Decisión nº 008-2010 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Febrero de 2010

En fecha 21 de agosto de 2008, la Administración Tributaria emitió Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1344 producto de la investigación practicada a la empresa MINDSHARE, C.A., determinando que ésta presentó en el Portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos enero – junio 2004, febrero – diciembre 2005, marzo – octubre 2006, febrero 2007, marzo 2008, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455, artículo 15 de la P.A. SNAT/2005/0056, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nos. 2.387, 37.847, 0668, 38.096, 0985, 38.331, 0778, 38.592, 0896, 38840, lo cual se informa de manera ilustrativa en el cuadro que se presenta a continuación:

Mes Año Quincena Fecha del enteramiento Fecha límite para enterar Días de mora en el enteramiento

Enero 2004 2 30/06/2004 06/02/2004 145

Febrero 2004 1 30/06/2004 20/02/2004 131

Febrero 2004 2 30/06/2004 02/03/2004 120

Marzo 2004 1 30/06/2004 24/03/2004 98

Marzo 2004 2 30/06/2004 05/04/2004 86

Abril 2004 1 18/08/2004 23/04/2004 117

Abril 2004 2 18/08/2004 05/05/2004 105

Mayo 2004 1 03/11/2004 19/05/2004 168

Mayo 2004 2 03/11/2004 07/06/2004 149

Junio 2004 1 25/11/2004 18/06/2004 160

Junio 2004 2 25/11/2004 09/07/2004 139

Febrero 2005 1 19/08/2005 17/02/2005 183

Marzo 2005 1 19/08/2005 22/03/2005 150

Julio 2005 1 04/11/2005 18/07/2005 109

Septiembre 2005 1 27/12/2005 19/09/2005 99

Diciembre 2005 1 29/03/2006 20/12/2005 99

Enero 2006 1 04/05/2006 17/01/2006 107

Marzo 2006 1 13/06/2006 21/03/2006 84

Julio 2006 1 21/08/2006 19/07/2006 33

Octubre 2006 1 07/11/2006 16/10/2006 22

Octubre 2006 2 29/11/2006 29/11/2006 21

Diciembre 2006 1 03/01/2007 03/01/2007 14

Diciembre 2006 2 03/01/2007 03/01/2007 01

Noviembre 2006 2 03/01/2007 03/01/2007 26

Febrero 2007 2 07/03/2007 07/03/2007 05

Marzo 2008 1 24/03/2008 24/03/2008 06

Asimismo, el ente tributario, liquidó multa por la cantidad de Bs. F. 12.665.899,44 e intereses moratorios por la suma de Bs. F. 258.084,85; e inconforme con esa decisión, MINDSHARE, C.A., ejerció el presente recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

1. - De la recurrente.-

Solicitud de declaratoria de nulidad absoluta de la Resolución impugnada por violación de principios constitucionales; así como solicitud de desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Manifiesta MINDSHARE, C.A. que el acto impugnado resulta inconstitucional por violentar los principios de legalidad, tipicidad e irretroactividad de las penas, de seguridad jurídica, capacidad contributiva y libertad económica que conforman el sistema tributario, los cuales se encuentran amparados en los artículos 24, 25, 49, 112 y 317, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Lo descrito tiene su fundamento, explica, cuando el ente tributario al momento de calcular la sanción, aplica el valor de la unidad tributaria para el momento de la emisión de la Resolución y no el vigente a la comisión de la infracción impidiéndole conocer con certeza y objetividad la pena que resultará aplicable, dejando su determinación supeditada a un elemento imprevisible como es la fluctuación de la inflación.

Interpreta, como violatorio del principio de la capacidad, el contenido del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues el legislador persigue resarcir el daño ocasionado a la Administración por la pérdida de valor de la moneda, ello no le debe ser imputable, “…no solo porque ello depende de un fenómeno que no controla, sino porque, además, el impacto de la misma depende principalmente de la eficacia de la Administración Tributaria en ejercer sus facultades de control y fiscalización, y sus potestades sancionatorias, por lo que se estaría castigando al deudor por la falta de acción del acreedor, lo que a todas luces supone una terrible desigualdad dentro de la relación jurídica tributaria…,”

En la misma línea sostiene que, con la liquidación de intereses moratorios, se está actualizando el pago requerido a determinado contribuyente, en consecuencia resulta inconcebible pretender pechar dos veces al mismo contribuyente, tanto con el impuesto como por la inflación.

