Decisión nº 1772 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Febrero de 2012

Según se desprende de los autos, en fecha 28 de julio de 2003, la Unidad de Ingresos Tributarios Miranda de la Gerencia de Ingresos Tributarios, adscrita a la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), emitió P.A. identificada bajo el Nº 013-03-481, la cual corre inserta en copia certificada al folio 28 del expediente, mediante la cual se autorizó al funcionario E.A.F.P., titular de la cédula de identidad Nº 9.095.900, código de empleado N° 24995, para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la empresa aportante “MODUSISTEMAS, C.A.”, relativas al pago de las contribuciones especiales previstas en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), publicada en Gaceta Oficial Nº 29.155 del 08 de enero de 1970, aplicable ratione temporis al caso bajo estudio, correspondientes a los períodos comprendidos entre el 3er. trimestre de 1999 y el 2do. trimestre de 2003, ambos inclusive.

Como resultado de la fiscalización practicada a la recurrente, se elaboró Informe de Actuación Fiscal en el cual se dejó constancia del levantamiento de un reparo originado por aportes discontinuos del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½%), no inclusión de las partidas de utilidades, incentivo a instaladores, horas extras, bono subsidio y vacaciones para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) y diferencias debido a error en los cálculos e intereses moratorios por pagos extemporáneos; en razón de lo cual se procedió a levantar Acta de Reparo Nº 050773-050774 de fecha 24 de noviembre de 2003, notificada el 27 de noviembre de ese mismo año, mediante la cual se determinaron los siguientes montos y conceptos, a cargo de la mencionada aportante:

RESUMEN 2% ½% TOTAL

APORTES CAUSADOS 55.779,75 2.115,54 57.895,29

MENOS APORTES CANCELADOS 27.422,85 1.268,43 28.691,28

DIFERENCIA DE APORTES 28.356,90 847,11 29.204,01

MENOS COSTOS DEDUC. 0,00 0,00 0,00

APORTES A PAGAR 28.356,90 847,11 29.204,01

INTERESES MORATORIOS 13,88 5,69 19,57

TOTAL A PAGAR 28.370,78 852,80 29.223,58

(Montos expresados en Bs. de conformidad con lo previsto en el artículo 2 de la Resolución Nº 11-05-01 del 31 de mayo de 2011, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 39.685 de la misma fecha.)

Es así como en fecha 10 de febrero de 2004, la recurrente “canceló la totalidad del acta de reparo Nº 050773 y 050774 de fecha 24.11.2003, mediante planilla de depósito No. 194997 del Banco Provincial, por la cantidad de VEINTINUEVE MILLONES DOSCIENTOS VEINTITRES MIL QUINIENTOS OCHENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 29.223.581,00)”, lo cual se evidencia del texto de la Resolución impugnada, cursante en copia certificada a los folios 09 al 14, ambos inclusive, del expediente judicial.

No obstante, en fecha 16 de noviembre de 2004, la Gerencia General de Tributos del INCE dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 5187, notificada el 06 de diciembre de ese año, mediante la cual procedió de conformidad a lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a calcular intereses moratorios en la cantidad de Bs. 26.143.358,00, equivalente en moneda de curso vigente a Bs. 26.143,36. Asimismo, de conformidad a lo establecido en los artículos 81 y 94 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, se impuso multa a la recurrente equivalente a mil cincuenta y cuatro unidades tributarias (1.054 U.T.).

Por desacuerdo con las determinaciones efectuadas en la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 5187, la empresa aportante ejerció en fecha 31 de enero de 2005, recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, y en virtud de la denegación tácita de dicho recurso administrativo por efecto del silencio administrativo, fueron remitidas las actuaciones a esta Jurisdicción Especial, correspondiendo a este Tribunal su conocimiento y decisión, quien a tales fines observa:

-II-

ALEGATOS DE LAS PARTES

La representación judicial de la parte actora disiente en su escrito recursivo, del contenido del acto administrativo impugnado, argumentando a su favor los siguientes alegatos:

1. - Que “[l]a regla del artículo 66 del Código Orgánico Tributario no responde a la finalidad que la Constitución atribuyo (sic) al sistema tributario, como son ‘la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo’, ni tampoco la prohibición de confiscación.”

