Decisión de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Enero de 2006

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, veinticuatro de enero de dos mil seis

195º y 146º

ASUNTO : AP41-U-2004-000025

Caracas, veinticuatro (24) de enero de dos mil seis (2006)

Vistos: con informes de la recurrente

Recurso Contencioso Tributario

Recurrente: MERPRO, S.A., sociedad de comercio domiciliada en Caracas, Distrito Capital, con número de aportante INCE 847281.

Apoderados de la recurrente: O.A., E.D., J.C.F., Listnubia Méndez, B.A., M.G.M. y R.E.T.D., venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 5.237, 21.057, 28.535, 59.196, 66.275, 75.076 y 107.553, respectivamente.

Actos recurridos: Resolución Culminatoria de Sumario Nº 3358 de fecha 09 de enero de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Representación del Fisco: Sin apoderado.

Tributo: Contribuciones Parafiscales.

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 01-03-2004, por los apoderados de la recurrente por ante el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), enviado a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), mediante Oficio N° 210.100/432 de fecha 22-06-04, recibido por esta Unidad en misma fecha, la cual asignó el conocimiento del asunto a este Tribunal, dándosele entrada mediante auto de fecha 02-07-2004, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE), a la Procuraduría General de la República, al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República.

La última boleta consignada por Secretaría fue el 24-11-2004, y el Tribunal admitió el recurso mediante decisión de fecha 03-12-2004, quedando el juicio abierto a pruebas.

Encontrándose dentro del lapso establecido para tal fin, en fecha 16-12-2004, el apoderado de la parte recurrente, presentó escrito de promoción de pruebas mediante el cual promovió pruebas documentales y de experticia

En fecha 20-12-2004, fue agregado al expediente el escrito de promoción de pruebas que había sido reservado por Secretaría.

En fecha 14-01-2005, se dictó auto de admisión de la prueba promovida por los apoderados de MERPRO, S.A., fijando de conformidad con el artículo 452 del Código de Procedimiento Civil, la una de la tarde del segundo día de despacho siguiente al 14-01-2005 para nombrar los expertos.

El día 18-01-2005, fijado para el acto de nombramiento de expertos, no compareció la representación del Instituto Recurrido, por lo que de conformidad con el artículo 457 del Código de Procedimiento Civil, designo por experto por la parte faltante, nombrándose así tres (03) expertos, siendo juramentados en fecha 21-01-2005, dándosele un plazo de treinta (30) días de despacho, para la presentación del respectivo informe pericial, dado que el experto de la parte recurrida no compareció, se procedió el 03-02-2005, a nombrar un nuevo experto, en su lugar, juramentándose el 14-02-2005.

Mediante diligencia de fecha 04-03-2005, suscrita por los expertos nombrados participando que darán inicio el 09-01-2005, a la prueba de experticia promovida. En fecha 18-03-2005, es solicitada por los mismos una prorroga de treinta (30) días de despacho, siendo acordada por este Tribunal el 29-03-2005

El 31-05-2005, se consigna informe de la experticia contable.

El lapso probatorio venció el 29-06-2005, de lo cual se dejó constancia por auto de la misma fecha.

En fecha 30-06-2005 la Dra. D.I.G.A., posesionada del cargo de Jueza Provisoria de este Tribunal, se avocó al conocimiento de la causa.

En fecha 22-07-2005, siendo la oportunidad para la presentación de los informes, comparecieron los apoderados de ambas partes, quienes mediante escrito presentaron conclusiones escritas de informes. En esa misma fecha se dictó auto mediante el cual se abrió el lapso para la presentación de observaciones a los informes.

En fecha 05-08-2005, se estampó nota de vencimiento de la vista de la causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. De la Pretensión de la parte actora.

