .(BREWER-CARÍAS, A.R., El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1992, p. 110).(Subrayado del Tribunal).

   En el ámbito del derecho tributario, la ley marco como lo es el Código Orgánico Tributario, prevé como medio de impugnación de los contribuyentes o responsables ante la Administración, por disconformidad con los actos administrativos definitivos de contenido tributario, el recurso jerárquico, reglado en sus artículos 242 al 255, recurso éste que al ser su procedimiento a seguir de segundo grado, vale decir, de naturaleza impugnatoria, no admite –conforme lo expuesto en el artículo 154 del Código Orgánico Tributarios y virtud de la aplicación supletoria de las normas de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por remisión expresa del artículo 148 del Código Orgánico Tributario – la posibilidad del despacho subsanador, mediante el cual la Administración Tributaria esté obligada a indicar al administrado el incumplimiento u omisión de los requisitos exigidos para el ejercicio del mencionado recurso, previstos en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 250 eiusdem.

   En efecto, por tratarse el procedimiento administrativo del recurso jerárquico, de un procedimiento de impugnación, cuyo objeto es precisamente el reclamo jurídico contra actos administrativos de contenido tributario, requiere para su inicio la instancia del interesado (contribuyente o responsable), de allí que se afirme que en esta fase del procedimiento rige el principio dispositivo, por lo que mal podría pretender el recurrente que la Administración le advierta de las omisiones o fallas incurridas en el escrito recursorio, como si se tratara de un procedimiento que se instruye con ocasión de una solicitud o petición (artículo 154 del COT, en concordancia con los artículos 5 y 50 LOPA), con el fin de obtener un proveimiento por parte de la Administración.

   Este mismo razonamiento lo ha sostenido nuestro M.T.d.J., al expresar:

   Resuelto lo atinente a la legitimación para actuar ante este Supremo Tribunal, corresponde a esta Alzada pronunciarse con relación a la admisibilidad del recurso jerárquico interpuesto por la empresa Hotelera Sol,C.A. contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 902 de fecha 20 de mayo de 2002,a tales fines observa:

   Mediante el acto administrativo signado con el N° CJ-210.100-077 de fecha 5 de marzo de 2003, emanado de la Consultoría Jurídica del INCE, se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la aportante contra la mencionada resolución, de acuerdo con lo previsto en los numerales 3 y 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente, en cuyo texto se establece:

   ‘Artículo 250.Son causales de inadmisibilidad del recurso: (…)’.

   Con base en la norma anterior, el referido Instituto consideró ilegítima la representación del ciudadano H.O.P. por no haber acompaño al escrito del recurso jerárquico documento poder conferido por la contribuyente que acredite la representación que se atribuye, aunado a que no se encontraba representado ni asistido de abogado.

   Por su parte, los apoderados de la empresa aportante en el escrito de reforma del recurso contencioso tributario interpuesto, alegaron la violación del derecho a la defensa y al debido proceso en que incurrió el INCE al declarar la inadmisibilidad del recurso jerárquico incoado por su representada, sin tomar en consideración lo establecido en los artículos 148 y 154 del vigente Código Orgánico Tributario, en cumplimiento de lo cual debió el instituto en referencia paralizar el procedimiento, notificarle a la empresa recurrente de las omisiones advertidas y concederle el lapso de diez (10) días hábiles, a los fines de subsanarlas.

   Ante tales argumentaciones, el Tribunal a quo dictó la sentencia N° 0039/2004 de fecha 26 de abril de 2004, en la cual declaró la nulidad absoluta del acto administrativo N° CJ-210-100 de fecha 20 de enero de 2003 (que declaro inadmisible el recurso jerárquico interpuesto), por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) violó el procedimiento legalmente establecido en los artículos 148 y 154 del Código Orgánico Tributario de 2001, al no señalarle a la recurrente los recaudos que le hacían falta y concederle el lapso para presentarlos, a los fines de que ejerciera su derecho a la defensa y al debido proceso.

   En el mismo contexto, la apoderada judicial del INCE en su escrito de fundamentación a la apelación, sostuvo que el tribunal a quo al declarar la nulidad absoluta del acto administrativo antes referido, dejó sin efecto las causales previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente, las cuales son de orden público y por tanto, erró en la interpretación de los artículos 148 y 154 del precitado texto normativo, preceptos que –en su criterio– podrán aplicarse solo cuando se trate de un requisito que el legislador no haya encausado como motivo para inadmitir el recurso interpuesto.