2. - Que aplicar el referido artículo “infringe de manera directa el artículo 317 de la Constitución Nacional ya que al desconocerse abiertamente el limite (sic) cuantitativo de la capacidad económica del contribuyente, y exigirle una carga económica excesiva se incurriría en una confiscación de bienes particulares, materializada a través de un sacrificio económico intolerable, que excedería evidentemente la razón del tributo.”

3. - Que “la Resolución objeto de [impugnación], al contradecir el principio constitucional de la legalidad tributaria, incurre en el vicio de nulidad absoluta previsto en el ordinal 1º del artículo 240 [del Código Orgánico Tributario], el cual señala que los actos administrativos serán absolutamente nulos cuando sean violatorios de una disposición constitucional.”

4. - Que “[l]a doctrina imperante en nuestro país le reconoce a esta vía de impugnación particular el carácter de una acción, capaz de dar origen a la instauración de un procedimiento constitutivo o de primer grado, la cual no esta (sic) sujeta a plazos de caducidad (por el carácter insubsanable de la nulidad absoluta) por lo que el contribuyente podrá, en cualquier momento, solicitar la declaratoria de nulidad de un acto administrativo viciado de nulidad absoluta, aun cuando hubieren precluido los diferentes recursos que la (sic) atribuye la Ley.”

5. - Que “el acto esta (sic) teñido de un vicio insalvable, radical absoluto, y no puede nacer derecho subjetivo ni interés personal, legítimo y directo alguno por tener efecto confiscatorio y, por ende, por afectar los derechos de mi representada.”

En la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de informes, la Administración Tributaria Parafiscal no compareció ante el Tribunal a fin de ejercer ese derecho.

-III-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado y de las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial de la recurrente “MODUSISTEMAS, C.A.”, el thema decidendum se contrae a decidir si la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 5187, de fecha 16 de noviembre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), resulta violatoria de los principios constitucionales de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad, y en consecuencia, establecer si la misma adolece del vicio de nulidad absoluta previsto en el numeral 1º del artículo 240 del vigente Código Orgánico Tributario.

-PUNTO PREVIO-

Como punto de previo pronunciamiento, observa el Tribunal que mediante el acto administrativo impugnado en el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente “MODUSISTEMAS, C.A.”, esto es, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 5187, de fecha 16 de noviembre de 2004, la Gerencia General de Tributos del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), procedió a imponer a cargo de dicha empresa aportante, multa de conformidad a lo previsto en los artículos 81 y 94 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, equivalente a mil cincuenta y cuatro unidades tributarias (1.054 U.T.); asimismo, se calcularon intereses moratorios conforme a lo dispuesto en el artículo 59 del referido Código en su reforma parcial de 1994, por monto re-expresado en moneda de curso vigente de Bs. 26.143,36.

Tales obligaciones accesorias se originaron como consecuencia de la contravención, por parte de la recurrente, del dispositivo contenido en el artículo 30 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso de autos. Ahora bien, en cuanto a la multa, se determinó concurso de infracciones de las cuales, estima el Tribunal, resulta oportuno hacer referencia de forma detallada:

(Omissis)

En virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este Instituto y de los fines que el mismo persigue, esta Gerencia resuelve imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de CINCO MILLONES CIENTO DIECIOCHO MIL CIENTO CINCUENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 5.118.151,00) equivalente al 29% del monto del tributo omitido por la empresa, hasta el 1º trimestre del 2002, equivalente a quinientos cuarenta y cinco unidades tributarias (545 ut).

En virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, constituye un ilícito material establecido en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributarios (sic) en su reforma parcial del 2001, (…), esta Gerencia resuelve aplicar una multa de conformidad con los artículos antes enunciados en concordancia con los artículos 95 y 96 del Código ejusdem (sic), según las agravantes 1 y 3 y atenuantes 2 y 5 por la cantidad de DOCE MILLONES CIEN MIL CIENTO SESENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 12.100.160,00), equivalente al 113% del monto del tributo omitido en el segundo trimestre del 2002, equivalente a setecientos setenta y dos unidades tributarias (772 ut).