1. - En el escrito presentado en fecha 16-03-2004, por los apoderados de la recurrente, alegaron:

   Como Punto previo solicitan la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en lo referente a la no suspensión de los efectos del acto para el momento de interponer un recurso y subsidiariamente sea declarada tal medida, aduciendo que el Código vigente contradice los códigos anteriores, ya que establece la no suspensión automática de los efectos de los actos administrativos, como consecuencia de la interposición del recurso contencioso contra el acto que determina la obligación tributaria y que en aplicación de los preceptos contenidos en el artículo 8 del Pacto de San J.d.C.R., sea declarado que deben suspenderse los efectos del acto administrativo impugnado y que en caso de ser declarada improcedente dicha pretensión, se declare de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido

   Que la Resolución Culminatoria del Sumario y el Acta de Reparo por ella confirmada adolecen del vicio de falso supuesto, citando al respecto sentencia de fecha 17-05-1984, emanada de la Sala Político-Administrativa de la antigua Corta Suprema de Justicia; e indica que la Jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia y del 09-06-1990, de la misma Sala, divide el falso supuesto en tres supuestos, a saber: Falso supuesto por error de derecho, falso supuesto por error de hecho, falso supuesto por calificación de los hechos.

   Alegan que en el caso concreto las cifras contenidas en los actos administrativos no se corresponden con los montos registrados por la contabilidad de la recurrente y que estas cifras fueron la base de las declaraciones y los aportes efectuados al Ente recurrido. Que en lo que se refiere a los conceptos de sueldos y comisiones ventas, si bien si forman parte de la base imponible, la fiscalización incurrió en falso supuesto de hecho en la determinación de los montos por estos conceptos y en el cálculo de los aportes, reiterando que las cifras indicadas en los actos administrativos difieren de los montos registrados en la contabilidad de la recurrente, en virtud de lo cual sostiene que, el reparo a estas partidas está viciado de nulidad, ya que carecen de fundamento fáctico.

   En lo referente a las bonificaciones empleados, indican que la recurrente pagó aquellas de carácter no salarial, y que estarían excluidas de la base del cálculo del tributo y no sujetas al aporte del 2%, así como los conceptos trabajos de origen externo y honorarios, ya que los mismos se tratan de montos pagados a terceros independientes de la Empresa, como contraprestación por servicios prestados, los cuales, según afirman, no forman parte de la base imponible referida anteriormente.

   En lo concerniente a traslados ejecutivos, señalan que esta partida no puede ser gravada con el aporte de 2%, ya que, para ello, tienen una prima única de traslado, que no corresponden a pagos efectuados a los trabajadores por sus servicios, por lo que no tiene carácter salarial.

   En el Capitulo III, aparte 2, último párrafo, del escrito consignado, agregan que en el caso concreto de trabajos internos, tal concepto es utilizado, para trasladar montos de uno hasta otro de los negocios internamente desarrollados, siendo ésta la razón por la cual esta cuenta puente tiene como saldo cero, y por tanto resultan improcedentes las diferencias presuntamente allí registradas conforme a la fiscalización. En el aparte III.3, alude que las partidas reparadas de vacaciones y horas extras, presenta el vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto las cifras indicadas por la fiscalización no coinciden con las que constan en la contabilidad de la Empresa recurrente, y que en lo que respecta a las utilidades indican que las mismas fueron agregadas al aporte de 2%, lo que resulta ilegal, por cuanto que lo que corresponde es un gravamen de medio por ciento (½%) correspondiente a las utilidades que le hayan sido pagadas a los trabajadores anualmente, por lo que no debe incluirse en la contribución patronal, pues en caso contrario se estaría ante un fenómeno de múltiple imposición, citan para apoyar su posición sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, de fecha 18-03-2003, caso Alimentos Kellogg, C.A., y sentencia de misma Sala, de fecha 22-01-2004, caso Hilados Flexilón, decisión de fecha 29-01-2003, emanada del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

