Decisión nº 102-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Noviembre de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 16 de Noviembre de 2007

197º y 148º

Asunto No. AF44-U-2002-000188.- Sentencia No. 102/2007.-

Expediente No. 2040.-

Vistos: Con informes de las partes.-

En fecha 21-11-2002 el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Órgano Jurisdiccional los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano J.A.B.S., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 2.144.963, de profesión Abogado e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 18.084, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa MICRON, C.A., sociedad mercantil inscrita por ante la Oficina de Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 24-03-1947, bajo el No. 392, Tomo 2-B Sgdo y modificados sus estatutos sociales en fecha 10-06-1988, quedando registrada dicha reforma en número 52, Tomo 78-A Pro, de la antes mencionada Oficina de Registro; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1352 de fecha 30-07-2002, emanada de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por monto total de Bs. 22.070.865,00.

En horas de despacho del día 22-11-2002, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, ordenó formar Expediente con el No. 2040 (Actualmente Asunto No. AF44-U-2002-000188) y la notificación de los ciudadanos Procuradora General, Contralor General, Fiscal General de la República y al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a quien se le solicitó el envío del respectivo Expediente Administrativo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas, se verificaron los extremos legales previstos en el Código Orgánico Tributario y se admitió el referido recurso, declarándose, ope legis, la causa abierta a pruebas.

Vista la solicitud de desaplicación por inconstitucionalidad del Artículo 263 eiusdem y la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido, propuestas por la Representación Judicial de la contribuyente, este Tribunal mediante auto de fecha 30-06-2003, declaró improcedente el primero de los pedimentos y acordó la segunda, de esas solicitudes.

Dentro del lapso probatorio, los mandatarios judicial de la impugnante, consignaron copia de las carátulas de las Gacetas Oficiales, contentivas de la Constitución de la República de Venezuela de 1961 la de la República Bolivariana, Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, de la Ley Orgánica de la Administración Pública, de la Reforma Parcial de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Trabajo y su Reglamento, además de cuadro demostrativo de cancelación de utilidades, planillas de cancelación trimestrales y sus respectivos soportes, así como la exhibición de documentos cursantes en el expediente administrativo, cuya exhibición solicitó para tales efectos.

Durante el transcurso del lapso de evacuación de pruebas, la recurrente consignó escrito a través del cual requirió del Tribunal otorgara prórroga para que su contraparte aportara a los autos los antecedentes administrativos. Vencida la misma, la abogada M.T.C., venezolana, titular de la cédula de identidad No. 6.280.980, abogada en ejercicio, inscrita en el IPSA bajo el No. 64.759, en su condición de apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentó dichos recaudos.

Vencido el lapso probatorio, se celebró el acto de informes, compareciendo los ciudadanos M.T.C. y J.A.B.S., supra identificados, quienes consignaron sus respectivas conclusiones.

Transcurrido el lapso establecido en el Artículo 275 del Código Orgánico Tributario, este Órgano Jurisdiccional, mediante auto de fecha 17-10-2003, dijo “Vistos” y entró en el lapso para dictar Sentencia.

Vistos el requerimiento de decisión por parte de la recurrente y la designación de la ciudadana M.Y.C.L., como Jueza Provisoria de este Tribunal, ésta de acuerdo a auto de fecha 12-11-2007, se avocó al conocimiento de la referida causa, otorgando a las partes el lapso previsto en el artículo 90 del Código Orgánico Tributario.

Siendo la oportunidad para emitir el fallo, esta Juzgadora observa:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 10-06-2001, las autoridades del Ince levantaron a la empresa MICRON, C.A., Acta de Reparo No. 032613 y 032614, correspondiente al período comprendido entre 2do. Trimestre de 1997 hasta el 1er. Trimestre de 2001. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:

Concepto MONTO

1. - Por aporte del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Ince:

   Bs. 10.113.305,00.

2. Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo eiusdem):

   Bs. 407.993,00

3. Intereses Moratorios por el pago extemporáneo por el pago de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994: Bs. 716.400,00

4. Sanción del diez por ciento (10%) del tributo omitido (obligaciones del 2% y del ½% establecida en los ordinales 1º y 2º de la prenombrada Ley), en aplicación al artículo 145 del citado Código de 1994:

   Bs. 1.121,00

   Explica el INCE que “el reparo se origina por diferencia en el cálculo del aporte patronal, la no gravabilidad de la partida bonificación en el cálculo del 2% y la partida utilidades e intereses moratorios por el pago extemporáneo”

   Notificada, oportunamente, de la referida Acta, la recurrente presentó el 22-08-2001, escrito de descargos, y, mediante Resolución No 3892 de fecha 27-05-2004, el Gerente General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ratificó el reparo supra descrito, menos la sanción impuesta de acuerdo a lo previsto en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario y aplicó multa, en base a las siguientes consideraciones:

1. Según lo dispuesto en el Artículo 97 y 85 del COT de 1994, según las agravantes 3 y 4, y atenuantes 2, equivalente al 105% del tributo omitido (ordinal 1º del Art. 10 Ley del INCE) hasta el 2do trimestre de 2001:

   Bs. 10.618.970,00

2. Según lo dispuesto en los Artículos 100 y 85 Eiusdem, según agravantes 3 y 4 y atenuante 2, equivalente al 105% del tributo omitido (ordinal 2º del Art.10 Ley del INCE), calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa desde 1997:

   Bs. 428.393,00

3. De acuerdo al concurso de infracciones atendiendo lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 de 2001, fue calculada la multa en un monto total de Bs. 10.833.167,00.

   Inconforme con esta determinación y sanción, la recurrente acudió a esta instancia judicial y ejerció recurso contencioso tributario que constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   La representación judicial de la empresa MICRON, C.A., sostiene, en primer lugar para su defensa, la “prescripción de la obligación tributaria parafiscal”, de acuerdo al dispositivo del artículo 151 del Código Orgánico Tributario.

   Agrega, en defensa de su mandante, la inmotivación del acto administrativo recurrido e incumplir con los artículos 144, 149, numerales 3, 4, 4, 6 y 7 , 183, literales c, d, e y f , así como el 191, en sus numerales 3, 4, 5, 6, 7 y 8, todos del Código Orgánico Tributario de 2001, afectando el mismo de nulidad absoluta, en los términos descritos en el numeral 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el 25 del Texto Fundamental.

   Comenta como otro de los vicios que aqueja la resolución cuestionada, el error en que incurre la Administración Tributaria Parafiscal al incluir las utilidades dentro de la base imponible para el cálculo del 2%, previsto en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del Ince.

   En consecuencia de la interpretación de la norma laboral (Art. 133 de la Ley Orgánica del Trabajo) en concordancia con el sistema normativo tributario que le es aplicable a la contribución parafiscal debida al INCE, es forzoso concluir, que cuando el numeral 1 del Artículo 10 de la citada Ley del Ince hace referencia al concepto remuneraciones de cualquier especie, éste (sic) concepto debe ser tomado con base a las siguientes consideraciones: a) Tales remuneraciones tienen por fuerza que pertenecer a la especie de ´SALARIO NORMAL´, y por tanto, poseer la característica de ser devengadas e forma regular y permanente. B) Tal concepto remuneraciones deberá aludir a otras remuneraciones que no hayan sido establecidas en el texto legal de dicho numeral, o en otro de los numerales del artículo 10. c) No deberán ser utilidades ni bonificaciones especiales -Latu Sensu-, por cuanto las utilidades en perfecta concordancia con lo establecido en el texto constitucional, principio de legalidad tributaria, ya conforman la base de cálculo (alícuota) de la contribución parafiscal contenida en el numeral 2 del Artículo 10 ejusdem; por lo que respecta a las bonificaciones especiales, estas (sic) fueron por expreso mandato legal, excluidas de la posibilidad de constituir base imponible de esta contribución parafiscal…

   (Primer paréntesis del Tribunal, mayúscula de la transcripción).

   Luego de mencionar la sentencia No. 00781 de fecha 05-06-2002, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso: Makro Comercializadora vs. INCE, solicita la declaratoria de nulidad del acto, la no procedencia de las sanciones, la inconstitucionalidad de los intereses moratorios y la condenatoria en costas al Instituto Parafiscal.

   Finalmente, discrepa de la imposición de la multa aplicada y formula sea considerada, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria, contenida en el artículo 78, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, reflejada en el error de hecho excusable.