Aunado a lo expuesto, la recurrente afirma la violación incurrida por el mencionado artículo 94 del principio de eficiencia, que debe regir el sistema tributario, consagrado en el artículo 317 de la Constitución, pues a través de la incorporación de un mecanismo dirigido a garantizar el mantenimiento en el tiempo del valor monetario y, por ende, supone una automática indemnización, como lo es el ajuste de las sanciones en virtud de la inflación; por lo tanto, en el supuesto de autos, se premiaría la inactividad, dilación y falta de eficiencia de la Administración Tributaria.

Agrega, respecto a su discrepancia en la aplicación del artículo 94 ya citado, la afectación de la garantía al ejercicio de la libertad económica; y, agrega que el desconocimiento de la pena real aplicable no permite a un administrador el desempeño de sus funciones como un buen padre de familia, pues se debe contar con una partida para afrontar posibles contingencias, reveladas o detectadas.

Siguiendo con el orden de su exposición, la impugnante solicita la determinación de la sanción de multa en función del criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión del 12 de noviembre de 2008, Caso: Walt Disney; y, en consecuencia, proceda la Administración a la corrección del error material incurrido al computar los días de mora y retardo considerados al liquidar la multa “por lo que respecta a los días de mora correspondiente a la obligación de enterar y pagar las retenciones correspondientes a la segunda quincena de cada mes investigado se incurre en un error material pues, la fecha de vencimiento, en ese caso, no es la indicada por la División de Recaudación… sino una fecha posterior…”

En concordancia con lo descrito, manifiesta que “de conformidad con lo previsto en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2005/1455… mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del IVA y en el artículo 15 de la P.A. SNAT/2005/0056… las retenciones practicadas en la primera quincena del mes se deben enterar durante los cinco primeros días hábiles de la segunda quincena en atención a lo dispuesto en el calendario de sujetos pasivos especiales y las correspondientes a la segunda quincena se deben enterar durante los cinco primeros días hábiles del mes siguiente…”

Aunado a lo anterior, la representación judicial de MINDSHARE, C.A., asegura que el ente tributario, igualmente yerra en un error de cálculo al fraccionar los meses de retardo. En tal sentido asienta que la intención del legislador en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, es sancionar las cantidades enteradas con un mes de retardo y no por la fracción de éste.

Finalmente, alega la prescripción de la acción sancionatoria de la Administración Tributaria, correspondiente a los ejercicios fiscales enero, febrero, marzo y abril de 2004; ello sustentado en el contenido del artículo 60 numeral 2 y 55 del Código Orgánico Tributario. Asimismo hizo la salvedad, al tratarse en el caso de autos de un tributo liquidado mensualmente, que el periodo de prescripción deberá computarse a partir del mes siguiente a aquel en el cual ocurrió el hecho imponible o se verificó su incumplimiento.

Los apoderados judiciales de MINDSHARE, C.A., en su escrito de informes ratificaron todos y cada uno de los alegatos expuestos en su escrito recursivo.

2) De la República:

Como punto previo, la abogada fiscal de la Procuraduría, destacó el reconocimiento por parte de la contribuyente del incumplimiento del deber de enterar en forma debida y oportuna las cantidades retenidas, así como la aceptación al pago de la sanción, lo que traduce que el acto impugnado se encuentra ajustado a derecho.

Respecto a la violación a los principios de legalidad en materia sancionatoria, tipicidad y irretroactividad de la Ley, la parte recurrida, trajo a colación decisiones del Alto Tribunal inherentes al tema e hizo el resumen que de las mismas se puede inferir la inexistencia, en el presente caso, de vulneración de éstos; dejando claro que el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago es un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar la invalidez o disminución de los efectos de la sanción con el transcurso del tiempo.

Con relación a la denuncia de afectación de los principios de capacidad contributiva, racionalidad y no confiscatoriedad, regentes en el sistema tributario, sostuvo, se atienda la omisión de la recurrente al no aportar al proceso ningún elemento de convicción enfocado a demostrar la detracción de la sanción impuesta en su capital, al punto de considerarse confiscatoria y romper con su capacidad contributiva.

En igual sentido, estima la sustituta de la Procuradora General de la República, fue la actuación de la impugnante, sobre la denuncia de la violación al principio de eficiencia, pilares del sistema tributario y a la garantía del ejercicio de la libertad económica, presuntamente causada por la aplicación de la disposición contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Contraria a la solicitud subsidiaria de determinación de la sanción de multa en aplicación del criterio sentado por el Tribunal Supremo de Justicia en fecha 12 de noviembre de 2008, planteada por la recurrente, la prenombrada abogada señala la imposibilidad de ese proceder “…por cuanto el mismo se estableció a través de la sentencia Nº 01426 dictada el 12 de noviembre de 2008, es decir una fecha anterior al acto impugnado, pues en el presente caso, el acto administrativo recurrido fue dictado por la Administración Tributaria en fecha 21 de agosto de 2008 y notificado a la recurrente en fecha 6 de noviembre de 2008…”

Inherente a la corrección del error material, supuestamente, cometido por la Administración Tributaria al computar los días de mora y retardo considerados al determinar la sanción de multa y los intereses de mora, destaca la presunción de legalidad y legimitimidad del acto administrativo recurrido, en acatamiento a las normas aplicables en razón del tiempo, “…en virtud de lo cual la Resolución recurrida goza de una presunción de legitimidad y legalidad que no fue desvirtuada en el presente caso por la recurrente, pues de la simple lectura del escrito recursorio se observa que la contribuyente indica en el primero de los cuadros los días de mora calculados supuestamente en forma errónea por la Administración, pero en el segundo cuadro, que a juicio de la contribuyente, establece la forma correcta de calcular los días de mora, tales días dan un total mayor a los indicados en el primer cuadro. Es decir, la recurrente pretende la anulación de la Resolución impugnada, a través de la exposición de argumentos incoherentes e inentendibles”.

Respecto al alegato de la contribuyente, donde asienta que la Administración erró al fraccionar los meses de retardo, previsto en el artículo 133 del Código Orgánico Tributario, discrepa de esa afirmación y, a tal efecto, invocó sentencia No. 1279 del 18 de julio de 2007, emanada de nuestro M.T., argumentando la intención del legislador, como sancionatoria de la conducta irregular del agente de retención, relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido, de allí deba considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate.

Por último, en relación a la solicitud de prescripción de la acción de la Administración Tributaria de imponer sanciones afín con los ejercicios fiscales de enero, febrero, marzo y abril de 2004, la sustituta de la ciudadana Procuradora, difirió de tal pretensión y afianzó tal afirmación con la sentencia No. 089/2008 del 13 de octubre de 2008, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, alegando que el Juzgador dejó claro el espíritu, propósito y razón del legislador al no hacer distinción alguna en tributos liquidados en períodos anuales y aquellos realizados de manera mensual, iniciándose su cómputo a partir del primero de enero del año siguiente a aquél de la comisión de la infracción.

III

PRUEBAS

3.1.- De la representación de la República.-

La ciudadana B.V.T., ya identificada, durante la fase probatoria, aportó el expediente administrativa de la contribuyente MINDSHARE, C.A.

3.2.- De la recurrente.

Por su parte, las apoderadas de MINDSHARE, C.A., promovieron el mérito favorable que se desprenda de los autos y de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, las siguientes documentales: a.) Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1344, b.) Planillas de Liquidación que van desde la Nº 8015014318 a la Nº 8015015147, c.) Planillas de Pago para enterar retenciones de IVA. Igualmente, en atención a lo previsto en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario, solicitó la exhibición del respectivo expediente administrativo.

Este Órgano Jurisdiccional, vista las pruebas presentadas por las partes, se pronunció mediante Sentencia Interlocutoria Nº 054/2009 de fecha 22 de abril de 2009, donde rechazó el merito favorable alegado por la recurrente, admitió las documentales invocadas por ésta y declaró inadmisible la prueba de exhibición de los antecedentes administrativos.

IV

OBSERVACIONES A LOS INFORMES

En esta etapa, la recurrente advirtió que en ningún momento ha establecido como un aspecto controvertido la comisión del ilícito tributario configurado por el enteramiento tardío de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, sino el apego de la legalidad y constitucionalidad de la metodología empleada en su determinación.

En cuanto al alegato de violación al principio de la legalidad en materia sancionatoria, violación a los principios de tipicidad y de irretroactividad de la ley; criticó la cita por parte de la Procuraduría General de la República, de forma inadecuada, de una sentencia de la Sala Político Administrativa, cuyos datos no especifica; pero, agrega, a pesar de no conocerse la fuente exacta, a su entender es anterior al criterio establecido en la sentencia Nº 01426 del 12 de noviembre de 2008, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Defiende MINDSHARE, C.A., la violación al principio de capacidad contributiva, racionalidad y no confiscatoriedad, premisas del sistema tributario, y asegura que su utilidad es muy inferior al monto de la multa determinados en el acto impugnado, pues del escrito de suspensión de efectos hay suficientes pruebas e indicios, de su ilegalidad.

Arguye, que de admitir el incremento de la sanción por aplicación del valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago y conjuntamente, con ello exigir intereses, calculados a la tasa activa bancaria promedio ponderada de la Banca Comercial supone, a su juicio, la consagración de un doble premio para el Estado, quien se ve beneficiado por el transcurso del tiempo al garantizarse el mantenimiento del valor de la multa frente a la inflación.

Respecto al alegato de violación al principio de eficiencia regente en el sistema tributario y la garantía del ejercicio de la libertad económica, reitera la contribuyente, con fundamento en la sentencia declarativa de la suspensión de los efectos en el presente caso, quedó demostrada la causación de perjuicios irreparables los montos determinados en atención al parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al superar su capacidad económica.

Reitera su solicitud de aplicación subsidiaria de determinación de la sanción de multa en aplicación del criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 12 de noviembre de 2008, al interpretar el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, Caso Walt Disney.

Manifiestan los apoderados de MINDSHARE, C.A., que en efecto existe un error material al calcular los días de retardo y mora y ello surge cuando la Administración, considera como punto de partida para el cálculo o determinación de éstos, una fecha anterior al vencimiento de la respectiva obligación, esto en cuanto a la segunda quincena de cada mes investigado.

Nuevamente invoca la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones en lo que respecta a los meses enero, febrero, marzo y abril de 2004, destacando la sentencia citada por la Procuraduría para rebatir tal alegato, destacando la aplicabilidad del Código Orgánico Tributario de 1994 y no al caso de marras.

VI

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizadas las actas y demás recaudos del expediente en cuestión, esta Juzgadora observa que la controversia se circunscribe a dilucidar si la Resolución se encuentra viciada por: 1) violar principios constitucionales como: legalidad, irretroactividad, tipicidad, racionalidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, eficacia del sistema tributario y libertad económica; 2) verificar si existe prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones en lo que respecta a los ejercicios fiscales de enero, febrero, marzo y abril de 2004; 3) Estudiar la aplicación del criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 12 de noviembre de 2008, caso Walt Disney y 4) Observar si existe error material en el cálculo de los días de mora y retardo.

Esta Juzgadora, antes de entrar al conocimiento de la litis se permite hacer de las siguientes consideraciones:

En efecto, tal como lo menciona la representación judicial de la contribuyente, a sugerencia de la abogada de la República, en el presente caso, no es objeto de discusión si MINDSHARE, C.A., pagó o no con retardo las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, pues el reconocimiento de ello se desprende con facilidad en su escrito recursivo, donde si bien es cierto no lo expresa directamente, en el contenido de sus defensas asume su incumplimiento, dirigiendo su actividad a contradecir el cálculo de la sanción impuesta. Así se decide.

Violación de Principios Constitucionales

Vista la anterior declaratoria, se pronuncia esta Juzgadora, debido a la naturaleza de los vicios de Ilegalidad de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1344 denunciados por la parte actora, con relación a la supuesta violación a los principios constitucionales de legalidad en materia sancionatoria, tipicidad, irretroactividad de la Ley, capacidad contributiva, racionalidad, no confiscatoriedad, eficacia del sistema tributario, libertad económica, por encontrarse fundamentada en el dispositivo del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 .

Manifiesta la representación judicial de MINDSHARE, C.A., que la Resolución impugnada resulta inconstitucional por violentar el principio de legalidad, y como corolario de ellos, el de tipicidad e irretroactividad de las penas, seguridad jurídica, capacidad contributiva y libertad económica, integrantes del sistema tributario, establecidos o plasmados en los artículos 24, 25, 49, 112 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Por su parte, la abogada de la República, insiste en la ausencia de documentación probatoria tendente a respaldar dichos alegatos.

Previo a realizar análisis al respecto, esta Sentenciadora considera oportuno traer a colación el contenido de la Sentencia Nº Nº 01426 caso: Walt Disney, ya mencionada a lo largo de este fallo, donde se puede apreciar:

Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. Omissis.

Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos: Omissis.

De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice: Omissis.

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente: (Artículos 111 y 94, parágrafo segundo) Omissis.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

(Paréntesis del Tribunal).

El criterio jurisprudencial transcrito ilustra en cuanto al punto de irretroactividad de la pena y decreta que la norma invocada por la recurrente, en contraposición a sus afirmaciones, no viola el principio de irretroactividad, tipicidad y legalidad.

En igual sentido, debe mencionarse que la impugnante insiste en la ilegalidad del acto administrativo impugnado, por aplicar el contenido del parágrafo segundo del artículo 94 del Código orgánico Tributario; sin embargo, dentro de sus alegatos se observa:

La Administración Tributaria, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 113 del COT determina como sanción de multa por el retardo en el enteramiento de las retenciones de IVA en que incurrió nuestra representada, el equivalente al 50% de las retenciones enteradas con retardo. Una vez obtenido dicho en monto en bolívares, y de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT determina su valor en unidades tributarias calculadas al valor de las mismas para el momento en que se comete el ilícito tributario. Hasta este momento de la determinación no se vulneran los derechos constitucionales de nuestra representada antes denunciados, no obstante cuando en aplicación de lo dispuesto en el segundo aparte del parágrafo segundo de la norma antes citada la Administración Tributaria calcula el monto total de la sanción aplicando el valor de la unidad tributaria actual, es decir, la vigente para el momento en que se emite la Resolución, se ven vulnerados los principios constitucionales antes indicados…

De esta manera, la recurrente admite que las sanciones aplicadas a la demandante deben ser calculadas con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado y no la vigente en la oportunidad de la emisión de la Resolución sometida a nulidad; razón por la cual cae, por simple silogismo, el fundamento de las aseveraciones de MINDSHARE, C.A.

Vista la aclaratoria del punto anterior, este Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento alguno sobre el resto de los vicios invocados. Así se decide.

Prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones en que respecta a los ejercicios fiscales de enero, febrero, marzo y abril de 2004.

La recurrente, fundamentada en el contenido del artículo 60 numeral 2 y 55 del Código Orgánico Tributario, sostuvo la extinción, por prescripción, de las sanciones aplicadas, relativa a los períodos impositivos enero, febrero, marzo y abril de 2004. Asimismo hizo la salvedad, por tratarse en el caso de autos de un tributo de liquidación mensual, el lapso de prescripción deberá computarse a partir del mes siguiente a aquel en que ocurrió el hecho imponible o se verificó el incumplimiento del deber formal.

En ese sentido, el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:

Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

(…)

La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad…

Igualmente resulta oficioso traer a los autos el contenido del artículo 60 ejusdem:

El cómputo del término de prescripción se contará:

(…)

2.- En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1º de enero del año calendario siguiente a aquel en que se cometió el ilícito sancionable….

Cabe observar la claridad de la norma sobre el cómputo del lapso prescriptivo de la acción sancionatoria del ente tributario, estableciendo su inicio a partir del primero de enero del año calendario siguiente a aquel de la comisión del ilícito a castigar. Es así como el Código Orgánico Tributario, en consonancia con los argumentos de la abogada de la República, no diferenció entre tributos e liquidación anual o mensual; y, por ello deber recordarse la máxima: Donde no distingue el autor no debe hacerlo el intérprete.

Entonces, si la conducta infractora de la recurrente sucedió en los ejercicios fiscales de enero, febrero, marzo y abril de 2004, la acción a desplegar por parte de la Administración Tributaria al sancionar dicha actividad comienza el 1º de enero del año 2005, con vencimiento el 1º de enero de 2009. Por lo tanto, habiendo sido materializada, fehacientemente, ésta con la emisión de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1344, de fecha 21 de agosto de 2008 y notificada el 06 de noviembre de 2008, es evidente la temporalidad de la decisión administrativa in conmento. En consecuencia se desestima el alegato de la contribuyente al respecto. Así se decide.

Determinación de la sanción de multa en aplicación del criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 12 de noviembre de 2008.

Las apoderadas judiciales de MINDSHARE, C.A, solicitaron que la sanción impuesta, se efectúe observando los parámetros de interpretación de la norma contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, sentado en la Sentencia Nº 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, “…donde precisa que en los casos en que se determinen sanciones por pagos tardíos de impuestos determinados voluntariamente… las sanciones producto de esas diferencias deberán calcularse tomando para ello el valor que tenia la unidad tributaria, para el momento en que se determinó y pagó la diferencia de impuesto por el contribuyente”.

En este sentido, resulta pertinente, traer a los autos el contenido parcial de la sentencia citada, la cual es del siguiente tenor:

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

(Resaltado del Tribunal)

De la lectura del criterio transcrito, en armonía con el caso de autos observamos, sin ningún tipo de dificultad o análisis profundo, la correspondencia entre éstos, pues se trata de un pago de Impuesto al Valor Agregado, realizado de manera extemporánea por parte de la contribuyente, de forma voluntaria, sin mediar procedimiento de fiscalización previo, como puede extraerse del “Anexo D” del escrito recursivo, el cual no fue objetado por la contraparte a lo largo del presente juicio; en consecuencia “la sanción de multa debe ser calculada al valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal.”

Ahora bien, la sustituta de la ciudadana Procuradora, asegura que el criterio jurisprudencial transcrito, no puede aplicarse a la situación en estudio, por cuanto el mismo se estableció en Sentencia emanada en fecha 12 de noviembre de 2008, “es decir una fecha anterior al acto impugnado…”

Quien decide, observa que el fundamento del recurrido para evitar la aplicación del criterio jurisprudencial invocado por la contribuyente, reside en la emisión previa al acto impugnado; hecho que no es así, pues la Resolución Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/20081344 posee fecha 21 de agosto de 2008, mientras que la sentencia Nº 01426 es del 12 de noviembre de 2008, lo que quiere decir que el acto impugnado es anterior a esta última.

Bajo este contexto, huelga señalar que la jurisprudencia invocada, viene a aclarar la aplicación precisa el parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; de modo pues que no introduce algún elemento nuevo o interpretación más allá a la referencia de la norma en cuestión

Así las cosas, esta Juzgadora tomando en cuenta lo transcrito, concluye que, en efecto, en el caso de marras, es aplicable el criterio sentado por la Sentencia Nº 01426 caso: Walt Disney al caso subiudice; en consecuencia pasa este Tribunal a recalcular la sanción impuesta, tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria para el momento del pago, como se demuestra a continuación:

Mes Año Quincena Fecha enteramiento Valor U.T. para el momento del enteramiento Días de mora Multa U.T. Total Bs.