   En relación a la multa impuesta solicitan se declare la improcedencia de la misma, en virtud de la ilegalidad de los reparos formulados por el Ente recurrido, agregando que el referido Instituto omitió comprobar la existencia del elemento culpabilidad para la configuración de los ilícitos imputados a la recurrente, citando el artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 1994, ratione temporis, según el cual las infracciones tributarias se califican como dolosas o culposas, así como los artículos 95 y 96 del Código vigente, que disponen la aplicación de atenuantes y agravantes, para la graduación de las sanciones establecidas, y que para que opere la responsabilidad en materia tributaria, es necesario que la conducta que produce la infracción, pueda atribuírsele a su autor, como resultado de una conducta dolosa o culposa, indicando que correspondía al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), probar en el caso concreto la existencia de una conducta dolosa o culposa imputable al recurrente, no siendo suficiente a los fines de la imposición de las sanciones impugnadas, la simple constatación de la supuesta verificación de los elementos del tipo sancionador. Por otra parte, agrega, que se aplicaron circunstancias agravantes para la graduación de la pena, las cuales, alegan, son improcedentes en lo que se refiere a la gravedad fiscal y la gravedad de la infracción, en virtud de la ilegalidad de los reparos formulados, lo que aplica de igual manera en el caso de magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito, en virtud de que en definitiva se trata de la consagración en una sola agravante de las dos anteriores, y en lo que respecta a la reincidencia, indican que es igualmente improcedente, pues, además de inmotivada, ya que la misma implica la comisión de una nueva infracción, luego de haberse producido una sentencia condenatoria en contra y haber sido castigado por ello, lo cual, alegan, correspondía demostrar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Por último solicita que en caso de considerar esta sentenciadora que la recurrente debe ser sancionada se apliquen los atenuantes establecidos en los numerales 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y numerales 3 y 6 del artículo 96 del Código vigente, todas las cuales solicitan sean apreciadas, a los fines de la imposición de la sanción en su limite mínimo.

2. La administración tributaria.

   En fecha 22 de julio de 2005, fue consignado escrito de informes, suscrito por la ciudadana R.M.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 75.964, quien dijo ser la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no consignó el poder que la acreditara para actuar en representación del dicho ente recurrido, por lo que esta sentenciadora no valorará dicho escrito de informes.

   Cabe destacar que no compareció representación alguna, del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en el curso del proceso que nos ocupa.

   DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LA PARTE DEMANDANTE

   Las apoderadas de la parte recurrente promovieron las siguientes pruebas:

   a.- El merito favorable de los autos, especialmente el contenido en el expediente administrativo.

   b.- Experticia contable de los libros, registros, y demás soportes y comprobantes de la contabilidad de la recurrente, en donde constan las operaciones efectuadas, durante los periodos fiscales reparados comprendidos entre el tercer trimestre del año 1998 y el segundo trimestre del año 2002, ambos inclusive, para determinar el origen de las cantidades presuntamente pagadas por la recurrente por concepto de sueldos, comisiones ventas, bonificaciones empleados, trabajos origen externo, honorarios, traslado ejecutivos, trabajos internos, vacaciones, horas extras y utilidades, de las cantidades pagadas por la recurrente por los mismos conceptos, para determinar y dejar constancia de las diferencias entre las cantidades que constan en la contabilidad de la recurrente y las reflejadas por la fiscalización en las Actas de Reparo N° 050418-050421 y sus anexos, confirmadas por la Resolución Culminatoria de Sumario N° 3358, por los conceptos anteriormente descritos, si las bonificaciones pagadas a los empleados tuvieron carácter recurrente en cada uno de los periodos gravables, si son iguales o diferentes entre si y el concepto de dichas bonificaciones, si los montos reparados por trabajos de origen externo, honorarios, traslado de ejecutivos, corresponden a pagos efectuados a terceros, si la cuenta denominada trabajos internos, corresponde a una cuenta puente utilizada para el traslado de costos de una operación a otra, entre las distintas operaciones realizadas internamente por la recurrente y si el saldo final de dicha cuenta es cero (0).

   IV

   ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LA DEMANDANTE.

   Constan en los autos las siguientes probanzas, conforme fueron consignadas por la parte promovente:

   Con el escrito de promoción de pruebas presentado durante el lapso respectivo, los apoderados de la recurrente promovieron lo siguiente: el merito favorable de los autos.

