Decisión nº 736 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Noviembre de 2006

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó a la funcionaria J.S., para que fiscalizara a la contribuyente MIPLAN RECIPROCO MIPLAN, S.A, Número de Aportante Ince: 311930, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 1er. Trimestre del año 1998 hasta el 4to. Trimestre del año 2001.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emiten las Actas de Reparo Nros. 041629 y 041630, ambas de fecha 8 de abril de 2002, cuyo contenido fue confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1688 de fecha 16 de enero 2003, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de DOS MILLONES CIENTO CUARENTA Y UN MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.141.645,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

En efecto, la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente:

Ahora bien, el supuesto contenido en esta norma es lo suficientemente explicito al indicar como fuente de ingresos para este Instituto el porcentaje indicado sobre las UTILIDADES ANUALES pagadas por las empresas a sus empleados y obreros.

Indudablemente resulta fácil observar que el legislador relacionó de manera expresa, al redactar la norma contenida en el ordinal 1o. del artículo 10 de la Ley que rige la materia, aquellas cantidades que quedan sujetas al gravamen, por concepto de los pagos que los empleadores hagan a sus trabajadores, en ocasión de la relación laboral que se establece entre ambas partes y así se definen ‘los sueldos, salarios y jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales…’.

Evidentemente que para evitar cualquier omisión al respecto, el legislador consagró de manera genérica ‘las remuneraciones de cualquier especie’; no dejando campo al intérprete para restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje de dos por ciento (2%), a los efectos de determinar el aporte debido por los patronos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En consecuencia, es en la categoría de ‘remuneraciones de cualquier especie’ en la que ha de ubicarse los pagos hechos por el contribuyente a sus trabajadores por concepto de utilidades.

Por lo tanto al estar fundamentado en la Ley, resulta pues acertado y en consecuencia debidamente motivado el reparo formulado a la empresa, al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores los correspondientes a UTILIDADES en razón de que incuestionablemente son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa aportante y por ende, deben ser tenidos en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la Ley y así se declara

.

ii) La suma de CINCUENTA Y OCHO MIL TRECIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.58.393,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del referido aporte, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 de Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En fecha 09 de abril de 2003, el apoderado del contribuyente precedentemente identificado, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario N° 1688 de fecha 16 de enero de 2003, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado de la contribuyente MIPLAN RECIPROCO MIPLAN, S.A, señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

i) En su Resolución N° 1688, el Instituto de manera palmaria expreso que las utilidades y otros conceptos son objetos del porcentaje del dos por ciento (2%) y estableció: “Evidentemente que para evitar cualquier omisión al respecto, el legislador consagro de manera genérica ‘Las remuneraciones de cualquier especie´ no dejando campo al interprete para restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje de dos por ciento (2%), a los efectos de determinar el aporte debido por los patronos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En consecuencia, es en la categoría de ‘remuneraciones de cualquier especie’, en la que han de ubicarse los pagos hechos por el contribuyente a sus trabajadores por concepto de HORAS EXTRAS, COMISIONES SOBRE COBRANZAS, ASIGNACIÓN MOTO VACACIONES Y UTILIDADES ANUALES, pagadas por la empresa a sus empleados”.

Como ya se menciono, “(…) las contribución patronal del dos por ciento (2%), es sobre sueldos, salarios y remuneraciones pagados por los patronos. Al respecto, el artículo 62, ordinal 1° del Reglamento de la Ley de El Instituto, señala que el total de los sueldos, salarios y remuneraciones se determinara conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo. Así las cosas, la Ley Orgánica del Trabajo Vigente, publicada en fecha 19 de Junio de 1997, en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.152, se define al salario normal, como la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio, donde excluido las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestaciones de antigüedad y las que la Ley considere que no tiene carácter salarial”.

