Decisión nº 0183 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 20 de Diciembre de 2005

El 05 de mayo de 2004, el Departamento de Auditoria Tributaria de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía de Valencia emitió el Acta fiscal Nº AF/2004-076 y Auto de Apertura Nº AP/2004-076, como resultado de la fiscalización realizada a la contribuyente MAVESA, S.A, en la que se determinó que la misma omitió declarar ingresos en sus declaraciones juradas de la Patente de Industria y Comercio obtenidos durante los períodos fiscales comprendidos entre el 01-11-1999 al 30-11-2002 y del 01-01-2003 al 30-09-2003, por la cantidad de mil ochenta y cinco millones ciento setenta y siete mil ciento cincuenta y uno sin céntimos (Bs. 1.085.177.151,00), producto de la comercialización de materias primas (aceites de palma, aceites de soya y otras), más recargo por bolívares dieciocho millones ciento cuarenta y cuatro mil quinientos noventa y cinco sin céntimos (Bs. 18.144.595,00), e intereses moratorios por bolívares seiscientos veintisiete millones cuatrocientos noventa y cinco mil novecientos noventa y cinco sin céntimos (Bs. 627.495.995,00), para un total de bolívares mil setecientos treinta millones ochocientos diecisiete mil setecientos cuarenta y uno sin céntimos (Bs. 1.730.817.741,00).

El 19 de mayo de 2004, la contribuyente fue debidamente notificada del Acta Fiscal Nº AF/2004-076 y del y Auto de Apertura Nº AP/2004-076.

El 09 de julio de 2004, el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C. emitió la Resolución N° RL/2004-07-129 en la cual formula un reparo fiscal por concepto de impuestos causados y no liquidados, en el ramo de industria y comercio, más recargos e intereses moratorios y multa por un monto total del reparo de bolívares dos mil quinientos cuarenta y cuatro millones setecientos mil seiscientos cuatro sin céntimos (Bs. 2.544.700.604,00).

El 21 de julio de 2004, la recurrente fue notificada de la Resolución N° RL/2004-07-129.

El 25 de julio de 2004, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad ante este tribunal, conjuntamente con amparo cautelar de conformidad con el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente y 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.

El 30 de agosto de 2004, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y se libraron las notificaciones correspondientes. En esa misma fecha se ordenó la apertura del cuaderno de medidas.

El 31 de agosto de 2004, el apoderado judicial de la contribuyente consignó declaraciones de Patente (Impuesto) de Industria y Comercio.

El 10 de septiembre de 2004, mediante sentencia interlocutoria Nº 0198, se declaró con lugar la solicitud de amparo cautelar efectuada por la contribuyente.

El 14 de septiembre de 2004, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 0202.

El 28 de septiembre de 2004, el Juez Temporal se avocó al conocimiento de la presente causa. En esa misma fecha venció el lapso de promoción de pruebas y la recurrente presentó su escrito de promoción de pruebas contentivo de cincuenta y siete (57) folios útiles y doce (12) anexos, dejándose constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 11 de octubre de 2004, el tribunal admitió las pruebas promovidas por la contribuyente e inadmitió el merito favorable que se desprende de los autos por considerarlo inoficioso e inútil.

El 13 de octubre de 2004, el tribunal fijó para el día 19 de octubre de 2004, el acto de designación de los expertos.

El 15 de octubre de 2004, se recibió expediente administrativo constante de doscientos ochenta y siete folios (287).

El 19 de octubre de 2004, tuvo lugar el acto de nombramiento de los expertos contables.

El 22 de octubre de 2004, se realizó acto de juramentación de los expertos Jasmina Díaz Rojas y L.J.B.O..

El 25 de octubre de 2004, se realizó acto de juramentación del experto contable designado por el tribunal Licenciado Gabriel Ángel Letina Wiljanoba.

El 08 de noviembre de 2004, el apoderado judicial de la recurrente presentó diligencia solicitando la práctica de la notificación de la prueba de informes a través de correo especial.

El 11 de noviembre de 2004, el tribunal acordó lo solicitado.

El 29 de noviembre de 2004, los expertos contables presentaron diligencia solicitando prórroga de treinta días de despacho para presentar sus respectivos informes.

El 01 de diciembre de 2004, el tribunal acordó conceder la prórroga solicitada.

El 31 de enero de 2005, los expertos contables presentaron diligencia solicitando prórroga de quince días de despacho para presentar los respectivos informes de experticia.

El 01 de febrero de 2005, el tribunal acuerda conceder la prórroga solicitada.

El 28 de febrero de 2005, los expertos contables presentaron diligencia solicitando prórroga de diez días de despacho para presentar sus respectivos informes.

El 01 de marzo de 2005, el tribunal acuerda conceder la prórroga solicitada.

El 15 de marzo de 2005, el tribunal dictó auto dejando constancia que los expertos contables consignaron informes en esa misma fecha.

El 13 de junio de 2005, el apoderado judicial de MAVESA, S.A, presentó diligencia en la cual renuncia a la prueba de informes solicitada al Municipio Irribaren del Estado Lara y solicita se de por concluido el lapso de evacuación de pruebas y se fije la oportunidad legal para llevar a cabo el lapso de informes.

El 20 de junio de 2005, venció el lapso de evacuación de pruebas en el presente expediente y se fijó el término para la presentación de los informes.

El 19 de julio de 2005, las partes consignaron escritos de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, se fijó el lapso para las observaciones.

El 29 de julio de 2005, las partes consignaron escritos de observaciones. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal dejó constancia del vencimiento del mismo y declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia. El 10 de noviembre de 2005, se dictó auto de diferimiento.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Base imponible de la actividad industrial y de la comercial

Los representantes judiciales de la contribuyente alegan falso supuesto por la improcedencia de la inclusión de los ingresos obtenidos por su representada para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de noviembre de 1999 y el 30 de septiembre de 2003, con ocasión de la realización de su actividad de comercio e industria en otros municipios, en contravención a lo establecido en el numeral 2 del artículo 4 de la ordenanza sobre patente de industria y comercio.

Aducen que es inconstitucional e ilegal incluir dentro de la base imponible ingresos cuya gravabilidad corresponde a otros entes municipales. Según el Código Orgánico Tributario en su artículo 11 “… las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas…”.

Afirman que según la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, el hecho generador de la patente de industria y comercio está constituido por la realización de actividades comercio-industriales en y desde un establecimiento permanente. En el caso de su representada, al tener más de un establecimiento permanente en diferentes municipalidades la pretensión tributaria debe distribuirse entre los diferentes municipios.

La Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia pretende gravar la totalidad de los ingresos a nivel nacional, sin considerar el origen de los mismos y concretamente, la ubicación del establecimiento permanente al cual deben ser imputados. Expresan que dicha alcaldía rechaza el cálculo de los ingresos brutos del municipio, tomando en cuenta las ventas realizadas desde el depósito logístico que la contribuyente tiene en el mismo. Atribuyen al establecimiento permanente como lugar al que se le atribuye jurídicamente una venta.

A tal efecto, relacionan los representantes judiciales de la contribuyente los establecimientos permanentes que tiene la contribuyente, tres en el Municipio Valencia, uno ubicado dentro de la planta de producción, y otros en los municipios Maracaibo (Estado Zulia), San Cristóbal (Estado Tàchira), Valera (Estado Trujillo), Iribarren (Estado Lara), Sucre (Estado Miranda), Bolívar (Estado Anzoátegui), Carona (Estado Bolívar) y A.D. (Estado Nueva Esparta).