   Ahora bien, a los fines de pronunciarse sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley en que incurrió el tribunal de la causa, entendido en el ámbito contencioso administrativo como el error de derecho, y verificado según el concepto jurisprudencial cuando el Juez, aún reconociendo la existencia y validez de una norma apropiada al caso, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no se le da su verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su contenido, esta Alzada observa:

   Los artículos 148 y 154 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis al caso bajo examen, disponen lo siguiente:

   ‘Artículo 148. Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines’.

   ‘Artículo 154. Cuando en el escrito recibido por la Administración Tributaria faltare cualquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, el procedimiento tributario se paralizará, y la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al interesado, comunicándole las omisiones o faltas observadas, a fin de que en un plazo de diez (10) días hábiles proceda a subsanarlos.

   Si el interesado presentare oportunamente el escrito o solicitud con las correcciones exigidas, y éste fuere objetado por la Administración Tributaria, debido a nuevos errores u omisiones, el solicitante podrá ejercer las acciones y recursos respectivos, o bien corregir nuevamente sus documentos conforme a las indicaciones de la autoridad.

   El procedimiento tributario se reanudará cuando el interesado hubiere cumplido la totalidad de los requisitos exigidos para la tramitación de su petición o solicitud’.

   Previo el análisis de la normativa precedentemente transcrita, es necesario destacar que el procedimiento administrativo en general consta de dos fases, a saber: el procedimiento constitutivo o de primer grado, concluido el cual la Administración manifiesta su voluntad a través de un acto administrativo y el procedimiento impugnatario o de segundo grado, que tiene por norte precisamente atacar el acto administrativo por considerar que afecta la esfera de derechos del interesado, mediante la interposición de los recursos administrativos previstos en la Ley.

   En el ámbito del derecho tributario, el contribuyente cuenta, para recurrir en sede administrativa, con el recurso jerárquico, el cual podrá ejercer de manera facultativa, esto es, su interposición no se considera un presupuesto necesario para acceder a la vía jurisdiccional, razón por la cual puede acudir directamente a los órganos que conforman la jurisdicción contencioso tributaria a los fines de impugnar el acto administrativo definitivo de contenido tributario, sin haber agotado antes la vía administrativa.

   Sin embargo, conviene resaltar que una vez (sic) se opta por dicha vía, el recurrente debe esperar a que se produzca la decisión del recurso jerárquico o en su defecto, esperar a que transcurra íntegramente el lapso legal que tiene la Administración para hacerlo, a los fines de que opere la figura del silencio administrativo negativo y en consecuencia, quede abierta la jurisdicción contenciosa tributaria, a tenor de lo pautado en los artículos 255 y 259 del vigente Código Orgánico Tributario.

   En conexión con lo antes expuesto, observa esta Sala que el procedimiento que consideró el a quo que el INCE debió seguir, una vez se percató de la ausencia de ciertos requisitos en la oportunidad de la presentación del escrito contentivo del recurso jerárquico, es decir, el previsto en el artículo 154 eiusdem, está referido exclusivamente a las solicitudes que se formulen a la Administración Tributaria fuera del procedimiento impugnatorio supra referido. Así se declara.

   De ahí que las causales establecidas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente resultan de obligatoria observancia y su verificación deviene inexorablemente en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico. Motivo por el cual es imperioso para la Sala revocar el fallo apelado y proceder a la revisión de dichas causales en el caso concreto. Así se decide.

   De las actas procesales que conforman el expediente se observa al folio 10, copia fotostática del recurso jerárquico recibido el 8 de julio de 2002, interpuesto por el ciudadano H.O.P., portador de la cédula de identidad N° 6.560.348, actuando con el carácter de representante legal de la sociedad mercantil Hotelera Sol,C.A., sin acreditar dicha representación, ni acompañar instrumento donde se verifique la misma, y además no se dejó constancia de que estuviera representado o asistido por profesional del derecho o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario.

   A mayor abundamiento, merece la pena señalar que la constatación de las causales de inadmisibilidad previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 250 del aludido texto normativo, no es un hecho controvertido en el debate de autos, sino la aplicación de dicho precepto en lugar de su artículo 154, que como ya se dilucidó, en el caso concreto, era aplicable la primera de las normas citadas, en razón de lo cual esta Sala concluye que se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo N° CJ-210.100-077 de fecha 5 de marzo de 2003.