Igualmente en virtud de que el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2o. del artículo 10 de la Ley sobre el INCE esta Gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 eiusdem segtún la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 245.661,00) equivalente al 29% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde el año 2001, equivalente a dieciocho unidades tributarias (18 ut).

(Omissis).

No obstante, este Juzgado Superior debe advertir, atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en Sentencia Nº 00674 de fecha 08 de mayo de 2003, caso: Industria Azucarera S.C. C.A., en lo atinente a que vistas las amplias facultades de control de la legalidad que le han sido conferidas a los jueces contencioso tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, según el cual: “Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procurarán conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas de derecho, a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de éstos, ni suplir excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados”.

Con fundamento en lo expresado, la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público. Específicamente en la situación jurídica bajo estudio, este Órgano Jurisdiccional observa del análisis pormenorizado del acto administrativo impugnado, cursante en copia certificada a los folios 09 al 14, ambos inclusive, que las mencionadas obligaciones accesorias (multa e intereses moratorios) tienen como antecedente el incumplimiento por parte de la recurrente, de las obligaciones derivadas de la determinación realizada por la Administración Tributaria Parafiscal al verificar mediante el levantamiento del Acta de Reparo Nº 050773-050774 de fecha 24 de noviembre de 2003, la existencia de “aportes insolutos desde el 3º trimestre del 2001 hasta el 3º trimestre del 2003, diferencias de aportes debido a errores en los cálculos, por la no inclusión de la partida utilidades para el cálculo de la base del 2%; así como también las partidas de incentivo a instaladores, horas extras, bono subsidio y vacaciones e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes.”

De lo anterior deduce el Tribunal, que como resultado del procedimiento de fiscalización practicado a la empresa recurrente, se levantó reparo por concepto de aporte del dos por ciento (2%) previsto en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por un monto de Bs. 28.356,90 (bolívares actuales), en virtud de la no inclusión de las partidas “utilidades”, “incentivo a instaladores”, “horas extras”, “bono subsidio” y “vacaciones” dentro de la base imponible de la contribución especial in commento durante los mencionados períodos impositivos. En ese sentido, resulta pertinente dilucidar como punto previo al fondo controvertido, a la luz de la jurisprudencia pacífica y reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la legalidad en la determinación de diferencias de aportes detectadas por la fiscalización, concretamente en lo referente a la gravabilidad de las partidas antes mencionadas, por lo cual se realizan las siguientes consideraciones:

PARTIDA “UTILIDADES”.

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) conforme al vigente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del INCES, publicado en Gaceta Oficial Nº 38.968 del 08 de julio de 2008, fue creado como un instituto autónomo con patrimonio propio y por tanto independiente del patrimonio del Fisco Nacional, tal y como lo establecía el artículo 1 de la Ley que rigió a dicha Institución, publicada en Gaceta Oficial N° 29.115 de fecha 08 de enero de 1970.

Al tener un presupuesto propio e independiente, requiere de un mecanismo que le provea de ingresos necesarios y suficientes para sufragar los gastos ordinarios o extraordinarios, que lo lleven a la prosecución de sus fines; siendo así, en el Capítulo III de la Ley de 1970 que regulaba a dicho Instituto, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso de autos, específicamente en su artículo 10, se prevén los recursos a que el mismo tiene derecho; así, unas contribuciones especiales pagaderas por patronos y empleados, contribuciones del Estado y donaciones o legados a su nombre.

Las contribuciones especiales han sido definidas por la doctrina como aquellas “prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del estado” (GIULIANI FONROUGE, C.M., “Derecho Financiero”, Volumen I, 5ta. edición, pág. 295. Ediciones Depalma, Buenos Aires.). De esta definición observamos que tales contribuciones se clasifican en dos grandes grupos, a saber, las derivadas de la realización de obras públicas y las derivadas de actividades del Estado. A éste último grupo (contribuciones especiales derivadas de actividades del Estado) corresponden las pagaderas al INCE, ahora INCES, por parte de patronos y empleados.

Pues bien, acerca de la gravabilidad de la partida de “utilidades” a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el artículo 10, numeral 1º eiusdem, la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la Sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); 01624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.); 00045 del 11 de enero de 2006 (caso: General de Seguros, S.A.); 00290 del 15 de febrero de 2007 (caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.); 01289 del 23 de octubre de 2008 (caso: Industrias Iberia, C.A.); 00864 del 10 de junio de 2009 (caso: Moore de Venezuela, S.A.); y 00499 del 02 de junio de 2010 (caso: Cargill de Venezuela, C.A.), entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:

(...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio este que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

. (Negrillas del Tribunal).