   2) De la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

   En contraposición a los anteriores alegatos, manifiesta el ente tributario parafiscal sus diferencias, en base a los siguientes argumentos:

   Sobre la “prescripción de la obligación tributaria parafiscal”, denunciada por la recurrente, sostiene que en fecha 26-06-2001, se le notificó a ésta el levantamiento del Acta Fiscal, disponiendo del lapso de 15 días para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto, lo que explica, no sucedió en el caso de autos. Luego, se abrió a favor de la contribuyente el plazo de 25 días para formular los descargos, imponiéndolo en fecha 22-08-2001, dándose inicio al plazo de un año para que la Administración emita la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo; hecho que sucedió el 20-08-2002, cuando la Gerencia General de Finanzas notificó la Resolución in conmento dictada en fecha 30-07-2002, no operando la prescripción alegada, pues ésta procede de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 55 y 61 del Código Orgánico Tributario.

   Destaca que la doctrina más calificada en materia tributaria, ha señalado que el intérprete de la norma debe examinar la letra de la ley, para analizar cuál ha sido la intención del legislador y adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la realidad económica que ha querido reglar y la finalidad perseguida.

   Agrega, que en este sentido, debe entenderse el tratamiento de utilidad como elemento gravable a los efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeó la promulgación de la Ley sobre el INCE, en 1936 y, sus consecuentes reformas, que consagró la participación individual de los trabajadores en las utilidades líquidas de la empresa. Se refiere sobre el punto, a dos sentencias dictadas por la entonces Corte de Casación, Sala Civil, Mercantil y del Trabajo, de fechas 18-07-49 y del 29-06-53. Así mismo menciona, la posición contraria asumida por el profesor R.A.G., en su obra “Estudio Analítico de la Ley del Trabajo Venezolana” del año 1967.

   Indica que, hasta 1972, la entonces Corte Suprema de Justicia fijó criterio en relación a las utilidades con base a aquel momento artículo 67 (73) en su reforma) de la Ley del Trabajo, que en las utilidades legales no interviene la voluntad del patrono, quiera o no las debe el trabajador con la sola condición de que la empresa obtenga beneficios y, concluye, que las utilidades legales no son otra cosa que una contraprestación o remuneración por la labor realizada. No obstante, a que en esa misma fecha la Corte formuló criterio con respecto a las utilidades contractuales o convencionales que sí pueden ser ofrecidas al trabajador como una contraprestación por su labor ordinaria. Agrega que, dicho criterio fue determinante para la creación del entonces artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo, vigente para el 1º de febrero de 1974 y, con dicha norma, las utilidades convencionales perdieron el carácter aleatorio para convertirse definitivamente en salario.

   Más adelante, sostiene que una vez resuelta la discusión referente a la consideración de las utilidades convencionales como salario, surgió la polémica si estas últimas forman parte del conjunto de elementos remunerativos que los patronos deben incluir como concepto gravable para la alícuota del 2%, previsto en la Ley del INCE, establecido en el Artículo 10, numeral 1º de la norma vigente, para el 08-01-70. Criterio este que, a su juicio, quedó asentado en el Dictamen No. 0-210000-303 de fecha 06-06-84, emanado de la Consultoría Jurídica de dicho Organismo, al disponer como gravables las utilidades convencionales.

   Expone además, que con la promulgación del Código Orgánico Tributario, en 1982, particularmente, con el dispositivo del Artículo 4, el Instituto que representa ajustó sus criterios doctrinales, entre éstos, los referidos a la materia correspondiente a la base de cálculo a aplicarse la alícuota del 2%, supra citado; por lo que, opina, que la expresión remuneraciones de cualquier especie, “no deja dudas al intérprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar el porcentaje en referencia,..”