En otro orden de ideas, afirman los recurrentes que el Municipio Valencia pretende atribuir al hecho generador industria la base imponible del hecho generador comercio, sin tomar en cuenta los efectos perniciosos que tal situación produce sobre la capacidad contributiva de la contribuyente. Al utilizar los ingresos brutos obtenidos por la empresa para gravar la actividad industrial, está utilizando una base imponible inadecuada que no se corresponde con el hecho generador aplicable en este caso como lo es la industria. De esta forma se conforma un efecto de múltiple imposición económica, es decir, el fenómeno en el cual diversos sujetos activos concurren a gravar una misma manifestación de capacidad contributiva.

Resulta absurdo según los recurrentes, que el Municipio Valencia pretenda incluir dentro de la base imponible atribuible a la planta industrial ubicada en ese municipio, las cantidades imputables a los tres establecimientos permanentes ubicados dentro de dicha jurisdicción, cuando cada uno de ellos posee su propia licencia y tributa y declara absolutamente por separado, creándose de hecho una múltiple imposición que violenta el principio de capacidad económica establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Venta de desperdicios, desechos y productos de segunda

Aseveran los recurrentes que la municipalidad pretende incluir dentro de la base imponible los ingresos obtenidos de manera eventual, por desperdicios, desechos y productos de segunda. Esta no es una actividad ejercida habitualmente por la empresa, ni son ingresos obtenidos con regularidad y tienen como único propósito la disminución de las pérdidas causadas por la imposibilidad de aprovechamiento de tales materias para el ejercicio de la actividad económica habitual de la empresa.

Para que un ingreso sea relevante a los efectos de su inclusión dentro de la base imponible, debe ser consecuencia directa del ejercicio de la actividad comercio-industrial ejercida por el contribuyente, requisito que no cumplen las ventas de desperdicios, desechos y productos de segunda.

Ingresos por servicios eventuales prestados a terceros en investigaciones científicas relacionadas con la actividad comercio-industrial

Según los recurrentes, la administración tributaria municipal pretende incluir en la base imponible los ingresos por los servicios administrativos prestados a otras divisiones y depósitos de distribución supra descritos, obtenidos en forma eventual, consistentes en investigaciones científicas (no servicios administrativos como afirma la fiscalización), ingresos obtenidos por la empresa eventualmente y no son, en forma alguna, derivados ni percibidos directamente por el ejercicio de tal actividad.

Ingresos obtenidos con ocasión de las ventas de exportación

La contribuyente expresa que por error, en anteriores ejercicios declaró como gravables los ingresos obtenidos por el concepto referido, al considerar los ingresos obtenidos por la realización de ventas de exportación como ingresos derivados del ejercicio de su actividad de comercio-industrial. Opinan los recurrentes que el hecho imponible en el caso de patente de industria y comercio es el ejercicio de una actividad comercial o industrial dentro del perímetro municipal del que se trate, en este caso el Municipio V.d.E.C., en o desde un establecimiento permanente ubicado dentro del territorio del ente local.

En este caso, según los recurrentes, la administración tributaria municipal incurre en el supuesto de usurpación de funciones, por cuanto ha invadido la esfera competencial del Poder Público Nacional al tratar de gravar las ventas de exportación, puesto que el parágrafo 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela reserva a dicho poder la regulación de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios. En el mismo orden de ideas, el artículo 183 eiusdem establece que los estados y municipios no podrán crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros.

Según los recurrentes, la administración tributaria municipal pretende desvincular el hecho generador de la obligación tributaria de la patente de industria y comercio, constituido por el ejercicio de la actividad industrial y/o comercial, y la base de cálculo para la determinación de la alícuota aplicable y consecuencial del tributo, lo cual distorsiona económica y jurídicamente el tributo, puesto que de hecho se convertiría en un tributo nacional.

Código clasificador de actividades

La contribuyente rechaza la pretensión de la administración tributaria municipal de clasificar en el código N° 610105 (Mayor de productos químicos industriales básicos, colorantes industriales y resinas, abonos y plaguicidas) sus operaciones con la empresa Cargill de Venezuela, C. A., en lugar del código N° 311301 (Fabricación de salsas, encurtidos y sopas de hortalizas, legumbres y vegetales).

Afirman los recurrentes que Mavesa, S. A. no lleva a cabo actividad comercio-industrial alguna relacionada con el código N° 610105, puesto que se trata de aceite crudo, como la propia administración reconoce.

Multas, eximentes y atenuantes

Rechazan los recurrentes la multa de Bs. 813.882.863,00 equivalente al 75% del tributo supuestamente omitido y asimismo el recargo de Bs. 645.640.5590,00 equivalente al 15% del monto supuestamente adeudado, que la administración tributaria municipal les pretende imponer con base en el artículo 62 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del 30 de septiembre de 1993, por cuanto en su criterio no han incumplido en momento alguno sus obligaciones como contribuyente.

Aseveran los recurrentes que en el supuesto negado que el reparo impugnado fuese declarado procedente, destacan que la administración tributaria municipal, a través del acto administrativo impugnado, incurre en un falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la norma contenido en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable a la materia municipal según lo dispuesto en el artículo 1, segundo aparte, eiusdem.

La excusabilidad del eventual error en el que habría incurrido la empresa se verificaría por cuanto la actuación de la contribuyente habría obedecido al contenido de las normas de la ordenanza y a múltiples criterios jurisprudenciales y doctrinarios citados en el recurso, que avalaría la posición asumida.

Los recurrentes desean destacar que la administración tributaria municipal incurre en falta de aplicación de las circunstancias atenuante de responsabilidad penal tributaria, que harían posible la reducción de la multa establecida en el término medio entre 50% y 100%, ya que en el presente caso hubo ausencia de intención dolosa o de defraudación, no se violó norma tributaria alguna en períodos anteriores a los que fueron objeto de investigación y se le prestó toda la colaboración posible a la fiscalización.

Improcedencia de los intereses moratorios

Rechazan los intereses moratorios por Bs. 645.640.590,00 por cuanto estos deberían computarse a partir del momento en que el contribuyente debía pagar su deuda tributaria, mediante el acto administrativo impugnado, pretendiendo cobrar los mismos con base al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 y los artículos 62 de la ordenanza de 1993 y 61 de la ordenanza de 2000.

Según los recurrentes, la doctrina aplicable en el caso de intereses es que estos no se causan a partir del día en que se origina el tributo, o desde el momento de su declaración y pago, sino que comienzan a correr desde que ese tributo se concrete, sea liquidado, y además exigible. Refieren al respecto sentencia del 10 de agosto de 1993 de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, caso Madosa, en cuanto a que debe haber la existencia de un crédito tributario líquido, es decir cuantificado, la fijación de un plazo para su pago, la notificación legal al sujeto pasivo y el vencimiento del plazo concedido para el pago, por haber transcurrido íntegramente sin haber suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso o petición.

Concluyen afirmando que únicamente pueden calcularse intereses moratorios sobre créditos líquidos y exigibles, contenidos en un acto administrativo definitivamente firme, supuesto que, evidentemente, no se materializa en este caso, al estar pendiente la decisión del Recurso Contencioso Tributario que incoa este proceso.

Violación al derecho a la propiedad y libertad económica

Afirma la recurrente que a través de la resolución impugnada por Bs. 2.544.700.604,00 la administración tributaria pretende el cobro de impuestos, que es a todas luces excesivo, pues viola el principio de territorialidad al incluir en la base imponible la totalidad de los ingresos obtenidos por la compañía por el ejercicio de su actividad comercio-industrial. Concluyen solicitando que se condena en costas a la administración tributaria municipal, con el 10% del monto recurrido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

III

ALEGATOS DEL DIRECTOR DE HACIENDA DE LA ALCALDIA DE VALENCIA

Según el Acta Fiscal N° AF/2002-076 dictada el 05 de mayo de 2005, originada en la auditoria fiscal realizada a la contribuyente, se determinó un impuesto no autoliquidado por Bs. 1.085.177.151 de conformidad con los artículos 67, 68 y 74 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio del 30 de septiembre de 1993 y de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000; Recargos por Bs. 645.640.590 determinados de conformidad con el artículo 62 de la ordenanza de 1993 y 61 de la ordenanza de 2000; Multa por Bs. 813.882.863,00 de conformidad con el artículo 88 ordinal 4° de la ordenanza de 1993 y artículo 88 ordinal 4° de la ordenanza de 2000, lo cual representa el 75% del tributo omitido. Para un gran total del reparo de Bs. 2.544.700.604,00.