   Ahora bien, tanto del recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Hotelera Sol, C.A.,como de su reforma, se observa que adicional al acto administrativo descrito se impugna la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 902 de fecha 26 de mayo de 2002, dictada por la Gerencia General de Finanzas del INCE, mediante la cual se ratificó el Acta de Reparo N° 031074 de fecha 17 de abril de 2001, al respecto observa la Sala:

   Al haber optado la contribuyente por el ejercicio del recurso jerárquico contra la resolución culminatoria del sumario administrativo y una vez decidido dicho recurso administrativo, quedaba abierta la vía jurisdiccional para la interposición del recurso contencioso tributario contra el último de los actos emitidos por la Administración Tributaria, es decir, contra la decisión del recurso jerárquico.

   En razón de lo anterior, habiéndose constatado la conformidad a derecho del acto administrativo objeto del recurso contencioso tributario, esto es, el acto administrativo N° CJ-210.100-077 de fecha 5 de marzo de 2003, emanado de la Consultoría Jurídica del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante el cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la empresa Hotelera Sol, C.A., resulta inoficioso para la Sala pronunciarse con relación a los demás alegatos. Así se declara

   . (Sentencia N° 6.482 de fecha 7 de diciembre de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Hotelera Sol, C.A., Exp. N° 2004-2113).

   En el caso sub-examine, debe indicarse que, conforme la legislación aplicable supletoriamente al procedimiento administrativo del recurso jerárquico, que se inicia contra actos administrativos de contenido tributario como lo es la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (artículo 148 COT), así como lo expuesto por la doctrina y la propia jurisprudencia de nuestro M.T.d.J., anteriormente expuestos en este fallo, dada la naturaleza impugnatoria de este procedimiento administrativo, no aplica la figura del despacho subsanador, prevista en el artículo 154 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículos 45 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Por otra parte de la lectura de los artículos 242 al 255 previstos en el Código Orgánico Tributario, que regulan el recurso jerárquico, como medio de impugnación, no se desprende que pese sobre la Administración Tributaria, esta obligación de advertir al contribuyente o responsable de cualquier omisión o irregularidad que detecte en su escrito recursorio. Así se decide

   Por tanto, contrario a lo que afirma el apoderado judicial de la accionante, se desprende de autos que, la Administración Tributaria del INCE, con la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, en razón de la constatación de una causal de inadmisiblidad, la cual reviste el carácter de orden público, plegó su actuación al principio de legalidad tributaria, previsto en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que este argumento se desestima por improcedente. Así se declara

   En consecuencia, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) no cercenó, en modo alguno, el derecho a la defensa y al debido proceso, ni tampoco dejó en estado de indefensión a la contribuyente accionante MARÍTIMA C.L.M., S.A. (MACAMAR), pues aún poseía la misma el derecho a recurrir en sede judicial, de conformidad con lo previsto en el artículo 261 del Código Orgánico Tributario in comento, tal como le fuera indicado en la Resolución impugnada.

   Así, constatada como ha sido la no infracción de derechos constitucionales, es evidente que no procede la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, de acuerdo con lo previsto en el último aparte del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, por lo que, quien suscribe este fallo confirma la Resolución Nº CJ-210.100-609-761 del 26 de agosto de 2004, impugnada en este proceso contencioso tributario. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano J.J.B.B., actuando en su carácter de Director Consultor Jurídico de MARÍTIMA C.L.M., S.A. (MACAMAR). En consecuencia:

1. - Se CONFIRMA la Resolución identificada con las siglas y números CJ-200.100-609-761 de fecha 26 de agosto de 2004, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Cooperación y Educación Socialista (INCES), y por consiguiente las sumas de:

   i) DOCE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.783.918,00), por concepto de aportes del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCES).

   ii) CIENTO SETENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 179.667,00), por concepto aportes del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCES).

   iii) QUINCE MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 15.772.277,00), por concepto de multa.

2. - Se CONDENA al pago de las costas procésales a la contribuyente MARÍTIMA C.L.M., S.A. (MACAMAR), por una cifra equivalente al cinco (5%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación y Educación Socialista (INCES) y a la accionante MARÍTIMA C.L.M., S.A. (MACAMAR), de la presente decisión de

   conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de julio de dos mil ocho (2008).

   Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintidós (22) días del mes de julio de dos mil ocho (2008), siendo las doce del mediodía (12:00 m), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO: AP41-U-2004-000406

   LMC/JLGR/UAG