   Los documentos que forman el presente expediente por ser documentos administrativos están revestidos de presunción de veracidad y legalidad, por lo cual se le otorga valor probatorio.

   De la experticia realizada

   Según se desprende del informe pericial, la fiscalización al totalizar su anexo “A 1/2” no consideró para efectos de determinar los totales, las cifras correspondientes al segundo trimestre de 2002.

   Que la fiscalización al determinar el total de las utilidades, relacionó doblemente por trimestre las cantidades que fueron pagadas por la promoverte, duplicidad debida a que sobre un monto de utilidades calculan el dos por ciento (2% )como patrono y sobre el otro monto repetido le calcula el medio por ciento (½ %) que corresponde a la retensión efectuada a los trabajadores de la Empresa.

   Se determino que la cantidad que se debió establecer como base imponible al aporte patronal de la recurrente debió ser la cantidad de BOLÍVARES SETECIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES CIENTO SESENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA SIN CENTIMOS (Bs. 751.166.490,00) y no la cantidad de BOLÍVARES UN MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y OCHO MILLONES OCHOCIENTOS DIECISIETE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.498.817.974,00), que en la columna denominada “total de remuneraciones”, la fiscalización subsano el error de la suma presentado en su anexo “A 1/2”, ya que separo la base imponible, en lo que se refiere a las utilidades.

   Con respecto al punto uno (01), se constato que esos gastos tienen su origen en remuneraciones normales pagadas a sus trabajadores con la excepción de los conceptos correspondientes a: Honorarios, trabajos origen externo traslado de ejecutivos, cuyos beneficiarios de los pagos, son terceras personas ajenas a la Empresa. Se determino que no existe la cuenta contable bajo la denominación de “trabajos internos”.

   Sobre el punto dos (02) del escrito de pruebas se concluyó: Que en relación al punto 2.1, los expertos determinaron que si existen diferencias entre las cantidades que fueron pagadas por la recurrente, que constan en la contabilidad y las cifras señaladas por la fiscalización en sus actas de reparo N° 050418 y 050421, sus respectivos anexos, cuyos totales fueron confirmados en la Resolución Culminatoria de Sumario N° 3358, ascendiendo dichas diferencias a la cantidad total de BOLÍVARES CINCO MIL SETENTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y UN MIL CON DIECIOCHO CÉNTIMOS (Bs.5.078.377.541,18), monto este que corresponde a un exceso de gasto determinado por la fiscalización, que en el caso de las utilidades el Fiscal incluyó en su anexo “A ½” la cantidad de BOLÍVARES UN MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y OCHO MILLONES OCHOCIENTOS DIECISIETE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.498.817.974,00), que incluye los conceptos correspondientes al aporte patronal y el aporte efectuado por los trabajadores. Se comparó el total pagado con la cantidad de BOLÍVARES SETECIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES CIENTO SESENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA SIN CÉNTIMOS (Bs. 751.166.490,00), que corresponde a las utilidades que según la fiscalización fueron pagadas por la recurrente.

   En lo concerniente al punto 2.2, se determinaron errores de suma y omisiones en el cuadro elaborado por la fiscalización, se evidenció que existen diferencias en los gastos que fueron relacionados en la fiscalización para el 4to trimestre de cada ejercicio reparado, diferencias que surgen al ser comparados con los registros contables, que el Fiscal al momento de determinar los gastos reparados, que constituyen la base imponible no fue consistente al relacionar los totales, ya que en algunos casos indicó el neto de la cuenta de gastos (debitos menos créditos) y en otros casos consideró el total de gastos únicamente (debito de la cuenta).

   En relación a los puntos 2.1, 2.2, 2.3 sus conclusiones fueron: Que si existen diferencias entre las cantidades determinadas por la fiscalización y las registradas por la contabilidad, que las diferencias se deben a que Fiscal al momento de determinar los gastos reparados que constituyen su base imponible, no fue consistente al relacionar los totales, ya que en algunos casos indico el neto de la cuenta de gastos (debitos menos créditos) y en otros casos consideró el total de gastos (debito de la cuenta), adicionalmente la fiscalización no consideró las cantidades relacionadas al segundo trimestre de 2002, lo que significa que en algunos casos si consideró los ajustes y en otros casos no.