Base imponible de la actividad industrial y de la comercial

Afirma la administración tributaria en el acta fiscal producto de la fiscalización, que la contribuyente omitió ingresos brutos en la actividad de fabricación, o relacionados con esta, independiente de donde estas ventas se realicen o se concreten, en sus declaraciones juradas de patente de industria y comercio, para los períodos entre el 1 de noviembre de 1999 y el 30 de noviembre de 2002 por Bs. 596.847.868.623,00.

En el acto de informes, aduce el representante judicial de la administración tributaria municipal, que es un hecho no controvertido que la base imponible que utilizó el fisco municipal de Valencia, por concepto de patente de industria y comercio, está constituida por los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente, derivados de su actividad industrial de fabricación de productos alimenticios, efectuada, por supuesto, en su planta ubicada en jurisdicción del municipio. No se trata que el Municipio Valencia esté extendiendo su potestad tributaria más allá de la jurisdicción territorial que tiene asignada según se ámbito territorial de competencia, ni que implique una doble tributación, pues de lo que se trata es el cobro de un impuesto que nació en cabeza de MAVESA, S. A. por el ejercicio de la actividad industrial, ejercida por ésta en forma habitual en un establecimiento ubicado físicamente en jurisdicción del Municipio Valencia. No existe por lo tanto la incongruencia alegada por la contribuyente, ya que el hecho generador del tributo es la fabricación y esta se produjo en y desde la planta de producción ubicada en el Municipio Valencia. Concluye el representante judicial del municipio, sobre este aspecto, que según el criterio que intenta justificar la contribuyente, si todos los productos fabricados en su planta de Valencia, se vendieran en otro municipio, la municipalidad de Valencia no tendría derecho alguno a percibir ingreso por concepto de patente de industria y comercio, ya que, en definitiva, la comercialización y venta tuvo lugar en otra jurisdicción. (Subrayado por el juez). Pareciera que la contribuyente pretendiera que la actividad industrial de fabricación de aceites comestibles, salsas, sopas y otros no sea gravada en lo absoluto, de manera que el municipio se limite exclusivamente a gravar la comercialización de tales productos, so pena de incurrir, de no respetar este criterio, en una violación del principio de territorialidad que rige en materia tributaria municipal. Añade la recurrida que es importante distinguir entre la actividad industrial de fabricación o producción de aceite vegetal comestible y demás alimentos elaborados por la recurrente en y desde su planta de Valencia y la actividad de comercialización o venta de tales productos, a fin de aclarar que la actividad económica que le imputa la administración tributaria municipal es exclusivamente la de fabricación.

Afirma la administración tributaria municipal a través de su representante judicial que las ventas de los tres establecimientos permanentes ubicados en el Municipio Valencia, denominados Depósito Logístico Valencia (Patente 2316), Centro de Distribución Carabobo (Patente 58.313) y Centro de Distribución Funval (Patente 58.314), fueron deducidos de de dichas patentes en el entendido que se trata de venta de productos manufacturados en la planta de Valencia, no existiendo por lo tanto doble tributación.

Rechaza de igual forma la administración tributaria municipal la afirmación de la contribuyente sobre que la base imponible y las alícuotas establecidas, están alejadas de la realidad y son desproporcionadas, puesto que no se desprende a lo largo del extenso recurso contencioso tributario cómo y de que manera da lugar a una carga tributaria insoportable.

Adicionalmente determinó que las actividades de la contribuyente de fabricación de aceites y grasas comestibles de origen vegetal, fabricación de encurtidos y sopas de hortalizas, legumbres y vegetales y otros servicios profesionales prestados por personas jurídicas, no especificados, mayor de productos químicos industriales básicos, colorantes industriales y resinas abonos y plaguicidas, se corresponden parcialmente con la autorización de la Licencia de Industria y comercio que le fue otorgada por el municipio.

Código clasificador de actividades

La administración tributaria municipal estableció que la contribuyente se enmarca dentro de los códigos en el clasificador de actividades, números 311501, 610105, 311301 y 832204, según se desprende del cuadro inserto en el folio ciento treinta y tres (133) de la primera pieza.

Expresa que la contribuyente omitió los ingresos por la comercialización de materias primas aceite de palma, aceite de soya y otros, desde el 1 de noviembre de 1999 hasta el 30 de septiembre de 2001 y cuando las incorporó a sus declaraciones lo hizo con el código 311501 Fabricación de aceites y grasas comestibles de origen vegetal, lo cual no se corresponde con la realidad, ya que la empresa no los produce, sino que sirve de intermediaria e importadora y se los factura a Cargill de Venezuela, C. A., por lo cual los debe declarar en el código 610105. Es en mayo de 2003, cuando la contribuyente cambia el método y decide almacenar directamente las materias primas en la empresa Cargill de Venezuela, C. A. y pagar sólo el proceso de transformación a materias primas aptas para ser utilizadas en productos para el consumo humano.

Afirma el representante judicial de la administración tributaria que la contribuyente se limitó a expresar que no tiene idea alguna de las razones que llevaron a la fiscalización a afirmar que los ingresos derivados de las ventas debían haber sido declaradas bajo el código N° 610105.

La comercialización del aceite crudo representa más del 60% del total del reparo, de manera que la falta de declaración de este concepto en los ingresos brutos, configura un elemento importante de la fiscalización que no puede ser desconocido y menospreciado por la parte actora con el simple argumento esgrimido, cuando la realidad es que la contribuyente clasificó la importación y venta de aceite vegetal que es una actividad comercial, como si se tratara de la fabricación de aceite vegetal. Las ventas de aceite crudo facturado a Cargill de Venezuela, C. A. fueron obtenidos de las facturas emitidas por la contribuyente.

Expresa la administración tributaria municipal que los montos de producción fueron obtenidos de listados electrónicos de producción por la negativa de la empresa a suministrar las ventas a nivel nacional y el margen de utilidad fue obtenido de las declaraciones de impuestos, para los períodos del 01 de noviembre de 1999 al 30 de septiembre de 2002. Para los períodos comprendidos entre el 1 de octubre de 2002 y el 30 de septiembre de 2003 suministró las unidades producidas y los precios promedio por categorías.

Venta de desperdicios, desechos y productos de segunda

Las ventas de otros ingresos como desperdicios, desechos, material de empaque y productos de segunda fueron facturadas por el mismo sistema de las ventas de materias primas y sus montos fueron obtenidos del balance general.

El representante judicial de la administración tributaria municipal afirma, que si bien el municipio Valencia está consciente de que la venta de desechos, desperdicios y productos de segunda no constituye el objeto social de la contribuyente, no se puede negar que esos desechos, desperdicios y productos de segunda se originan directamente del ejercicio de la actividad industrial que dicha empresa lleva a cabo en el marco de su proceso productivo, en el cual no solo se fabrican productos de primera calidad, sino que además, se genera, como consecuencia de dicho proceso, los desechos y desperdicios no son tirados a la basura, sino que son vendidos, al igual que los productos clasificados de segunda. Por lo consiguiente es habitual que dentro del proceso de fabricación se generen estos desperdicios y productos de segunda, si bien no con la misma frecuencia que vende los productos de primera, si los vende manera habitual, pues de otra forma estarían acumulados en los depósitos de la empresa.

Los servicios administrativos prestados a otras divisiones y depósitos de distribución fueron considerados según los valores declarados por la empresa.