Sobre este punto en particular se ha expresado el Alto Tribunal en fecha 05 de Abril de 1994, en sentencia de la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria:

(…) Acogiendo el criterio sostenido en la transcrita decisión, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, aprecia que de aplicar lo contrario seria violentar el principio de la Legalidad Tributaria; sin embargo, se permite hacer la siguiente observación:

La decisión en referencia asienta la exclusión de las utilidades para el calculo del porcentaje del dos por ciento (2%); pero, observa el Tribunal que nada dice con respecto a si los pagos por concepto de bono de campo, bono incentivo, Bono nocturno y bono de trabajo, quedan igualmente excluidos de formar parte del salario normal, para los efectos del calculo de la referida contribución, razón por la cual, aprecia el Tribunal lo siguiente:

Conforme a las resultas de la Experticia Contable promovida por la recurrente, se evidencia que, ciertamente el denominado ‘ Bono Taladro´, a diferencia de los otros mencionados, es permanente en su erogación, por lo que no puede considerarse como gravable; sin embargo, la cantidad reparada por ese concepto no fue discriminada por el ente tributario, por lo que se debe declarar improcedente

.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL INCE

Alega la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su escrito de Informes:

i) “El recurrente en su escrito recursorio, alega que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), INCURRIÓ EN EL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE DERECHO, EN VIRTUD DE LA ERRONES INTERPRETACIÓN, DEL ARTÍCULO 10, Numeral 1, de la Ley del INCE (improcedencia del gravamen del 2% sobre las utilidades). Al respecto cabe destacar que:

1-. “La doctrina mas calificada en materia tributaria, ha señalado que el interprete de la norma debe examinar la letra de la Ley, necesita analizar cual ha sido la intención del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la realidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida. Es así como la tarea del intérprete, debe orientarse, en declarar el alcance manifiesto e indubitable que surgen de las palabras empleadas en la Ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Lo anterior con la finalidad de garantizar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica”.

2-. “Ahora bien, debemos atender el tratamiento de la utilidad como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeo la promulgación de la Ley sobre el INCE, es decir en el imperio de la entonces Ley del Trabajo de 1936, y sus reformas que consagro la participación individual de los trabajadores en las utilidades liquidas de la empresa”.

3-. “No obstante concluido legalmente la discusión referente si las utilidades legales son o no salario y sí las convencionales, surgió la polémica si estas últimas formaban parte del conjunto de elementos remunerativos que los patronos deben incluir como concepto gravable sobre la alícuota del 2% (a partir de la reforma de la Ley en su artículo 10 el 08-01-70) que establece el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Ince. EL INCE, en atención a las orientaciones enmarcadas por la jurisprudencia en su doctrina dejó asentada su posición en cuanto a la gravabilidad de las utilidades”.

4-. “Con la promulgación del Código Orgánico Tributario el 1° de julio de 1982, se pasa en Venezuela a una nueva etapa en el campo de la tributación, sujetando a esta Ley general todas las Leyes especiales tributarias y las relaciones jurídicas derivadas de ellos con las limitaciones que el mismo Código establece, lo anterior fue plasmado en el artículo 1°, el cual no ha sufrido mayores modificaciones en las reformas efectuadas al citado instrumento jurídico. El carácter de ley orgánica representa una característica importante y fundamental que impone su prevalecía sobre las demás leyes en cuanto a la especialidad de la materia se trata. La entrada en vigencia del Código reguló en forma definitiva por su ámbito de aplicación todo lo concerniente a la tributación, entre estos, lo referente a los tributos parafiscales como es comprendido en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE”.

Ahora bien, “(…) artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en su parágrafo cuarto instituyó que cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó. Lo anterior a originado nuevamente algunas dudas, como es el caso del planteamiento que nos ocupa, si el INCE al incorporar los conceptos arriba enunciados excede del dispositivo del artículo 133, parágrafo cuarto, de la Ley Laboral, sobre este aspecto cabe observar lo siguiente: Se evidencia de lo extensamente tratado y en aplicación al punto a que se acabe de hacer referencia, que el instituto en la conformación de su criterio sobre la gravabilidad de algunos conceptos remunerativos, hoy por hoy no discutido con la entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Trabajo (ejemplo las horas extras y utilidades), lo que hizo fue recoger algunos de los principios de hermenéutica jurídica”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la accionante, así como de los alegatos sostenido por la representación del INCE, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) Si procede la determinación de las sumas de CINCUENTA Y OCHO MIL TRECIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.58.393,00), por concepto de intereses moratorios y de UN MILLON OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS DOCE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.841.812,00) por concepto de multa.

Así, para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamadó causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar en un fallo de reciente data:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.

En consecuencia, tal como lo afirma el apoderado judicial de la accionante el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de Bs. 2.141.642,00, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1688 de fecha 16 de enero de 2003, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, las sumas de Bs. 1.841.812,00 y Bs. 58.393,00, determinadas por concepto de multa e intereses moratorios, respectivamente, por cuanto las mismas siguen la suerte de lo principal. Así de declara.

Finalmente debe este Tribunal pronunciarse con relación a la figura de la condenatoria en costas, este Tribunal resulta oportuno señalar lo siguiente:

Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

Artículo 74: La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia es pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. En efecto, la Sala Político-Administrativa ha expresado:

“En este mismo orden de ideas, también debe esta Sala destacar la impertinencia del alegato subsidiario de la apelante en torno a la supletoriedad del régimen sobre las costas previsto en el Código de Procedimiento Civil, que dice le era aplicable, ya que precisamente dicho texto acoge el llamado sistema objetivo de la condenatoria en costas, no así el Código Orgánico Tributario, que por el contrario asume el sistema subjetivo, el cual permite al juzgador la posibilidad de eximir de costas a la parte vencida, cuando considere que ésta tuvo motivos racionales para litigar, situación que se infiere como no evidenciada por el sentenciador del fallo apelado, mas no por ello puede entenderse que el mismo resulta arbitrario y contrario a derecho, en razón de lo cual esta alzada ratifica dicha condenatoria. Así se declara. (Sentencia N° 802 de la Sala Político-Administrativa de fecha 11 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Petrolera Zuata, C.A., Exp. N° 01-341).

También, en similar sentido la prenombrada Sala ha puesto de manifiesto:

Por tanto, al resultar totalmente vencida la Administración Tributaria en el fallo recurrido, el a quo no incurrió en el vicio de ultrapetita al condenarla en costas, aún (sic) cuando la recurrente no lo había solicitado. Así se declara.

La Sala considera necesario advertir, que el vigente Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Único de su artículo 327, a diferencia del Código de Procedimiento Civil, consagra la posibilidad que el Juez exima del pago de las costas cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia (…).

Ahora bien, la condenatoria en costas requiere de pronunciamiento explícito en la decisión, dándose siempre a la parte la posibilidad de solicitar que la omisión sea salvada. En este sentido, la doctrina nacional imperante afirma que, ‘no puede haber en nuestro sistema condena implícita, porque toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa (Art. 162 C.P.C.); y que siendo la sentencia que impone las costas una sentencia constitutiva y no declarativa, la omisión del pronunciamiento puede subsanarse mediante la solicitud de ampliación del fallo en el punto de costas’

. (Sentencia N° 729 de la Sala Político-Administrativa de fecha 29 de junio de 2004, con ponencia de la magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Taurel & Cia, Sucrs, C.A, Exp. N° 2003-1445).

Aplicando lo precedentemente expuesto al caso sub judice, observa este Tribunal que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), resultó totalmente vencido en el presente proceso y no se desprende de autos que haya tenido motivos lógicos para litigar, por lo que debe resarcir al vencedor en este caso a la contribuyente MIPLAN RECIPROCO MIPLAN, S.A., por los gastos que le ha causado el presente proceso, por una cuantía equivalente al diez por ciento (10%) del monto total del reparo. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 9 de abril de 2003, por el abogado J.C.Á., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-8.321.999, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 27.683, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente MIPLAN RECIPROCO MIPLAN, S.A, contra la Resolución N° 1688 de fecha 16 de enero de 2003, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 7 de febrero de 2003, mediante la cual se confirma las Actas de Reparo Nros. 041629 y 041630, de fecha 8 de abril de 2002. En consecuencia:

1) ANULA el acto administrativo supra identificado y por consiguiente las cantidades que se detallan a continuación:

i) La cantidad de DOS MILLONES CIENTO CUARENTA Y UN MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.141.645,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La suma de CINCUENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.58.393,00), por concepto de intereses moratorios.

iii) La cantidad de UN MILLON OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS DOCE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.841.812,00) por concepto de multa.

2) Se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) del monto total del reparo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Asimismo, notifíquese a la accionante MIPLAN RECIPROCO MIPLAN, S.A, Fiscal General de la República y al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en virtud de lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre de dos mil seis (2006).

Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de noviembre de dos mil seis (2006), siendo las 2:30 de la tarde (2:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO ANTIGUO N° 2051

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2003-000041