De la trascripción anterior, se puede observar que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el numeral 1º del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.

Puntualizado lo anterior, el Tribunal estima conveniente realizar las siguientes aclaratorias:

El falso supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).

Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, cuando dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

Pues bien, al aplicar el criterio jurisprudencial transcrito supra al caso bajo análisis, concluye este Órgano Jurisdiccional, que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al formular el reparo a la empresa aportante, desconoció que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del 2% prevista en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por cuanto tal como lo dispone el numeral 2º del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y, además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

A mayor abundamiento, en el caso de autos constata este Juzgador, que tanto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 5187 de fecha 16 de noviembre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como de los actos de trámite que le sirvieron de fundamento, se desprende que el prenombrado Instituto Nacional incluyó la partida “utilidades” dentro de los elementos de la base imponible a los fines de gravar a la recurrente con el aporte del dos por ciento (2%) señalado, la cual, tal como fue indicado precedentemente, no debe comprenderse dentro del elemento cuantitativo de la obligación tributaria, por no encontrarse contenida en la base de cálculo del citado aporte patronal, delimitado por el salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

En suma, vistos los elementos doctrinales y jurisprudenciales previamente analizados, y dado el carácter revisor y justicial de la jurisdicción contenciosa tributaria, el Tribunal considera que el ente parafiscal acreedor del tributo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho en la emisión del acto recurrido, por cuanto dicha partida de “utilidades” no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por cierto (2%) prevista en el artículo 10, numeral 1º de la referida Ley. Así se declara.

PARTIDAS “INCENTIVO A INSTALADORES”, “HORAS EXTRAS”, “BONO SUBSIDIO” Y “VACACIONES”.

En cuanto a estos rubros, el Tribunal reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto a que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencias Nos. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A. y 01091 del 31 de enero de 2011, caso: C.A. Café Fama de América, entre otras). Por tal motivo, deriva igualmente improcedente el reparo efectuado a la sociedad mercantil recurrente, al incluir dichas partidas en el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) antes mencionado. Así se declara.

Conforme a lo indicado, y como quiera que mediante el presente fallo se advirtió que el entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), incurrió en el vicio de falso supuesto al apreciar erróneamente que la contribuyente omitió incluir las utilidades en la base de cálculo para la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE entonces vigente y al estimar que resultaba acertado el reparo formulado a la sociedad mercantil “MODUSISTEMAS, C.A.”, al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores los correspondientes a “incentivo a instaladores”, “horas extras”, “bono subsidio” y “vacaciones”, el Tribunal declara la improcedencia de la suma expresada en moneda de curso vigente de Bs. 28.356,90, determinada por dicho ente parafiscal, por aportes del referido dos por ciento (2%) previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así se decide.

En atención a lo antes expuesto, observa además el Tribunal que en el acto administrativo recurrido se señaló que en fecha 10 de febrero de 2004, la recurrente pagó la totalidad de los montos determinados en el Acta de Reparo Nº 050773-050774 de fecha 24 de noviembre de 2003, lo cual efectuó mediante planilla de depósito Nº 194997 del Banco Provincial, por la cantidad de Bs. 29.223.581,00 (Bs. 29.223,58).

Ahora bien, en virtud de que este Juzgado declaró la existencia del vicio de falso supuesto de derecho por cuanto las partidas de “utilidades”, “incentivo a instaladores”, “horas extras”, “bono subsidio” y “vacaciones” no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, resulta evidente que lo percibido por la Administración Tributaria Parafiscal por ese concepto incluyendo lo accesorios (intereses moratorios), fue pagado indebidamente, con lo cual la empresa recurrente queda habilitada para instar el procedimiento de repetición de pago previsto en la sección séptima del Capítulo III, Título IV del vigente Código Orgánico Tributario. Así se establece.