La diferencia de impuestos en todos los períodos investigados se originan por el hecho de declarar los ingresos por la comercialización de materias primas bajo el código 311301 con alícuota de 2.1/1000 y no con el código 610105 con alícuota 6.00/1000.

Ingresos obtenidos con ocasión de las ventas de exportación

En cuanto a las ventas de exportación excluidas por la contribuyente de la base imponible, si bien en oportunidades anteriores habían sido declaradas como gravables, ahora la contribuyente afirma que se trató de un error, aduce el representante judicial de la administración tributaria, que los impuestos establecidos en la Ley Orgánica de Aduanas está dirigida a la actividad específica de importación, exportación y tráfico de mercancías, mientras que en el caso que nos ocupa, el hecho imponible lo constituye la actividad industrial. Si la administración escogiera el criterio esgrimido por la contribuyente, ello podría traer como consecuencia, que en el caso que se exporte la totalidad de la producción, el municipio no cobre nada por dicho concepto, quedando en consecuencia las empresas liberadas de toda obligación tributaria por concepto de patente de industria y comercio, independiente de que la actividad industrial de fabricación de los productos que exporta se realice efectivamente en el municipio Valencia.

No se trata entonces, como falsamente lo quiere hacer ver la parte actora, de una usurpación de funciones materializada por el Municipio Valencia, a través de la supuesta creación de aduanas o impuestos a la exportación de bienes. En el mismo orden de ideas, la contribuyente ya se había acogido al Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia, del 23 de diciembre de 2000 en el período comprendido desde el 01 de noviembre de 2000 hasta el 30 de noviembre de 2001, el cual establece que las empresas que exporten podrán desgravar de sus ingresos brutos producto de sus venta al exterior siempre y cuando cumplan ciertos requisitos, siendo el principal que el valor agregado nacional sobrepase el 40% del costo total del producto.

El valor al cual se acoge la contribuyente es del 75% de las ventas hechas al exterior, toda vez que el valor agregado nacional para el período antes referido estuvo comprendido entre el 51% y el 64%. El Municipio, por consiguiente solo percibió un 25% de impuesto municipal por tales ventas. La fiscalización, por lo tanto, optó por considerar el porcentaje de valor agregado nacional y los montos de exportación según lo declarado por empresa para el período desde el 01 de noviembre de 2000 hasta el 30 de noviembre de 2001, no así para los períodos subsiguientes, ya que la parte actora a partir de noviembre de 2001 dejó de declarar las ventas hechas en el exterior.

Multas, eximentes y atenuantes

Aduce el representante judicial de la administración tributaria que los argumentos expuestos por la representación judicial de MAVESA, S. A. con relación a la multa resultan contradictorios, pues, en el mismo recurso manifiestan que la no declaración como gravables de los ingresos obtenidos con ocasión de la realización de ventas de exportación fue hecha ex profeso, al punto que afirman que el error estuvo en declararlo en anteriores oportunidades como gravables. Añaden que la contribuyente tampoco consignó escrito de descargos, pues su conducta obedece a una decisión premeditada y ejecutada de manera intencional, cual es dejar de incluir en los ingresos brutos la venta de productos fabricados en su planta de producción ubicada en el municipio Valencia, por lo cual a su juicio no proceden las atenuantes esgrimidas.

Intereses moratorios

Expresa la administración tributaria que los impuestos que adeuda la contribuyente eran exigibles desde el mismo momento en que acaeció el hecho imponible, y es bien sabido que si el contribuyente no paga en término o dentro del plazo establecido, independiente de que tal omisión sea fraudulenta o culposa, dicha suma comienza a generar intereses moratorios, es decir, desde el mismo momento en que la obligación tributaria es incumplida y hasta la extinción total de la deuda.

Diferencias en los montos estimados por la fiscalización

Expresa la administración que los ingresos brutos obtenidos por el fiscal que practicó la auditoria fueron producto del cálculo tomando como base el costo de producción y multiplicándolo por un factor estimado proveniente de la declaración de impuesto sobre la renta, al negarse la contribuyente a suministrar los datos reales en el momento de la fiscalización, y este resultado difiere de manera lógica de los ingresos presentados en las distintas declaraciones en el ámbito nacional determinados por los expertos, por lo cual reconoce que hay que hacer el recálculo de las cantidades debidas sobre la base de los ingresos reales obtenidos por la contribuyente y detallados por los expertos. (Subrayado por el juez).

IV

RESULTADOS DE LA EXPERTICIA CONTABLE

El 15 de marzo de 2005 los expertos contables consignaron su informe y las consideraciones se enumeran a continuación:

1) La contribuyente presentó en los ejercicios económicos 1999-2000 y 2000-2001 la declaración del total de sus ingresos brutos de la división de alimentos en el Municipio Valencia.

2) La contribuyente declaró los ingresos provenientes de la división de alimentos, de los ejercicios económicos 2001-2002 y 2002-2003, en los distintos municipios donde se realizaron las ventas.

3) Los expertos encontraron diferencias importantes entre las cantidades determinadas como ingresos por la fiscalización y las declaradas por la contribuyente, ya que la fiscalización usó base presuntiva.

4) La fiscalización consideró como patente la correspondiente al N° 18.982 sin considerar que existen otros establecimientos de la contribuyente que realizan ventas en la ciudad de Valencia.

5) Entre los conceptos considerados como “otros ingresos”, la contribuyente separó las ventas y servicios a terceros que corresponden a prestación de servicios de la contribuyente a Cargill de Venezuela, S. A. en el proceso de transformación de materia prima.

6) Contrario a lo determinado por la fiscalización, la contribuyente declaró el resto de “otros ingresos”, por lo cual estos están duplicados en los cálculos de la administración tributaria municipal.

Con base en las consideraciones anteriores, las conclusiones del informe de los expertos son las siguientes:

1. Los productos que vende la contribuyente son fabricados y comercializadas por la contribuyente en el Municipio Valencia y en otros municipios del resto del país.

2. Los ingresos brutos declarados en el Municipio Valencia por los tres establecimientos distribuidores se hizo bajo las patentes números 18.982, 2.316, 58.313 y 58.314.

3. Los ingresos brutos declarados en el Municipio Valencia para los ejercicios 2001-2002 y 2002-2003, corresponden al 37,11% y 37,45% respectivamente, del total de los ingresos de la contribuyente, mientras en los ejercicios 1999-2000 y 2000-2001 se declaró en dicho municipio el 100%.

4. Los ingresos brutos estimados por la fiscalización y los resultantes de la experticia presentan diferencias importantes, las cuales fueron detalladamente explicadas y cuantificadas en la misma.

5. Existen duplicaciones en las estimaciones de ingresos hecha por la fiscalización. Las mismas fueron debidamente cuantificadas en la experticia.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

   La controversia se concreta definir si, como consecuencia que la contribuyente fábrica en su establecimiento fabril en Valencia todos sus productos, debe o no declarar en los ingresos brutos de la base imponible, la totalidad de las ventas en dicho municipio, o debe declararlas en cada municipio del país de acuerdo a las ventas que realice en cada uno de ellos.

   Por otro lado debe determinar el juez si las ventas de exportación deben o no ser incluidas en la base imponible para la patente de industria y comercio del Municipio Valencia. Asimismo, si las ventas de aceite vegetal que la contribuyente importa y vende a Cargill de Venezuela, S. A. y a las cuales no se le aplica ningún proceso de transformación, deben ser clasificadas como actividad industrial o comercial, con lo cual cambiaría el código clasificador.

   Por otro lado debe analizar si deben incluirse o no en la base imponible las ventas de desechos, desperdicios y productos de segunda, aunque aparentemente las partes están de acuerdo en su declaración y sólo hay contradicción en que la administración tributaria expresa que no las declaró y la contribuyente expresa que si lo hizo.

