Decisión nº 784 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Mayo de 2007

En fecha 26 de agosto de 2002, la ciudadana C.O.G.S., titular de la cédula de identidad N° V-4-209.834, actuando en su carácter de Representante legal de la contribuyente METANOL DE ORIENTE, METOR S.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00012939-8, opone la compensación de créditos fiscales, por un monto de UN MIL VEINTE MILLONES VEINTIÚN MIL SETECIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES (Bs. 1.020.021.717), provenientes de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio gravable 2001, para dar cumplimiento al deber formal de declarar y pagar la estimada de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio económico 01/01/2002.

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental, en fecha 13 de septiembre de 2002, dicta la Providencia GRNO-DR-CR-300-2002-00210, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente. En efecto, en la referida Providencia, se señala:

quien suscribe, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según Providencia N° 954 de fecha 18 de marzo de 2002, (...) resuelve DECLARAR IMPROCEDENTE la compensación opuesta, de conformidad con lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, de fecha 17/10/2001; por consiguiente, el impuesto derivado de la declaración estimada de rentas por la cantidad de TRES MIL DOSCIENTOS SESENTA Y CINCO MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO CUARENTA Y TRES BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 3.265.779.143,00), deberá ser cancelado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales o si fuere el caso en la División de Contribuyentes Especiales, respectiva, y así se declara

.

En fecha 11 de octubre de 2002, los apoderados judiciales de la contribuyente precedentemente identificados, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución N° GRNO-DR-CR-300-2002 00210, de fecha 13 de septiembre de 2002, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente COLGATE PALMOLIVE C.A., señalan en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

Del Falso Supuesto.

Afirman que “la Administración Tributaria yerra total y absolutamente cuando aprecia que el pago del Impuesto sobre la Renta anticipado contenido en el artículo 83 de la Ley que regula este tributo, correspondiente al ejercicio fiscal del año 2001, en concordancia con el artículo 3, numeral 2 de la Resolución del Ministerio de Finanzas relativa a la Modalidad de pago de las Declaraciones Definitivas y Estimadas de Impuesto Sobre la Renta, no constituye una cantidad líquida y exigible, sino un anticipo de este tributo que únicamente se determina en el momento en que finaliza el ejercicio fiscal” de su representada.

Arguye que de conformidad con el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, “la compensación constituye un medio de extinción de las obligaciones tributarias que opera de pleno derecho, puesto que no es necesaria la intervención de la Administración Tributaria para suspender los efectos extintivos de la compensación, es decir, si concurren todos y cada uno de las condiciones que la hacen viable ésta opera de pleno derecho”.

En este sentido, considera que, “la compensación se verifica de pleno derecho cuando concurran los requisitos subjetivos, referidos a la capacidad y titularidad jurídica que deben tener los sujetos que intervienen en la relación a compensar; y los objetivos, relativos al crédito y deuda tributarios objeto de la compensación, en virtud que para su procedencia no es necesario la existencia de condiciones adjetivas que la declare”.

Sostiene que, “para la procedencia de la compensación únicamente es necesario que se cumplan los siguientes requisitos: En primer termino, la existencia de deudores recíprocos, por una parte, el Fisco Nacional en la condición de acreedor deudor, y por la otra, un sujeto pasivo, bien sea con la calidad de contribuyente o responsable que igualmente tenga la misma situación”.

En segundo lugar, -afirma-, “es menester verificar que el objeto de la compensación tiene naturaleza tributaria, en el entendido que son compensables todas las obligaciones de carácter tributario, independientemente de que sean contributivas o no”.

Asimismo argue que “además de que las deudas tributarias compensables tengan un carácter homogéneo, también deben ser liquidas y exigibles y corresponder a ejercicios fiscales no prescritos”.

En cuanto a la liquidez, -considera- que, “hace referencia a la determinación cuantitativa de la deuda; la exigibilidad supone la inmediata posibilidad de requerir el cumplimiento de la obligación por no estar sometida a término o condición; y por último, la deuda prescrita no es exigible, pues la prescripción, por si misma, constituye un medio de extinción de aquella”.

Arguye que “también los créditos tributarios deben tener presente tales condiciones, incluso no es necesario, en los casos de recuperación de créditos fiscales por parte de los exportadores, que la Administración Tributaria lo reconozca previamente mediante un acto administrativo definitivo, en virtud que la compensación opera de pleno derecho”.