   En lo que respecta a los puntos 3.1, 3.2, 3.3 y 3.4, se determinó: Que se efectuaron pagos de bonificaciones, no encontrándose recurrencia en los pagos a un mismo trabajador, que los montos de los pagos difieren unos de otros, es decir, que no corresponden a una asignación continua y periódica., que los trabajo de origen externo y honorarios, corresponden a pagos efectuados a terceros (naturales y/o jurídicas), ajenas a la recurrente, como contraprestación de servicios prestados, que los traslado ejecutivos, corresponden una parte a provisiones y ajustes, y otra a pagos efectuados por la recurrente a terceros o reembolsos de gastos a dichos ejecutivos, contra los soportes correspondientes, que la cuenta denominada trabajos internos, no existe como tal, en la contabilidad de la recurrente, evidenciándose que si existe una cuenta puente que puede tener saldos temporales (debito o crédito), que es utilizada por la Empresa, para el traslado de costos de una operación a otra y el saldo final de dicha cuenta es cero (0).

   Del examen de la experticia que fue presentada en el presente expediente, se observa que la misma quedó convalidada por la no oposición de la parte contraria, dándole valor probatorio al dictamen presentado por los expertos.

   Del expediente administrativo se desprende el carácter con que actúa la recurrente y el hecho de haberle garantizado en todo estado y grado de la investigación y del proceso el derecho a la defensa y al debido proceso, dándosele pleno valor probatorio.

   III

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Vistos los alegatos de las partes, este tribunal delimita la controversia de la litis en:

   1) Establecer en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, si debe ser desaplicado el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, y en caso de no proceder dicha solicitud se declare la suspensión de los efectos del acto recurrido; 2) Comprobar si la fiscalización incurrió en vicio de faso supuesto de hecho en la determinación de los montos por conceptos de sueldos, comisiones ventas y trabajos internos 3) Determinar si se cometió el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en lo que se refiere a la gravabilidad o no de las partidas gravadas como utilidades, trabajos de origen externo, honorarios, traslados ejecutivos, vacaciones, horas extras y bonificaciones empleados, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada.

   En lo que respecta al punto previo y a la medida cautelar solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de a.l.r.d. procedencia, pues las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio, y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, para determinar si proceden o no las pretensiones de la demandante, esta Juzgadora considera inoficioso referirse a dicha solicitud. Así se declara.

   Para comprobar si la fiscalización incurrió en vicio de faso supuesto de hecho en la determinación de los montos por los conceptos objeto de las actas de reparo, confirmados por la Resolución cuestionada, se hizo un análisis exhaustivo del informe presentado por los expertos, constatándose diferencias entre los montos determinados por la fiscalización y los que constan en la contabilidad de la demandante, ascendiendo dichas diferencias a la cantidad total de BOLÍVARES CINCO MIL SETENTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y UNO CON DIECIOCHO CÉNTIMOS (Bs.5.078.377.541,18), monto este que corresponde a un exceso de gasto determinado por la fiscalización, lo que hace concluir que las actas de reparo y la Resolución impugnada presentan vicio de falso supuesto de hecho, al existir diferencias entre las cantidades que fueron pagadas por la recurrente y que constan en la contabilidad de las distintas cuentas de gastos y las cifras señaladas por la fiscalización en sus actas de reparo Nros 050418 y 050421, y sus respectivos anexos, cuyos totales fueron confirmados en la Resolución impugnada y así se declara

   Para determinar si se cometió vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en lo que se refiere a la gravabilidad o no de las utilidades gravadas, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

   1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.

   (Omisis)……

   .

   Como se observa en la disposición legislativa bajo estudio, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Resulta indispensable a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:

   “La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:

   …(0MISIS)…

   3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…

   A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:

   A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.

   En consecuencia, pasa este Tribunal a indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.