   También debe el tribunal decidir sobre la inclusión en la base imponible de la prestación eventual de servicios a terceros, lo cual la contribuyente dice que parte son investigaciones científicas pero supuestamente no lo prueba.

   A tal efecto, considera oportuno el juez transcribir los artículos de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del 23 de agosto de 2000, relacionados con esta causa:

   Artículo 2. El hecho imponible del impuesto de patente de industria y comercio es el ejercicio. En o desde la jurisdicción de este Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración.

   Parágrafo único: A los efectos de esta Ordenanza se considera:

   1. Actividad comercial: Toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos, bienes y servicios entre productores y consumidores, para la obtención de lucro o remuneración, y los derivados de los actos de comercio considerados, objetiva o subjetivamente, como tales por la legislación mercantil salvo prueba en contrario.

   2. Actividad industrial: Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos a otro proceso industrial preparatorio.

   3. (…omissis…).

      Artículo 4. A los fines de esta ordenanza se considera que la actividad comercial, industrial o económica de índoles similar, es ejercida en el Municipio Valencia, cuando una de las operaciones o actos fundamentales que la determinen ha ocurrido en la o desde su jurisdicción, en algún establecimiento comercial, industrial o de índole económico similar ubicado en el Municipio V.d.E.C..

      A los fines de determinar la ocurrencia del hecho imponible, se tendrán en cuenta las siguientes reglas.

   1. (…omissis…)

   2. Si quien ejerce la actividad tiene establecimientos o sede ubicado en el Municipio, y además posee sedes o establecimientos en otros municipios, o si tiene en esas empresas corresponsales que sirvan de agentes, vendedores o de representantes, la actividad realizada se dividirá, de manera de imputar a cada sede o establecimiento la actividad y el movimiento económico generado en la jurisdicción respectiva, y en el municipio Valencia, el impuesto deberá pagarse por la actividad y sobre el monto del movimiento económico imputado a la sede o sedes ubicadas en la jurisdicción. En este último caso, para la imputación del ejercicio de la actividad y la determinación del monto del movimiento económico correspondiente a la o las sedes o establecimientos ubicados en este Municipio, se tomará en cuenta la forma de facturar y contabilizar las operaciones y otros aspectos relevantes a tal fin.

   3. (…omissis…)

      (Subrayado por el juez).

      El hecho a dilucidar es la discrepancia entre las partes, relativa a que la contribuyente se refiere a la actividad comercio-industrial y la administración tributaria a la actividad industrial separada de la actividad comercial. Es un hecho aceptado por las partes que la actividad industrial la ejerce la contribuyente completamente en la jurisdicción del Municipio V.d.E.C. y que la actividad comercial de distribución de los productos la ejerce en el Municipio Valencia a través de tres sedes, cada una de las cuales tiene su propio número de patente y además tiene otras sedes en los diferentes estados del país.

      También es un hecho aceptado por las partes que en los ejercicios 1999-2000 y 2000-2001, la contribuyente declaró todas sus ventas originadas por la producción de la fábrica ubicada en el Municipio Valencia, en dicho municipio, y no fue sino hasta los ejercicios 2001-2002 y 2002-2003, que modificó tal costumbre y distribuyó el total de las ventas entre las diferentes sedes del país.

      Alega la administración tributaria que el criterio modificado por la contribuyente no es adecuado pues en el caso hipotético que la fábrica no distribuya sus productos en el Municipio Valencia, se estaría en el absurdo de que la contribuyente no pagaría impuestos en dicho municipio a pesar de tener la fábrica y sede principal en el mismo.

      Observa el juez que la normativa municipal supra identificada no prevé el hecho que un contribuyente tenga sede principal de la fábrica en un municipio y sedes de distribución y ventas (actividad comercial) en diferentes municipios, tratándose del mismo contribuyente, es decir, los centros de distribución no son personas jurídicas diferentes.

      Es un hecho incontrovertido que todas las industrias deben vender lo que fabrican y por el sólo hecho de la venta no deben considerarse que están en una actividad comercial, pues de lo contrario no tendría sentido que la ordenanza diferenciara ambas actividades. Por este motivo, de conformidad con la ordenanza in comento considera el juez que la actividad de la contribuyente es industrial para todos los fines de la misma. Así se decide.

      Una vez decidida la incidencia anterior, debe el juez entrar a conocer si la contribuyente debe ser sometida a los impuestos municipales por la actividad comercial de hecho en otros municipios, en adición a los impuestos por la fabricación de sus productos en el Municipio Valencia, lo que configuraría una doble imposición según la contribuyente. No cabe duda al juzgador que la actividad principal de fabricación la ejerce la contribuyente en el Municipio Valencia y en ella debe cancelar sus impuestos municipales con base a los ingresos brutos totales, ya que es un hecho notorio que es una fábrica de magnitudes importantes que tiene el uso y goce de todas las facilidades que el Municipio Valencia establece para las empresas establecidas en él y que la actividad de la contribuyente es de tal magnitud que representa un importante consumo de las facilidades que suministra dicho municipio a sus habitantes. Entiende el juez que el problema a resolver para la contribuyente, como sería la doble tributación no se generaría en el Municipio Valencia, en el cual tendría que utilizar como base imponible sus ingresos brutos totales, independiente de donde los despacha o través de que sedes lo hace. La contribuyente no tiene otras sedes en las cuales fabrique sus productos sino en el municipio Valencia. La solución para la contribuyente es definir con los diferentes municipios en los cuales tiene sedes comerciales, la deducción de los impuestos pagados en el Municipio Valencia.

      Al respecto, es importante transcribir la solución que la novísima Ley Orgánica del Poder Público Municipal da a este problema:

      Artículo 221. Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas.

      Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue.

      Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial.

      Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios. (Subrayado por el juez).

      Interpreta el juzgador que la solución que el legislador da al problema, similar al de esta causa, no hace otra cosa que reconocer que las industrias deben tomar como base imponible en la declaración en la sede en la cual fabrican sus productos, el total de los ingresos brutos y que deben ahora deducir en los declaraciones de los diferentes estados lo que pagan en el municipio Valencia según la ley vigente, y antes de su vigencia acordar con los diferentes municipios como deben ser gravadas sus actividades comerciales en cada uno de ellos.

      El último párrafo del artículo 7 de la ordenanza del Municipio Valencia in comento textualmente indica: “…Para las actividades industriales, la base imponible estará representada por todos los ingresos brutos, independientemente de donde se efectúen las ventas que generen esos ingresos…”. (Subrayado por el juez).

      Es forzoso por lo tanto para el juez, de conformidad con los razonamientos anteriores, decidir que la contribuyente debe incluir en su base imponible en el Municipio Valencia, el total de sus ingresos brutos, independiente de otras sedes comerciales en las cuales no tiene sedes dedicada a la fabricación de sus productos. Así se decide.

      En otro orden de ideas, la contribuyente excluye de la base imponible las exportaciones, a pesar que en el pasado las había incluido tomando como base el Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio sobre Estímulo a la Exportación (copia de la misma corre inserta en los folios cincuenta y nueve (59) y siguientes de la pieza segunda. Ahora la contribuyente afirma que se trató de un error, aduce el representante judicial de la administración tributaria, que el impuesto establecido en la Ley Orgánica de Aduanas está dirigido a la actividad específica de importación, exportación y tráfico de mercancías, mientras que en el caso que nos ocupa, el hecho imponible lo constituye la actividad industrial. Si la administración escogiera el criterio esgrimido por la contribuyente, ello podría traer como consecuencia, que en el caso que se exporte la totalidad de la producción, el municipio no cobre nada por dicho concepto, quedando en consecuencia las empresas liberadas de toda obligación tributaria por concepto de patente de industria y comercio, independiente de que la actividad industrial de fabricación de los productos que exporta se realice efectivamente en el municipio Valencia.