Enero 2004 2 30/06/2004 24.700,00 145 2.873.25 70.969.275

Febrero 2004 1 30/06/2004 24.700,00 131 3.754,73 92.741.831

Febrero 2004 2 30/06/2004 24.700,00 120 1.862,68 46.008.196

Marzo 2004 1 30/06/2004 24.700,00 98 5.227,31 129.114.557

Marzo 2004 2 30/06/2004 24.700,00 86 4.540,26 112.144.422

Abril 2004 1 18/08/2004 24.700,00 117 3.222,26 79.589.822

Abril 2004 2 18/08/2004 24.700,00 105 3.953,87 97.660589

Mayo 2004 1 03/11/2004 24.700,00 168 16.979,03 419.382.041

Mayo 2004 2 03/11/2004 24.700,00 149 16.662,56 411.565.232

Junio 2004 1 25/11/2004 24.700,00 160 19.436,36 480.078.092

Junio 2004 2 25/11/2004 24.700,00 139 24.467,18 604.339.346

Febrero 2005 1 19/08/2005 29.400,00 183 11.141,88 327.571.272

Marzo 2005 1 19/08/2005 29.400,00 150 31.503,48 926.202.312

Julio 2005 1 04/11/2005 29.400,00 109 15.642,60 459.874.800

Septiembre 2005 1 27/12/2005 29.400,00 99 25.003,26 735.095.844

Diciembre 2005 1 29/03/2006 33.600,00 99 26.688,90 896.747.040

Enero 2006 1 04/05/2006 33.600,00 107 19.655,93 660.439.248

Marzo 2006 1 13/06/2006 33.600,00 84 22.402,15 752.712.240

Julio 2006 1 21/08/2006 33.600,00 33 7.108,97 238.861.392

Octubre 2006 1 07/11/2006 33.600,00 22 3.176,48 106.729.728

Octubre 2006 2 29/11/2006 33.600,00 21 2.392,11 80.375.232

Noviembre 2006 2 03/01/2007 33.600,00 14 5.432,24 182.523.264

Diciembre 2006 1 03/01/2007 33.600,00 01 1.158,27 38.917.872

Diciembre 2006 2 03/01/2007 33.600,00 26 219,26 7.367.136

Febrero 2007 2 07/03/2007 37.632,00 05 246,02 9.258.224,64

Marzo 2008 1 24/03/2008 46.000,00 06 594,59 27.351.140

En virtud del cuadro transcrito, se ordena a la Administración Tributaria, liquidar los montos correspondientes, en los términos de la presente decisión. Así se decide.

De la corrección del error material incurrido por la Administración Tributaria al computar los días de mora y retardo considerados al determinar la sanción de multa.

Sobre el punto la recurrente propone nueva determinación del monto de las sanciones aplicadas, tomando en cuenta el parámetro de días y no meses de retardo en el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor agregado; en consecuencia explica: “…por lo que respecta a los días de mora correspondiente a la obligación de enterar y pagar las retenciones correspondientes a la segunda quincena de cada mes investigado se incurre en un error material pues, la fecha de vencimiento, en ese caso, no es la indicada por la División de Recaudación… sino una fecha posterior…”

Aunado a lo transcrito, la representación judicial de MINDSHARE, C.A., asegura que el ente tributario, igualmente incurre en un error de cálculo al fraccionar los meses de retardo. En tal sentido asienta que la intención del legislador en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, es sancionar las cantidades enteradas con un mes de retardo y no por la fracción de éste.

Así las cosas, nos encontramos frente a lo que la doctrina ha denominado como vicio de falso supuesto, el cual se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o que no guardan la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de esta Sala Político-Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”

Ahora bien, vista la normativa reseñada por la propia recurrente, valga decir artículo 10 de la P.A. SNAT/2005/1455, mediante la cual se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado y 15 de la P.A. SNAT/2005/0056, aplicable a los periodos investigados, se extrae:

Artículo 10:

El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

Las retenciones que sean practicadas entre los días 1º y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

Las retenciones que sea practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

Parágrafo único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyentes especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:

…

Los agentes de retención cuyo número de registro de Información Fiscal (RIF) termine en 6 y 7, deben enterar el impuesto retenido el cuarto día hábil siguientes a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

Artículo 15. El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

Las retenciones que sean practicadas entre los días 1º y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo único de este artículo.

Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo único de este artículo

Parágrafo Único A los fines del enterramiento previsto en los numerales anteriores deberá seguirse lo dispuesto en el calendario de las declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales

.

De conformidad con las disposiciones transcritas, en armonía con el caso de autos considerando el RIF de la empresa MINDSHARE, C.A., No. J-30538000-7, puede concluirse que las retenciones correspondientes a la segunda quincena del período gravado, deberán ser enteradas los cinco (5) primeros días del mes siguiente, observando este Tribunal, efectivamente, que la Administración Tributaria no atendió el supuesto descrito en la norma, para las segundas quincenas de los meses: Enero, Febrero, Mayo, Junio de 2004; Octubre y Diciembre de 2006 y Febrero de 2007, no así para los períodos abril y mayo 2004, tal como se describe a continuación:

Mes Año Quincena Fecha del enteramiento Fecha límite para enterar

Enero 2004 2 30/06/2004 06/02/2004

Febrero 2004 2 30/06/2004 02/03/2004

Marzo 2004 2 30/06/2004 05/04/2004

Abril 2004 2 18/08/2004 05/05/2004

Mayo 2004 2 03/11/2004 07/06/2004

Junio 2004 2 25/11/2004 09/07/2004

Octubre 2006 2 29/11/2006 29/11/2006

Diciembre 2006 2 03/01/2007 03/01/2007

Noviembre 2006 2 03/01/2007 03/01/2007

Febrero 2007 2 07/03/2007 07/03/2007

No obstante, antes de emitir opinión sobre el particular supra, debe referirse esta Juzgadora a la defensa de la contribuyente sobre la interpretación errónea del artículo 113 del Código Orgánico Tributaria por parte de la Administración Tributaria; y, al respecto, asienta que la intención del legislador en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, es sancionar las cantidades enteradas con un mes de retardo y no por la fracción de éste.

Así las cosas, el mencionado artículo 113 del Código Orgánico Tributario, dispone lo siguiente:

Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

En este sentido, respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

“Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

En el caso de autos, la Administración Tributaria aplicó una operación aritmética hasta obtener la equivalencia de la multa a imponer, si bien considerando fechas anteriores a su vencimiento para el cumplimiento del deber formal de la recurrente, como agente de retención, ciertamente es inminente el incumplimiento del deber formal y ello no es obstáculo para que la sanción sea calculada por mes de retraso; por lo tanto, en consonancia con el anterior criterio jurisprudencial, la actuación sancionatoria del ente tributario se encuentra ajustada a derecho. Así se decide.

De los intereses moratorios:

En consonancia con el alegato anterior, la recurrente destaca el error material incurrido por la Administración Tributaria al determinar intereses moratorios generados desde fechas anteriores al vencimiento de las segundas quincenas de los meses reparados. Criterio compartido por este Tribunal, pero sólo para los períodos Enero, Febrero, Mayo, Junio de 2004; Octubre y Diciembre de 2006 y Febrero de 2007, no así para abril y mayo 2004. En consecuencia, se ordena recalcular el monto de estos accesorios, el los términos de la presente decisión.

IV

DECISIÓN

En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil MINDSHARE, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1344, de fecha 21 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales Región Capital del SENIAT, que impuso la obligación de pagar multa por la cantidad de Bs. F. 12.665.899,44, e intereses moratorios por Bs. F. 258.084,85, en materia de Impuesto al Valor Agregado.

Se ordena a la Administración Tributaria proceder a reajustar los montos determinados, de acuerdo a lo decidido en esta decisión.

Se exonera de costas procesales a la República, en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 30 de Septiembre de 2009. Caso: J.I.R.D..-

Notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y a la contribuyente.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de febrero de 2010. Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

LA JUEZA,

M.Y.C..

LA SECRETARIA,

K.U..

La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 10:55 A.M.

LA SECRETARIA,

K.U..

Asunto No. AP41-U-2008-000830.-