   Señala que dicho criterio fue aceptado y reiterado sin demora por los Tribunales de esta Instancia y menciona, por ejemplo, la sentencia de fecha 18-12-92, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

   En respaldo de sus alegatos, destaca la preeminencia de aplicación de la ley especial sobre la ley general; por lo que, atendiendo a la exigencia del artículo 10 de la Ley del Ince, sobre las “remuneraciones de cualquier especie”, estima que no cabe duda de la gravabilidad de las utilidades y transcribe, al efecto, parcialmente, la sentencia de fecha 10-12-99, emitida del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

   De esta manera, considera que de acuerdo con lo establecido en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el Artículo 317 de la Carta Magna y los Artículos 4 del Código Orgánico Tributario de 1994; 8 y 13 del vigente, las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa, sobre las cuales el patrono deberá hacer la respectiva retención. Incluye para este alegato, las sentencias dictadas por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en fecha 30-03-99. Caso: Ferro de Venezuela, C.A. e Hilanderías Venezolanas, C.A., del 20-11-95, emitida por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario.

   Con relación al alegato de la contribuyente sobre los intereses moratorios, aduce que la contribuyente no canceló las cantidades determinadas en el Acta de Reparo No. 032613 y 032614 del 17-06-01, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 30 de la Ley del INCE, por lo que le nace la obligación de pagar los intereses moratorios, liquidados a tenor de lo consagrado en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 eiusdem vigente.

   Siguiendo para su defensa el ente parafiscal, previa a la transcripción que hace de los artículos 40 y 97 del Código Orgánico Tributario, así como el 30 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Ince), lo que sigue:

   Tenemos que la norma antes transcrita contempla la pena para la infracción, al rezar que esta (sic) será desde un décimo hasta dos veces el tributo omitido. Cuando la sanción se encuentre comprendida entre dos límites deberá tomarse en cuanta (sic) la concurrencia de circunstancias agravantes y atenuantes, deberá compensarlas según el merito (sic) de las respectivas circunstancias, tal como lo señala el artículo 37 del Código Penal en aplicación de lo dispuesto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario. Es decir, de acuerdo a lo anterior la empresa no canceló dentro de los lapso establecidos en la ley sobre el INCE como en el Código Orgánico Tributario, lo cual constituye o se traduce en un grave perjuicio fiscal para este Instituto, toda vez que mediante la elusión de su pago ha menoscabado sus ingresos y por ende su capacidad para dar respuesta oportuna y satisfactoria a las necesidades del servicio público que le establece su ley de creación, en consecuencia, por todos los argumentos anteriormente esgrimidos, solicito sea declarado procedente la multa impuesta

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   Bajo el tenor del vicio de inmotivación denunciado, la Abogada Parafiscal, luego de la transcripción que hace de criterios jurisprudenciales y doctrinales, afirma que en las cédulas de trabajo entregadas a la contribuyente conjuntamente con el Acta de Reparo y el informe fiscal elaborado por el funcionario actuante, se observa claramente la discriminación cualitativa de los conceptos tomados como base imponible, extraídos de los datos suministrados por la aportante, que en el caso de autos, se puede leer en la Resolución recurrida, la revisión de las partidas de: sueldos y salarios, horas extras, comisiones de ventas, bonificaciones de cobranza, bonificación especial, bono vacacional y utilidades pagadas a sus trabajadores, especificándose en los referidos instrumentos contables sus respectivos montos trimestre por trimestre, correspondiente a cada uno al cual se contrae la fiscalización efectuada a la empresa; resultando de manera suficiente y conocidos los antecedentes así como las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el reparo, lo que hace improcedente el alegato de inmotivación interpuesto por la recurrente.

   En relación a la eximente de responsabilidad penal invocada por la impugnante, sostiene:

   Si se trata de ilícitos fiscales que requieren dolo para configurarse, el error debe ser decisivo y esencial aun cuando sea imputable al contribuyente, es decir, cuando provenga de su falta de diligencia o prudencia. En esta (sic) caso, si bien el autor no responderá por el hecho ilícito doloroso, deberá en cambio hacerlo por el incumplimiento omisivo de la obligación tributaria sustancial…Por lo que es menos cierto que es procedente tal eximente siempre y cuando el error sea invencible, es decir, que el contribuyente debe agotar todos los medios para conocer la aplicabilidad e interpretación de una norma en concreto como consultando a la administración sobre el criterio adoptado por ésta en cuanto al respecto controvertido o dudoso. De ahí, a nuestro entender que para que proceda la eximente invocada, el error de derecho debe ser invencible para que sea causa excluyente de la responsabilidad por infracciones

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   Por último, para el supuesto negado que el recurso contencioso tributario sea declarado con lugar, solicita se exima a su representado de las costas procesales a que hubiera lugar, en virtud del servicio público que presta y por haber tenido motivos racionales para litigar.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Planteada la litis en los términos antes expuestos, la controversia de la misma se va a concentrar en la determinación de la legalidad o no de los reparos formulados a la contribuyente por la presunta omisión de aportes del 2%, previstos en la Ley del Ince, la aplicación de sanciones y la causación de intereses moratorios.