   En este sentido, en un caso similar al de autos, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, y que fue citada por la recurrente en su escrito de informes, se pronunció en los siguientes términos:

   …debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el articulo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley

   .

   Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta de gran utilidad hacer referencia a la definición de salario contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:

   ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   (OMISIS)…

   PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   (OMISIS)

   La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

   Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

   De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades, vacaciones, bonificaciones empleados, horas extras, trabajos origen externo, traslados ejecutivos y honorarios, objetos del reparo, son sólo un pago circunstancial, en el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que depende de factores económicos ajenos a la voluntad de este último, y que en el caso de los tres últimos conceptos, son pagos efectuados a terceras personas, ajenas a la Empresa, de los cuales no se desprende que exista una relación de subordinación y en consecuencia, una relación de trabajo. En razón de lo cual debe entenderse que la intención del legislador, al remitir a las disposiciones de la Ley del Trabajo para la definición de los conceptos antes estudiados, fue establecer con precisión la extensión de estas nociones, de manera que no pueda entenderse que las utilidades formen parte de la expresión “remuneraciones de cualquier otra especie”.

   La posición de la extinta Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, en torno a este punto se evidencia en la jurisprudencia de fecha 05-04-1994, caso Fabrica Nacional de Cementos:

   Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre las utilidades pagadas por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquéllas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida ley, por la sencilla razón de que la ley contempla un gravamen del ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, aportadas por éstos, de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

   (omisis)…

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos, los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes, a saber: 2% sobre salarios y ½ sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueron confundidas con las partidas de sueldos y salarios gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

   Aplicando los criterios expuestos en los fallos ut supra transcritos al caso subjudice, este Tribunal considera que las utilidades no se encuentran incluidas dentro de la definición de salario, ni tampoco dentro de las denominadas “remuneraciones de cualquier especie”, a que se refiere el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, por cuanto el legislador previó para ellas, en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem, específicamente, las condiciones para su exigibilidad, quedando excluidas del 2%, aplicable a los patronos.

   El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2%, establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados.

   Asimismo se comprobó por medio de la experticia realizada, que la fiscalización al determinar el total de las utilidades, relacionó doblemente por trimestre las cantidades que fueron pagadas por la recurrente, duplicidad debida a que sobre un monto de utilidades calculan el dos por ciento (2%) como patrono y sobre el otro monto repetido le calcula el medio por ciento (½ %) que corresponde a la retensión efectuada a los trabajadores de la Empresa.

   En lo referente a vacaciones y horas extras, siguiendo criterio pacifico y reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, según se evidencia en sentencias N° 05397, de fecha 04 de agosto de 2005, y N° 05891, de fecha 11 de octubre de 2005, se observa, que estos conceptos escapan del ámbito de aplicación de la contribución parafiscal, pues tienen carácter accidental, y no se encuentran comprendidos dentro del concepto de salario normal, definido en el parágrafo 2do del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto el primer caso se refiere a una remuneración adicional para incrementar el disfrute del descanso vacacional, no recibido en retribución directa de la labor prestada y el segundo se trata de una retribución extraordinaria, que no es permanente, por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo. Asimismo, se desprende del informe de experticia realizado que existen diferencias entre las cantidades pagadas por la demandante, que constan en su contabilidad, y las cifras señaladas por la fiscalización en sus actas de reparo, ascendiendo dicha diferencia, en lo que respecta a vacaciones a BOLÍVARES SESENTA Y NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y OCHO CON UN CÉNTIMO (Bs. 69.895.898,01) y a las horas extras a BOLÍVARES SIETE MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA CON TRECE CÉNTIMOS (Bs. 7.387.350,13) siendo estos totales confirmados por la Resolución cuestionada, en consecuencia este Tribunal considera que estos conceptos no deben formar parte de la base imponible del dos por ciento (2%), establecido en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley del I.N.C.E.. Así se declara.