Así afirma que la “intervención de la Administración sólo tiene por objeto controlar la compensación opuesta, pero no conlleva que los efectos extintivos de la compensación están diferidos o condicionados a un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria”.

Asimismo sostiene que, del artículo 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, “se deduce que el pago del Impuesto sobre la Renta Anticipado no constituye una obligación facultativa del contribuyente, puesto que no se le concede la posibilidad de efectuar a su elección, el pago anticipado del impuesto sino que éste constituye una obligación líquida y exigible, puesto que se encuentra determinado su monto al no esta sujeta a términos ni condiciones”.

Considera que “el impuesto sobre la Renta Anticipado, es una obligación de pago líquida y exigible a los contribuyentes de este tributo por la Administración Tributaria, independientemente de la culminación del ejercicio fiscal de estos”.

Afirma que “es indubitable que el Impuesto sobre la Renta Anticipado, constituye una obligación líquida y exigible, puesto que no está sujeta a termino ni a condiciones, por lo que pueden los contribuyentes extinguirla mediante la compensación prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario vigente, siempre que concurran” los requisitos de reciprocidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y no prescripción.

Arguye que, en el presente caso, “la Administración Tributaria aprecia erradamente que el pago del Impuesto sobre la Renta Anticipado, consagrado en los artículos 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 3, numeral 2 de la Resolución del Ministerio de Finanzas relativa a la Modalidad de pago de las Declaraciones Definitivas y Estimadas de Impuesto Sobre la Renta, no constituye una cantidad líquida y exigible, sino un anticipo de dicho tributo que únicamente se determina en el momento en que finaliza el ejercicio fiscal”, no considerando que “el Impuesto Sobre la Renta Anticipado es una obligación líquida y exigible, puesto que no está sujeta a términos ni condiciones, por lo que está ajustada a derecho la compensación”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada A.S.R., inscrita en el inpreabogado bajo el N° 26.507, en su carácter de representante del Fisco Nacional, ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Providencia impugnada, y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio, exponiendo los siguientes fundamentos de su defensa:

Alega que “la declaración estimada constituye una determinación aproximada del enriquecimiento neto que se obtendrá en el ejercicio y que dará lugar al nacimiento de la obligación, es decir, el contribuyente efectúa los cálculos tomando en consideración datos obtenidos de su declaración definitiva del ejercicio anterior. Entendiéndose que en el momento que el contribuyente presenta su declaración estimada, aún no ha surgido el hecho imponible en materia de impuesto sobre la renta”.

Sostiene que, “la declaración estimada no constituye en si misma el nacimiento de una deuda u obligación tributaria, sino que por lo contrario los pagos que de ella pudieran generarse son sólo anticipos a cuenta de la obligación que surgirá o se causará al final del ejercicio que es en definitiva el momento en que surge la obligación, pues en ese momento es que se determina el monto del impuesto a pagar, es decir, cuando el crédito se hace exigible para la Administración Tributaria”.

Concluye que “la esencia de la declaración estimada es percibir de determinados contribuyentes una cuota parte del Impuesto Sobre la Renta que se causará al final del ejercicio, en calidad de anticipó”. En tal sentido, la figura de la declaración estimada establecida en la Ley, “no constituye una deuda tributaria aún determinada, sino un adelanto de la deuda tributaria que presuntamente se causará y se hará exigible al final del ejercicio, es decir, cuando se perfeccione el hecho imponible y determine sobre base cierta el monto del impuesto a pagar”.

En cuanto a la figura de la compensación afirma que, la misma constituye una de las formas de extinguir las obligaciones, que opera en las deudas de dos personas recíprocamente deudoras, cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles.

Al respecto, afirma que los requisitos para que opere la compensación de conformidad con el artículo 1331 del Código Civil, son: la simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad.

Sostiene que, “se mantiene el criterio propio del derecho civil, pero acogido en el derecho impositivo, según el cual para que la compensación opere de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos y deudas a compensar deben reunir los siguientes elementos:

1. ser de naturaleza tributaria: tributos, intereses, multas, costas procesales o cualesquiera otros accesorios.

2. ser líquidos y exigibles.