   Antes de conocer sobre ese tema, debe remitirse esta Juzgadora al análisis de los vicios de forma, denunciados por la recurrente vulnerables, a su juicio, de derechos constitucionales como el derecho a la defensa y al debido proceso.

   Caducidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo:

   Plantea la contribuyente erradamente la “prescripción de la obligación tributaria parafiscal”, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, que prevé la caducidad de la resolución culminatoria del sumario administrativo.

   Por su parte, la Representación del Instituto acreedor le aclara sobre la confusión de las figuras y afirma la improcedencia de la consecuencia de la inactividad administrativa invocada, además de la acción extintiva, fundamentada en la inaplicabilidad de los artículos 55 y 61 eiusdem, para el caso de autos.

   A los fines de deliberar sobre dicho alegato, debemos remitirnos al texto del mencionado por la impugnante:

   Artículo 151.-“ La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario.

   Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

   Omissis”

   En el caso subiúdice, el Acta de Reparo No. 032613 y 062614 de fecha 10-06-2001, le fue notificada a la empresa MICRON, C.A., el 26-06-2001, dándose inicio al lapso de los 15 días hábiles, pautados en el artículo 145 eiusdem, para que el contribuyente o responsable proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante, es decir, se allane al acta fiscal, con vencimiento el 18-07-2001.

   Vencido este último lapso, corría el de 25 días hábiles para la consignación de los descargos y pruebas pertinentes por parte de la recurrente, cuya culminación recaería el día 23-08-2001 y la contribuyente hizo uso, oportunamente, de ese derecho procesal, el 22-08-2001.

   En este orden de ideas, ha sido reiterado por el Supremo Tribunal el criterio de que el nombrado lapso de caducidad de un (1) de la resolución culminatoria del sumario administrativo, debe contarse a partir de transcurrido íntegramente el plazo legalmente otorgado para cumplir con la consignación de los descargos (Véase: Sentencias Nos. 1104 y 1714 del 27-06-2007 y 31-10-2007, respectivamente, dictadas por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia).

   Bajo ese contexto, si concluyó el 22-08-2002 el lapso que disponían las autoridades del INCE para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, signada con el No. 1352 de fecha 30-07-2002 y ésta fue eficazmente notificada el 20-08-2002, según consta al pie de página de la misma, cursante al folio 25 de los autos; no cabe duda que la actuación administrativa se encuentra ajustada a derecho en cuanto a la temporalidad de su emisión y, por vía de consecuencia, improcedente el alegato de la contribuyente atinente a la caducidad de dicha resolución. Así se declara.

   Inmotivación:

   Asienta la recurrente que la Administración Tributaria Parafiscal al dictar la Resolución, objeto del recurso, incurrió en el vicio de inmotivación.

   Sin embargo, de la lectura del capítulo referente a la irregularidad denunciada, se observa sólo una muy completa narrativa inherente a criterios jurídicos sobre esta figura, sin que de ella se evidencie, particularmente, la incidencia de la omisión de ese requisito que, contrario a lo aseverado por la recurrente, la Administración Tributaria del INCE, explicó si bien en forma lacónica, uno y otros, de manera más extensa, las razones por las cuales no compartió su criterio de gravabilidad de las utilidades anuales, horas extras, comisiones de ventas, vacaciones y bono vacacional, con el aporte del 2%, ello, ciertamente le permitió tener acceso a la instancia decisoria correspondiente y refutar los mismos, como en efecto lo hizo con la interposición del presente recurso contencioso tributario.

   En consecuencia, siendo la indefensión causada con la insuficiencia en la motivación, causal insoslayable para la declaratoria de nulidad del acto administrativo recurrido y, en el caso subiúdice, no configurándose la violación de este principio y garantía constitucional, debe declararse la improcedencia del alegato sostenido por la recurrente al respecto. Así se declara.