      No se trata entonces, como falsamente lo quiere hacer ver la parte actora, de una usurpación de funciones materializada por el Municipio Valencia, a través de la supuesta creación de aduanas o impuestos a la exportación de bienes. En el mismo orden de ideas, la contribuyente ya se había acogido al Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia, del 23 de diciembre de 2000 en el período comprendido desde el 01 de noviembre de 2000 hasta el 30 de noviembre de 2001, el cual establece que las empresas que exporten podrán desgravar de sus ingresos brutos producto de sus venta al exterior siempre y cuando cumplan ciertos requisitos, siendo el principal que el valor agregado nacional sobrepase el 40% del costo total del producto. La fiscalización, optó por considerar el porcentaje de valor agregado nacional y los montos de exportación según lo declarado por la empresa para el período desde el 01 de noviembre de 2000 hasta el 30 de noviembre de 2001, no así para los períodos subsiguientes, ya que la parte actora a partir de noviembre de 2001 dejó de declarar las ventas hechas en el exterior.

      La contribuyente excluyó de la base imponible las exportaciones, con base a que se trata de materia reservada al Poder nacional por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

      El informe de los expertos se concreta a las ventas nacionales de los productos fabricados por la contribuyente y no tiene referencia alguna a los montos de las exportaciones excluidas de la base imponible.

      Sobre el particular, el artículo 7, parágrafo único de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia establece:

      Artículo 7. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto de patente de industria y comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan a que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio valencia.

      Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:

   1. Para quienes ejerzan actividades industriales, comerciales o actividades económicas de índole similar, el monto de sus ingresos brutos.

   2. (…omissis…)

      Parágrafo único. El Alcalde, mediante el respectivo reglamento podrá establecer desgravámenes a la base imponible del tributo, a los contribuyentes que realicen:

   1. Actividades industriales destinadas a la exportación.

   2. Obras de interés público calificadas como tales mediante decreto.

      El Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia establece lo siguiente:

      Artículo 1. El presente Reglamento establece el desgravámen que podrán hacer efectivo los contribuyentes y responsables del pago del impuesto previsto en la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio vigente, el cual se especifica a continuación.

      Artículo 2. Los contribuyentes de este municipio, que ejerzan actividades industriales podrán desgravar de sus ingresos brutos lo percibido por la venta de sus productos exportados fuera del territorio de la República de Venezuela.

      Parágrafo único: Quedan excluidos del beneficio de este Reglamento, exclusivamente las exportaciones referidas a los siguientes productos:

1. (…omissis…)

   …

4. Los productos cuyo valor agregado nacional sea inferior al cuarenta por ciento (40%).

5. (…omissis…)

   Artículo 3. Los contribuyentes indicados en el artículo anterior, podrán deducir del monto de los ingresos brutos que deban declarar de conformidad con lo dispuesto en la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio, un porcentaje señalado en la siguiente tabla; de la parte de los ingresos brutos correspondientes a las ventas de exportación convertida a moneda nacional al cambio que tenga para el momento en que obtenga el manifiesto de exportación, que acredita la actividad exportadora.

   40 a 50% 60% y 50%

   51 a 64% 75% y 64%

   65% y más 100%

   Para obtener el beneficio previsto en este artículo, el contribuyente deberá solicitar por ante el Ministerio de Producción y Comercio u organismos gubernamental competente, la respectiva Certificación de Origen que evidencia el cumplimiento de los requisitos de origen que correspondan con lo establecido en la legislación y disposiciones sobre la materia, relacionados con el cuarenta por ciento (40%) del valor agregado nacional como mínimo.

   Artículo 4. El contribuyente deberá anexar a la declaración impositiva mensual una relación resumida de las ventas exportadas firmadas por la persona autorizada.

   Artículo 5. Dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio económico, el contribuyente deberá consignar en el Departamento de Industria y Comercio de la Dirección de Hacienda los siguientes documentos:

1. Informe emanado de un contador público, economista o licenciado en administración en ejercicio independiente de la profesión y debidamente visado en el colegio respectivo, que acredite la existencia de la actividad y el monto de los ingresos brutos que se desgravaron de conformidad con las normas de este Reglamento en el ejercicio económico.

2. Certificación de origen expedida por el Ministerio de Producción y Comercio u organismo gubernamental competente.

3. Copia del certificado del valor agregado nacional de los productos fabricados expedido por el Ministerio de Producción y Comercio u otro organismo gubernamental competente, o el exportador podrá calcular por si mismo el Valor Agregado Nacional de sus productos, según las normas vigentes que para tal fin hayan sido publicadas por el Ministerio de Producción y Comercio u otro organismo gubernamental. Este propio cálculo del valor agregado nacional debe venir acompañado de un informe certificado por un contador público, economista o licenciado en administración n ejercicio independiente de la profesión y visado por el colegio respectivo.

   Se deduce del contenido de los alegatos de la contribuyente, que esta decidió unilateralmente excluir de la base imponible las exportaciones y descartar el cumplimiento de la normativa supra transcrita, la cual no demostró en autos haber cumplido y para ello tomó como fundamento la supuesta reserva legal al Poder Nacional de la actividad de exportación.

   La contribuyente promueve el contenido del numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como fundamento para demostrar que las exportaciones están excluidas de la base imponible, pues el gravamen a estas está reservado al Poder Nacional, como taxativamente así lo indica dicho artículo.

   Afirma el recurrente que al gravar las exportaciones, la municipalidad también está gravando operaciones que se ejecutan no sólo fuera de su territorio, sino también fuera del territorio de la República Bolivariana de Venezuela.

   En sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B.d.E.Z., con ponencia del Magistrado Antonio J. García García se definió claramente el alcance del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el sentido que no deben confundirse las potestades de regulación con las de tributación, caso contrario debido a la amplia enumeración de materias del artículo 156 in comento, prácticamente no tendrían materia tributaria que regular los concejos municipales. El numeral 12 excluye de la tributación municipal los gravámenes a las importaciones y a las exportaciones.

   Sin embargo, las ordenanzas municipales gravan la actividad industrial o comercial ejercida por un contribuyente dentro de su territorio, la actividad en este caso es la de fabricación, ejercida en el Municipio Valencia por la contribuyente, no esta la administración tributaria gravando las ventas de exportación. Para definir este caso, es necesario retrotraernos a la vieja disquisición doctrinal entre actividad gravable y base imponible. Para ello debemos referirnos necesariamente a la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, del 14 de diciembre de 1983, caso Becoblohm Puerto Cabello, C. A., con ponencia de la Dra. J.C.d.T., la cual estableció: “… La sucesión de operaciones, ingresos o ventas que constituyen la base imponible, en lo que se refiere a la Patente de Industria y Comercio) no son las que causan el impuesto; ellos sólo sirven de referencia para el cálculo del mismo…”.

   Reafirma su criterio la Sala cuando expresa: “… establecido lo anterior debe advertirse entonces que el ´hecho imponible´ en la ´patente´ es la realización de actividades comerciales o industriales durante determinado año y la ´base imponible´ es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio que abarca la declaración correspondiente…”.

   La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 180, primera parte, establece las bases de la potestad tributaria municipal, y la sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B.d.E.Z., con ponencia del Magistrado Antonio J. García García la interpretó en los siguientes términos: “… En tal virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque el Poder Nacional o estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios constitucionalmente reconocidos… “.

   En este caso el municipio tiene la libertad de elegir la base imponible para exigir el pago de impuestos sobre las actividades económicas ejercidas en su domicilio, y es innegable que en el domicilio de la contribuyente en el Municipio Valencia se fabricaron los productos de exportación, actividad económica gravada, así como se fabricaron los productos para ventas nacionales, y que la ordenanza establece los estímulos para excluir las ventas de exportación. La contribuyente puede o no exportar lo que fabrica, dependiendo de los vaivenes del mercado, pero al ejercer la actividad de fabricación en el municipio y haber establecido la municipalidad que la base imponible son las ventas, resulta forzoso para este juzgados declarar que las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago del impuesto de patente, al no haber utilizado la contribuyente el sistema de estímulos establecidos en el reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia. Así se decide.

   La municipalidad incluyó dentro de la base imponible los ingresos obtenidos de manera eventual, por desperdicios, desechos y productos de segunda. La contribuyente afirma que esta no es una actividad ejercida habitualmente por la empresa, ni son ingresos obtenidos con regularidad y tienen como único propósito la disminución de las pérdidas causadas por la imposibilidad de aprovechamiento de tales materias para el ejercicio de la actividad económica habitual de la empresa. Añaden que para que un ingreso sea relevante a los efectos de su inclusión dentro de la base imponible, debe ser consecuencia directa del ejercicio de la actividad comercio-industrial ejercida por el contribuyente, requisito que no cumplen las ventas de desperdicios, desechos y productos de segunda. Existe además discrepancia entre las partes de si fue o no incluidos estos ingresos en la base imponible.

   El asunto a resolver por el juez es el relativo a la inclusión en la base imponible de desechos, desperdicios y productos de segunda y si estos son o no una actividad habitual en la industria y si el hecho de que sea habitual o no es un argumento para incluir o no dichas ventas en la base imponible.

   A tal efecto el artículo 1 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio expresa:

   Artículo 1. La presente ordenanza regula y establece el procedimiento y los requisitos que deben cumplir las personas naturales y jurídicas para ejercer en forma habitual y/o eventual, en jurisdicción del Municipio valencia actividades comerciales, industriales o de índole similar. Y el Impuesto de Patente de Industria y Comercio que deben pagar quienes ejerzan tales actividades con fines de lucro o remuneración en este Municipio. (Subrayado por el juez).

   De conformidad con la potestad tributaria municipal autónoma y el contenido del artículo de la ordenanza arriba transcrito, no es indispensable que la actividad sea habitual. Sin embargo, aunque el artículo in comento pueda interpretarse que se trata de la actividad y no de los ingresos brutos, el artículo 7 de la misma ordenanza, determina que la base imponible son los ingresos brutos, y que “…para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este Artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza…”. No existe en la ordenanza ninguna disposición que permita excluir de los ingresos brutos los desperdicios, desechos y los productos de segunda.

   Por otro lado es importante observar que los desechos, los desperdicios y los productos de segunda son producto de las actividades normales, continuas y que siempre ocurren en los procesos fabriles, por lo cual no puede la contribuyente pretender que son actividades ocasionales o no habituales, puede que no sen cantidades uniformes, pero son intrínsecamente aspectos del proceso productivo y de las ventas y la ordenanza del Municipio Valencia como ya hemos analizado no permite excluirlas de los ingresos brutos.

   Habitual según Cabanellas es lo acostumbrado, frecuente o usual, correspondiente a hábito o práctica. Es evidente que los desechos, desperdicios y productos de segunda son actividades habituales en los procesos productivos de cualquier industria.

   En otro orden de ideas, la doctrina judicial ha establecido que: “Los términos , y , al igual que y , son diferentes maneras de expresar una misma idea en relación con los distintos negocios y ramos de ingreso susceptibles de imposición con el Impuesto Municipal de Patente de Industria y Comercio”. Esta doctrina fue establecida por la Sala Político Administrativa el 16 de febrero de 1972, caso C. A. Venezolana de Cementos. Considera oportuno el juez reproducir lo siguientes extractos de dicha sentencia: “… La ordenanza sobre la materia no define, como lo hace por ejemplo la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto concierne al ingreso bruto, lo que debe entenderse por tales expresiones, pero es indudable que cada una de ellas contiene, en la esfera de los negocios a que, respectivamente, se refieren, una directa e inequívoca alusión a todos los proventos o caudales que reciba un establecimiento, industrial o mercantil, de manera regular, accidental o extraordinaria, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos a la persona de quien lo haya recibido o a un tercero.

   Hechas estas consideraciones generales sobre las normas presuntamente infringidas en la resolución impugnada, es necesario advertir más concretamente en relación con el caso que constituye el objeto de este fallo: primero, que la reducción de la base impositiva, mediante la exclusión de una rama de ingresos, sólo sería posible legalmente cuando la ordenanza lo establezca en forma expresa y ese no es el caso en lo que respecta a la participación que tiene la recurrente en las utilidades de otras empresas industriales o comerciales, puesto que aquella nada prevé sobre el particular, segundo, que, de conformidad con sus libros, los ingresos del negocio que tiene la recurrente en esta ciudad, durante el período comprendido entre los años 1959 y 1962, provenían en parte, de la venta de materiales de construcción, y, en parte, de otros ramos no especificados, por lo cual le son aplicable los porcentajes establecidos en las respectivas secciones del artículo 8°, y, tercero, que el principio prohibitivo de la doble imposición o de la doble tributación es un o, cuando más, un postulado de las ciencias económicas, pero no una norma legal cuya violación pueda servir de base al recurso intentado...”.

   Por todos los razonamientos expuestos, el juez considera que los desechos, desperdicios y ventas de productos de segunda, deben ser incluidos en los ingresos brutos para determinar la base imponible de la contribuyente para los efectos del impuesto de patente de industria y comercio. Así se decide.

   Según los recurrentes, la administración tributaria municipal pretende incluir en la base imponible los ingresos por los servicios administrativos prestados a otras divisiones y depósitos de distribución supra descritos, obtenidos en forma eventual, consistentes en investigaciones científicas (no servicios administrativos como afirma la fiscalización), ingresos obtenidos por la empresa eventualmente y no son, en forma alguna, derivados ni percibidos directamente por el ejercicio de tal actividad. A tal efecto, la recurrente no demostró en su oportunidad procesal que estos ingresos corresponden a actividades científicas y que naturaleza tienen estas, por todo lo cual debe declarar esta pretensión de la contribuyente sin lugar. Así se decide.

   La administración tributaria municipal estableció que la contribuyente se enmarca dentro de los códigos en el clasificador de actividades, números 311501, 610105, 311301 y 832204, según se desprende del cuadro inserto en el folio ciento treinta y tres (133) de la primera pieza.

   Una vez resueltas las incidencias anteriores, pasa el juez a analizar los ingresos por la comercialización de materias primas aceite de palma, aceite de soya y otros, ingresos que la contribuyente incluyó en sus declaraciones con el código 311501 Fabricación de aceites y grasas comestibles de origen vegetal con alícuota de 1,40 por mil. La administración tributaria municipal opina que esa clasificación no se corresponde con la realidad, ya que la empresa no los produce, sino que sirve de intermediaria e importadora y se los factura a Cargill de Venezuela, C. A.. La contribuyente reconoce que no fábrica dicho producto sino que sirve de intermediario, y la administración tributaria municipal opina que los debe declarar en el código 610105 Mayor de productos químicos industriales básicos, colorante industriales y resinas abonos y plaguicidas con alícuota de seis por mil. Opina la administración tributaria que esta reclasificación constituye el 60% del reparo. Reconocido por la contribuyente que importa y factura a Cargill de Venezuela, S. A. la materia prima aceite vegetal y que no le añade ningún valor agregado al producto, por lo cual se considera esencialmente una actividad que debe ser clasificada en el 610105 o en el código 610009 Mayor de aceite y grasas crudos, ambas con la misma alícuota del seis por mil. Así se decide.

   Expresa la administración tributaria municipal que los ingresos brutos obtenidos por el fiscal que practicó la auditoria fue producto del cálculo tomando como base el costo de producción y multiplicándolo por un factor estimado proveniente de la declaración de impuesto sobre la renta, al negarse la contribuyente a suministrar los datos reales en el momento de la fiscalización, y este resultado difiere de manera lógica de los ingresos presentados en las distintas declaraciones en el ámbito nacional determinados por los expertos, por lo cual reconoce que hay que hacer el recálculo de las cantidades debidas sobre la base de los ingresos reales obtenidos por la contribuyente y detallados por los expertos. Adicionalmente existe contradicción entre las partes en cuanto a la inclusión de otros ingresos en los ingresos brutos estimados y adicionalmente debe excluir del pago de los impuestos en las tres sedes ubicadas en el Municipio Valencia, lo pagado en el total de los ingresos brutos correspondientes a dichas sedes. Así se decide.

   Con base en el informe de los expertos, en los términos de esta decisión relativo a la inclusión de las exportaciones, desechos, desperdicios y productos de segunda en la base imponible sobre base cierta, a la determinación del total de los ingresos brutos y a la exclusión de lo pagado en las tres sedes adicionales establecidas en el Municipio Valencia, el tribunal necesariamente debe declarar que la administración tributaria municipal emita nueva resolución y planillas de pago bajo los términos de esta decisión. Así se decide.

   Expresa la administración tributaria que los impuestos que adeuda la contribuyente eran exigibles desde el mismo momento en que acaeció el hecho imponible, y es bien sabido que si el contribuyente no paga en el término o dentro del plazo establecido, independiente de que tal omisión sea fraudulenta o culposa, dicha suma comienza a generar intereses moratorios, es decir, desde el mismo momento en que la obligación tributaria es incumplida y hasta la extinción total de la deuda. Sin embargo, según los recurrentes, la doctrina aplicable en el caso de intereses es que estos no se causan a partir del día en que se origina el tributo, o desde el momento de su declaración y pago, sino que comienzan a correr desde que ese tributo se concrete, sea liquidado, y además exigible.

   La redacción del artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado en 1994, es similar a lo que fuera ordenado en los artículos 60 de los Códigos de 1982 y 1992, y ello se evidencia en lo que respecta a cuando comienza la obligación a pagar intereses moratorios.

   De acuerdo con la jurisprudencia reiterada y pacífica de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a cuando comienza la obligación de pagar intereses moratorios, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado en 1994 señala que la falta de pago de la obligación principal, dentro del término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar intereses de mora. La norma incorpora la frase “…desde la fecha de su exigibilidad…”¸ ratificando lo que ha interpretado dicha Sala, de la obligatoriedad en cumplir con el término dado para el pago de la obligación principal. Así, el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, “…pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoridad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.”.

   Referente a la posible falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria, la mora atiende a la falta de pago en el término establecido, por lo tanto, es independiente a que hubiere habido actuación de ella para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.

   En consecuencia, en toda obligación tributaria principal que haya nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el cómputo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento establecido para su pago (declarar y pagar). Así se decide.

   En los mismos términos se traduce el artículo 66 del Código Orgánico Tributario publicado el 17 octubre de 2001: “La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hacer surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios del vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda…”. Por los motivos suficientemente explanados este tribunal, declara que dichos intereses corren a partir del momento en que se vence el término dado para declarar y pagar. Así se decide.

   Rechazan los recurrentes la multa de Bs. 813.882.863,00 equivalente al 75% del tributo supuestamente omitido y asimismo el recargo de Bs. 645.640.5590,00 equivalente al 15% del monto supuestamente adeudado, que la administración tributaria municipal les pretende imponer con base en el artículo 62 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del 30 de septiembre de 1993, por cuanto en su criterio no han incumplido en momento alguno sus obligaciones como contribuyente.

   Aseveran los recurrentes que en el supuesto negado que el reparo impugnado fuese declarado procedente, destacan que la administración tributaria municipal, a través del acto administrativo impugnado, incurre en un falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la norma contenida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, el error de hecho y de derecho excusable, aplicable a la materia municipal según lo dispuesto en el artículo 1, segundo aparte, eiusdem. La excusabilidad (sic) del eventual error en el que habría incurrido la empresa se verificaría por cuanto la actuación de la contribuyente habría obedecido al contenido de las normas de la ordenanza y a múltiples criterios jurisprudenciales y doctrinarios citados en el recurso, que avalaría la posición asumida.

   Sin embargo, la administración tributaria municipal aduce que los argumentos expuestos por la representación judicial de MAVESA, S. A. con relación a la multa resultan contradictorios, pues, en el mismo recurso manifiestan que la no declaración como gravables de los ingresos obtenidos con ocasión de la realización de ventas de exportación fu hecha ex profeso, al punto que afirman que el error estuvo en declararlo en anteriores oportunidades como gravables.

   Es evidente, según se deduce del contenido de los fundamentos de las partes, que la contribuyente, conscientemente, tomó la decisión de modificar la base imponible que había venido usando, con base en un criterio manifiestamente errado, con graves consecuencias económicas para la administración tributaria, por lo cual, este tribunal forzosamente debe declarar que no existen las circunstancias atenuantes solicitadas por la contribuyente en el presente caso y tampoco el error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

   Los recurrentes desean destacar que la administración tributaria municipal incurre en falta de aplicación de las circunstancias atenuante de responsabilidad penal tributaria, que harían posible la reducción de la multa establecida en el término medio entre 50% y 100%, ya que en el presente caso hubo ausencia de intención dolosa o de defraudación, no se violó norma tributaria alguna en períodos anteriores a los que fueron objeto de investigación y se le prestó toda la colaboración posible a la fiscalización.

   Por último, afirma la recurrente que a través de la resolución impugnada pretende la administración tributaria municipal el cobro de impuestos que es a todas luces excesivo, pues viola el principio de territorialidad al incluir en la base imponible la totalidad de los ingresos obtenidos por la compañía por el ejercicio de su actividad comercio-industrial. Debe declarar el juez, que de conformidad con los términos de las incidencias resueltas supra, no procede esta solicitud de la contribuyente y, por otro lado, la simple afirmación de que el cobro es a todas luces excesivo, sin demostración alguna de sus alegatos no es suficiente para que el juez puede determinar o considerar sus razonamientos, por todo lo cual declara sin lugar esta pretensión de MAVESA, S.A. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los ciudadanos R.P.A., A.R. van der Velde, A.P.M. y H.A.S., en su carácter de apoderados judiciales de MAVESA, S.A. (antes denominada Primor Inversiones, C.A.), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RL/2004-07-129 del 9 de julio de 2.004, emanada de la Dirección de Hacienda de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO V.E.C., mediante la cual formula reparo a la contribuyente, por concepto de impuestos no liquidados en el ramo de industria y comercio, de recargos e intereses moratorios y multas por un monto de dos mil quinientos cuarenta y cuatro millones setecientos mil seiscientos cuatro sin céntimos (Bs. 2.544.700.604,00), para los ejercicios económicos comprendidos desde el 01 de noviembre de 1999 y el 30 de septiembre de 2003.

   2) CONFIRMA los reparos hechos por la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA a MAVESA, S.A. en la resolución impugnada, con EXCEPCIÓN de la determinación de los montos a incluir en los ingresos brutos como base imponible, de conformidad con los términos de esta decisión.

   3) ORDENA a la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA emitir nueva resolución y planillas de pago de conformidad con los términos de esta decisión.

   4) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido vencidas totalmente y haber tenido razones suficientes para litigar.

   Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Síndico Procurador del Municipio V.d.E.C. y Contralor General de la República con copia certificada y al Alcalde del Municipio Valencia y a la contribuyente Mavesa S.A. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinte (20) días del mes de diciembre de dos mil cinco (2005). Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

   El Juez

   Abg. José Alberto Yanes García

   La Secretaria

   Abg. Mitzy Sánchez

   En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria

   Abg. Mitzy Sánchez

   Exp. N° 0210

   JAYG/ms/dhtm/yg