   En cuanto a los honorarios, trabajos origen externo y traslado ejecutivos gravados por el INCE con la contribución del 2%, este Tribunal considera que por ser los beneficiarios de dichos pagos terceras personas, ajenas a la Empresa recurrente, o dirigidos a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implica su pago regular, esta sentenciadora estima que los mismos no debieron haberse incluido dentro del concepto de salario normal, por cuanto se refieren a conceptos adicionales o extraordinarios, ya que la disposición es clara cuando establece que la contribución afecta las remuneraciones pagadas por el patrono “…al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales…”, y estos conceptos los paga el patrono a profesionales contratados por la empresa, respecto de los cuales no existe una relación de trabajo por cuanto no existe relación de subordinación, por esta razón considera el Tribunal que los pagos por estos conceptos no son gravables con la contribución establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, en razón de lo cual la resolución impugnada debe ser considerada nula en lo que respecta a la gravabilidad de estos conceptos. Así se declara.

   De la partida correspondiente a bonificaciones empleados, se observa que se cometió vicio por falso supuesto de hecho ya que al comparar el total de gastos pagados por este concepto -BOLIVARES QUINIENTOS CUARENTA Y NUEVE MILLONES DOSCIENTOS VEINTICUATRO MIL OCHENTA CON TRECE CÉNTIMOS (Bs. 549.224.080,13)- con respecto a la cantidad indicada por la fiscalización se obtuvo una diferencia que asciende a la cantidad de BOLÍVARES OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS VEINTIUN MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 885.621.852,87), dichas diferencias producto de errores de suma, omisiones y que no hubo consistencia a la hora de relacionar los totales, ya que en algunos casos se indicó el neto de la cuenta de gastos (debitos menos créditos) y en otros casos se consideró el total de gastos (debito en la cuenta); y de derecho, ya que, en dichos pagos hechos a empleados de la Empresa, no existe recurrencia de estos a un mismo trabajador, que dichos montos difieren unos de otros, y que no corresponden a una asignación continua y periódica, por lo que dichas bonificaciones no están dentro del concepto salario normal, por tener carácter accidental, por lo que no debieron haberse incluido en el aporte del dos por ciento (2%) correspondientes a los aportes de la Empresa al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso existe una evidente violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario vigente, Así se declara.

   Igualmente considera esta sentenciadora que el acto recurrido incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho y de hecho, por cuanto el INCE ha atribuido al referido artículo un contenido distinto al que realmente posee, aplicando consecuencias jurídicas a supuestos de hecho distintos a los previstos en la norma, lo que vicia al acto en el elemento causa, y el vicio de falso supuesto de hecho por existir diferencias entre las cifras pagadas por la demandante y las cifras señaladas por la fiscalización en sus actas de reparo N° 050418 y 050421, cuyos totales fueron confirmados en la Resolución Culminatoria de Sumario N° 3358, por lo que dicho acto se encuentra afectado de nulidad de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   En cuanto a las multas impuestas, este Tribunal las considera improcedentes por cuanto los reparos en que se fundamentan se encuentran viciados de nulidad absoluta conforme ha sido anteriormente declarado. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante MERPRO, S.A., sociedad mercantil domiciliada en Guatire, Estado Miranda. En consecuencia:

PRIMERO

Se declara la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3358, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 09 de enero de 2004, y de las multas impuestas de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y 109, numeral 1, 111 y 95 del Código Orgánico Tributario de 2001.

SEGUNDO

COSTAS: Por cuanto el hecho de que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), continúe imponiendo a los patronos el pago del 2% a las utilidades, cuando la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha sido reiterada en señalar que tal actuación constituye una violación del principio de legalidad tributaria, demuestra de manera evidente la carencia de motivos racionales para litigar, en consecuencia se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de enero de dos mil seis (2006). Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

La…/

/…Jueza Superior Titular,

D.I.G.A.

La Secretaria Temporal

M.B.P.S.

En la fecha de hoy, veinticuatro (24) de enero de dos mil seis (2006), se publicó la anterior sentencia a las doce de la tarde (12:00 p.m.)

La Secretaria Temporal

M.B.P.S.

ASUNTO: AP41-U-2004-000025

DGA/MPS/flc.-