   Falso supuesto:

   En este sentido, es del criterio la recurrente que, el INCE incurrió en falso supuesto al considerar gravable con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE el pago de las utilidades anuales, por considerarlas erróneamente como incluidas en la categoría de remuneraciones de cualquier especie.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma supra transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del Ince, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuya sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, Interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empelado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2% , debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   En ese sentido, vistos los planteamientos y alegaciones de la parte actora, y concretada esta parte de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1º del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal analizar tales planteamientos desde la perspectiva de la ley que creó el Instituto nacional de Cooperación Educativa.

   A ese respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales.. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del Ince, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible parta realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político.Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 15-11-2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, señaló lo siguiente:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   Por lo tanto, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio no reúne los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria, incluso el de justicia tributaria, denunciado por la recurrente.

   En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   Gravabiliad de las horas extras, comisiones, ventas, vacaciones y bono vacacional:

   Respecto del bono vacacional y a las horas extras, este Tribunal observa que igualmente escapan del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado, la primera, dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional y, ambas, al adolecer del carácter de regularidad y permanencia, no la convierten en integrante del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales, y así fue considerado por esta M.I., a través de la sentencia N° 03676 de fecha 2 de junio de 2005, caso: Laboratorios Gentek, C.A., cuando sostuvo lo siguiente:

   …Respecto del bono vacacional y a las horas extraordinarias, la Sala observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración de 1993 supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo…

   .

   Razón por la cual se desestima el criterio de la Administración Tributaria Parafiscal a los efectos del gravamen del 2% establecido en la Ley del INCE. Así se establece.

   Similar decisión debe otorgársele al reparo formulado a la recurrente por concepto de comisiones y ventas, con la finalidad de incluirlos dentro de la base imponible del 2%, contemplado en el tantas veces citado Artículo 10 eiusdem, toda vez que los mismos no reúnen los requisitos de regularidad y periodicidad que se alejan del concepto de salario normal, suministrado por la Ley Orgánica del Trabajo, supra mencionado. Por consiguiente, también se considera improcedente su liquidación. Así se declara.

   Gravabilidad de las utilidades con el ½%, exigido en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del Ince:

   En el Acta de Reparo No. 032613 y 032614 de fecha 10-06-2001, las autoridades del organismo parafiscal, determinó la omisión de aportes del ½%, contempladas en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del Ince, por la cantidad de Bs. 407.993,00.

   Por su parte, la recurrente en el escrito de promoción de pruebas, específicamente en el aparte tercero del Capítulo de la Prueba de Exhibición, sostiene al respecto lo siguiente:

   Que concordantemente con lo señalado en nuestro escrito libelar, la contribuyente hizo los apartados contables, para la contribución parafiscal que se estableció en cabeza de los obreros y empleados y en fechas 30 de Noviembre de 1997, 1998, 1999 y de 2000, pago (sic) a sus trabajadores, por concepto de utilidades, retuvo, declaró y enteró al sujeto activo, INCE, las cantidades correspondientes, todo lo cual consta en el cuadro demostrativo, que anexamos marcado ´B´, todo lo cual consta en al escrito de pruebas…

   Ahora bien, cursa al folio 137 del expediente, el referido cuadro demostrativo en el que, efectivamente, se encuentran reflejadas diferentes cantidades por concepto de retenciones efectuadas a los pagos efectuados al personal de Micron, C.A., durante los períodos fiscalizados, que discrepan de las cifras detectadas por el ente tributario. Entonces, la prueba documental aportada lejos de enervar el contenido de las objeciones parafiscal, acercan más hacia su confirmación, toda vez que dejan constancia de la omisión de los aportes correspondientes.

   Por las razones antes expuestas y considerando la presunción y validez de los actos administrativos, debido a la insuficiente actividad probatoria tendente a desvirtuar la determinación de los aportes dejados de cancelar al Ince, establecidos en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del IINCE se considera procedente el reparo dictado por este concepto. Así se declara.

   Multas:

   Respecto a las multas impuestas, en el Capítulo III de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto de impugnación, por la cantidades de Bs. 10.618.970,00 y Bs. 428.393,00, se observa que, la primera se impone como consecuencia de la confirmación del reparo por omisión del tributo al incluir las utilidades y otras bonificaciones especiales pagadas, dentro de las remuneraciones sobre las cuales se calcula el porcentaje del 2%, establecido en el artículo 10, numeral 1), de la Ley del Ince. Ahora bien, declarado como ha sido en este fallo la improcedencia del reparo formulado por este concepto, por vía de consecuencia, también resulta improcedente e inaplicable la referidas multa por aplicación de los artículos 97 y 85, agravantes 3 y 4 y atenuante 2 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

   Sin embargo, en relación con la multa impuesta de Bs. 428.393,00, por haber retenido una cantidad menor a la debida, por aplicación ½%, sobre las utilidades pagadas, de conformidad con el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Ince; el Tribunal considera, al haberse declarado previamente la procedencia del reparo por omisión de ese aporte sobre utilidades pagadas, también es procedente la multa impuesta por este concepto. Así se declara.

   Intereses Moratorios

   La Administración Tributaria Parafiscal liquidó intereses moratorios a la contribuyente por la cantidad de Bs. 716.400,00, los cuales, según afirma la recurrente no son procedentes. Recientemente, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 1490 del 13-07-2007, (Caso: Telcel, C.A.), la Sala Constitucional, retomando el criterio de la sentencia No. 816 del 26-07-2000, reitera “…el criterio de la exigibilidad de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria”.

   En consonancia con el criterio jurisprudencial supra transcrito, los accesorios liquidados a la empresa MICRON, C.A., no reúnen tampoco la condición de exigibilidad, pues los supuestos créditos parafiscales sobre los cuales se calcularon, aún no habían adquirido la condición de firmeza, al haber sido impugnados; por lo tanto, se encuentran incursos en el vicio de nulidad, previsto en el ordinal 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano J.A.B.S., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 2.144.963, de profesión Abogado e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 18.084, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa MICRON, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1352 de fecha 30-07-2002, emanada de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por monto total de Bs. 22.070.865,00; y, en virtud de la presente decisión declara:

Primero

Improcedente el reparo contenido en la Resolución No. 1352 de fecha 31-07-2002, suscrita por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de “Aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE)”, por la cantidad de Bs. 10.113.305,00.

Segundo

Procedente el reparo contenido en la Resolución No. 1352 de fecha 31-07-2002, suscrita por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de “aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 ejusdem), por la cantidad de Bs. 407.993,00.

Tercero

Improcedente el reparo contenido en la Resolución No. 1352 de fecha 31-07-2002, suscrita por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 10.618.970,00, equivalente al 105% del tributo del 2% omitido, previsto en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE.

Cuarto

Procedente el reparo contenido en la Resolución No. 1352 de fecha 31-07-2002, suscrita por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de multa impuesta por la cantidad de Bs. 428.393,00, aplicada por omisión de ingresos del ½%, exigido en el numeral 2 del Artículo 10 eiusdem.

Quinto

Improcedente el reparo contenido en la Resolución No. 1352 de fecha 31-07-2001, suscrita por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta a los intereses moratorios, calculados en la cantidad de Bs. 716.400,00.

Visto que para la fecha de emisión de la Resolución impugnada, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia (antes de la Corte Suprema de Justicia) y de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, ha sido constante y reiterada respecto de la no gravabilidad de las utilidades con la alícuota del 2% prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, y el total vencimiento en juicio de la Administración Tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE), este Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, condena en COSTAS a dicha Administración Tributaria Parafiscal, las cuales se fijan en un cinco por ciento (5%) del monto de la cuantía del recurso contencioso tributario.

De esta sentencia se oirá apelación en ambos efectos, en razón de la cuantía.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a la Procuradora General y Contralor General de la República, así como a la recurrente.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de Noviembre del año dos mil siete. Años 197º de la Independencia y 148 de la Federación.

La Juez Provisoria,

M.Y.C.L.

La Secretaria,

K.U..-

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 8:50 a.m.

La Secretaria,

K.U..-

Asunto No. AF44-U-2002-000188.-

Exp. No. 2040.-