3. provenir de períodos no prescritos.

4. que el sujeto activo de la relación jurídico tributaria, sea el mismo, aún cuando las cantidades a compensar deriven de distintos tributos”.

Arguye que “procede la compensación cuando el crédito y la obligación de naturaleza tributaria son recíprocas, es decir, existen entre las mismas personas, cuando el crédito esté determinado, pueda requerirse su exigibilidad y que sea posible y legal satisfacerlo, por no estar prescrito”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar si el acto administrativo recurrido adolece de vicio de falso supuesto al interpretar la Administración Tributaria que la declaración y pago estimado del Impuesto sobre la Renta, no es deuda líquida y exigible y en virtud de ello no opera la compensación con créditos fiscales del Impuesto a los Activos Empresariales.

Para esclarecer este aspecto invocado por los apoderados judiciales de la recurrente, es necesario hacer las consideraciones siguientes sobre el vicio de falso supuesto:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político-Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de la compensación, prevista de manera general en el Código Civil, en su artículo 1.331, y de manera especial en el ámbito tributario, en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

En este orden , el Código Civil dispone:

Artículo 1.331 :Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...

Así, los requisitos para que opere la compensación, de conformidad con el Código Civil son en primer lugar la simultaneidad, es decir que las obligaciones coexistan al mismo tiempo. En segundo lugar la homogeneidad, lo cual significa que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca lo siguiente:

Artículo 1333 : La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles...

En tercer lugar, la compensación requiere que se conozca sin duda alguna, lo que efectivamente se debe y la cantidad debida como requisito de liquidez. Como cuarto supuesto se requiere la exigibilidad, lo cual implica que las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 eiusdem, los plazos concedidos gratuitamente por el acreedor no impiden la compensación. Y en quinto lugar, la compensación requiere reciprocidad, es decir que las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.

Por su parte el Código Orgánico Tributario de 2001 vigente, establece la figura de la compensación, en los siguientes términos:

Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procésales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.(...).

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación, y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código

. (Destacado del Tribunal)

Como se observa, el Código Orgánico Tributario vigente, prevé la figura de la compensación, con los supuestos de procedencia como lo son: la no prescripción de la deuda, la liquidez y exigibilidad de los créditos.

Ahora bien, una vez analizada la normativa legal que regula la figura de la compensación en Venezuela, debe necesariamente este juzgador, vincular dicha normativa con la que regula la figura del anticipo del Impuesto sobre la Renta, a los fines de establecer si el mismo, tiene el carácter de líquido y exigible a los efectos de que proceda la compensación.

En este orden, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.566 de fecha 28 de diciembre de 2001, aplicable ratione temporis, establece:

Artículo 83: El Ejecutivo Nacional podrá ordenar que ciertas categorías de contribuyentes, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos netos superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 UT), presenten declaración estimada de sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso, a los fines de la determinación y pago del anticipo de impuestos, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y forma que establezca el reglamento.

Igualmente podrá acordar que el anticipo de impuesto a que se refiere ese artículo se determine tomando como base los datos de la declaración definitiva de los ejercicios anteriores y que los pagos se efectúen en la forma, condiciones y plazos que establezca el Reglamento. En este caso podrá prescindirse de la presentación de la declaración estimada.

Asimismo cuando cualquier contribuyente haya obtenido dentro de alguno de los doce (12) meses del año gravable en curso, ingresos extraordinarios que considere de monto relevante, podrá hacer una declaración especial estimada de los mismos, distintas a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, practicando simultáneamente la autoliquidación y pago de anticipos de los impuestos correspondientes, en la forma y modalidades que establezca el Reglamento

.

En desarrollo de la norma ut supra, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, estableció:

Artículo 20: Los contribuyentes señalados en los literales a), b) c) y e) del artículo 5 de la Ley, que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas, de hidrocarburos y conexas, y ni sean preceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones, ni se dediquen a la compra o adquisición de minerales o hidrocarburos y sus derivados para la explotación, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos netos superiores a quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00), deberán presentar declaración estimada de todos sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso. Igual obligación tendrán los contribuyentes en referencia que hubiesen obtenido enriquecimientos superiores a quinientos mi bolívares (Bs. 500.000,00), cuando su ejercicio inmediatamente anterior haya sido menor de un año

.

Artículo 21: El monto de los enriquecimientos objeto de la declaración estimada no podrá ser inferior al ochenta por ciento (80%) del enriquecimiento global neto obtenido en el ejercicio inmediatamente anterior al año gravable en curso, salvo justificación admitida por la Administración Tributaria. (...)

Artículo 22: La declaración estimada a que se contrae el artículo 20 deberá ser presentada dentro de la segunda quincena del noveno mes del ejercicio anual

.

Por su parte, en fecha 06 de julio de 1999, fue publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 36.736, mediante Resolución N° 148, la reforma parcial de las Disposiciones Relativas a la Modalidad de Pago de las Declaraciones Definitivas y Estimadas del Impuesto sobre la Renta, dictada por el Ministerio de Hacienda, en la cual se establece:

Artículo 1: Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta o aquellas personas a que se refiere el artículo 40 Código Orgánico Tributario, que de conformidad con lo previsto en 71, 72, 73 y 74 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, están obligados a presentar declaración definitiva o estimada deberán determinar sus enriquecimientos, autoliquidar el impuesto y pagarlo a una Oficina Receptora de Fondos Nacionales

.

(...)

Artículo 3: El anticipo de impuesto que resulte de la declaración estimada de los contribuyentes que realicen actividades distintas a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, se pagará conforme a las siguientes modalidades:

(...) 2. Cuando se trate de contribuyentes diferentes a las personas naturales, podrá ser cancelado hasta en nueve (9) porciones de iguales montos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Resolución. En caso de que la división en porciones no sea exacta, la diferencia se incluirá en la primera porción. Si opta por pagar en una (1) sola porción, esta se pagará conjuntamente con la declaración estimada. Si opta por cancelar en dos (2) o más porciones, la primera porción se pagará conjuntamente con la presentación de la declaración estimada y las porciones restantes se pagaran mensual y consecutivamente.

(...)

Artículo 5: Cuando la presentación de la declaración estimada se efectúe fuera del plazo previsto, deberá anexar los comprobantes de pago de las porciones vencidas y las restantes si las hubiere deberán ser pagadas de conformidad con lo establecido en los artículos 2° y 3° de la presente Resolución, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones correspondientes

.

Artículo 6: La falta de pago, el pago incompleto o el pago fuera del termino del vencimiento de alguna de las porciones derivadas de las declaraciones estimadas y definitivas, causarán los correspondientes intereses, a tenor de lo dispuesto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario

En efecto, la norma transcrita del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, prevé la obligatoriedad, para ciertas categorías de contribuyentes, de presentar declaración estimada de todos sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso, cuando hayan obtenido enriquecimientos netos superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500), -de acuerdo con la ley-, dentro del año inmediatamente anterior, aun cuando su ejercicio inmediatamente anterior haya sido menor de un año.

De esta manera, se observa que la Ley de Impuesto sobre la Renta, delegó en el Poder Ejecutivo, la posibilidad de establecer a través del Reglamento, la obligación de presentar declaraciones estimadas, lo cual posteriormente fue complementado en la Resolución N° 148, del Ministerio de Hacienda, sobre Disposiciones Relativas a la Modalidad de Pago de las Declaraciones Definitivas y Estimadas del Impuesto Sobre la Renta.

En este sentido, la declaración estimada de enriquecimientos, se presenta de conformidad con lo previsto en el Reglamento dictado por el Ejecutivo Nacional y la Resolución 148, realizándose de acuerdo con las rentas que el contribuyente obtuvo en el ejercicio inmediatamente anterior y las rentas que considere vaya a obtener en el ejercicio en curso.

Así, la Declaración estimada, no es más que un mecanismo de pago anticipado del Impuesto sobre la Renta, efectuado mediante porciones, calculadas sobre la base del tributo erogado en el ejercicio anterior.

En este orden, la doctrina patria, ha interpretado respecto a casos similares como los anticipos de Impuesto a los Activos Empresariales “que el hecho de que se trate de un pago anticipado de impuesto, no menoscaba las características de la deuda antes mencionada. En efecto, el hecho de que posteriormente se determine el monto que corresponde pagar en forma definitiva por concepto de este impuesto, no significa, que el monto del impuesto anticipado no sea líquido y exigible, ya que ello conduciría al absurdo de interpretar que la Administración no pudiera exigir el pago del impuesto del impuesto anticipado”. (ROMERO-MUCI, H., Mitos y Realidades Sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p.304).

En este orden, respecto de las obligaciones tributarias pagadas anticipadamente, cabe destacar que la jurisprudencia de nuestro M.T., en Sala Político-Administrativa, ha sostenido,

De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara

. (Sentencia N° 1178 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 01 de octubre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A. Exp. Nº 01178).

Esta interpretación reiterada de nuestro M.T., de que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, es perfectamente aplicable a la declaración y pago estimado del Impuesto sobre la Renta, en virtud de que la declaración estimada presenta las mismas características. Así se observa en cuanto al requisito de exigibilidad, que la norma prevista en el artículo 3, numeral 2 de las Disposiciones Relativas a la Modalidad de Pago de las Declaraciones Definitivas y Estimadas de Impuesto sobre la Renta, establece que la declaración estimada deberá ser presentada dentro de la segunda quincena del noveno mes del ejercicio anual, por lo que la Administración Tributaria, cuando el contribuyente no cumpliere con su obligación, puede exigirle la deuda por tal concepto, incluso imponer sanciones y determinar intereses moratorios.

En cuanto al requisito de liquidez, el mismo se desprende de la norma prevista en el artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece que el estimado de impuesto a pagar no podrá ser inferior al ochenta por ciento del enriquecimiento global neto obtenido en el ejercicio inmediatamente anterior. En el caso de autos, se observa que la obligación de presentar y pagar la declaración estimada, comporta el carácter de líquida, ya que la norma ut supra, establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto de los enriquecimientos del ejercicio inmediato anterior.

En este orden, se evidencia de las actas procesales que en el presente caso, existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente METANOL DE ORIENTE, METOR S.A, por concepto de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta, según lo previsto en los artículos supra mencionados, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contra la cual es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles.

En efecto, en el presente caso, se observa de la Resolución GRNO-DR-CR-300-2002-00210 impugnada, que la deuda se encuentra perfectamente determinada, exigible y no prescrita, en virtud de que en la misma se señala que “el impuesto derivado de la declaración estimada de rentas por la cantidad de TRES MIL DOSCIENTOS SESENTA Y CINCO MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO CUARENTA Y TRES BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 3.265.779.143,00), deberá ser cancelado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales o si fuere el caso en la División de Contribuyentes Especiales, respectiva, y así se declara”.

Por su parte, del contenido de la norma prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, se desprende indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. En virtud de ello, puede oponerse en cualquier momento en que se deba cumplir con una obligación tributaria.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), que la Declaración Estimada del Impuesto sobre la Renta, contemplado en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, siendo como es anticipo de impuesto, no tiene el carácter de líquido y exigible, y en virtud de ello no puede operar la compensación; razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Resolución GRNO-DR-CR-300-2002-00210, de fecha 13 de septiembre de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

Finalmente, está obligado este juzgador a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18)

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas, gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que hubo un vencimiento total por parte del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), razón por lo cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide la condenatoria en costas, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.

En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DEA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en un tres por ciento (3%), del monto total del anticipo del Impuesto sobre la Renta, requeridos en la Resolución GRNO-DR-CR-300-2002-00210, de fecha 13 de septiembre de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 11 de octubre de 2002, por los abogados M.J.Q.T. y J.G.S., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad N° V-8.223.657 y 997.275, inscritos en el Inpreabogado bajo los N° 40.065 y 2.104, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente METANOL DE ORIENTE, METOR C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GRNO-DR-CR-300-2002 00210 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA de fecha 13 de septiembre de 2002 y notificada a la recurrente en fecha 23 de septiembre de 2002.

En consecuencia:

1) ANULA la Resolución N° GRNO-DR-CR-300-2002 00210 de fecha 13 de septiembre de 2002.

2) Se condena en costas al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA (SENIAT), por una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del monto total del acto recurrido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante METANOL DE ORIENTE, METOR S.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de mayo de dos mil siete (2007).

Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veinticuatro (24) del mes de mayo de dos mil siete (2007), siendo las3:00 de la tarde (3:00 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2002-000058

ASUNTO ANTIGUO: 1995

LMC/JLGR/MGR