Por último, en razón a la accesoriedad que enmarca a los intereses moratorios y a las multas, considera este Órgano Jurisdiccional que debe declarar la nulidad de los siguientes conceptos:

1) De los intereses moratorios “correspondientes de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por ser Ley en el tiempo, (…) por la cantidad de VEINTISEIS MILLONES CIENTO CUARENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 26.143.358,00), [Bs. 26.143,36] ya que el contribuyente está obligado a cancelar los tributos dentro de los cinco (5) días después de vencido el trimestre (…).”

2) De la multa equivalente a mil cincuenta y cuatro unidades tributarias (1.054 U.T.) impuesta a la aportante de autos, “atendiendo lo dispuesto en el artículo 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario del 2001 que establecen el procedimiento (…) de concurso de infracciones tributarias (…)”, por presunto incumplimiento de las obligaciones señaladas en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

REPARO DEL MEDIO POR CIENTO (½%).

De la Resolución impugnada, cuyas determinaciones resultaron nulas en cuanto a la obligación principal por parte de la recurrente “MODUSISTEMAS, C.A.” del aporte del dos por ciento (2%) previsto en el numeral 1º del articulo 10 de la Ley sobre el INCE, así como en cuanto a sus accesorios (intereses moratorios y multa), se desprende que se determinó además una diferencia de Bs. 847.108,00 (Bs. 847,11) en el enteramiento del aporte del medio por ciento (½%) del cual la recurrente es agente de retención, debiendo gravarse dicho aporte en base a las utilidades pagadas a los obreros y empleados, conforme a los preceptuado en el numeral 2º del artículo 10 eiusdem, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. (Omissis)…

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia…

(Destacado del Tribunal).

De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte es el trabajador; en lo que respecta al patrono, la misma norma establece con suficiente claridad que su obligación se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.

Este Tribunal Superior, del análisis pormenorizado realizado al Acta de Reparo N° 050773-050774 de fecha 24 de noviembre de 2003, que sirvió de fundamento a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 5187, de fecha 16 de noviembre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), comprueba que fueron calculadas diferencias de aportes del medio por ciento (½%) no retenidos ni enterados a la Administración Tributaria Parafiscal por parte de la recurrente, cuya base imponible la constituyen las utilidades pagadas a sus trabajadores conforme lo señala la norma antes citada.

Por tanto, para este Juzgador resulta procedente el reparo efectuado a la empresa recurrente “MODUSISTEMAS, C.A.”, por la diferencia de aportes del medio por ciento (1/2%) no retenidos ni enterados al INCE, por la cantidad expresada en moneda de curso vigente de Bs. 847,11, sin perjuicio de los intereses moratorios generados por el incumplimiento de dicha obligación principal (Bs. 5,70) y de la multa impuesta según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 eiusdem según agravante 3ra. y atenuantes 2da. y 5ta., por la cantidad de Bs. 245.661,00 (Bs. 245,66), equivalente al veintinueve por ciento (29%) de los aportes no retenidos por la empresa desde el año 2001. Así se decide.

En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera que resulta inoficioso pronunciarse sobre cualquier otra denuncia y planteamiento efectuado por la representación de la recurrente, en su escrito contentivo del recurso interpuesto. Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones precedentes, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil “MODUSISTEMAS, C.A.”, y por consiguiente, se anula el acto administrativo recurrido sólo en lo atinente a la determinación de aportes insolutos del dos por ciento (2%) por la no inclusión de las partidas de “utilidades”, “incentivo a instaladores”, “horas extras”, “bono subsidio” y “vacaciones”, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde el 3er. trimestre de 2001 hasta el 3er. trimestre de 2003, ambos inclusive. Consecuencialmente, resultan nulas las obligaciones accesorias derivadas de dicha determinación. Asimismo, quedan firmes los aportes del medio por ciento (½%) previstos en el numeral 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, no retenidos ni enterados por la recurrente desde el año 2001, así como sus accesorios (intereses moratorios y multa). Así se declara.

-IV-

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico ejercido en fecha 31 de enero de 2005, por la sociedad mercantil “MODUSISTEMAS, C.A.”, vista la denegación tácita que por silencio administrativo operó en dicho recurso jerárquico, confirmándose la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 5187, de fecha 16 de noviembre de 2004, notificada el 06 de diciembre de ese año, emanada de la Gerencia General de Tributos del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

En consecuencia: