Decisión nº 0954 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 16 de Diciembre de 2010

Fecha de Resolución16 de Diciembre de 2010
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
Número de Expediente2324
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Expediente 2324

Valencia, 16 de diciembre de 2010

200° y 151°

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0954

El 16 de diciembre de 2009, el abogado A.J.P.G., titular de la cédula de identidad N° V-6.865.480, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil MOTORES CABRIALES, S.A., inscrito en el Registro de Comercio llevado anteriormente por el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, el 29 de febrero de 1980, bajo el N° 6, Tomo 95-A del Libro de Comercio; y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-07520790-4, con domicilio en la Avenida Cedeño, C.C. Paseo Cabriales, Edificio Motores Cabriales, Valencia, estado Carabobo, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RL/2009-10-515, del 06 de octubre de 2009, emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO V.d.E.C. mediante la cual formuló reparo fiscal a la contribuyente por concepto de impuestos causados y no liquidados en el ramo de impuesto sobre actividades económicas, para el período comprendido entre el 01 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2008, ambos inclusive, por un monto total de bolívares fuertes cinco millones noventa y ocho mil seis cientos doce con veinticinco céntimos (Bs. 5.098.612,25).

I

ANTECEDENTES

El 31 de agosto de 2009, la Alcaldía del Municipio Valencia emitió el Acta Fiscal N° AF/2009/455 en la cual determinó que la contribuyente omitió a ingresos brutos correspondientes a los meses de mayo y diciembre de 2005 y pagos anticipados de enero a noviembre de 2006, 2007 y 2008 y en las declaraciones definitivas de ingresos brutos de los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008 para un reparo total por impuestos omitidos e intereses por Bs. 2.323.750,60.

El 31 de agosto de 2009, la contribuyente fue notificada del Acta Fiscal N° AF/2009/455.

El 06 de octubre de 2009, la Alcaldía del Municipio Valencia dictó la Resolución N° RL/2009-10-515 en la cual determinó un reparo por BsF. 5.098.612,25

El 12 de noviembre de 2009, la contribuyente fue notificada de la Resolución N° RL/2009-10-515.

El 16 de diciembre de 2009, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad contra la Resolución N° RL/2009-10-515 del 06 de octubre de 2009.

El 17 de febrero de 2010, se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado al expediente el N° 2324. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó a la Alcaldía de Valencia el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 18 de mayo de 2010, el Alguacil consignó la última de las notificaciones de Ley correspondiendo en esta oportunidad al Alcalde del Municipio Valencia.

El 25 de mayo de 2010, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación municipal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 04 de junio de 2010, el representante judicial de la contribuyente presentó su escrito de pruebas. La otra parte no hizo uso de ese derecho.

El 09 de junio de 2010, vencido el lapso de promoción de pruebas, el Tribunal ordenó agregar al expediente el escrito presentado por la contribuyente de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 17 de junio de 2010, sin haber oposición el Tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 15 de julio de 2010, el Tribunal dio por recibido el expediente administrativo remitido por la Alcaldía del Municipio Valencia.

El 21 de julio de 2010, se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 11 de agosto de 2010, el representante judicial de la contribuyente presentó su escrito de informes.

El 11 de agosto de 2010, el representante judicial de la Alcaldía del Municipio Valencia presentó su escrito de informes.

El 12 de agosto de 2010, vencido el término para la presentación de los informes, el Tribunal ordenó agregar al expediente los consignados por las partes.

El 27 el septiembre de 2010, la contribuyente presentó su escrito de observación a los informes.

El 05 de octubre de 2010, vencido el lapso para las observaciones, el Tribunal ordenó agregar al expediente el escrito presentado por la contribuyente. La otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de 60 días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 06 de diciembre de 2010, el Tribunal difirió el pronunciamiento de la sentencia por 30 días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Como argumentos de fondo, la recurrente solicitó la declaratoria de la nulidad absoluta de la Resolución Nº RL/2009-10-515, de fecha 06 de octubre de 2009, emanada de la Dirección de Hacienda Pública de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C., por cuanto, a su juicio, la misma adolece del vicio insubsanable de falso supuesto de derecho y de hecho. Asimismo la contribuyente alegó la desaplicación por control difuso de constitucionalidad del numeral 6 articulo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio V.G.M. del 31 de diciembre de 2005, por violación a los principios constitucionales de capacidad contributiva, y del derecho de propiedad; así como la improcedencia de las sanciones, de multa aplicadas con fundamento a una supuesta omisión de ingresos en las declaraciones del impuesto de actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar.

Por otra parte, la recurrente invocó circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, referida al error de hecho excusable, así como la contenida en el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en el artículo 171 numeral 3 de la actual Ley de Impuesto sobre la Renta (artículo 118, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis), por considerar que el reparo le fue formulado con fundamento exclusivo en los datos por ella suministrados en su declaración. Asimismo la contribuyente recurrente invocó la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, imponiéndose las sanciones correspondientes en su término mínimo, en virtud de haber presentado las declaraciones de manera espontánea y oportuna (numeral 3), y no haber tenido la intención ni haber causado un hecho de tanta gravedad.

Por último la recurrente alegó la improcedencia de la determinación de intereses moratorios por estar viciados de nulidad absoluta por violación de norma constitucional.

La recurrente fundamentó la denuncia del vicio insubsanable de falso supuesto de derecho y de hecho, en los alegatos presentados en los siguientes términos:

En primer lugar alegó la nulidad absoluta por falso supuesto de derecho con respecto al reparo por concepto de impuesto, formulado con base a una presunta omisión de ingresos.

A juicio de la recurrente, ese reparo realizado por la Administración Tributaria Municipal por concepto de impuestos causados y no liquidados en los periodos fiscalizados, está soportado en una presunta omisión de ingresos, al considerar que su representada había declarado dicho impuesto, utilizando como base imponible, la utilidad bruta, cuando, a criterio de la Administración Municipal, debía declarar la totalidad de los ingresos brutos percibidos.

En virtud de las objeciones y consideraciones formuladas en el reparo, la recurrente alegó que para determinar si, en el caso de autos, existía la congruencia, adecuada y debida, entre los presupuestos fácticos y jurídicos que configuran y motivan la actuación de la Administración Fiscal Municipal, y los fines jurídicos por ella pretendidos al dictar la Resolución administrativa impugnada, debía apreciarse y valorarse: i) “…la naturaleza jurídica y alcance de las relaciones y de los actos o negocios jurídicos efectuados por mi representada, realizados en ejecución del contrato de Concesión suscrito con la empresa ensambladora, encuadrado dentro de los límites y condiciones impuesto por este contrato, y susceptibles de configurar el hecho imponible del tributo en cuestión; ii) en segundo lugar, lo dispuesto por la normativa contenida en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de índole similar, en particular, sobre su base imponible y la forma de su valoración, dado el carácter prevalente que sobre el tema debatido tiene esta Ley Orgánica nacional; y iii) finalmente, la normativa municipal aplicable a las situaciones jurídicas y fácticas presentes en este caso, a la luz de lo que se derive de la consideración de los dos aspectos anteriores, es decir, la normativa municipal aplicable, de manera armoniosa y condicionada, a lo dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por mandato consagrado en la Carta Fundamental (Artículo 136, numeral 13 Constitucional).”

Para ello, la recurrente se refirió a la naturaleza jurídica y alcance de las relaciones, actos y negocios jurídicos realizados por MOTORES CABRIALES S.A., en ejecución del contrato de concesión que suscribió con las empresas ensambladoras, así como a la naturaleza de los ingresos y beneficios que obtuvo en ejecución de ese contrato de concesión, por considerarlo necesario a los fines de determinar la base imponible conforme a la cual debía tributar.

En este sentido señaló que en su condición de contribuyente permanente del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en jurisdicción del Municipio V.d.E.C., durante los períodos objeto de fiscalización, ha ejercido las actividades económicas de venta al mayor; de venta al detal de vehículos automotores, de venta de repuestos y accesorios para vehículos y de servicio técnico de reparación y mantenimiento de los productos de la ensambladora, clasificadas por la Administración Municipal con los códigos, 620601, 610301, 620604, 951301, 621101, actividades éstas que según afirma la contribuyente, son realizadas con base a un contrato de Concesión Comercial suscrito entre ella y la empresa FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., destacando que del contenido del contrato deriva el régimen jurídico tanto de las relaciones comerciales entre ambas empresas, como las que existen entre la contribuyente con los particulares adquirentes de los bienes comercializados bajo el régimen de concesionario.

Por otra parte expresó la recurrente que el modo de operación de su actividad es consecuencia de las obligaciones y limitaciones contenidas en el Contrato de Concesión suscrito por su representada y la empresa FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., y, en razón de las cláusulas de ese contrato, la forma operativa de su actividad comercial está determinada por los siguientes aspectos:

…[a] Las empresas le otorgan a mi representada una concesión de la marca, y le establece condiciones absolutas y unilaterales referentes tanto a la forma como se van a comercializar los productos bajo la marca FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A.

, al igual que al funcionamiento diario del concesionario. Entre las condiciones fijadas se encuentran, la obligación de vender de forma exclusiva los productos de dicha marca en el establecimiento comercial; exhibir los logotipos de la marca propiedad de la ensambladora; sujetarse a las estipulaciones de comercialización impuestas, entre ellas el establecimiento de un área de responsabilidad del concesionario, la cual se constituye como el único lugar donde mi representada puede vender los productos objeto de la comercialización en virtud del contrato de concesión; la lista de los precios sugeridos a los que serán ofertados y vendidos, tanto los vehículos como los repuestos objeto de la concesión; la forma en que se expedirá la garantía ofrecida para estos productos y las condiciones bajo las cuales se confiere.

[b] Mi representada, en su carácter de concesionaria, recibe, de la empresa que otorga la concesión, un determinado número de unidades de los productos para ser vendidos dentro de un plazo establecido en el contrato.

[c] Mi representada, en su carácter de concesionaria, con sus propios esfuerzos, consigue compradores para los productos, notifica, a la empresa que le otorgó la concesión, la negociación con el consumidor, y tramita lo referente al otorgamiento de la garantía, que, según las cláusulas del contrato, es responsabilidad del concesionario…

.

Igualmente alegó la recurrente, que de los términos contractuales suscritos con la empresa ensambladora, se desprende que el convenio encuadra en la categoría de contrato de concesión comercial, también denominado “contrato de distribución exclusiva”, “venta en exclusiva” o “concesión en exclusiva”, y que de los dispositivos convenidos para regular las relaciones concedente-concesionario y concesionario-particular adquirente, se evidencia que se está presencia de un contrato, calificado por la doctrina, como “contrato mercantil atípico”, en el cual el concesionario conviene con la empresa cedente en el reparto y venta de sus productos, en forma permanente, en condiciones predeterminadas por el cedente, a cambio de un margen de comercialización constituido por la diferencia entre el precio de promoción a concesionario que le ha sido fijado unilateralmente y el que obtenga por la comercialización del producto, también sugerido en la lista que elabora la empresa cedente.

En virtud de las condiciones contractuales antes referidas, argumentó la contribuyente, se evidencia el carácter de contrato de adhesión, en el cual la empresa ensambladora predetermina y establece unilateralmente las cláusulas, en razón de lo cual, invoca a favor de sus argumentos, la calificación de contratación de carácter adhesivo que ha reconocido el Tribunal Supremo de Justicia en la Sala Político Administrativa en Sentencia del 11-08-05, Caso RUSTIACO, S.A., al referirse a la naturaleza jurídica de este tipo de contrato de concesión, y a las relaciones mercantiles de las sociedades dedicadas a la comercialización bajo esa forma operativa.

Por ello, afirma la contribuyente, que la actividad de comercialización que realiza en su carácter de concesionaria, y conforme al contrato suscrito con esa empresa ensambladora, constituye una forma de intermediación, un mecanismo facilitador del tráfico comercial, caracterizado por la (distribución) y venta exclusiva de los productos (vehículos y repuestos) de las marcas FORD MOTOR DE VENEZUELA, por lo que convino con esa empresa cedente “…en el reparto y venta de sus productos, de manera permanente, y bajo las condiciones cualitativas y cuantitativas predeterminadas, unilateralmente, por ella, a cambio de un margen de comercialización constituido por la diferencia de precio entre el precio de promoción a concesionario que le ha sido unilateralmente fijado, y el que obtenga por la comercialización del producto, sugerido en la lista que al efecto elabora la empresa cedente de la concesión…”.

Para fundamentar aún más sus alegatos destacó la recurrente que “…En la relación comercial que surge de este tipo de contrato, la empresa Concesionaria, aún cuando suscribe un contrato en el cual ambas partes convienen en respetar derechos y obligaciones, el contenido refleja el carácter de contrato de adhesión, en el cual las cláusulas están predeterminadas, es decir, son impuestas unilateralmente por la ensambladora. A título de ejemplo y con especial relevancia, podemos destacar las limitaciones establecidas a mi representada, en tanto que concesionaria, para desempeñar su actividad comercial con respecto a otros productos distintos a los fabricados por ella, sobre el precio de adquisición de los mismos, así como las condiciones y términos de pago y la obligación de prestar servicio técnico, etc.…”.

En otro orden de ideas, la recurrente afirmó que en lo que respecta al argumento de la Administración Municipal según el cual la contribuyente, al dar respuesta al Acta de Requerimiento N° 0155/2009-2 donde se le solicitó que informase las razones por las que había declarado como base imponible el margen de ganancia bruta obtenido de la venta de vehículos, respondió que acogiéndose a los fallos emitidos por la Sala Político-Administrativa y por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, y afirmó que efectuaba una actividad de intermediación como comisionista, que debía “… tenerse en cuenta que tal comunicación fue emitida por un empleado del departamento de administración, que no compromete ni representa a la empresa y que la afirmación contenida en la comunicación no se compadece con lo que se estipula y desprende de las cláusulas del contrato de concesión firmado entre mi representada y FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A.…”. Sobre este particular igualmente argumentó la representación judicial de la contribuyente que durante la instrucción del sumario administrativo su representada en ningún momento alegó tener “… carácter de comisionista, por lo que dicha afirmación, como lo demostraremos oportunamente, no ha constituido en ningún momento el fundamento jurídico tomado para considerar la base imponible conforme a la cual debe tributar mi representada…”.

La recurrente, para referirse a lo afirmado por la Administración Municipal, referente a que del convenio de ventas (Concesión) suscrito por la contribuyente no se evidencia su condición de comisionista, resaltó que “…tal como hemos afirmado supra, entre ella y la empresa concedente lo que existe es un contrato de concesión, sin que en ningún momento se hubiese pretendido la condición de comisionista. En este mismo sentido, la empresa concedente, en atención al contrato con ella suscrito por mi representada, respondió al cuestionario que le formuló la administración, destacando por una parte, el carácter de concesionaria, y por la otra que no había pago por concepto de comisiones...”.

Igualmente alega la recurrente que, en virtud de los términos en que está planteada la actividad de comercialización realizada por MOTORES CABRIALES S.A., para dilucidar su tratamiento tributario municipal, considera necesario apreciar la correcta e idónea aplicación e interpretación del régimen jurídico regulador de la cuantificación de la base de cálculo o base imponible que debe adoptarse para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar causado durante los ejercicios fiscalizados, objeto del reparo por omisión de ingresos.

En tal sentido la recurrente alegó que, para el caso de autos, el ingreso bruto originado directamente por el ejercicio de las actividades de comercialización de los productos (vehículos y repuestos) que ella realiza como concesionaria de la empresa FORD MOTOR DE VENEZUELA, está formado por la retribución, precio o remuneración, que percibe por el ejercicio condicionado y limitado por las cláusulas del contrato de concesión. Destacando de manera aclaratoria que, a su juicio, la retribución que ella obtiene por el ejercicio de comercialización de los productos objeto de la concesión, constituye el margen de comercialización que surge de la diferencia entre dos precios, el cual tiene como condicionante dos límites de precio, uno fijado por la empresa concedente, y el otro sugerido por esa misma empresa.

Para el caso subjudice, la recurrente alega que la Administración Tributaria Municipal al dictar la Resolución N° RL/2009-10-515 del 06 de octubre de 2009, incurrió en una errónea aplicación de la normativa jurídica, al pretender considerar como base imponible, en particular como ingresos brutos, el total de los montos por concepto de precio final de venta de los productos vendidos por la contribuyente, en su condición de concesionaria, y pagados por los consumidores finales al momento de comprar el bien. En tal sentido señala la recurrente que la Administración Municipal en el Acta Fiscal N° AF/2009-455 del 31de agosto de 2009, ratificada por la resolución impugnada, había manifestado que la contribuyente omitió ingresos brutos en sus declaraciones de ingresos, en los pagos anticipados y en las declaraciones definitivas correspondientes a los períodos allí señalados; al no considerar la totalidad de los ingresos registrados en los balances de comprobación mensual, puesto que no consideró como base imponible en las actividades de venta de automóviles, camiones y autobuses, la totalidad de los ingresos y sólo declaró el margen de ganancia entre el precio de venta y el precio de compra de los vehículos facturados.

En segundo lugar, la recurrente, para sustentar sus alegatos, se refirió a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal relativas al Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de índole similar, en particular, sobre su base imponible y la forma de su cuantificación. Al respecto argumentó que en el caso de autos, la Administración Municipal cuando estimó la base imponible de la contribuyente en el proceso de fiscalización, y formuló el reparo fundamentado en la omisión de ingresos, a su juicio, obvió el régimen jurídico, de aplicación preferente, contenido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en especial lo consagrado en sus artículos 209 y 210.

Con base a lo anterior la recurrente afirmó que en lo que respecta a los elementos a ser tomados en cuenta para cuantificar la obligación tributaria referidos al impuesto municipal debatido en este proceso, “…la Ley Orgánica del Poder Público Municipal aporta criterios dirigidos a conceptualizar y precisar el contenido de la base imponible, y permite afirmar que, la discusión doctrinaria y jurisprudencial relacionada con la lógica y necesaria vinculación entre la base imponible de este impuesto municipal, en particular para la determinación de los ingresos brutos, y la actividad económica que realiza el contribuyente, objeto material del hecho generador del tributo, y por ende, fuente de producción de esos ingresos, quedó aclarada por el legislador, en razón de lo cual, no todos los ingresos obtenidos por la contribuyente recurrente, pueden ser considerados por la Administración Tributaria Municipal para considerar el ingreso bruto referencial para la determinación de la base imponible de la actividad cuyo ejercicio es gravado con ese impuesto...”.

En tal sentido, sostiene que, del artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal se observa que sólo se considerará como ingreso bruto, aquellos proventos o caudales que, regularmente, recibe el contribuyente o establecimiento permanente, en jurisdicción tributaria del municipio, pero que tengan su origen, su relación causal directa, con la actividad económica cuyo ejercicio se grava. A juicio de la recurrente, lo anterior se reafirma y complementa con la delimitación preceptuada en el mismo artículo, el cual explicita y precisa, las cantidades o montos que conforman el ingreso bruto a los fines del cálculo de este impuesto, cuando se trata de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencia de viaje, y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares.

La recurrente, para complementar los argumentos antes referido destacó que, a su criterio, del contenido del artículo antes referido de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal también se advierte que “el ingreso bruto”, en tanto que elemento para determinar la base imponible de este impuesto, no es un concepto de “…contenido genérico, sino específico, particular, en razón de lo cual, se impone para su apreciación la valoración no sólo de la congruencia o pertinencia entre la categoría de ingreso susceptible de ser calificado como ingreso bruto, y la actividad gravada, sino también el que los mismos sean sólo aquellos generados por la actividad cuyo ejercicio es objeto del gravamen y que ellos sean los realmente percibidos como ‘remuneración’, ‘precio’ o ‘retribución’ por el ejercicio de la actividad…”.

En este mismo orden de ideas agregó que para lograr una correcta aplicación de los artículos 209 y 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal debe apreciarse el proceso de interpretación doctrinal y jurisprudencial que definió la noción general y común de lo que debía entenderse por ingresos brutos a los fines de determinar la base de cálculo del impuesto, ya esta labor, a su juicio, llevó al legislador nacional a precisar en el texto legal orgánico, en primer lugar, que no todo lo que ingresa al sujeto pasivo podía considerarse como ingreso bruto a los fines de cuantificar la base imponible del impuesto municipal, y en segundo lugar, que en ese proceso se fijaron criterios específicos para cuantificar la base imponible aplicable para el cálculo del tributo que debía pagarse por el ejercicio de determinadas actividades; surgiendo así el establecimiento de bases imponibles específicas para las empresas de seguro, agentes aduanales, comisionistas, corredores, agencias de publicidad y otros.

Así a manera de conclusión, la representación judicial de la contribuyente expresó que para analizar y valorar jurídicamente la conformación del ingreso bruto a los efectos de cuantificar la base imponible de este impuesto municipal, el legislador nacional, en atención a la potestad de armonización tributaria constitucionalmente conferida, “… estableció, de manera expresa, a través de una ley orgánica, la definición de características y conclusiones de los ingresos brutos, y consagró una base imponible específica para el caso del gravamen por el ejercicio de las actividades allí enunciativamente indicadas: publicidad, administradores y corredores de bienes inmuebles, corredores de seguro y agencias de viaje y comisionistas; así como también para otros supuestos de contribuyentes que ejerzan actividades que, aunque no sean de las expresamente señaladas o enunciadas en el texto del dispositivo, ellos perciban remuneraciones similares a las obtenidas por el ejercicio de las actividades explícitamente indicadas en el único aparte del artículo 210 (213 LOPPM 2005) de la Ley Orgánica ya señalada…”.

Con fundamento en las consideraciones jurídicas anteriores la recurrente afirmó que en virtud de su condición de concesionaria y en atención a las condiciones y restricciones que derivan de tal carácter, “… ‘la remuneración’ que ella percibe por el ejercicio de intermediación y comercialización de los productos objeto de la concesión comercial, no es el monto total del precio de venta al público, sino el resultado de la diferencia existente entre éste último precio y precio pagado al concesionario…”. En razón de lo anterior sostiene la recurrente que al cuantificar la base imponible a los efectos de determinar el impuesto municipal a pagar, la Administración Tributaria sólo podía considerar como ingresos brutos aquellos que “…constituyen la retribución, contraprestación o beneficio generado por el ejercicio de la actividad de comercialización-intermediación entre la empresa concedente y el consumidor final de ese tipo o marca de producto, actividad ejercida en virtud del contrato de concesión comercial suscrito entre la empresa concedente y la empresa concesionaria…”. Destacando la recurrente que el “…beneficio representativo de la retribución o contraprestación por la actividad económica ejercida en virtud de la Concesión Comercial que le ha sido otorgada, estará constituido por los ingresos obtenidos que resulten de aplicar una diferencia entre el precio de venta del producto al consumidor final, vale decir, la cantidad pagada por el particular(consumidor final) que adquiere el producto, y el precio al concesionario, establecido unilateralmente por la empresa ensambladora para ese producto; todo conforme a las condiciones de precio, forma y términos de pago que le han sido fijadas unilateralmente, al concesionario, en el contrato de Concesión Comercial…”.

…Así, sobre el monto que resulte de esta última operación determinativa de la base imponible, tiene que aplicarse la alícuota correspondiente en el clasificador de actividades, a los fines de establecer el monto del impuesto municipal a pagar...

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Conforme a todo lo anteriormente señalado, la recurrente alegó que en atención a los criterios jurídicos antes referidos, sólo los ingresos brutos caracterizados de acuerdo a los términos dispuestos en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que hubiese percibido como remuneración o contraprestación a su actividad de comercialización de vehículos como empresa concesionaria, podían ser considerados a los fines de la cuantificación de su base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar.

Con base a los alegatos expuestos, afirmó la recurrente que, en el caso de autos, en vista de las consideraciones fácticas y jurídicas expuestas, “….existe un error en la valoración y calificación de los presupuestos fácticos y jurídicos constitutivos de los motivos que sustentan el acto, dictado por la Administración Municipal en la Resolución impugnada, lo cual, sin lugar a dudas, configura un vicio en la causa del mismo, pues los responsables de ejercer las competencias administrativas legalmente asignada para la gestión de los tributos, inexorablemente debieron determinar, con claridad y en su justa dimensión, si los hechos que indujeron, justificaron y conminaron a esa Administración Tributaria a asumir una actuación en concreto, realmente ocurrieron como ella lo afirma en acto, y luego, precisar si tales hechos o circunstancias, estaban subsumidos en los supuestos fácticos de la normativa adecuada reguladora del tributo, aplicable con preferencia en este caso, y si la consecuencia jurídica adoptada derivaba de la norma aplicable y de los hechos realmente ocurridos y regulados…”.

.Por otra parte, la recurrente consideró importante resaltar, “…que para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2006 a 2008, ambos inclusive, la Administración Tributaria Municipal fundamentó su actuación solamente en lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, obviando la aplicación preferente de lo consagrado en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y aun más, en la propia Ordenanza que regula este impuesto, como se demostrará en el punto siguiente en este escrito.

Para el periodo fiscal 2005, la Administración Tributaria Municipal debió considerar si, en atención a la especificidad y particularidades de las actividades desarrolladas por mi representada, a ésta tenía que estimársele una base imponible específica a los efectos y fines de la determinación de este tributo municipal y, en tal sentido, debió haber aplicado los criterios jurisprudenciales que hemos señalado, con el objeto de cuantificar como base imponible del tributo sólo el margen de comercialización constituido por la diferencia entre el precio de promoción al concesionario y el precio de venta al público…”.

De manera que, fundamentándose en las consideraciones de hecho y de derecho expresada, la recurrente solicitó al Tribunal declarase la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por considerar que existe un vicio en la causa de dicho acto, configurado por el falso supuesto, que no fue subsanado por la Administración.

En tercer lugar, la recurrente fundamentó sus alegatos en “…la normativa municipal aplicable a las situaciones jurídicas y fácticas presentes en éste caso, en función de lo que se deriva de la consideración de los aspectos anteriores…”.

Al respecto señaló la recurrente que según lo expresado en el Acta Fiscal y en la Resolución impugnada se advierte que la Administración Municipal, para considerar los ingresos presuntamente omitidos por la contribuyente en sus declaraciones correspondientes, se fundamentó únicamente en lo dispuesto en el artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, destacando que el órgano administrativo municipal transcribió parcialmente el texto de la norma, sin considerar que esa misma disposición normativa, en el desarrollo de los criterios que deben considerarse a los efectos de la determinación de la base imponible y de la declaración de ingresos brutos, consagra bases imponibles especiales, descritas en siete numerales y en particular, en el numeral 6 de ese artículo, el cual fue transcrito en el recurso.

Con base a lo antes expuesto, la recurrente alegó que lo dispuesto en el numeral 6 del Artículo 6 de la Ordenanza antes citada, se ajusta a los criterios que desde sus inicios fijó la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, dirigidos a precisar el contenido de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas y las características que deben tener los ingresos brutos que la constituyen.

Igualmente destacó la recurrente que el texto completo del referido artículo 6 de la Ordenanza, utilizado por la Administración Tributaria para formular el reparo a la contribuyente por omisión de ingresos, no contraría lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, ya que la norma municipal regula los ingresos brutos en tanto que cantidades que de manera regular, accidental o extraordinaria recibe el sujeto del impuesto, y también prevé siete hipótesis de bases imponibles específicas, entre las cuales incluye la hipótesis contenida en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, a su juicio, normativa de aplicación preferente y obligatoria en esta materia tributaria, aplicable a aquellos contribuyentes que obtengan remuneraciones similares a las percibidas por las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes.

En tal sentido, la recurrente alega que “…. en virtud de la existencia de una norma contenida en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de ese Municipio, que dispone claros criterios a seguir por la Administración Municipal, el órgano del Municipio Valencia responsable de la gestión del impuesto, tenía necesaria y obligatoriamente que aplicar y tener en cuenta para la valoración de la base de cálculo del impuesto municipal, en primer lugar los criterios establecidos en las normas antes mencionadas, y con base a ellas, apreciar y valorar la naturaleza de la actividad realizada por mi representada como concesionario y el carácter de la remuneración que ella percibe por el ejercicio de esa actividad. En consecuencia, la inobservancia de lo dispuesto en la Ordenanza y el incumplimiento de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal por parte de la Administración Tributaria Municipal al dictar la resolución mediante la cual le impone el reparo a mi representada, constituye una actuación contraria a derecho. Lo anterior, sin lugar a dudas, evidencia la presencia del vicio de falso supuesto de derecho en la Resolución Administrativa impugnada, que al no ser posible subsanarlo, y en virtud de ello, distorsionarse la causa del acto, afecta la Resolución emitida de nulidad absoluta y así pedimos sea declarada por ese honorable Tribunal…”.

Por otra parte, la recurrente también alegó la nulidad absoluta por falso supuesto de derecho de la resolución impugnada por considerar que la Administración Municipal había formulado el reparo con base a una presunta omisión de impuestos, originada en una supuestamente errónea clasificación de actividades y aplicación de alícuotas, por considerar que, en los períodos fiscalizados, la contribuyente declaró ingresos por la actividad Reparación de Automóviles, Rectificación Motores y Similares, código N° 951301 (alícuota 6/1000), los cuales, por su naturaleza, debieron ser declarados por la actividad de Detal de Repuestos y Accesorios Nuevos y Usados para Vehículos, código N° 620604 (alícuota 10/1000).

Para sustentar el vicio denunciado, la recurrente señaló que la Administración Municipal antes de formular el reparo debió considerar que en virtud del contrato de concesión suscrito con FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., la contribuyente asumía tanto la venta y distribución de productos de la compañía concedente como la prestación del servicio técnico para la reparación y mantenimiento de dichos productos; actividades que estaba obligada a prestar MOTORES CABRIALES S.A., a través de su propio taller de servicio, comprometiéndose a suministrar a este último, para garantizar el servicio al usuario de los productos de la compañía, los repuestos y accesorios aprobados por la empresa ensambladora. En tal sentido resaltó que la contribuyente “…vende a los usuarios de los productos de la empresa ensambladora-concedente, repuestos y accesorios producidos o aprobados por FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., pero, también suministra a su propio taller de servicio de reparación los que éste requiera para el cumplimiento de su actividad. En el caso de autos, los montos que objeta la Administración Tributaria Municipal, por considerar que se originaron en ventas al detal de repuestos, constituyen, realmente, como lo probaremos oportunamente, suministros al taller de reparación de mi representada, con el objeto de cumplir con la prestación del servicio a que está obligada en virtud de la concesión; razón por la cual su adecuada declaración es como actividad de Reparación Automóviles, Rectificación Motores y Similares, con alícuota de 6/1000; ya que la totalidad del servicio prestado, incluye el valor de los repuestos y accesorios necesarios…”.

Con base a los criterios antes señalados, la recurrente alegó que en la Resolución impugnada existe un error en la apreciación y calificación de los presupuestos fácticos y jurídicos constitutivos de los motivos que sustentan el acto, dictado por la Administración Municipal, lo cual configura, a su juicio, un vicio en la causa del acto, ya que los hechos valorados por la Administración, y que la motivaron a dictar la Resolución, en particular, a tipificarlos como venta al detal de repuestos, no se corresponden con las hipótesis fácticas y jurídicas descritas en las normas que regulan a tales situaciones y que, necesariamente, debieron ser valoradas y aplicadas por ese órgano administrativo municipal al dictar el acto impugnado. Por tales razones solicitó al Tribunal declarase la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por estimar que estaba viciada de falso supuesto de derecho, no subsanado por una autoridad administrativa competente.

Asimismo la recurrente manifestó en su escrito recursivo que para el supuesto negado que se llegase a considerar que los montos generados por tal actividad son originados por la actividad de detal de repuestos y accesorios nuevos y usados para vehículos, código N° 620604 y alícuota de 10/1000; el Tribunal debía considerar que el ingreso bruto a declarar para el cálculo del tributo está constituido por el margen de comercialización, constituido por la diferencia entre el precio de promoción al concesionario y el precio de venta al usuario del producto, pues la venta y distribución de tales productos están incorporados en el ámbito de la concesión, y sujetos a toda la regulación jurídica a que sea ha aludido en este recurso.

En otro orden de ideas, la recurrente, en el recurso de impugnación, también solicitó la desaplicación, por control difuso de constitucionalidad, del numeral 6 articulo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, publicada en la Gaceta Municipal del 31 de diciembre de 2005, por violación a los principios constitucionales de capacidad contributiva, y el derecho de propiedad.

Para sustentar esta solicitud, la recurrente refirió criterios jurisprudenciales emitidos por el M.T. de los cuales deriva el reconocimiento del deber-potestad del juez contencioso tributario de: i) velar por la integridad de la Constitución y ejercer el control difuso para desaplicar una norma que transgreda principios o garantías constitucionales para un caso concreto; ii) confrontar el dispositivo legal y el constitucional y corroborar si existe clara infracción al precepto constitucional; iii) desaplicar una norma, de cualquier categoría, que viole alguna disposición constitucional. Señaló que, en el caso de autos, la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, en su numeral 6 del Parágrafo Único del artículo 2, dispone una conceptualización de comercio mayorista, a los fines de la aplicación de este impuesto municipal, la cual, a su juicio, no está ajustada a los criterios que, de manera unánime y pacífica, son reconocidos por la doctrina económica contable.

En tal sentido resaltó, entre otros, algunos elementos definitorios del comercio de mayorista, a saber: “... i) la forma de comercializar el mayorista supone, principalmente, una actividad intermediaria que se refiere y concreta en la venta a minoristas, prestadores de servicios y compradores institucionales, industriales o comerciales. En el caso de autos se advierte por ejemplo el hecho de que un porcentaje de ventas de unidades automotores se ha realizados a usuarios institucionales públicos o privados, y los repuestos y accesorios a compañías de seguros y asociaciones civiles de transportistas; ii) relacionado con lo anterior se encuentra el monto de descuento concedido por la empresa a ciertos clientes en atención al volumen de compra. De igual forma la empresa, por el volumen de compra de repuestos que ella realiza requerido para mantener su stock de inventario, debe recibir un descuento de su productor o proveedor; iii) la empresa debe mantener stock e inventarios completos y amplios para proveer el volumen de demanda que, por mandato del contrato de Concesión están obligados a garantizarle a los usuarios en forma eficiente y oportuna; iv) la empresa normalmente provee determinados servicios que facilitan las compras a sus clientes tales como servicio de transporte y de rápida entrega; v) la empresa normalmente otorga créditos o facilidades de pago para algunos clientes dependiendo de la magnitud de las relaciones económica que tengan y le ofrece información técnicas y de precios sobre los productos con los cuales trabaja…”.

A juicio de la recurrente la definición consagrada en la Ordenanza antes referida desvirtúa el concepto al exigir que es comercio mayorista la actividad de compra venta de mercancía cuyo comprador no es el consumidor final, lo cual, sostiene la contribuyente, deforma o modifica la condición económica de una sociedad que ejerza conjunta y simultáneamente, la actividad comercial al detal y al mayor, puesto que pretende hacer depender la condición de mayorista, de la circunstancia de que el comprador no tenga la condición de consumidor final. Para sustentar sus alegatos, y destacar que la condición de mayorista se conserva sin importar las características particulares de quienes adquieren los productos ofrecidos, la recurrente citó el criterio sostenido por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en sentencia definitiva dictada en fecha 08 de julio de 2008, identificada con el N° 0520, Caso Makro Comercializadora C.A. Por ello la recurrente sostiene que, en el caso de autos, la aplicación del numeral 6 del Parágrafo Único del artículo 2, de esa Ordenanza, al definir y condicionar, a los fines de la aplicación de este impuesto, lo que debe entenderse por comercio mayorista, produce una violación a sus derechos de capacidad contributiva y de propiedad.

La recurrente complementa su argumentación destacando que el impuesto a las actividades económicas de industria, comercio y de índole similar, es un tributo conforme al cual se le exige a las personas naturales o jurídicas que califican como sujetos pasivos, el cumplimiento de unas obligaciones, fundamentalmente de carácter pecuniario, en atención a una valoración política, social y económica que hace el legislador, y, principalmente, de la apreciación y selección de una manifestación de riqueza objetiva o subjetiva, con fines fiscales o extra fiscales, representativa de una capacidad económica para contribuir.

Por otra parte, agrega que siendo la capacidad contributiva la aptitud real o suficiencia económica que tiene un sujeto para dar cumplimiento a una obligación tributaria que surge por la aplicación de un tributo en particular; esa capacidad económica para tributar, constituye una situación patrimonial que debe ser considerada en un caso concreto, y en relación a un tributo específico, a través de la cual, se precisa la participación del contribuyente en el sostenimiento de las cargas públicas. A su juicio, esta capacidad contributiva, tiene especial relevancia jurídica en materia tributaria, al nivel de reconocérsele una jerarquía de principio constitucional en el derecho tributario interno y comparado, tal como se advierte del artículo 316 de la Constitución vigente, el cual reconoce el principio de capacidad contributiva como uno de los pilares fundamentales del sistema tributario, al disponer que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

A su juicio, esta consagración constitucional obliga al legislador a estructurar un sistema tributario en el que las normas reguladoras del impuesto, configurativas del hecho imponible, graven la existencia de una renta, un patrimonio o un acto de gasto o uso de una renta o de un patrimonio, prohibiéndole igualmente el empleo de ficciones jurídicas o legales al definir las realidades económicas gravadas, ya sea en las normas que valoran la base imponible, o en aquellas que definan al sujeto pasivo como titular o beneficiario de las realidades que indican capacidad económica de soportar el impuesto. Sólo de esta manera se logra una adecuada recepción de la capacidad económica como fundamento o causa del impuesto.

Para ampliar su argumentación la recurrente arguye que tal como lo reconoce la doctrina, el principio de capacidad contributiva constituye un límite material al ejercicio de la potestad y competencia tributaria, en tanto que garantía operativa del derecho del contribuyente a obtener el reconocimiento legal de su obligación de soportar una carga impositiva que sea reveladora de su verdadera capacidad económica; es decir, se le fije, en concreto, la cuantía del tributo que jurídica y económicamente debe y puede asumir, lo cual significa a su juicio, una razonable proporción entre la capacidad contributiva y la carga fiscal que surge de la aplicación del tributo.

Igualmente agregó la representación judicial de la contribuyente que en virtud de lo dispuesto en los artículos 316 y 115 del texto constitucional, existe una estrecha vinculación entre el principio de capacidad económica, y los principios de progresividad, de justicia y equidad, y particularmente con el ejercicio del derecho de propiedad, el cual sólo puede ser limitado por razones de utilidad pública o interés general determinadas en la Ley.

Con base a los razonamientos anteriores, la recurrente señaló que en el caso subjudice, en virtud de lo dispuesto en el artículo 2 de la Ordenanza de Impuesto a las Actividades Económicas citado, la Administración Municipal puede calificar como venta al mayor a cualquier venta que recaiga sobre un consumidor final o un industrial quién lo utilizará como insumo en el proceso productivo, sin importar la cantidad y naturaleza de bienes vendidos, lo cual a su juicio, evidencia que, la actuación administrativa soportada en tal definición, “…alejada de los principios de contabilidad, irrespeta los principios constitucionales que rigen al sistema tributario venezolano, en particular el de capacidad contributiva, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad, consagrados en el artículo 316 constitucional, así como el derecho a la propiedad, previsto en el artículo 115 ejusdem.

Por ello, al pretender gravar como mayorista a cualquier sujeto pasivo por el mero hecho de vender bienes a no consumidores finales, obligándolo a pagar un impuesto con una alícuota propia de un industrial o de un vendedor de grandes volúmenes, implica gravar a un contribuyente minorista que algunas veces pudo efectuar ventas a no consumidores finales, utilizando criterios que no son acordes a su verdadera capacidad económica, con el riesgo subyacente de afectar su derecho de propiedad, el cual está implícito en el principio de capacidad contributiva violado…”.

De manera conclusiva sostiene la recurrente que las consideraciones referidas muestran una clara violación al principio de capacidad contributiva (con la afectación implícita del derecho de propiedad), al establecerse que el tributo municipal determinado violando la normativa constitucional, le impida a la contribuyente determinar el impuesto municipal conforme a su verdadera capacidad en virtud de la actividad que realiza. A su criterio, “La aplicación del único aparte del artículo 2 de la Ordenanza de Impuesto a las actividades económicas no sólo constituye un acto que transgrede los derechos y garantías consagrados en la Constitución, y por tanto susceptible de ser sancionado de nulidad absoluta a tenor de lo establecido en el artículo 25 de la Constitución, sino que también vulnera los principios de seguridad y certeza jurídica, confianza legítima y buena fe, que por mandato constitucional y legal, los órganos de la Administración Tributaria deben preservar en el ejercicio de sus atribuciones, tal como lo ha señalado el Tribunal Supremo de Justicia…”.

Durante el lapso probatorio, la recurrente promovió la exhibición del expediente administrativo instruido en virtud de la auditoría fiscal abierta a la contribuyente mediante Acta Fiscal Nº AF/2009-455, del 31 de agosto de 2009, y Auto de Apertura AP/2009-455 del 31 de agosto de 2009, efectuada para la verificación de los Ingresos brutos por ella percibidos, durante los períodos comprendidos entre el 01 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2008, ambos inclusive, referidos al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, el cual, a su juicio, necesariamente debe encontrarse en poder de la Administración Municipal, igualmente promovió la exhibición de los documentos e información que reposa en el sistema informático de esa Administración Tributaria Municipal. En virtud de la prueba de exhibición promovida, destacó la presencia en autos de una serie de documentales referidas a su pretensión. Asimismo promovió como prueba documental el convenio que regula la Concesión Comercial suscritos entre la contribuyente y Ford Motor de Venezuela S.A. debidamente notariados, así como un conjunto de facturas originales y copias emitidas, por las ventas de vehículos al mayor realizadas y declaradas por la contribuyente como actividad de Mayor de Vehículos Automotores, Código 620301, efectuadas, durante los períodos investigados, a distintos organismos públicos y privados (Dirección Ejecutiva de la Magistratura, Gobernación del Estado Barinas, PEQUIVEN, Gobernación del Estado Falcón y MERCAL) que la Administración las reclasificó como ventas al Detal de Automóviles, Camiones y Autobuses, Código 620601.

En la oportunidad de presentar las observaciones a los informes presentado por la representación judicial del Municipio, la recurrente expresó lo siguiente: “…En relación a la afirmación de la representante judicial de la Administración Tributaria Municipal, en el sentido del que el Convenio de Ventas (concesión) no se evidencia la condición de comisionista de mi representada, aclaramos que efectivamente entre Motores Cabriales y la empresa concedente Ford Motors de Venezuela lo que existe es un contrato de concesión, sin que en ningún momento se hubiese pretendido la condición de comisionista. En este mismo sentido, la empresa concedente, en atención al contrato con ella suscrito por mi representada, respondió al cuestionario que le formuló la administración, destacando por una parte, el carácter de concesionaria, y por la otra que no había pago por concepto de comisiones.

En efecto, ciertamente, en el caso de autos se advierte que entre los alegatos presentados por mi representada para impugnar el formulado por el Municipio, nunca ha esgrimido la condición de Comisionista, ya que de los autos, y en particular del contenido de los contratos de concesión suscritos por ella, existen razones fácticas y jurídicas para reafirmar su condición de concesionaria, de la cual se derivan condiciones propias y particulares para el ejercicio de su actividad comercial, y para el precisar tratamiento tributario municipal del ingreso que obtiene por tal actividad económica, y conforme a lo cual desvirtuar, cualquiera pretensión de la representación judicial municipal que Motores Cabriales S.A. hubiese fundamentado sus peticiones y defensa en una supuesta condición de “Comisionista”, apreciación que evidencia una errónea interpretación y aplicación de los hechos y del derecho por parte del Municipio…”.

Con fundamento en la argumentación anterior la recurrente ratificó en el escrito de observaciones “…que la Administración Tributaria Municipal al emitir la Resolución N° RL/2009-10-515 de fecha 06-10-09, incurrió en una errónea aplicación de la normativa jurídica, al pretender tomar como base imponible (ingresos brutos) la totalidad de los montos por concepto de precio final de venta de los productos vendidos por mi representada en su condición de concesionaria, y pagados por los consumidores finales al momento de comprar el bien, obviando con ello el régimen jurídico, de aplicación preferente, contenido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en especial lo consagrado en sus artículos 209 y 210 (art. 212 y 213 de la ley vigente para el 2005).

Con base a las consideraciones de hecho y de derecho expresadas, sin lugar a dudas, MOTORES CABRIALES S.A., califica jurídicamente en el artículo 210 (213 LOPPM 2005) para la determinación de sus ingresos brutos, dado que en dicho artículo se consagra expresamente que otros contribuyentes distintos a los específicamente señalados (publicistas, corredores de seguros, agencias de viajes, administradores y corredores de bienes inmuebles) siempre que perciban remuneraciones similares a los honorarios o comisiones obtenidos por ellos, tienen, obligatoriamente, por base imponible, sólo ese ingreso o remuneración de similar naturaleza al de la comisión u otros honorarios…”.

En cuanto al segundo aspecto referido por la representación judicial del Municipio, relacionado con el reparo formulado por reclasificación de ventas declaradas al mayor por la contribuyente y calificadas como ventas al detal por la Administración Municipal, por considerar este órgano que los adquirentes eran consumidores finales y no existía un intermediario, la recurrente para sustentar su alegato, ratificó lo expresado en el recurso, en el sentido que “… la doctrina económica contable de manera unánime y no controvertida ha establecido elementos conceptualizadores del comercio de mayorista, de los cuales estimamos importante resaltar entre otros los siguientes: i) la forma de comercializar el mayorista supone, principalmente, una actividad intermediaria que se refiere y concreta en la venta a minoristas, prestadores de servicios y compradores institucionales, industriales o comerciales. En el caso de autos se advierte por ejemplo el hecho de que un porcentaje de ventas de unidades automotores se ha realizados a usuarios institucionales públicos o privados, y los repuestos y accesorios a compañías de seguros y asociaciones civiles de transportistas; ii) relacionado con lo anterior se encuentra el monto de descuento concedido por la empresa a ciertos clientes en atención al volumen de compra. De igual forma la empresa, por el volumen de compra de repuestos que ella realiza requerido para mantener su stock de inventario, debe recibir un descuento de su productor o proveedor; iii) la empresa debe mantener stock e inventarios completos y amplios para proveer el volumen de demanda que, por mandato del contrato de Concesión están obligados a garantizarle a los usuarios en forma eficiente y oportuna; iv) la empresa normalmente provee determinados servicios que facilitan las compras a sus clientes tales como servicio de transporte y de rápida entrega; v) la empresa normalmente otorga créditos o facilidades de pago para algunos clientes dependiendo de la magnitud de las relaciones económica que tengan y le ofrece información técnicas y de precios sobre los productos con los cuales trabaja…”.

En razón de lo anteriormente expresado, la recurrente reiteró la consideración contenida en su escrito recursivo en el sentido que: “…La definición aportada en la Ordenanza por el legislador municipal desvirtúa al exigir que entre otras es comercio mayorista la actividad de compra venta de mercancía cuyo comprador no es el consumidor final desvirtúa cualquier condición económica de una sociedad que ejerza conjunta y simultáneamente (sic) la actividad comercial al detal y al mayor, ya que pretende hacer depender la condición de mayorista de la circunstancia de que el comprador no sea un consumidor final…”.

En este orden de ideas, la recurrente reiteró que, en el caso de autos, la aplicación del numeral 6 del Parágrafo Único del artículo 2, de la Ordenanza tantas veces citada, a su juicio, produce una violación a sus derechos de capacidad contributiva y de propiedad, cuando, a los fines de la aplicación de este impuesto, conceptualiza en esos términos lo que debe entenderse por comercio mayorista, y tal aplicación constituye un acto que transgrede sus derechos y garantías constitucionales, y, a su juicio también vulnera los principios de seguridad y certeza jurídica, confianza legítima y buena fe, que los órganos de la Administración Tributaria deben preservar en el ejercicio de sus actividades.

En cuanto al tercer aspecto alegado por la representación judicial del Municipio en su escrito de informes, la recurrente observó lo siguiente: “ Con relación a los señalamientos de la representante de la Alcaldía relacionados con el reparo por los montos declarados como reparaciones y que incluían repuestos en la facturación que el ente local consideraba debían ser declarados como ventas de repuestos con una alícuota del 10/1000, debemos reiterar que en virtud del contrato de concesión firmado por mi representada con la empresa FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A, ella asume tanto la venta y distribución de productos de la compañía concedente como la prestación del servicio técnico para la reparación y mantenimiento de dichos productos; estas últimas actividades está obligada a prestarla mi representada a través de su propio taller de servicio, comprometiéndose a suministrar a este último, para garantizar el servicio al usuario de los productos de la compañía, los repuestos y accesorios aprobados por la empresa FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A.

Así, MOTORES CABRIALES S.A. vende a los usuarios de los productos de las empresas ensambladora-concedente, repuestas y accesorios producidos o aprobados por FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., pero, también suministra a su propio taller de servicio de reparación los que éste requiera para el cumplimiento de su actividad. En el caso de autos, los montos que objeta la Administración Tributaria Municipal, por considerar que se originaron en ventas al detal de repuestos, constituyen, realmente, como lo probaremos oportunamente, suministros al taller de reparación de mi representada, con el objeto de cumplir con la prestación del servicio a que está obligada en virtud de la concesión; razón por la cual su adecuada declaración es como actividad de Reparación Automóviles, Rectificación Motores y Similares, con alícuota de 6/1000; ya que la totalidad del servicio prestado, incluye el valor de los repuestos y accesorios necesarios y que además deben ser facturados como servicios por disposición de la legislación que rige el impuesto al valor agregado…”.

Con respecto a este punto la recurrente observó, asimismo, lo siguiente: “… para el supuesto negado, que los montos generados por tal actividad sean considerados como originados por la actividad de Detal de Repuestos y Accesorios Nuevos y Usados para Vehículos, código N° 620604 y alícuota de 10/1000; este tribunal debe considerar que el ingreso bruto a declarar para el cálculo del tributo debe ser el margen de comercialización, constituido por la diferencia entre el precio de promoción al concesionario y el precio de venta al usuario del producto, pues la venta y distribución de tales productos entran en el ámbito de la concesión y está sujeta a toda la regulación jurídica a que sea ha aludido en este recurso…”.

En cuanto a los argumentos sobre la procedencia de sanciones y sus agravantes referidos por la representación municipal en su escrito de informes, la recurrente ratificó la improcedencia de las mismas por considerar, por una parte, que el supuesto de omisión de ingresos en la determinación del tributo, conforme al cual la Administración Municipal fundamentó tal sanción, a su juicio, no tiene validez jurídica; y por la otra, que la regulación de la materia punitiva está reservada al Poder Nacional por mandato constitucional, tal como se advierte del artículo 156 numeral 32 de de la Carta Magna, por lo que las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario para regular las facultades sancionatorias deben aplicarse en forma principal, exclusiva y preferente. Asimismo observó la recurrente que la Administración Tributaria al imponer las sanciones incurrió en la violación del principio constitucional non bis in idem.

En cuanto a los intereses moratorios la recurrente ratificó la improcedencia de los mismos por considerar que la Administración los determinó y liquidó a partir del vencimiento del plazo que tenía la contribuyente para pagar el tributo hasta la fecha que emitió el acta fiscal y luego, desde esa fecha hasta la fecha de la resolución recurrida, no obstante que el reparo no estaba firme, ni el monto determinado por concepto de tributo era líquido y exigible, por lo que a su juicio, se violaba la interpretación y aplicación, del artículo 66 del Código Orgánico Tributario y el criterio emitido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

III

ALEGATOS DEL MUNICIPIO VALENCIA

La contribuyente omitió impuestos en las declaraciones de ingresos brutos en los periodos comprendidos entre el 01 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2008.

La administración tributaria municipal aplicó el sistema de base cierta que permitió determinar en forma directa los ingresos brutos provenientes de su actividad económica. La contribuyente utilizó como base imponible la utilidad bruta (margen de ganancia) cuando debió declara el total de los ingresos percibidos por la venta de vehículos de acuerdo a lo establecido en la ordenanza.

La contribuyente vendió una serie de vehículos a empresas y organismos públicos que van a ser el consumidor final del vehículo y no un intermediario o revendedor en la cadena de comercialización, ya que la naturaleza de esas empresas u organismos públicos no es la venta o comercialización de esos vehículos sino la utilización de los mismos en las diferentes actividades que realizan. El artículo 212 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece que la base imponible para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas son los ingresos brutos.

La Administración Tributaria Municipal fundamenta su pretensión en que la contribuyente no es comisionista sino concesionario de conformidad al contrato firmado con la ensambladora Ford Motor de Venezuela, S.A., con base en las siguientes condiciones de concesión: 1) cada concesionario fija los precios de venta; 2) el precio de venta solo es sugerido por la ensambladora; 3) los concesionarios son empresas independientes de Ford Motor; 4) la ensambladora no cancela ninguna comisión por la vena a los concesionarios; 5) los vehículos se facturan a los concesionarios con independencia de cuando estos los venden y, 5) no existe contrato de comisión mercantil entre la ensambladora y el concesionario.

La contribuyente declaró como reparación de automóviles, rectificación de motores y similares, una serie de repuestos que por su naturaleza y descripción debieron ser declarados en la actividad de venta de repuestos y accesorios.

Los intereses moratorios fueron calculados desde enero de 2005 hasta agosto de 2009 con base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

En su escrito de informes, la representación judicial del Municipio, para desvirtuar las denuncias y alegatos expresados por la recurrente expresó lo siguiente:

…El principal punto controvertido, radica en la presunta nulidad por falso supuesto de derecho del acto recurrido, materializado por la omisión de ingresos en el rubro de la venta de vehículos, a consecuencia de la errónea aplicación de la utilidad bruta como base de cálculo del Impuesto sobre Actividades Económicas.

A juicio de esta Administración Tributaria Municipal, los ingresos brutos obtenidos por la sociedad mercantil MOTORES CABRIALES C.A. provenientes de la venta de vehículos nuevos, no constituyen unas ‘remuneraciones similares’ a las comisiones u honorarios, derivadas de su condición de concesionario que la beneficie con la utilización de la base imponible especial establecida en nuestro ordenamiento jurídico tributario, por cuanto dichos ingresos provienen de la venta de vehículos.

Es evidente, que la recurrente es propietaria de los vehículos que vende y ello ha quedado plenamente demostrado en el expediente administrativo que cursa inserto en autos, específicamente de la respuesta obtenida por la empresa FORD MOTORS DE VENEZUELA S.A., en fecha 12 de marzo de 2009, la cual respondió a la información requerida por la Dirección de Hacienda mediante oficio Nº DH/2009-109, DE FECHA 26 DE FEBRERO DE 2009, DE LA SIGUIENTE MANERA: Ford Motors de Venezuela, S.A. de conformidad con la derogada Ley de Protección al Consumidor y al Usuario y el Vigente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley para la Defensa de las Personas en el Acceso a los Bienes y Servicios, no fija los precios solo los sugiere, el precio de los bienes es fijado por quien efectúa la venta final, en consecuencia cada concesionario autorizado fija sus propios precios. El precio de venta es sugerido, el concesionario puede vender el vehículo a un precio mayor. Los concesionarios venden los vehículos por su propia cuenta, no por cuenta de Ford Motor de Venezuela, S.A. Estos no cancelan ningún tipo de comisión por la venta efectuada por los concesionarios. Los vehículos son facturados al concesionario independientemente de que este los coloque en el mercado, por lo que es responsabilidad del concesionario si los vende o no. No existe ningún contrato de comisión mercantil entre la Ford y los concesionarios, ya que no se utiliza esta figura.

Con base a lo anterior la representación del municipio continúa expresando en su escrito de informe que: “… no pretende esta Administración Tributaria desconocer las normas contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, específicamente las contenidas en los artículos 209 y 212 (212 y 213 LOPPM 2005), así como la establecida en el ordinal 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, en la cual se establece una base imponible especial a los comisionistas o a los que perciben remuneraciones similares. No es menos cierto, que en el mismo se hace referencia a los concesionarios de vehículos automotores como posibles sujetos a calificar dentro de tal base imponible especial, no obstante de la lectura de la norma de infiere que los mismos gozarán de dicha base imponible especial – en tanto que estos perciban comisiones o demás remuneraciones similares-. En el caso de autos, se ha podido demostrar tanto de la información suministrada por la Ford Motors de Venezuela C.A, así como de la naturaleza del contrato de concesión suscrito entre las partes, que no existe tales modalidades, la cual la recurrente pretender) hacer valer como remuneraciones similares.

En consecuencia, esta representación fiscal insiste que los ingresos brutos discutidos provienen de la VENTA de los vehículos y no a consecuencia de remuneraciones similares a comisiones o similares.

Asimismo la representación judicial del Municipio expresó en su escrito que del fallo emitido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dictado el 19 de febrero de 2004 identificado con el N° 200, “….se colige, que en el caso en que las ensambladoras fijen los precios, es que es factible que la base imponible del impuesto en cuestión sea sobre la comisión y no sobre la totalidad del valor del vehículo que comercializa, pero en el caso de autos no es ese el planteamiento…”.

En lo que respecta a la agravante que la Administración Municipal impuso a la contribuyente por considerar que había concurrencia de infracciones, la representante del Municipio expresó: “… la Administración Tributaria aplicó la concurrencia de ilícitos tributarios conforme a lo establecido en los artículos 88 numeral 4 de la Ordenanza de Sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 23/08/2000 y artículos 96 numeral 2 y 99 numerales 1 y 7 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de fecha 31/12/2005, en concordancia con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario …”.

En lo referente a los interés moratorios determinados por la Administración Municipal, la representación judicial del Municipio destacó que “… verificándose en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria acaecida durante los períodos en que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, a saber, la manifestación de un retardo en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por la contribuyente, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para la autoliquidación y pago de la declaración de los tributos omitidos. En consecuencia, procede la determinación de dichos intereses…”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente y de la representación del municipio, y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este Tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente, en su escrito recursivo, para fundamentar el vicio insubsanable de falso supuesto de derecho, con base al cual solicita la nulidad absoluta de la resolución impugnada, hace un resumen de los criterios jurisprudenciales emitidos por nuestro M.T. sobre la configuración y las consecuencias jurídicas del vicio de falso supuesto de hecho y derecho, y expresó igualmente lo siguiente:

…La Administración Tributaria Municipal formuló reparo por concepto de impuestos causados y no liquidados en los periodos fiscalizados, originado por una presunta omisión de ingresos, debido a que nuestra representada declaró, utilizando como base imponible, la utilidad bruta, cuando debió declarar la totalidad de los ingresos brutos percibidos.

…con base en las consideraciones anteriormente expresadas, para resolver lo relativo al monto del reparo originado por la omisión de ingresos referida, y para valorar y determinar si en el presente caso existe la congruencia, adecuada y debida, entre los presupuestos fácticos y jurídicos que configuran y motivan la actuación de la Administración Fiscal Municipal, y los fines jurídicos por ella pretendidos al dictar la Resolución administrativa que impugnamos mediante este recurso contencioso, debe apreciarse: i) en primer lugar, la naturaleza jurídica y alcance de las relaciones y de los actos o negocios jurídicos efectuados por mi representada, realizados en ejecución del contrato de Concesión suscrito con la empresa ensambladora, encuadrado dentro de los límites y condiciones impuesto por este contrato, y susceptibles de configurar el hecho imponible del tributo en cuestión; ii) en segundo lugar, lo dispuesto por la normativa contenida en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de índole similar, en particular, sobre su base imponible y la forma de su valoración, dado el carácter prevalente que sobre el tema debatido tiene esta Ley Orgánica nacional; y iii) finalmente, la normativa municipal aplicable a las situaciones jurídicas y fácticas presentes en este caso, a la luz de lo que se derive de la consideración de los dos aspectos anteriores, es decir, la normativa municipal aplicable, de manera armoniosa y condicionada, a lo dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por mandato consagrado en la Carta Fundamental (Artículo 136, numeral 13 Constitucional)…

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Para decidir sobre el asunto debatido en este proceso, considera imperativo este Tribunal analizar, previamente, el argumento de la recurrente referido a la procedencia o no de la aplicación preferente del régimen jurídico contenido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en cuanto al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar se refiere, sobre las disposiciones jurídicas consagradas en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, dictadas por el Municipio V.d.E.C. aplicables para el caso de autos. Este análisis es imprescindible para valorar y declarar, si en la resolución impugnada existe la necesaria y obligada congruencia entre los presupuestos de hecho y de derecho que motivaron y fundamentaron la actuación de la Administración Fiscal Municipal en el presente caso, con los fines jurídicos por ella perseguidos al emitir el acto administrativo recurrido y, con base a ello, decidir si esa actuación administrativa recurrida es o no contraria a derecho.

Por tal razón, este juzgador inicia su estudio a partir del contenido y alcance del dispositivo constitucional, definitorio, delimitativo y por tanto condicionante, del ejercicio de las distintas potestades tributarias reconocidas a las entidades territoriales, incluida la municipal, expresado en el artículo 156, numeral 13 de la Carta Magna, cuya norma dispone lo siguiente:

Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:

(…omissis...)

13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales o municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial…

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Ahora bien, para el examen del dispositivo constitucional antes transcrito considera importante este juzgador destacar la relevancia del principio de supremacía constitucional, consagrado en el artículo 7 de la Carta Magna, el cual expresa: “…La Constitución es la n.s. y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetas a esta Constitución…”. Esta supremacía y preeminencia normativa fácilmente apreciable del contenido de la norma, se complementa con lo dispuesto en el primer aparte del artículo 334 Constitucional que estipula: “(…) En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio decidir lo conducente…”.

Así, de la superioridad y jerarquía normativa arriba referida, derivan los efectos vinculantes y directos de la Carta Magna y la prevalencia de los valores fundamentales y superiores del ordenamiento jurídico en ella consagrado; ya que mediante sus disposiciones se distribuye y se le da contenido y alcance a los poderes y potestades del Estado en ella establecidos, se consagran los derechos y garantías ciudadanas fundamentales, así como las prestaciones que los órganos del Poder Público deben procurar para garantizar los fines o cometidos estatales.

Esta supremacía de los principios y disposiciones constitucionales sobre la normativa jurídica que conforma nuestro derecho objetivo, igualmente determina el sistema de fuentes formales del derecho y la validez de cualquier ley, instrumento jurídico de rango sublegal, y actos de la Administración, validez que dependerá inexorablemente del respeto y sujeción a esas disposiciones. En consecuencia, cualquiera de estos actos que contravengan o se alejen de los preceptos constitucionales será declarado nulo.

Sobre este particular, el M.T. de la República Bolivariana de Venezuela, ha reconocido el carácter fundamental del principio de supremacía constitucional, destacando que tal condición debe apreciarse desde varios aspectos: “… fundamentalidad jerárquica, que lo hace prevalecer sobre las reglas, es decir, sobre las normas que lo desarrollan, pero que en todo caso, no lo agotan(…); fundamentalidad lógico-deductiva, porque comprende la posibilidad de derivar de él otras normas tanto de origen legislativo como judicial; fundamentalidad teleológica, por cuanto fija los fines de las normas que lo desarrollan …” (Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 25 de enero de 2001 Caso Baker Hughes, S.R.L.).

Aceptado el carácter indiscutible de la preeminencia jerárquica de la normativa constitucional en nuestro derecho positivo, este Tribunal procede analizar lo dispuesto en el numeral 13 del 156 del artículo de la Carta Magna, a cuyo efecto realiza las siguientes consideraciones.

Esta disposición constitucional que consagra de manera expresa las competencias del Poder Público Nacional, faculta a sus órganos para dictar la legislación que garantice la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias (nacional, estadal y municipal) y, en tal sentido, para definir y consagrar principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de tipos impositivos o alícuotas de tributos estadales o municipales. Así, del contenido de esta norma se advierte la asignación al Poder Público Nacional, de una facultad armonizadora en materia tributaria, la cual necesariamente debe ser ejercida mediante instrumentos jurídicos de naturaleza legal.

En efecto, el Constituyente, sin dejar de reconocer la autonomía que tienen los Municipios para crear, recaudar e invertir sus ingresos y en razón de ello dictar las Ordenanzas para regular los tributos que tienen asignados, consideró primordial, que en aras de procurar la unidad y supremacía del interés de la Nación, y garantizar que se alcance los fines y objetivos económicos y fiscales plasmados en la nueva Carta fundamental, reconocerle al Poder Público Nacional un rol armonizador y ordenador en lo que a regulación de tributos municipales se refiere. De esta facultad se derivan limitaciones y condicionantes para el ejercicio por parte de los Municipios del poder tributario que, igualmente por mandato constitucional, le ha sido reconocido a la esfera de su competencia.

Lo antes expuesto está acorde con afirmado por el M.T. en fallo dictado por la Sala Constitucional en fecha 12-12-2002 Caso COVENIN, al expresar: “(....) Entiende la Sala, que cuando los Municipios ejercen, a través de sus órganos legislativos, la potestad tributaria originaria que le confiere el Texto Constitucional, entendida ésta como el poder de crear normas jurídicas de contenido tributario, deben respetar en todo momento un conjunto de límites formales y materiales, que garantizan a los particulares una regulación tributaria conforme a la N.S. …”.

Así, de los principios, contenido y alcance del sistema tributario consagrado por el Constituyente, surgen una serie de limitaciones que condicionan y restringen el ejercicio del poder tributario que le ha sido asignado a los distintos entes territoriales, las cuales han sido calificadas y clasificadas por un sector de la doctrina en “limitaciones expresas”, para referirse a las explícitamente consagradas como prohibiciones o como principios de obligatorio acatamiento, tales como el principio de legalidad, de no confiscatoriedad, de capacidad contributiva, entre otros; y las denominadas “no expresas”, dentro de las cuales destaca las limitaciones derivadas de la distribución de las materias rentísticas o fuentes tributarias asignadas al poder nacional, estadal o municipal, las cuales generan para cada ente territorial la imposibilidad de invadir la esfera competencial tributaria atribuida a un nivel político territorial distinto.

En cuanto a la competencia de coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias atribuidas por el Constituyente al Poder Nacional, en el numeral 13 del artículo 156 del texto fundamental, estima este juzgador que una vez que el legislador nacional ha establecido, definido y concretado principios, parámetros y limitaciones guiados a hacer efectiva la facultad armonizadora, los mismos adquieren el carácter de una “limitación expresa” que indefectiblemente condiciona el ejercicio del poder tributario reconocido a los Estados y Municipios. Así se declara.

Por otra parte, es importante destacar que en la regulación del texto constitucional para los ingresos de los municipios, el artículo 179 prevé, entre estos, “… los impuestos sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución…”. Tal consagración constitucional impone a los municipios que, en el ejercicio del poder de creación y organización de este impuesto, necesariamente, tengan que ajustarse a lo previsto en todos los dispositivos constitucionales referidos a la materia tributaria, así como a los establecidos en las leyes nacionales que, por mandato constitucional, le sean aplicables.

De manera pues, para el caso de autos, las normas constitucionales referidas al ejercicio de la autonomía tributaria municipal, deben interpretarse, obligatoriamente, de forma armónica, concordante y unitaria, con el conjunto de disposiciones constitucionales que regulan la organización y funcionamiento de los municipios, en especial las de carácter impositivo. En razón de lo anterior, en la interpretación y aplicación de dichas normas debe respetarse “el carácter principal y preferente”, que detentan los principios y limitaciones constitucionales que informan y determinan el funcionamiento del sistema tributario venezolano en general, así como las disposiciones que consagran las competencias y facultades del Poder Nacional y de los estados; todo ello, en atención al principio de supremacía y preeminencia jerárquica que tienen las disposiciones constitucionales en nuestro ordenamiento jurídico. Así se declara.

En este orden de ideas, concluye este Tribunal que sólo a partir de la interpretación sistemática y unitaria del texto constitucional que regula la materia impositiva, es posible establecer el verdadero sentido y alcance de la autonomía tributaria municipal, el equilibrio necesario entre las distintas potestades y competencias tributarias asignadas a los entes territoriales, y la legitimidad constitucional de la intervención del Poder Público Nacional en la regulación para el ejercicio del Poder Tributario por parte del Municipio. Así también se declara.

Ahora bien, en ejecución del mandato del Constituyente de 1999, la Asamblea Nacional, dictó la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que contiene innovaciones con respecto a la ley que anteriormente regulaba el régimen municipal. Para el caso de autos, son de especial importancia las contenidas en la normativa que regula el impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, en particular, todo lo relativo a los elementos que lo configuran: hecho imponible y presupuestos materiales constitutivos del mismo; jurisdicción fiscal; conceptualización, elementos, criterios definitorios y de cuantificación de su base imponible, entre los cuales destacan: la definición de los ingresos brutos, los elementos de exclusión y deducibilidad de la base imponible, y las bases imponibles específicas o particulares.

Esta regulación de la materia impositiva consagrada en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, es una expresión del ejercicio de la facultad armonizadora de las distintas potestades tributarias atribuida al Poder Público Nacional; y dicha regulación, sin lugar a dudas, y en atención a lo dispuesto en el texto fundamental, es condicionante y de aplicación obligatoria y preferente para los municipios en la creación, organización y recaudación de sus tributos, y para el caso de autos, cuando el Municipio dicte la Ordenanza creadora y reguladora del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar.

Los anteriores criterios se reafirman con la disposición contenida en el artículo 285 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal vigente, en cuyo dispositivo se expresa: “…Las normas en materia tributarias contenidas en esta Ley entrarán en vigencia el 1° de enero de 2006. A partir de esa fecha, las normas de esta Ley, serán de aplicación preferente sobre las normas de la Ordenanza que regulen en forma distinta la materia tributaria…”. En efecto, a partir de la entrada en vigencia de las disposiciones tributarias contenidas en esa ley orgánica, toda esa normativa es de aplicación preferente y obligatoria para los Municipios, tanto para los casos en que la materia estuviese regulada en forma distintas por las ordenanzas, como para los supuestos previstos en la ley orgánica pero no regulados en las 0rdenanzas.

Habiendo determinado este Tribunal, la aplicación preferente y obligatoria por los Municipios, de las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular, para el caso de autos, la regulación referida al impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar; y por cuanto los apoderados judiciales de la contribuyente MOTORES CABRIALES, S.A., alegaron que para determinar si en la resolución impugnada existe la debida y necesaria congruencia y adecuación entre los presupuestos fácticos y jurídicos que motivaron y fundamentaron la emisión de dicha resolución y los fines pretendidos por la Administración Municipal al dictar este acto recurrido, debe a.p.l. regulación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, consagrada en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, particularmente, en lo relativo a su base imponible y a la forma de su cuantificación, en especial, lo consagrado en los artículos 209 y 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal vigente, los cuales se transcriben a continuación:

Artículo 209: La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los acuerdos y convenios celebrados a tales efectos.

Artículo 210: Se entiende por ingresos brutos todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlos a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas”.

El supra transcrito artículo 209, tiene por objeto unificar, establecer y escoger, con claridad y precisión, cuál es la base imponible del denominado impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicio, o de índole similar, antes denominado patente de industria y comercio. En tal sentido, dispone que la base imponible serán los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente, por las actividades económicas u operaciones que se hayan ejercido en jurisdicción del municipio o se reputen allí ocurridas.

Con la selección, consagración y unificación de la base imponible para el referido impuesto, el legislador nacional persiguió uniformar dicha base y eliminar los variados conceptos que, en las distintas ordenanzas reguladoras de este impuesto, cada municipio venía utilizando como base de cálculo para determinar este tributo. Ciertamente, durante el tiempo anterior a los criterios orientadores que sobre esta materia emitió el M.T. de la República, los dispositivos municipales venían señalando que este impuesto se calculaba sobre el volumen de venta, volumen de operaciones efectuadas, volumen de ingresos, capital, ventas, y otros.

La situación precedente motivó y obligó a que, en numerosas oportunidades, los contribuyentes tuviesen que acudir a la vía jurisdiccional para precisar lo que debía entenderse por tales conceptos, originándose así reiterados pronunciamientos judiciales, hoy unánimemente aceptados. Las sentencias dictadas al respecto se orientaron en el sentido que, por cuanto el impuesto gravaba el ejercicio de una actividad económica en la jurisdicción municipal, los conceptos eran utilizados sólo como una forma para la cuantificación de la base imponible para calcular el impuesto, coincidiendo los mismos, en lo esencial, con el significado que tanto en el lenguaje común y corriente, como en el técnico, se atribuía a los ingresos brutos. Así, esas decisiones judiciales, indujeron a los municipios a adoptar expresamente, en las ordenanzas reguladores de este impuesto, los ingresos brutos como base imponible del tributo en referencia.

No obstante lo anterior, en un principio, las normativas locales, aún cuando consagraron los ingresos brutos como base imponible del impuesto, no incluían ninguna disposición que definiera de manera precisa y específica lo que debía entenderse por ingreso bruto a los fines de la cuantificación de la base imponible de este impuesto municipal, como sí lo hacían las leyes impositivas nacionales, por ejemplo, la ley de impuesto sobre la renta.

Por los motivos antes expuestos, resultó necesario, nuevamente, la intervención de la vía jurisdiccional, especialmente del M.T. de la República, para perfilar mediante distintas decisiones reiteradas, lo que debía entenderse por ingresos brutos. Así, inicialmente, se elaboró una noción jurisprudencial en la que se comprendió dentro del concepto de “ingreso bruto”, a los fines de este impuesto, a todas las cantidades, proventos o caudales que de manera regular, accidental o extraordinaria recibiese un establecimiento, siempre que su origen no comportase la obligación de restituirlo a la persona de quien lo hubiese recibido o a un tercero. (Cfr. Sentencia de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 29-02-72 Caso C.A. Venezolana de Cementos vs Gobernación del Distrito Federal). Sin embargo, la selección y conceptualización del ingreso bruto como base imponible de este impuesto trajo como consecuencia que las ordenanzas respectivas acogieron un concepto general de ingreso bruto para tales fines, soportado en criterios técnico-contables, obviando la debida vinculación que tenía que existir entre el ejercicio de la actividad económica gravada, configurativa del hecho imponible, y los ingresos específicos generados como consecuencia directa e inmediata de la actividad desarrollada por el contribuyente.

Esta situación conllevó a una nueva intervención definidora por parte de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, la cual permitió la evolución interpretativa contenida en sus decisiones posteriores, y procuró la delimitación de la base imponible de este impuesto municipal, y señalar los elementos caracterizadores de la noción de ingreso bruto. En este devenir interpretativo en vía jurisdiccional, se estableció que tales ingresos debían ser obtenidos de manera regular y por causas relacionadas con las actividades comerciales o industriales a que se dedicasen los obligados al pago del impuesto; esta definición jurisprudencial impidió así que se incorporase como ingreso brutos, “todos” los proventos o caudales obtenidos, aún los de forma extraordinaria, o que no fueron el resultado del ejercicio de su actividad económica habitual.

El aporte en esta materia de la jurisprudencia del Supremo Tribunal, constituyó la referencia fundamental para que el legislador nacional consagrara, de manera expresa, en el texto legal orgánico regulador del Poder Público Municipal, al ingreso bruto, entendido en los términos antes expuestos, como el elemento fundamental y primario de la base imponible del hoy denominado impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicio, o de índole similar, antes denominado patente de industria y comercio.

Esta labor jurisprudencial de caracterización de los ingresos brutos para los fines de la determinación del impuesto municipal referido, desembocó igualmente en una expresión legislativa, como es la contenida en los artículos 209 y 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. En estas normas se evidencia la adopción por el legislador nacional, de esos criterios dirigidos a demarcar claramente, las condiciones y características que deben tener los proventos y caudales obtenidos por el contribuyente para que pudiesen ser considerados como ingresos brutos a los fines de la determinación de este impuesto municipal. Entre tales condiciones se enumeran, entre otras: la regularidad en su percepción; el provenir de la actividad económica u operación realizada en la jurisdicción del municipio; la percepción efectiva en el período correspondiente; el que no se esté obligado a restituírselo a las personas de quienes lo hayan recibido o a un tercero; y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

Por otra parte, de manera simultánea, las sentencias sobre la aplicación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar antes conocido como patente de industria y comercio, dictadas por el M.T., fueron perfilando el concepto y contenido del ingreso bruto a los fines de este impuesto municipal, reivindicando una definición de ingreso bruto distinto al concepto meramente contable. De este modo se consolidó un criterio definitorio de los ingresos brutos a ser considerado para la cuantificación del impuesto, permitiéndose, de manera simultánea, el paso del concepto absoluto y amplio del ingreso bruto, como base imponible de este impuesto, a un concepto restringido, que condiciona el concepto del ingreso bruto a la naturaleza del ingreso y su vinculación con las características de la actividad económica que lo genera, matizando así la rigidez producida por el criterio absoluto de conceptualización del ingreso.

Esta transformación condicionante del criterio de ingreso bruto que conllevó a la “exclusión” de determinados rubros o proventos que antes eran considerados como ingresos brutos para la determinación de este impuesto municipal, se produjo también por la intervención del M.T., que a través de sus decisiones para cada caso particular sometido a su consideración, verificó si determinados ingresos provenientes de determinadas fuentes formaban o no parte de la base imponible a los efectos del cálculo del impuesto.

Así, en un largo período jurisprudencial de la materia tributaria municipal, se fueron produciendo diversas decisiones en su mayoría emitidas por la Sala Política Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, algunas con votos salvados que luego motivaron cambios jurisprudenciales posteriores, referidas a actividades económicas determinadas que conllevaron a reconocer la existencia de una forma especial de consideración de los ingresos brutos cuantificables a los efectos de determinar la base imponible, lo cual constituyó el inicio de la adopción de bases imponibles específicas para determinadas actividades económicas, entre las cuales pueden citarse las siguientes: Aseguradoras y Reaseguradoras ( Sentencias del 07-10-69, Caso: Adriática de Seguro vs. Gobernación del Distrito Federal y del 24-02-72, Caso: Venezolana de Seguros vs Gobernación del Distrito Federal); Comisionistas (Sentencia del 04-08-86 Caso: Dipolorca vs Concejo Municipal del Distrito B.d.E.A.); Agentes Aduaneros (Sentencia de la Corte en Pleno del 14-12-83, Caso: Becoblohm Puerto Cabello C.A. y otros en acción de inconstitucionalidad contra el Distrito Puerto del Estado Carabobo). Los criterios contenidos en estos fallos fueron acogidos progresivamente por los municipios en la distintas ordenanzas reguladoras del impuesto, en las cuales se consagraron bases imponibles específicas que procuraron facilitar la cuantificación de la misma y se establecieron así bases específicas para las actividades de seguros y reaseguros, bancos e instituciones financieras, comisionistas, corredores, agencias de turismo, administradores y corredores de inmuebles, consignatarios, agentes aduanales, oficinas de representación y otros.

Este proceso jurisprudencial de tratamiento conceptual, delimitativo y diferenciado de las bases imponibles en razón de la no procedencia de determinados rubros o ingresos a los fines de la cuantificación de esa base imponible para determinadas actividades, culminó igualmente en una expresión legislativa cuando el legislador nacional, al dictar la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, estableció en el artículo 210 lo siguiente: “ (…) En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas…”.

Del dispositivo antes transcrito se advierte claramente la delimitación del ingreso bruto a los fines de la configuración de la base imponible, para los contribuyentes que desarrollen determinadas actividades y que en razón de ellas perciban de ingresos o remuneraciones con determinadas características. En tal sentido el legislador adoptó un método calificador, o de selección de actividades, de carácter enunciativo, evidenciado en la redacción de la norma ya que en ella no se agota la enumeración en las actividades expresamente señaladas, sino que se permite la incorporación de otras actividades, siempre y cuando los caudales o proventos generados por las actividades del contribuyente sean de carácter similar al generado por la actividades económicas expresamente señaladas en este artículo.

Tal como se ha señalado en el desarrollo de este fallo, del análisis del texto consagrado en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, se evidencia, sin lugar a dudas, por una parte, el reconocimiento de bases imponibles específicas para determinadas actividades económicas, y por la otra, la utilización de un método enunciativo de delimitación y determinación del ingreso bruto a los fines de configurar la base imponible para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar. En este sentido, en virtud de lo dispuesto por el legislador se impone al intérprete de la norma que, al momento de aplicarse dicha disposición para un caso determinado, deba verificarse si el ingreso bruto que el contribuyente adopta como elemento para definir su base imponible a los fines de la cuantificación de la obligación tributaria, es de naturaleza análoga a las comisiones o demás remuneraciones similares percibidas en el caso de agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes..

Por cuanto, este Tribunal, al inicio de este fallo, ha declarado la aplicación preferente y obligatoria por parte de los Municipios de las disposiciones de contenido tributario consagradas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular, para el caso de autos, la referida al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar; y asimismo, en atención a la interpretación y alcance del artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, declaró que del contenido de esta norma se evidencia el reconocimiento expreso de bases imponibles específicas para ciertas actividades económicas, y la posibilidad jurídica de determinar bases imponibles específicas para otras actividades, distintas a las allí consagradas enunciativamente, a los fines de la conformación de los ingresos brutos para la cuantificación de la base imponible del impuesto municipal de que se trata; y en atención a los fundamentos jurídicos expresados por la Administración Municipal en el Acta Fiscal N° AF/2009-455, ratificada en la Resolución impugnada en este proceso; a los argumentos y defensas esgrimidas por la recurrente, así como a los alegatos expresados por la representación judicial del Municipio, donde invoca el artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio V.d.E.C., este sentenciador debe necesariamente analizar el contenido de dicha disposición, con especial referencia a su encabezamiento y al texto de sus numerales 1 y 6.

Para un adecuado análisis de esta norma y su aplicación al caso de autos, considera pertinente este juzgador que debe referirse, de manera sucinta, a la motivación fáctica y jurídica adoptada por la Administración Municipal para emitir el Acta Fiscal contenida en la Resolución impugnada en este proceso, así como a los alegatos esbozados por los representantes judiciales de la recurrente y del Municipio sobre este particular.

Así, del contenido del Acta Fiscal N° AF/2009-455 de fecha 31 de agosto de 2009, ratificada en la Resolución RL/2009-10-515 del 06-10-2009, las cuales rielan a los autos, se advierte que la Administración Municipal al referirse al “origen de la revisión de la diferencia de ingresos brutos e impuestos” expresó lo siguiente:

….se procede a referenciar los hechos que dieron origen a las diferencias en los ingresos brutos e impuestos resultantes de esta revisión fiscal, reflejadas en el Ordinal 5 del título II.-ALCANCE Y RESULTADO DE LA REVISION, de la presente acta fiscal, se debe al hecho de que la contribuyente: ‘MOTORES CABRIALES S.A.’

a.- Omitió ingresos en sus Declaraciones de Ingresos brutos correspondientes a los meses de mayo y diciembre de 2005, (…) debido a que no consideró como base imponible en las actividades de detal de Automóviles, camiones y Autobuses y Mayor de vehículos Automotores, la totalidad de los ingresos brutos percibidos y que están contabilizados en la documentación presentada a esta auditoría, y sólo declara el margen de ganancia obtenido entre el precio de venta y el precio de compra de los vehículos facturados.

Sobre este particular es preciso señalar que el artículo 212 (sic) de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece que la base imponible para el cálculo del Impuesto sobre Actividades Económicas es el INGRESO BRUTO, siendo el caso que ingreso bruto, por definición, representa el monto facturado por cuenta propia al momento de vender un bien o prestar un servicio.

Por su parte, la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, en su artículo 6 también reza que la base imponible para el cálculo del Impuesto de Actividades Económicas es el INGRESO BRUTO, tal y como se transcribe a continuación:

Artículo 6.- La base imponible que se tomará para determinación y liquidación del impuesto sobre actividades económicas, serán los ingresos brutos efectivamente percibidos en el ejercicio de las actividades económicas que se ejerzan o que se consideren ejercidas en o desde la jurisdicción del Municipio Valencia, de acuerdo a los criterios establecidos por esta Ordenanza.

En este orden de ideas y con el objeto de determinar si la forma en la que el contribuyente calculó el impuesto cancelado durante los períodos fiscales investigados, la Administración Tributaria Municipal, en fecha 15 de abril de 2009, mediante acta de requerimiento N° 0155/2009-2, solicitó al contribuyente que informara las razones por medio de las cuales procedió a cancelar el impuesto sobre actividades económicas utilizando como base imponible el margen bruto obtenido de la venta de los vehículos en lugar de hacer los cálculos con base en el ingreso bruto facturado; obteniendo como respuesta lo siguiente:

‘hacemos de su conocimiento que nosotros nos hemos acogido al fallo dictado por el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional el 19 de febrero de 2004, exp N° 02-0493, caso CARIBE MOTOR C.A. y OTROS; y en la Sala Político Administrativa en fechas 11 de agosto de 2005, Sentencia N° 05568, Caso RUSTIACO CARACAS S.A.; y 10 de enero de 2008, Sentencia N° 00019, Caso AUTO CLUB ALTAMIRA C.A.’

‘La decisión obedeció a que mi representada efectúa una actividad de intermediación como comisionista, actuando como facilitador del tráfico comercial entre los automotrices y los consumidores finales, siéndole a su vez trasferida la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios’.

Es importante señalar que una vez a.e.c.d. Convenio de ventas firmado entre la empresa FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A. Y MOTORES CABRIALES S.A., el cual fue requerido al contribuyente mediante Acta de Requerimiento N° 0155/2009-1, de fecha 04/03/2009, y entregado por la empresa en fecha 20/04/2009, según consta en Acta de recepción N° 1, se pudo constatar que no se evidencia la existencia de algún indicio que demuestre la condición de comisionista por parte de la contribuyente, por el contrario en la Cláusula Segunda del mencionado convenio establece: ‘…omissis…’

La aseveración formulada por la fiscalización respecto a que la contribuyente objeto de esta auditoría no es comisionista, además de evidenciarse con claridad en el contrato antes mencionado, es ratificada por la empresa suplidora, a saber, FORD MOTORS DE VENEZUELA, S.A., quien dando cumplimiento al oficio N° DH/2009-109, de fecha 26/02/2009, emanado de la Dirección de hacienda, informó he dicho Despacho que ninguno de sus concesionarios actúan por cuenta o en nombre de ellos, respuesta que consta en comunicación de fecha 12 de marzo de 2009(….).

,,,omissis…

De conformidad con las preguntas formuladas al proveedor de la contribuyente, y las consecuentes respuestas, asi como del estudio del contrato suscrito entre las partes y el análisis realizado a la contabilidad del ente auditado, claramente se observa que en forma alguna el sujeto pasivo MOTORES CABRIALES, S.A. es un comisionista, en vista de que compra y vende tanto vehículos como los repuestos por cuenta y en nombre propio, sin que haya alguna clase de imposición por parte del proveedor, y menos una limitante de que el impuesto causado por el ejercicio de la actividad económica de venta de vehículos y repuestos sea trasladado al consumidor final en el precio de venta, situación que de ninguna manera afecta la capacidad contributiva del contribuyente, motivo por el cual el referido impuesto debe ser calculado sobre las ventas brutas y no sobre el margen bruto.

Concluyendo con el punto anterior, en ninguna parte de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal ni en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio V.d.e.C., se permite a los concesionarios de vehículos tributar con base en el margen bruto obtenido en la comercialización de vehículos, por lo que establecer dicho monto como base imponible del impuesto, resulta una clara contravención a las disposiciones legales que regulan la materia, debido a que no es lo mismo ser comisionista que asimilar el beneficio obtenido en una operación de compra-venta al concepto de comisión mercantil, por lo que permitir esta práctica a los concesionarios de vehículos implica desvirtuar la base imponible prevista en los referidos instrumentos jurídicos, abriendo la puerta a que todos los contribuyentes puedan tributar sobre el margen bruto a expensas de los recursos que legítimamente le corresponden al Municipio.

…omissis…

En virtud de los elementos de juicio previamente transcritos se considera que MOTORES CABRIALES, S.A., no detenta el carácter de comisionista, por lo que debe pagar el impuesto de actividades económicas con base al ingreso bruto obtenido como consecuencia del ejercicio de su actividad económica, de lo contrario se expone al pago adicional de multas y costas procesales.

Con base a los fundamentos de hecho y de derecho considerados por la Administración Municipal para sustentar el Acta Fiscal AP/2009-455 del 31 de agosto de 2009, parcialmente transcrita ut-supra, ratificada en la resolución impugnada, y en atención a los alegatos y defensas expresados en este proceso por las representaciones judiciales de la contribuyente y del municipio sobre este punto debatido, este juzgador para su pronunciamiento procede a apreciar y valorar en primer término, los argumentos esgrimidos por las partes en lo que respecta a si la contribuyente detenta o no el carácter de comisionista en el ejercicio de su actividad comercial derivada de la ejecución del contrato suscrito con FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., en la jurisdicción fiscal de ese Municipio. En segundo término, si de conformidad con el contenido del convenio suscrito entre la contribuyente y FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., la recurrente tiene o no la condición jurídica de concesionaria comercial; y en tercer término, igualmente en virtud de la motivación expresada en el acta fiscal que sirvió de fundamento para la emisión de la resolución impugnada, y a los alegatos de las partes en el proceso, debe examinar y determinar si de acuerdo a la normativa consagrada en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de ese Municipio Valencia ante transcrita, le está permitido a los concesionarios de vehículos determinar y declarar el impuesto municipal aquí debatido, con fundamento en una base imponible calculada por unos ingresos brutos representativos del “precio” o “remuneración”, que recibe el contribuyente por su actividad de intermediación comercial, constituidos dichos ingresos por el margen de comercialización que surge de la diferencia entre el precio sugerido por la empresa ensambladora y el precio de venta al público del bien comercializado; y en consecuencia, precisar, si es válido jurídicamente y está ajustado a derecho, lo afirmado y decidido por la Administración Municipal en el sentido de que, a su juicio, constituye una clara contravención a las disposiciones legales que regulan esta materia el permitir “…a los concesionarios de vehículos tributar con base en el margen bruto obtenido en la comercialización de vehículos..”, vale decir, “…establecer dicho monto como base imponible del impuesto…”.

Así, para decidir si la recurrente en el desarrollo de la actividad comercial que ejecuta en cumplimiento del contrato suscrito con FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., detenta o no el carácter de comisionista, este sentenciador debe determinar, de manera previa, si el contrato suscrito entre la contribuyente y la empresa FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. tiene el valor probatorio jurídico idóneo en este proceso, y a partir de ello, analizar el contenido de las cláusulas de dicho contrato a los fines de fijar la naturaleza y los efectos jurídicos de las relaciones y negocios efectuados entre las partes, susceptibles de configurar el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas en ese municipio. Precisado ello, se procederá luego a analizar si la recurrente ejerce su actividad comercial como concesionaria; para finalmente decidir sobre la interpretación de la normativa legal aplicable a las situaciones jurídicas y fácticas que de tal análisis resulte.

Ahora bien, este juzgador, del análisis de los autos, admite y reconoce el valor probatorio del denominado “Convenio de Ventas” suscrito entre FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. y MOTORES CABRIALES S.A. que regula la relación comercial entre ambas empresas, el cual está debidamente autenticado por ante la Notaría Pública Sexta de Valencia, Estado Carabobo y riela en el expediente de los folios 33 al 44 de la segunda pieza, por cuanto el contenido de este instrumento probatorio documental, no ha sido impugnado ni desconocido por alguna de las partes, muy por el contrario, ha sido aportado y aceptado en este proceso por la administración municipal, como se advierte del contenido del acta fiscal, y por la recurrente, como se evidencia del escrito recursivo y del de promoción de pruebas por ella presentado; en consecuencia, este Tribunal lo reconoce como una prueba válida, legal y pertinente a los fines de este proceso. Así se decide.

Precisado el valor jurídico probatorio del denominado “Convenio de Ventas” suscrito entre FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. y MOTORES CABRIALES S.A., procede este Tribunal a analizar, apreciar y evaluar el referido convenio con el objeto de fijar el carácter y la naturaleza jurídica de la actividad comercial desarrollada en virtud del mismo, y en razón de ello, valorar si de su regulación y ejecución, una de las partes adquiere la condición de comisionista, o si como alega la recurrente, ejerce su actividad en la condición de concesionaria. Igualmente este Tribunal del contenido del referido contrato suscrito por la contribuyente, analizará y valorará el alcance y efectos de las relaciones y negocios jurídicos realizados por la recurrente, a los fines de precisar las características y particularidades del ingreso o remuneración que se generan por su actividad comercial en virtud del cumplimiento del convenio.

Por otra parte, aún cuando el referido contrato suscrito por la contribuyente cursa en autos y además está parcialmente transcrito en el acta fiscal levantada por la administración municipal con ocasión de la auditoria fiscal practicada a la contribuyente, lo que motivó la emisión de la resolución impugnada en este proceso, el Juez considera conveniente transcribir algunas cláusulas del convenio, las cuales, por su contenido son relevantes para apreciar y determinar la naturaleza jurídica de la relación comercial, a fin de decidir si la recurrente es o no comisionista, y si detenta el carácter de concesionaria en su desarrollo económico. Igualmente el análisis de estas cláusulas es necesario para precisar la caracterización del ingreso o remuneración que ella percibe por el ejercicio de esta actividad comercial.

A los fines de este análisis se transcriben las siguientes cláusulas:

SEGUNDA: LA COMPAÑÍA de conformidad con las estipulaciones del presente convenio y de las condiciones especiales contenidas en el anexo “A” que firmado por ambas partes forma parte integrante del mismo, dará en venta a EL CONCESIONARIO, para su venta al consumidor, los PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA, para lo cual designa a EL CONCESIONARIO como concesionario autorizado para la venta para los PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA. EL CONCESIONARIO acepta tal designación y conviene expresamente en dedicar todo su tiempo y esfuerzos exclusivamente a la venta de los productos que adquiera de la COMPAÑÍA, a menos que esta la autorice expresamente y por escrito la venta de productos de otras marcas y, en cumplir con todos los deberes y obligaciones que se establecen en este convenio. LA COMPAÑÍA se reserva el derecho de establecer los requisitos y condiciones que deberá cumplir EL CONCESIONARIO para la venta de PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA.

TERCERA: EL CONCESIONARIO conviene en establecer, equipar y mantener la ubicación de EL CONCESIONARIO señalada en el encabezamiento de este contrato su lugar de negocios, el cual para operar eficientemente deberá contar con el personal, las instalaciones y los equipos necesarios según las políticas de LA COMPAÑÍA y las características de LOS PRODUCTOS de LA COMPAÑÍA. Dichos personal, instalaciones y equipos serán indicados por LA COMPAÑÍA, constituirán condiciones necesarias para su operación como concesionario y, deberán modificarse en el tiempo en proporción al volumen de operaciones que desarrolle EL CONCESIONARIO, a las características de los PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA, a los avances y cambios en la tecnología y a los programas y metodologías de trabajo que sean establecidos por LA COMPAÑÍA, lo cual le será comunicado por escrito por LA COMPAÑÍA. En consecuencia, ambas partes convienen en que LA COMPAÑÍA podrá exigir que se efectúen las modificaciones necesarias cada vez que lo juzgue conveniente. A tal efecto, deberá notificar a EL CONCESIONARIO con no menos de cuarenta y cinco (45) días continuos de anticipación a la fecha en la cual se fuere iniciar la aplicación de las modificaciones, con el envió a la dirección de EL CONCESIONARIO de la comunicación correspondiente tal circunstancia, EL CONCESIONARIO podrá dar por terminado el contrato mediante comunicación dada por escrito a LA COMPAÑÍA de su voluntad de hacerlo, con no menos de quince (15) días continuos de anticipación a la fecha en la cual comenzaría la aplicación de las nuevas condiciones, caso en el cual esta ultima será la fecha en la cual se dará por terminado el contrato. De no ocurrir este aviso por parte de EL CONCESIONARIO se presumirá de pleno derecho la aceptación de las nuevas condiciones y la continuidad del contrato de acuerdo con las mismas. EL CONCESIONARIO conviene en que no cambiara dicho lugar de negocios ni establecerá lugares adicionales para la venta y/o servicio de PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA o para la venta de vehículos usados en otro sitio diferente del ya establecido, ni por si mismo ni a través de terceros, sin en consentimiento previo de LA COMPAÑÍA dado por escrito y, que en caso de que le fuere(n) autorizado (s) lugar (es) adicional(es) punto(s) de venta (s), salvo las excepciones que se le acordaren en la autorización, la identificación, apariencia, equipamiento, inventario y operaciones de los mismos se regirá por lo estipulado en este contrato, pudiendo LA COMPAÑÍA revocar tales autorizaciones en cualquier momento y sin motivación alguna, hecho con por lo menos sesenta (60) días de anticipación, sin que haya lugar a responsabilidad alguna por parte de LA COMPAÑÍA. Igualmente convienen que no remodelara ni reformara su lugar de negocios sin el previo consentimiento de LA COMPAÑÍA dado por escrito.

Omissis

QUINTA: EL CONCESIONARIO se compromete a promover y vender los PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA en la LOCALIDAD DEL CONCESIONARIO, a hacer uso al máximo de sus posibilidades así como a desarrollar el potencial de su localidad con el fin de obtener una participación de mercado adecuada, según evaluación que efectué LA COMPAÑÍA de acuerdo con los volúmenes de ventas ya razonables.

LA COMPAÑÍA se reserva el derecho de nombrar uno o más concesionarios adicionales en la LOCALIDAD DEL CONCESIONARIO cuando en su opinión los estudios de mercado que realice La COMPAÑÍA revelan la necesidad de hacerlo.

SEXTA: Ambas partes están de acuerdo que un buen y eficiente servicio es fundamental para el desarrollo exitoso de las operaciones de EL CONCESIONARIO y de LA COMPAÑÍA, por tanto EL CONCESIONARIO convine en que prestara cualquier usuario de PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA un servicio rápido y eficiente, inclusive a compradores que hubiesen adquirido PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA de otro concesionario, para lo cual conviene en emplear y mantener el numero suficiente de personal competente y adecuadamente entrenado para desempeñar y cumplir cabalmente todas las obligaciones de venta, administración y especialmente de servicio técnico asumidas en este convenio. Para tales efectos enviara trabajadores calificados a los cursos de entrenamiento que LA COMPAÑÍA establezca para el personal de los concesionarios.

Asimismo EL CONCESIONARIO reconoce que la calidad en la atención y los servicios que preste a sus clientes es fundamental para el exitote su objeto comercial y para la imagen y éxito de LA COMPAÑÍA y LOS PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA; en consecuencia se obliga a:

6.1.- Implementar los indicadores de calidad de servicios y satisfacción al cliente, que LA COMPAÑÍA; señale de tiempo en tiempo, estableciendo los procesos y sistemas correspondientes y efectuando las inversiones adecuadas. 6.2.- efectuar sus mejores esfuerzos en cumplir las expectativas de ventas y servicio, incluidos los servicios en materia de garantía, establecidos por LA COMPAÑÍA y demostrar dichos mejores esfuerzos a través de la mejora de los índices de calidad de servicio y satisfacción al cliente, que le hayan sido establecidos como objetivo.

SEPTIMA: EL CONCESIONARIO se compromete a vender al público asi como a suministrar a su taller de servicio para la reparación de LOS PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA, únicamente repuestos y accesorios aprobados por LA COMPAÑÍA.

OCTAVA: Para cumplir con las operaciones y negocios como concesionario, EL CONCESIONARIO conviene en que todo momento mantendrá y usara los suficientes capital de trabajo a que se refiere el anexo A, patrimonio neto, líneas de crédito, y financiamiento de sus compras al mayor y para sus ventas al detal, los cuales, en opinión de LA COMPAÑÍA, sean necesarias para permitirle a EL CONCESIONARIO cumplir con las obligaciones de venta y servicio técnico que asume por este convenio.

Omissis

DECIMA PRIMERA: EL CONCESIONARIO conviene en comunicar diariamente LA COMPAÑÍA, mediante los sistemas establecido por ésta, la información referente a las ventas de vehículos efectuadas ese día, así como enviar, al día hábil siguiente, la documentación de garantía o cualquier otra documentación legal pertinente que LA COMPAÑÍA requiera. EL CONCESIONARIO conviene en reportar a LA COMPAÑÍA por escrito cualquier informe que LA COMPAÑÍA le solicitare en relación con sus operaciones. Por otra parte, y sin que ella implique menos cabo de las obligaciones pactadas de la cláusula Cuarta del presente convenio, EL CONCESIONARIO se compromete a suministrar en cualquier momento y cuando le fuere requerido por LA COMPAÑÍA una información veraz en relación a su composición accionaría y en cuanto a su gerencia activa.

DECIMA SEGUNDA: EL CONCESIONARIO conviene en mantener una existencia de vehículos nuevos de todos los modelos con los que comercia LA COMPAÑÍA equivalente por lo menos a cuarenta y cinco (45) días de venta, calculados en base al promedio de ventas que alcance EL CONCESIONARIO en los precedentes tres (3) meses siempre y cuando los niveles de producción de LA COMPAÑÍA lo permitas. Asimismo debera mantener la existencia de repuestos aprobados por LA COMPAÑÍA en cantidades suficientes para satisfacer la demanda de estos de conformidad con los estándares que establezca LA COMPAÑÍA y principalmente como lo exigen las leyes respectivas. No obstante lo anterior, la COMPAÑÍA, cada cierto tiempo y en atención a las condiciones del mercado en la Localidad del CONCESIONARIO y en el país, podrá variar los niveles de inventarios de vehículos nuevos y de repuestos aprobados que deberá mantener EL CONCESIONARIO, por periodos de tiempo determinados, mediante notificación escrita dirigida EL CONCESIONARIO

DECIMA TERCERA: EL CONCESIONARIO acuerda presentar no menos de un pedido semanal de repuestos y accesorios para cubrir sus ventas al detal, todo ello de acuerdo con el objetivo anual y/o mensual previamente acordado entre ambas partes para satisfacer la demanda en cantidades suficientes, tal como se indica en la cláusula anterior. Los pedidos son irrevocables aún cuando LA COMPAÑÍA hubieren notificado un aumento en los precios antes de efectuar su entrega siempre y cuando ésta sea efectuada en el término estipulado en el (los) pedido (s).en lo referente a los vehículos, EL CONCESIONARIO acuerda suministrar a LA COMPAÑÍA, en forma periódica el (los) día (s) de mes y en la manera que esta indique, un pedido por el numero de vehículos que comprara en el periodo a que se refiere un dicho pedido. Adicionalmente, EL CONCESIONARIO se compromete a suministrar, cuando lo requiera la compañía, una estimación de las necesidades de vehículos para los meses subsiguientes.

LA COMPAÑÍA se obliga a satisfacer los pedidos de PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA efectuados por EL CONCESIONARIO y aceptados por ella, mas, sin que incurra en responsabilidad, se reserva el derecho de no efectuar dichos despachos y/o entregarlas cuales deberán ser notificadas a EL CONCESIONARIO.

Omissis

DECIMA SEPTIMA: EL CONCECIONARIO conviene en pagar a LA COMPAÑIA POR CADA PRODUCTO DE LA COMPAÑÍA que adquiría a esta, el PRECIO AL CONCECIONARIO establecido por LA COMPALIA para tal producto. Queda expresamente convenido que LA COMPAÑÍA podrá modificar en cualquier momento y sin previo aviso el PRECIO AL CONCECIONARIO; los pedidos son irrevocables aun cuando LA COMPAÑÍA hubieran notificado un aumentó de precio antes de efectuar la entrega. EL CONCESIONARIO conviene en cancelar el precio publicado de los PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA y cualquier otra obligación dineraria, en la forma y conforme a las instrucciones y procedimientos que le fueren suministrados por LA COMPAÑÍA, mediante deposito en la(s) cuenta(s) bancaria(s) que le fuere(n) indicadas o en las oficinas de LA COMPAÑÍA ubicadas en las Avenida HenrryFord, Zona Industrial Sur, Valencia. Dicho pago será efectuado de contado a menos que la factura o instrumento de cobro indicare una modalidad distinta, en cuyo caso regirán los términos indicados en la factura o aquellos a los que ésta se refiera. La falta de pago de la factura o instrumento de cobro al vencimiento de plazo establecido en la misma dará lugar a que EL CONCESIONARIO quede constituido automáticamente en mora deberá pagar a partir de la fecha de la mora, intereses moratorios a la rata máxima que por encima del interés convencional permita la legislación vigente, más gastos administrativos de cobranza, los cuales se fijan en el equivalente en Bolívares a la cantidad de diez (10) dólares estadounidense por cada mes o fracción de mes que dure la mora, calculados a la tasa vigente ala fecha de su pago. El recibo e cualquier cheque, giro u otro instrumento negociable no constituirá pago hasta tanto LA COMPAÑÍA hubiere recibido en moneda de curso legal la totalidad de la suma correspondiente. Si el cheque, giro u otro instrumento resultare inefectivo de inmediato, por cualesquiera causa no impotable a LA COMPAÑÍA, generará en forma automática una penalidad a cargo de EL CONCESIONARIO por gastos administrativos en Bolívares, equivalente a veinte (20) dólares de los Estados Unidos de Norte América, calculados a la tasa vigente a la fecha en que se haga efectivo su pago. Serán por cuenta de EL CONCESIONARIO todos los gastos de cobranza adicionales en que incurra LA COMPAÑÍA siempre y cuando fueren legal o razonal lemente imputable.

17.1 Salvo acuerdo en contrario de las partes; o por disposición expresa dada por escrito por LA COMPAÑÍA, cualesquiera que fuere su causa devengará intereses mercantiles, variables en forma mensual, desde la fecha que surja la obligación a la tasa máxima permitida por la legislación. La tasa aplicable será informada por LA COMPAÑÍA enviará a EL CONCESIONARIO, por cualquier medio, incluso mediante recibos de pago, facturas o estados de cuenta.

17.2.- Las partes convienen en fijar periódicamente el saldo de cuentas de sus distintas operaciones, a tal efecto, LA COMPAÑÍA enviara EL CONCESIONARIO, o pondrá a su disposición en una red de computadoras (Internet), el respectivo estado de cuentas para que EL CONCESIONARIO lo acepte o formule sus observaciones. Se entenderá que el EL CONCESIONARIO ha aceptado tácitamente un estado de cuentas, cuando no haya hecho observaciones al mismo por escrito con acuse de recibo dentro de los siete (7) días hábiles siguientes a su recibo o a su puesta en medio electrónico accesible a EL CONCESIONARIO a traces de una red de computadoras (Internet).

Omissis

VIGESIMA TERCERA: LA COMPAÑÍA se reserva el derecho de cambiar de diseño, descontinuar o reducir la manufactura, importación, y/o venta de cualquiera de los PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA en cualquier momento sin necesidad de notificarlo a EL CONCESIONARIO quedando exenta de responsabilidad para EL CONCESIONARIO en relación con los PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA que hubieren sido ordenados y/o vendidos hasta ese momento a EL CONCESIONARIO salvo que la lees ilación que regule la materia previere algo en contra.

Omissis

TRIGESIMA CUARTA; Queda expresamente entendido que EL CONCESIONARIO adquirirá, mantendrá, adecuara o modificara a sus propias expensas su local de negocios, instalaciones y equipos, y asimismo, que comprara y revenderá por su cuenta y en su propio nombre los PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA y en los términos establecidos en este convenio, no existiendo compromiso de lapso alguno para amortización de inversiones, en consecuencia, LA COMPAÑÍA no incurrirá en responsabilidad alguna por cualquier erogación que efectué EL CONCESIONARIO para el desempeño de las obligaciones que le impone este convenio, ni por la terminación del mismo.

Destaca el Juez que en el antes referido “Convenio de Ventas”, del cual forman parte las anteriores cláusulas, se expresa que el mismo se realiza entre FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., denominada en el documento “LA COMPAÑÍA” y MOTORES CABRIALES S.A., denominada a su vez “LA CONCESIONARIA”. Por otra parte, también advierte este Tribunal que, de las cláusulas del contrato suscrito por ella con FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., parcialmente trascrito, se desprende que la forma operativa de la actividad económica desarrollada por la recurrente, la cual implica la obligación de vender en forma exclusiva los productos de esa empresa ensambladora de vehículos en el establecimiento comercial de la contribuyente, así como la de prestar los servicios necesarios que de la comercialización de esos productos se derive. Para ello, MOTORES CABRIALES S.A., recibe de la empresa ensambladora, un determinado número de unidades de bienes para ser comercializados dentro de un plazo fijado, debiendo conseguir compradores para los productos con sus propios esfuerzos y recursos, y notificarle a FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., la negociación con el comprador final. Asimismo se advierte que corresponde a la recurrente la responsabilidad con respecto a las garantías del producto vendido. Esta actividad particular de comercialización se desarrolla enmarcada dentro de una serie de condiciones y limitaciones expresadas en el contrato, de cuyas cláusulas lo resaltante, a los fines del presente caso, es lo siguiente:

La empresa fabricante del producto autoriza a MOTORES CABRIALES S.A., por un determinado tiempo, a vender a los consumidores, en un área geográfica determinada y definida por la empresa ensambladora, los bienes que ella fabrica y distribuye en Venezuela, comprometiéndose la contribuyente a mantener, en su actividad de comercialización, una exclusividad con los bienes de esa empresa ensambladora. Los productos objeto de la comercialización bajo el régimen del contrato suscrito, tienen que ser adquiridos por la contribuyente, en los plazos establecidos por FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., conforme al “precio de adquisición para el concesionario”, fijado periódicamente en listas elaboradas por la ensambladora y en las condiciones de pago que ella establece, pudiendo ésta, en todo caso, modificar dichos precios, en cualquier momento y sin previo aviso.

De igual forma, se advierte del contenido de las cláusulas contractuales que la contribuyente queda obligada, expresamente, a dedicar toda su actividad, en forma única y exclusiva a la comercialización de los productos que producen y/o suministran esa empresa ensambladora; que la contribuyente se obliga a realizar, a su mayor capacidad, la promoción y venta de los productos de esa ensambladora, a objeto de lograr una importante participación del mercado; lo cual es evaluado por esa empresa ensambladora conforme a los volúmenes de ventas razonables establecidos por ella para la zona y el período acordado. Por su parte, la contribuyente, por exigencia del contrato, se obliga a mantener suficientes recursos como capital de trabajo, patrimonio neto, líneas de crédito y financiamiento al mayor y para sus ventas al detal, de acuerdo a lo que fijen las empresas concedentes por considerar que son exigencias necesarias para garantizar el cumplimiento de las metas de ventas y servicio técnico a que se comprometió con la ensambladora.

Igualmente se observa del referido contrato que la recurrente, en la gestión y desarrollo de su actividad, se obliga a presentar los reportes financieros a la ensambladora, y a utilizar los formatos y modelos, que ella haya diseñado, le indique y le suministre; así como enviarle los reportes periódicos en los cuales se refleje su situación financiera. Asimismo de las cláusulas contractuales se evidencia que la recurrente debe enviar a la ensambladora, la información sobre las ventas de vehículos efectuados cada día, y remitirles, el día hábil siguiente al de la negociación, la documentación de garantía o cualquier otro documento que la ensambladora considere necesario.

De acuerdo a lo establecido en el contrato, la recurrente, para el desarrollo de su actividad comercial, está obligada a mantener una existencia mínima de vehículos nuevos de los modelos que suministra la empresa ensambladora. Esa existencia mínima es fijada por ésta última, y equivale a las ventas mínimas a efectuarse en un período de tiempo estimado por ella, calculado sobre la base del promedio de ventas efectuadas por la contribuyente, en un período precedente fijado por la empresa ensambladora.

También se observa que en el contrato se estipula que finalizada la relación contractual, la contribuyente queda obligada a revender a la ensambladora, en las condiciones de precio fijadas por ella, los productos que le fueron entregados y no se vendieron al público.

Finalmente se dispone en la Cláusula Trigésima Cuarta del contrato, con respecto al contratante MOTORES CABRIALES S.A. que “Queda expresamente entendido que EL CONCESIONARIO adquirirá, mantendrá, adecuará o modificará a sus propias expensas su local de negocios, instalaciones y equipos y, asimismo que comprará y revenderá por su cuenta y en su propio nombre los PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA y en los términos establecidos en este convenio, no existiendo compromiso de lapso alguno para amortización de inversiones, en consecuencia, LA COMPAÑÍA no incurrirá en responsabilidad alguna por cualquier erogación que efectúe EL CONCESIONARIO para el desempeño de las obligaciones que le impone este Convenio, ni por la terminación del mismo”. De igual manera se advierte de lo expresado por la empresa ensambladora en el cuestionario que le fue enviado por la Administración Municipal, que FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. le sugiere a la contribuyente una lista de precios de los productos a ser vendidos a los consumidores finales.

Ahora bien, de lo dispuesto, de manera expresa, en la cláusula Trigésima Cuarta, así como lo establecido en otras regulaciones convenidas, se advierte que la recurrente, en el ejercicio de su actividad comercial derivada de la ejecución del referido convenio, actúa por su cuenta y en nombre propio, condición ésta que, a todas luces, desvirtúa la posible existencia de lo que la doctrina y la legislación ha conceptualizado como contrato de comisión, a saber un contrato de naturaleza mercantil, convenido entre comerciantes o entre un comerciante y otra persona, mediante el cual una de las partes (comisionista) se obliga a efectuar, por encargo y cuenta de la otra (comitente), una o varias operaciones mercantiles y como retribución de ello se le concede un beneficio económico producto del cumplimiento de la obligación, previamente fijado por la empresa, y representado por un porcentaje o comisión del precio de venta de dicho producto o mercancía. De la anterior caracterización, destaca, como uno de los elementos fundamentales del contrato de comisión, que el mismo tiene por objeto la realización, por cuenta ajena, de cualquier operación o acto de comercio, en el cual siempre subyace una encomienda a cargo del comisionista.

En nuestro ordenamiento jurídico el contrato de comisión tiene su regulación en el Código de Comercio, el cual en su articulado dispone lo siguiente:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones”.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato.

Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario.

En atención a lo antes expuesto, se observa con claridad que, efectivamente, en el contrato suscrito entre FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. y MOTORES CABRIALES S.A. no hay elementos que permitan afirmar que la recurrente en el ejercicio de esta actividad comercial actúa como comisionista, y en tal sentido coincide este juzgador con lo afirmado por la Administración Municipal en el Acta Fiscal AP/2009-455 del 31-08-09, la cual sirvió de fundamento para dictar la Resolución impugnada, en el sentido de que una vez a.e.c.d. contrato firmado entre ambas empresas “…se pudo constatar que no se evidencia la existencia de algún indicio que demuestre la condición de comisionista por parte de la contribuyente…” y que “… En virtud de los elementos de juicio previamente trascrito se considera que MOTORES CABRIALES S.A. no detenta el carácter de comisionista…”. Así se declara.

Ahora bien, la Administración Municipal en el Acta Fiscal arriba referida, para fundamentar su actuación señaló, igualmente, que mediante Acta de Requerimiento N° 0155/2009-2, solicitó a la contribuyente que informara las razones para cancelar el impuesto utilizando como base imponible el margen bruto obtenido de la venta, en lugar de hacer los cálculos con base en el ingreso facturado; y que obtuvo como respuesta que “…La decisión obedeció a que mi representada efectúa una actividad de intermediación como comisionista, actuando como facilitar del tráfico comercial entre los automotrices (sic) y los consumidores finales, siéndole a su vez transferida la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicio…”.

Sobre este particular la recurrente en su escrito recursivo para desvirtuar el anterior alegato de la Administración Municipal expresó lo siguiente:

...debe tenerse en cuenta que tal comunicación fue emitida por un empleado del departamento de administración, que no compromete ni representa a la empresa y que la afirmación contenida en la comunicación no se compadece con lo que se estipula y desprende de las cláusulas del contrato de concesión firmado entre mi representada y FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A.

Igualmente debemos aclarar que en ningún momento del procedimiento administrativo mi representada ha alegado tener el carácter de comisionista, por lo que dicha afirmación, como lo demostraremos oportunamente, no ha constituido en ningún momento el fundamento jurídico tomado para considerar la base imponible conforme a la cual debe tributar mi representada.

En relación a la afirmación de la administración, en el sentido del que el Convenio de Ventas (concesión) no se evidencia la condición de comisionista de mi representada, aclaramos que, en efecto, tal como hemos afirmado supra, entre ella y la empresa concedente lo que existe es un contrato de concesión, sin que en ningún momento se hubiese pretendido la condición de comisionista. En este mismo sentido, la empresa concedente, en atención al contrato con ella suscrito por mi representada, respondió al cuestionario que le formuló la administración, destacando por una parte, el carácter de concesionaria, y por la otra que no había pago por concepto de comisiones…

.

Lo anteriormente afirmado fue ratificado por la recurrente en el escrito de observaciones a los informes que presentó la representación judicial en el proceso.

En atención a los criterios anteriormente expresados referidos a la condición de comisionista que pudiera detentar la contribuyente en el ejercicio de su actividad de intermediación comercial, y si tal carácter determinaría su comportamiento tributario, este tribunal observa que como se ha señalado en este fallo, del contrato suscrito entre la contribuyente y FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. se evidencia claramente que la recurrente, en el ejercicio de esta actividad comercial, no actúa con el carácter de comisionista y así se declara.

Ahora bien, señaló la contribuyente que la circunstancia de que un empleado de MOTORES CABRIALES S.A., en la fase de auditoria fiscal, y en respuesta a un acta de requerimiento, le haya manifestado a la Administración Municipal que la razón para proceder a calcular el impuesto municipal aquí debatido con base al margen bruto obtenido por la venta de los productos, en lugar de calcularlo con base en el ingreso bruto calculado, se debía a que había acogido criterios expresados en Sentencias de la Sala Constitucional y de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y a que la empresa efectuaba una actividad de intermediación como comisionista, respuesta que a su juicio, fue emitida por un empleado que no comprometía jurídicamente a la empresa por no estar facultado para ello. Sobre este particular este Tribunal observa por una parte, que de las actuaciones que rielan a los autos, el anterior alegato de la contribuyente no fue desvirtuado por la Administración Municipal, y tal argumento, no fue una defensa expresada por la contribuyente en la fase sumarial de descargos, sino una respuesta a un requerimiento previo a la elaboración del Acta Fiscal. Por otra parte, el Juez advierte igualmente, que, como se indicó ut-supra, la recurrente rechazó tal argumentación y desvirtuó los alegatos la Administración Municipal en el recurso de impugnación judicial, así como en los escritos de promoción de pruebas y de observaciones a los informes presentados por la representación municipal, en razón de lo cual este tribunal estima que la contribuyente no ha alegado en el proceso el carácter de comisionista en el ejercicio de su actividad comercial, ni tampoco ha pretendido fundamentar o soportar el tratamiento tributario municipal del ingreso que obtiene en el desarrollo de su actividad económica como originado por el ejercicio de una actividad como comisionista. Asimismo, estima importante destacar este tribunal que la condición o carácter jurídico con la que se actúa en la ejecución de un contrato específico se deriva del contenido de dicha convención, y en el caso de autos, sin lugar a dudas, ratifica este tribunal que de las cláusulas expresadas en el denominado Convenio de Ventas suscrito con FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., se desprende que la contribuyente no detenta la condición de comisionista. Así se decide.

Determinado lo anterior y examinado el cuerpo de las cláusulas suscritas en el denominado “Convenio de Ventas” antes analizado, este Tribunal concluye que de su contenido igualmente se advierte que el mismo encuadra, como lo sostiene la recurrente, en la categoría de contrato de concesión comercial, mediante el cual MOTORES CABRIALES S.A. convino con FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., en promover y vender los productos de esta empresa ensambladora, en una determinada zona, de manera permanente, conforme a las estipulaciones y condiciones cuantitativas y cualitativas predeterminadas o señaladas de manera previa por esa ensambladora. Con base a ello, tal como lo sostiene la contribuyente, se está ante una categoría de contratos llamado por la doctrina mercantil como contratos de distribución exclusiva, contratos de venta en exclusiva o de concesión en exclusiva, en razón del objeto y las condiciones de comercialización de uno o de varios productos pactados entre un concesionario y el concedente.

Ciertamente, coincidiendo con los elementos caracterizadores de un contrato de concesión mercantil, del contenido de las cláusulas contractuales se advierte un conjunto de condiciones preestablecidas que debe asumir MOTORES CABRIALES S.A., entre las cuales se le imponen exigencias y reglas internas de organización a ser adoptada en su empresa, como por ejemplo, entre otras, las modalidades y volúmenes de venta que la recurrente debe observar de manera obligatoria, las condiciones, forma y alcance de los precios de ventas, la exclusividad requerida de venta o uso de los productos del concedente o de los servicios prestados, el modo como deben ser organizados los locales que se ocupen de venta o prestación de servicio, los estándares de exhibición y de publicidad, condiciones en la prestación de los servicios que surjan como consecuencia de las ventas de los productos de las ensambladoras.

Esta modalidad contractual, conocida como contrato de concesión comercial, no encuentra una definición específica en la legislación nacional, por lo cual el Juez con el fin de reforzar la afirmación anterior, estima pertinente acudir a la doctrina para incorporar una definición de la misma, y en este sentido considera oportuno plasmar lo expresado por el autor IGLESIAS PRADA, en su obra el Contrato de Concesión Mercantil, referida por la contribuyente en su escrito recursivo, la cual es del tenor siguiente: “… todo acuerdo de voluntades por la que el empresario –concesionario- pone el establecimiento de que es titular al servicio de otro empresario, industrial o comerciante –concedente para comercializar por tiempo indefinido o limitado, en una zona geográfica determinada y bajo las directrices y supervisión del concedente aunque en nombre y por cuenta propia, los productos cuya exclusiva de reventa se le otorga en condiciones predeterminadas…”. Esta conceptualización se complementa con el criterio aportado por los autores E. CHULIÁ VICENT- T.B.A. en su obra Aspectos Jurídicos de los Contratos Atípicos, Tomo II, pág. 334, al afirmar que el contrato de concesión comercial es “… un contrato mercantil atípico, consensual y sinalagmático, mediante el cual una persona física o jurídica denominada concedente, otorga por tiempo limitado o ilimitado la facultad de distribuir exclusivamente, en un área geográfica limitada sus productos, a otra persona que igualmente puede ser física o jurídica…”.

Por otra parte, este sentenciador precisa destacar que en el mundo mercantil se realizan diversas convenciones, que no están previstas ni tipificadas, de manera expresa, en el Código de Comercio ni en otros textos legales. Estas convenciones si bien tienen analogías con contratos comerciales previstos en la legislación mercantil, lo cual permite asimilarlas a esa naturaleza, en ellas prevalecen particularidades y notas diferenciadoras que originan una dificultad para categorizarlas de una manera precisa, en razón de ello son calificadas como contratos mercantiles atípicos.

Reconociendo la dificultad que existe para clasificar unívocamente las convenciones celebradas en el campo comercial, se advierte sin embargo que la doctrina comparada admite la existencia de un grupo de convenciones a las cuales denomina contratos de empresa, respecto de los cuales, en la mayor parte de ellos, admite la presencia de un elemento común, el que a través de estos instrumentos jurídicos, el empresario obtiene la disponibilidad de factores humanos o materiales, de producción o de intercambio, que le permite ofrecer, en el mercado, los bienes o servicios que produce. Esta nota común permite ubicar dentro de la contratación para la distribución o intermediación en la circulación de bienes y en ocasiones de servicios vinculados con ellos, además del contrato de concesión comercial, a los contratos de distribución y/o venta exclusiva de productos; de franquicia; de agencia; de consignación, entre otros. Otro elemento común al anteriormente indicado, y que justifican la celebración de estos contratos mercantiles, lo representa el aumento de relaciones comerciales que impide el que una persona, física o jurídica, pueda eficientemente producir un artículo o prestar un servicio, y encargarse de su distribución, venta o prestación, directamente, en territorio muy amplio, o en un mundo clientelar muy denso.

En este orden de ideas, examinado el conjunto de cláusulas contenidas en los contratos de concesión suscritos por la contribuyente, y en adecuación con los criterios doctrinales antes señalados, el Juez concluye que tales contratos encuadran, en la categoría de contrato de concesión comercial, mediante el cual, la contribuyente concesionaria conviene con las empresas ensambladoras concedentes, en promover y vender sus productos, en una determinada zona, en forma permanente, y conforme a las estipulaciones y condiciones cuantitativas y cualitativas predeterminadas por las concedentes. Así se declara.

Acogido en este fallo el concepto doctrinario de contrato de empresa; aceptado que dentro de esta categorización entran los contratos de concesión de venta, de consignación, de franquicia, entre otros y que los mismos tienen como nota común que a través de ellos el empresario obtiene la disponibilidad de factores humanos o materiales, de producción o de intercambio, que le permite ofrecer, en el mercado, los bienes o servicios que produce, y por tanto adoptada en la contratación para la distribución o intermediación en la circulación de bienes, este Tribunal estima pertinente a los fines de esta decisión, referir el criterio contenido en la Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 11 de agosto de 2005, Caso: RUSTIACO CARACAS S.A., ratificada en Sentencias de la misma Sala de fechas 10 de enero de 2008, Caso: AUTO CLUB ALTAMIRA, del 27 de febrero de 2008 Caso AUTO KING C.A.; 22 de abril de 2009, Caso TECNIAUTO, C.A y recientemente en el fallo dictado el 24 de noviembre de 2010 Caso RUSTICOS AUTOMUNDIAL C.A., en las cuales se expresa lo siguiente:

…Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con éstos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionario o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicio…

.

En este sentido, considera este sentenciador que de las cláusulas contractuales contenidas en el convenio a.s.c.e. forma precisa y clara, que en el mismo subyace un encargo a la contribuyente MOTORES CABRIALES S.A. para promover y realizar la venta de los productos de FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A, en las cantidades, tiempo y condiciones previstas en dicho contrato, conforme a las instrucciones que esa ensambladora les imparta, y considerando las políticas de venta y precios indicados y sugeridos por ella. Este criterio se reafirma con lo expresado por el M.T. al señalar: “…Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a los fines debatidos, pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas, S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la sociedad mercantil Chrysler de Venezuela L.L.C, ahora denominada DaimlerChrysler de Venezuela.”. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha11/08/05 Caso RUSTIACO S.A.).

En consecuencia, conforme a los criterios doctrinales y jurisprudenciales antes señalado, y del contenido del “contrato de venta” suscrito entre FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. y MOTORES CABRIALES S.A. anteriormente evaluado y valorado, así como de la actividad ejercida por la contribuyente en ejecución del mismo, este Tribunal considera que dada la naturaleza jurídica de este convenio el mismo tiene la categoría de “Contrato de Concesión de Venta”, también llamado por la doctrina como “Contrato de Concesión Mercantil”, por constituir un acuerdo de voluntades mediante el cual MOTORES CABRIALES S.A. (EL CONCESIONARIO) destina un local o establecimiento de que es titular así como otros recursos físicos, humanos y financieros, para comercializar, en nombre y por cuenta propia, los productos del concedente FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A (LA COMPAÑÍA), por el tiempo estipulado, en una zona geográfica determinada, y bajo las condiciones de venta, directrices y supervisión dispuestas por esa compañía ensambladora. Así se declara.

Efectivamente, en cumplimiento de ese contrato, MOTORES CABRIALES S.A. desarrolla una labor de intermediación comercial tendente a establecer un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. y el consumidor final del producto, en el cual subyace una encomienda, a esta contribuyente concesionaria, para promover y realizar la venta de los productos de la compañía ensambladora concedente, en las cantidades, tiempo y condiciones previstas en los contratos de concesión que rielan en autos, conforme a las instrucciones que ellas les imparten, y considerando las políticas de venta y precios indicados por esta ensambladora, y en virtud de lo cual adquiere indiscutiblemente la condición jurídica de Concesionaria.

Declarada por este Tribunal la condición de concesionaria de la contribuyente como consecuencia de las consideraciones jurídicas derivadas del contrato por ella suscrito, el tercer punto a dilucidar en el desarrollo del fallo, es lo relativo al régimen jurídico tributario aplicable a la contribuyente concesionaria para cuantificar la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en jurisdicción del Municipio V.d.E.C..

Al respecto, la recurrente señaló que la Administración Tributaria Municipal al emitir la Resolución N° RL/2009-10-515 del 06 de octubre de 2009, la cual ratificó el contenido del Acta Fiscal N° AF/2009-455 del 31 de agosto de 2009, “…incurrió en una errónea aplicación de la normativa jurídica, al pretender tomar como base imponible (ingresos brutos) la totalidad de los montos por concepto de precio final de venta de los productos vendidos por mi representada en su condición de concesionaria, y pagados por los consumidores finales al momento de comprar el bien…”.

Para sustentar el anterior alegato la recurrente argumentó lo que, de manera resumida, se presenta a continuación:

Que para la cuantificación de la base imponible sobre la cual se determina el impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicio o de índole similar, la Administración Municipal debió ajustarse, inexorablemente, a los criterios dispuestos en los artículos 209 y 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en los cuales se definen las características y condiciones de los ingresos brutos a ser tenidos en cuenta a los fines de la determinación del impuesto municipal, en particular, de la cuantificación de la base imponible.

Que en el texto del referido artículo 210 eiusdem, se alude a unos contribuyentes que desarrollan unas actividades específicas (publicidad, agencias de viaje, corredores de seguro, etc.) y además se extiende esta regulación a los “demás contribuyentes” que perciban comisiones, honorarios o “remuneraciones similares”. Así, en criterio de la recurrente, el legislador impuso a los municipios, la obligación de considerar con una base imponible específica a los contribuyentes que, aún cuando, ejerzan actividades diferentes a las mencionadas expresamente en el citado artículo 210, perciben unas remuneraciones de naturaleza similar a las obtenidas por el ejercicio de las actividades allí claramente señaladas.

Que en el caso de la contribuyente en virtud de su carácter de concesionaria, y en atención a las condiciones y limitaciones que le impone la relación jurídica de la cual deriva tal carácter, “la remuneración” por ella percibida en el ejercicio de su actividad de intermediación y comercialización de los productos objeto de la concesión comercial, no es el monto total del precio de venta al público, sino el resultado de la diferencia existente entre éste último precio y el precio pagado al concesionario y que en tal sentido, la Administración Municipal, para la cuantificación de su base imponible a los fines del impuesto municipal aquí debatido, sólo podía considerar como ingreso bruto el monto constituido por los ingresos obtenidos que resultasen de aplicar la diferencia entre el precio de venta del producto al usuario o consumidor y el precio al concesionario, establecido por la empresa ensambladora, ello conforme a las condiciones de precio, forma y término de pago fijados unilateralmente por esa empresa en el contrato de concesión comercial.

Que en virtud del contenido, la naturaleza jurídica y forma en que la contribuyente ejerce su actividad económica en ejecución del contrato suscrito con la empresa ensambladora, así como las especiales características del ingreso o remuneración que ella percibe por tal ejercicio, a su juicio, no hay duda que califica jurídicamente en el supuesto de “ demás contribuyentes” que perciben “demás remuneraciones similares”, y en consecuencia, sólo se debe considerar como ingreso bruto esas “remuneraciones similares “ percibidas.

Que por cuanto la regulación contenida en los artículos 209 y 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, vigentes a partir del 01 de enero de 2006, recogieron criterios doctrinarios y jurisprudenciales que ya habían sido establecidos en distintas sentencias dictadas por el M.T., con anterioridad a la entrada en vigencia de dichas normas, en lo que corresponde al periodo fiscal 2005, la Administración Tributaria Municipal debió considerar que, en atención a la especificidad y particularidades de las actividades desarrolladas por la contribuyente, a ella tenía que estimársele una base imponible específica a los efectos y fines de la determinación de este tributo municipal y, por tanto, debió haber aplicado los referidos criterios jurisprudenciales expresados en fallos señalados por la recurrente en su escrito recursivos, a fin de cuantificar como base imponible del tributo, para ese período fiscal, sólo el margen de comercialización constituido por la diferencia entre el precio de promoción al concesionario y el precio de venta al público.

Que para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2006 a 2008, ambos inclusive, la Administración Tributaria Municipal fundamentó su actuación solamente en lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, obviando no sólo la aplicación preferente y obligatoria de lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, sino también lo dispuesto en la propia Ordenanza que regula este impuesto, en particular lo consagrado en el numeral 6 del Artículo 6 de ese instrumento jurídico municipal.

El numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio valencia establece:

Artículo 6. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto sobre actividades económicas, serán los ingresos brutos efectivamente percibidos en el ejercicio de las actividades económicas que se ejerzan o que se consideren ejercida en o desde la jurisdicción del municipio Valencia, de acuerdo a los criterios establecidos por esta Ordenanza:

Para la determinación de la base imponible y presentar la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como Gales los siguientes:

(…)

6. Para los agentes comisionistas, agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje, concesionarios de vehículos automotores, concesionarios de estaciones de servicios de gasolina y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. A los efectos de determinar su ingreso bruto, se tomaran el valor de las facturas respectivas o en los manifiestos de importación o exportación que gestionen o trafiquen dichos agentes, administradoras, corredoras o concesionarios.

(…)

(Subrayado por el Juez).

Que para la consideración de los ingresos brutos presuntamente omitidos por la contribuyente en sus declaraciones correspondientes, la Administración Tributaria Municipal se fundamentó, únicamente, en lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, realizando una trascripción parcial del texto de dicha norma, sin considerar que el mismo dispositivo legal, establece bases imponibles especiales, descritas en siete numerales y que, en el numeral 6, se dispone que para los concesionarios de vehículos automotores una base específica allí descrita.

Que en virtud de lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de ese Municipio, la Administración Municipal tenía necesaria y obligatoriamente que aplicar y tener en cuenta para la valoración de la base de cálculo del impuesto municipal, primeramente los criterios establecidos en las normas antes mencionadas, y con base a ellas, apreciar y valorar la naturaleza de la actividad realizada por la contribuyente como concesionaria y el carácter de la remuneración que ella percibe por el ejercicio de esa actividad.

Consideró la recurrente que la inobservancia de lo dispuesto en la Ordenanza y el incumplimiento de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por parte de la Administración Tributaria Municipal al dictar la Resolución mediante la cual impuso el reparo a la contribuyente, constituye una actuación contraria a derecho representada en el vicio de falso supuesto de derecho incurrido al dictar la Resolución Administrativa impugnada, el cual, al no ser posible subsanarlo, distorsionó la causa del acto, razón por la cual solicitó al tribunal declarase la nulidad absoluta de la misma.

Por su parte, la representación judicial del Municipio en su escrito de Informes al referirse al vicio denunciado por la recurrente expresó: “…El principal punto controvertido, radica en la presunta nulidad por falso supuesto de derecho del acto recurrido, materializado por la omisión de ingresos en el rubro de la venta de vehículos, a consecuencia de la errónea, aplicación de la utilidad bruta como base de cálculo del Impuesto sobre Actividades Económicas.

A juicio de esta Administración Tributaria Municipal, los ingresos brutos obtenidos por la sociedad mercantil MOTORES CABRIALES C.A. provenientes de la venta de vehículos nuevos, no constituyen unas ‘remuneraciones similares’ a las comisiones u honorarios, derivadas de su condición de concesionario que la beneficie con la utilización de la base imponible especial establecida en nuestro ordenamiento jurídico tributario, por cuanto dichos ingresos provienen de la venta de vehículos.

Es evidente, que la recurrente es propietaria de los vehículos que vende y ello ha quedado plenamente demostrado en el expediente administrativo que cursa inserto en autos, específicamente de la respuesta obtenida por la empresa FORD MOTORS DE VENEZUELA S.A, en fecha 12 de marzo de 2009, la cual respondió a la información requerida por la Dirección de Hacienda mediante oficio Nº DH/2009-109, DE FECHA 26 DE FEBRERO DE 2009, DE LA SIGUIENTE MANERA: Ford Motors de Venezuela, S.A. de conformidad con la derogada Ley de Protección al Consumidor y al Usuario y el Vigente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley para la Defensa de las Personas en el Acceso a los Bienes y Servicios, no fija los precios solo los sugiere, el precio de los bienes es fijado por quien efectúa la venta final, en consecuencia cada concesionario autorizado fija sus propios precios. El precio de venta es sugerido, el concesionario puede vender el vehículo a un precio mayor. Los concesionarios venden los vehículos por su propia cuenta, no por cuenta de Ford Motor de Venezuela, S.A. Estos no cancelan ningún tipo de comisión por la venta efectuada por los concesionarios. Los vehículos son facturados al concesionario independientemente de que este los coloque en el mercado, por lo que es responsabilidad del concesionario si los vende o no. No existe ningún contrato de comisión mercantil entre la Ford y los concesionarios, ya que no se utiliza esta figura.

Ciudadano Juez, no pretende esta Administración Tributaria desconocer las normas contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, específicamente las contenidas en los artículos 209 y 212 (212 y 213 LOPPM 2005), así como la establecida en el ordinal 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, en la cual se establece una base imponible especial a los comisionistas o a los que perciben remuneraciones similares. No es menos cierto, que en el mismo se hace referencia a los concesionarios de vehículos automotores como posibles sujetos a calificar dentro de tal base imponible especial, no obstante de la lectura de la norma de infiere (sic) que los mismos gozarán de dicha base imponible especial – en tanto que estos perciban comisiones o demás remuneraciones similares-. En el caso de autos, se ha podido demostrar tanto de la información suministrada por la Ford Motors de Venezuela C.A, así como de la naturaleza del contrato de concesión suscrito entre las partes, que no existe tales modalidades, la cual la recurrente pretender (sic) hacer valer como remuneraciones similares.

En consecuencia, esta representación fiscal insiste que los ingresos brutos discutidos provienen de la VENTA de los vehículos y no a consecuencia de remuneraciones similares a comisiones o similares…”.

Asimismo la representación judicial del Municipio para solicitar al Tribunal desestimar lo argumentado por la recurrente señaló que “…De la sentencia (Sentencia Sala Constitucional nro. 200 del 19 de febrero de 2004) se colige, que en el caso en que las ensambladoras fijen los precios, es que es factible que la base imponible del impuesto en cuestión sea sobre la comisión y no sobre la totalidad del valor del vehículo que comercializa, pero en el caso de autos no es ese el planteamiento…”.

En virtud de las argumentaciones esbozadas por las partes, en atención a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de aplicación preferente y obligatoria para los municipios, y en el artículo 6 numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, este Tribunal, para determinar si en la resolución impugnada existe la debida y necesaria congruencia y adecuación entre los presupuestos fácticos y jurídicos que motivaron y fundamentaron la emisión de dicha resolución y los fines pretendidos por la Administración Municipal, pasa a emitir las consideraciones referidas a lo relativo a la base imponible y a la forma de su cuantificación a los fines de la determinación del impuesto municipal sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, que de seguidas se expresan.

Habiéndose decidido en este fallo, que en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal se establece una base imponible específica para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio o de índole similar, y en atención a que en dicha norma se dispone que “…En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes, y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas…” este Tribunal estima fundamental determinar si la remuneración obtenida por la contribuyente en virtud del ejercicio de su actividad comercial como concesionaria de FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., guarda analogía con las remuneraciones obtenidas por quienes ejercen las actividades expresamente enumeradas en esta disposición legal.

Tal como se ha afirmado en este fallo, de la redacción del dispositivo contenido de esa norma se observa que el legislador adoptó un método calificador, o de selección de actividades, de carácter enunciativo, por cuanto en él no se agota la enumeración de las actividades expresamente señaladas como susceptibles de utilizar una base imponible específica; por el contrario, la norma abre la posibilidad del empleo de esa base por aquellos contribuyentes que ejerzan otras actividades distintas a las allí enumeradas, pero condicionado a que las remuneraciones, honorarios u otras retribuciones o proventos que perciban por tal ejercicio, sean de carácter similar al percibido por quienes ejercen las actividades económicas expresamente señaladas en este artículo. Esto impone que en el caso de autos, este juzgador para decidir sobre las pretensiones formuladas por las partes, deba verificar si los ingresos brutos que la contribuyente concesionaria adoptó como elemento para definir y cuantificar su base imponible a los fines de la determinación de su obligación tributaria, pueden asimilarse por tener rasgos similares con los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares a las percibidas por las agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros y agencias de viajes.

En tal sentido observa este tribunal que el contrato de concesión comercial que rige la actividad de la contribuyente recurrente tiene elementos comunes con los contratos mercantiles de comisión, agencia, corretaje, enunciados en el texto del artículo 210 ya referido. En efecto, estas convenciones mercantiles expresamente señaladas en la norma tienen, con el contrato de concesión comercial y con otros contratos como el de consignación, el de franquicia, el de distribución y venta exclusiva y el de representante, entre otros, fines comunes que, en la práctica, justifican y sustentan la existencia y adopción de esas modalidades contractuales; ciertamente todos ellos facilitan y hacen más rentable al empresario fabricante o productor la distribución y venta de sus productos o servicios.

Todos esos contratos si bien tienen cada uno elementos diferenciadores, particulares y específicos, también guardan entre ellos notas comunes, que permiten advertir similitudes esenciales, dentro de las cuales, de manera general, pueden señalarse las siguientes:

  1. Las actividades son desempeñadas por personas naturales o jurídicas dedicadas profesionalmente a ello, que requieren, por las condiciones propias de la actividad, contar además con una serie de recursos económicos, físicos y humanos para garantizar el cumplimiento del objeto para el cual desempeña su actividad;

  2. Tienen como causa la promoción o conclusión de un negocio jurídico ( la venta de un bien o de un servicio);

  3. Las actividades realizadas están referidas a la intermediación en la comercialización de bienes y por ello tiene como fin lograr una aproximación entre dos partes: el productor del bien o del servicio con el consumidor final del mismo;

  4. La actividad que desarrollan en cumplimiento del contrato, está puesta al servicio de otra persona que también es empresario, y que es quien determina, en forma más o menos amplia, las condiciones conforme a las cuales debe realizarse esa actividad;

  5. En todas las actividades y actuaciones subyace el cumplimiento de un encargo dado por la otra parte contratante, en ocasiones, continuado y estable como en el caso del agente, el concesionario, y el franquiciado; y en otros casos, de tracto instantáneo como puede ser el de la comisión y el de la representación;

  6. La remuneración, retribución o beneficio económico generado por el ejercicio de la actividad, calificado en ocasiones como precio, suele consistir en una parte del importe bruto de las operaciones, bien sea fijado en forma de porcentaje, o sea establecido como monto fijo determinado en forma única y expresa en el contrato, o que surja de una diferencia de precio como sucede comúnmente con los concesionarios y con los agentes.

Sobre este último elemento común, conviene advertir que la similitud en cuanto a la remuneración percibida por el ejercicio de la actividad cumplida en virtud de estas formas contractuales, no dependen de si en la actuación se tenga o no la representación del empresario o de la otra parte contratante; tampoco está condicionado a que la persona que ejerce la actividad actúe por cuenta propia y a su propio riesgo, ni de que esta persona detente o no la propiedad del producto. La similitud, en cuanto a la remuneración se refiere, surge porque el provento obtenido por el ejercicio de su actividad, deriva del cumplimiento del contrato en el cual subyace un encargo o encomienda, y la retribución constituye, en realidad, una parte del monto bruto de la operación.

En este orden de ideas, considera este Tribunal que de los criterios expuestos se advierte la existencia de elementos comunes que permiten concluir que entre la actividad desarrollada bajo la forma de concesionario y las actividades desarrolladas por las agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes, existen similitudes, en particular, en cuanto a la remuneración obtenida por el desarrollo de las mismas.

Al respecto, la doctrina mercantil admite que en el caso del contrato de concesión comercial, la actividad se desempeña a cambio de una diferencia de precio que constituye el beneficio o remuneración por la misma. (Cfr. E. CHULIÁ VICENT- T.B.A. en su obra Aspectos Jurídicos de los Contratos Atípico, Tomo II, pág. 335); en este tipo de contratación tiene especial relevancia las cláusulas relativas a la manera como se conformará el precio a que se harán ofertados al público los productos o servicios. Para el caso de autos, conforme a lo pautado en dichos contratos, los concedentes elaboran una lista de precios sugeridos para la venta al público, y la concesionaria por su parte, debe informar a las ensambladoras concedentes los precios de venta de los productos al consumidor final.

Para supuestos similares a lo anteriormente expresado, la Sala Político Administrativa del M.T. de la República, sentencia de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: RUSTICOS AUTOMUNDIAL C.A. ha expresado lo siguiente:

…Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, conforme a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal antes transcrito, estará constituido por el margen de comercialización (Vid., sentencias Nos. 05568, 01009, 00731 y 00989 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009, 21 de julio de 2010 y 20 de octubre de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera A.C.A.; Sofesa-Supermotors, C.A.; y Auto Mundial, S.A., respectivamente), que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. En consecuencia, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, pueden ser calificados como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Así se decide.

En razón de lo expuesto, sostiene esta Sala que la sentencia recurrida se encuentra conforme a derecho, por lo que resultan improcedentes las denuncias de fondo planteadas por el Fisco Municipal, al haber quedado constatado que la contribuyente actúa con el carácter de concesionaria. Así se declara…

.

Por otra parte, respecto a la afirmación de la representación judicial del Municipio en el sentido que de la sentencia emitida por la Sala Constitucional en fecha 19 de febrero de 2004 identificada con el N° 200, Caso C.M. C.A. y otros, “…se colige, que en el caso en que las ensambladoras fijen los precios, es que es factible que la base imponible del impuesto en cuestión sea sobre la comisión y no sobre la totalidad del valor del vehículo que comercializa, pero en el caso de autos no es ese el planteamiento…”, este tribunal observa que visto el contenido de dicha sentencia del mismo no puede concluirse, ni en forma expresa ni en forma inferida una aseveración como la expresada por la representación del Municipio, razón por la cual es improcedente tal argumentación.

Con base a las consideraciones doctrinaria y jurisprudenciales expuestas, estima este tribunal, que las remuneraciones o precios obtenidos por las empresas concesionarias por la operación de venta que ellas realizan en cumplimiento del contrato de concesión, está determinada por el margen de comercialización que surge de la diferencia entre dos precios: el precio de adquisición del producto o precio de promoción al concesionario y el precio de venta al público o consumidor. Así, para la determinación de la remuneración que constituye el ingreso bruto a ser tomado en cuenta como base imponible por el contribuyente concesionario de vehículos a los fines del cálculo del impuesto municipal aquí debatido, en consecuencia, este Tribunal, por las razones antes expuestas, estima improcedente el alegato formulado por la representación municipal al afirmar que en el caso de autos, las remuneraciones “…no constituyen unas ‘remuneraciones similares’ a las comisiones u honorarios derivadas de su condición de concesionario que la beneficie con la utilización de la base imponible especial establecida en nuestro ordenamiento jurídico tributario, por cuanto dicho ingresos provienen de la venta de vehículos…”, y al considerar ella también que el precio de venta es sugerido por las ensambladoras, que el precio final lo fija el concesionario y que los vehículos son facturados al concesionario independientemente que los coloque en el mercado.

Por otra parte, en atención a que la recurrente alegó que la Administración Tributaria Municipal fundamentó su actuación solamente en lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, realizando una transcripción parcial del texto de dicha norma sin considerar la regulación contenida en el numeral 6, lo cual a su juicio, constituye una actuación contraria a derecho representada en el vicio de falso supuesto de derecho, pasa este tribunal a examinar la referida norma, la cual se transcribe a continuación:

Artículo 6.- La base imponible que se tomará para determinación y liquidación del impuesto sobre actividades económicas, serán los ingresos brutos efectivamente percibidos en el ejercicio de las actividades económicas que se ejerzan o que se consideren ejercidas en o desde la jurisdicción del Municipio Valencia, de acuerdo a los criterios establecidos por esta Ordenanza.

Para la determinación de la base imponible y presentar la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:

1.- Para quienes ejerzan actividades industriales, comerciales o actividades económicas de índole similar, la base imponible se determinará tomando el monto de sus ingresos brutos de las operaciones efectuadas durante el ejercicio anual.

….omissis…

6.- Para los agentes comisionistas, agentes de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje, concesionarios de vehículos automotores, concesionarios de estaciones de servicio de gasolina y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. A los efectos de determinar su ingreso bruto, se tomara el valor de las factores respectivas o en los manifiestos de importación o exportación que gestionen o trafiquen dichos agentes, administradoras, corredoras y concesionarios.”

Este Tribunal advierte que en el encabezamiento del articulo transcrito el legislador municipal establece de manera general, la base imponible que debe ser tomada en cuenta para la determinación del impuesto municipal que regulen las Ordenanzas y, en tal sentido, consagra que la base imponible a considerarse es la conformada por los ingresos brutos efectivamente percibidos por el contribuyente por el desempeño de las actividades ejercidas o que se consideren efectuada en o desde la jurisdicción del Municipio Valencia. No obstante lo anterior, en el texto de dicho artículo, en particular, en el numeral 6 igualmente transcrito, se dispone lo que debe entenderse como ingreso bruto a los fines de la determinación de este impuesto municipal para el caso de los contribuyentes descritos en ese numeral, entre los cuales, de manera expresa, se señala a los concesionarios de vehículos automotores. Considera importante resaltar el Juez que la regulación contenida en el encabezamiento de este artículo y en su numeral 6, coincide con lo dispuesto en los principios y directrices esenciales establecidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular, en los artículos 209 y 210, las cuales son de obligatoria observancia y cumplimiento por parte de los municipios al regular el referido tributo, como se dejado establecido en este fallo.

Así, observa el Tribunal que en la disposición antes transcrita se muestra con claridad una voluntad expresa de legislador municipal de establecer una base imponible específica y especial para los contribuyentes allí establecidos, y particularmente, para el caso de autos, para los concesionarios de vehículos automotores. Por otra parte, igualmente advierte este tribunal, que la utilización por los concesionarios de vehículos automotores de la base imponible especial no está sometida por la norma municipal al cumplimiento de alguna condición o requisito, y en razón de ello, para su aplicación a los fines de la cuantificación de la base imponible, en la ordenanza sólo se requiere tener la condición de concesionario de vehículo automotor, la cual, en el presente caso, para la contribuyente recurrente ha quedado claramente demostrada por las razones expresadas en este fallo. Así se decide.

Determinado que la aplicación del numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia era de observancia obligatoria por parte de la Administración Tributaria Municipal, y que tanto del texto del acta fiscal y de la resolución impugnada, se evidencia que dicho órgano obvió su aplicación, y que el empleo de dicho artículo no está condicionado a ninguna otra circunstancia que a la de ser concesionario de vehículos automotores, este Tribunal considera improcedente el alegato de la representación judicial del Municipio Valencia, en el sentido que de la lectura de la norma contenida en el numeral 6 se infiere que los concesionarios de vehículos gozarán de dicha base imponible especial sólo cuando éstos perciban comisiones o demás remuneraciones similares. Este alegato de la representación municipal es una interpretación que ella hace de la norma, a lo cual este Tribunal señala que donde el legislador no distingue le está prohibido hacerlo al intérprete. Así se declara.

Así, en atención a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio V.d.E.C., el Tribunal estima que, en el caso de autos, sólo los ingresos brutos obtenidos por MOTORES CABRIALES S.A. como remuneración o contraprestación a su actividad de comercialización de los productos, pueden ser considerados a los fines de la conformación de la base imponible para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicio y de índole similar que debe pagar en jurisdicción de ese municipio. Tales ingresos serán los constituidos por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la empresa ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al usuario o consumidor. Por tanto, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Así se decide.

Por otra parte, este Tribunal con base a los alegatos formulados por las partes y del examen de los medios probatorios presentados por ellas observa que los ingresos declarados por las contribuyentes como ingresos brutos para cuantificar su base imponible a los fines de determinar el impuesto municipal se corresponden con la diferencia entre el precio neto de los productos asignados al concesionario por la empresa ensambladora y el precio de venta de dichos productos al usuario o consumidor, vale decir, venta al público, circunstancia que es reconocida por la Administración Tributaria cuando la momento de realizar la fiscalización de la contribuyente en el Acta fiscal AF/2009-455, del 31 de agosto de 2009, expresa que una vez efectuada la revisión de los balances de comprobación por saldo de los períodos fiscalizados, el archivo de las cuentas de ingresos, el archivo de las ventas brutas de mercancías, los libros de ventas y compras y correlativos de recibos de cobros, fotocopias de facturas de compra y venta de vehículos, declaraciones del impuesto al valor agregado entre otros, pudo determinar que la contribuyente declaró los ingresos correspondientes generados por el ejercicios de sus actividades a los períodos fiscalizados, “…utilizando como base imponible la utilidad bruta (el margen de ganancia entre el precio de compra y el precio de venta), cuando debió declarar como base imponible la totalidad de los ingresos brutos percibidos por la facturación de los vehículos tal como lo establece la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de fecha 31/12/2005.” En efecto, de la información contenida en el Balance General, Estado de Resultados, Balances de Comprobación, Mayores Analíticos de Ventas de la contribuyente correspondiente a los períodos fiscalizados ( 2005, 2006, 2007 y 2008), del Mayor Analítico de la Cuenta de Otros Ingresos de los meses comprendidos desde enero de 2005 hasta diciembre de 2008, ambos inclusive; de las declaraciones de ingresos brutos para contribuyentes permanentes correspondientes a los meses de enero 2005 a diciembre 2008; de las declaraciones de impuesto sobre la renta de la contribuyente correspondiente a los años 2005, 2006, 2007 y 2008; de las declaraciones de IVA presentadas por la contribuyente en los meses de e3nero 2005, hasta diciembre 2008; de sus libros de ventas desde el mes de enero 2005 a diciembre de 2008; y del resto de las actuaciones consideradas por la Administración Tributarias que rielan a los autos, este Tribunal advierte que la contribuyente declaró regularmente en los ejercicios fiscalizados el impuesto sobre actividades económicas en el Municipio Valencia, tal como lo reconoce la Administración Tributaria.

Por otra parte, igualmente se desprende de todo lo anterior que la contribuyente para la valoración de la base imponible a los fines de la declaración y pago de este impuesto municipal determinó como ingresos brutos, a considerar para tales fines, la diferencia entre el precio de venta al público de los productos que comercializa como concesionaria de FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. y el precio de promoción al concesionario que la ensambladora le asignó a tales productos, al determinar el impuesto conforme a estos criterios la contribuyente, a juicio de este Tribunal, se ajustó a los dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y en el artículo 6 numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, vigentes a partir del 1 de enero de 2006..

Asimismo considera este tribunal que para el ejercicio fiscal correspondiente al año 2005, debieron aplicarse los criterios sobre bases imponibles específicas establecidos en distintos fallos emitidos por el M.T. de la República Bolivariana de Venezuela examinados y acogidos en esta sentencia, los cuales fueron adoptados por el legislador nacional y municipal en los instrumentos legales que entraron en vigencia a partir del año 2006 y que aquí se han referido y analizados. En consecuencia, estando las declaraciones de ingresos brutos presentada por la contribuyente recurrente en los períodos fiscalizados conforme a los criterios legales y jurisprudenciales establecidos en este fallo, estima este tribunal que tales declaraciones están ajustadas a derecho. Consecuencialmente, en razón de lo anterior, considera el Juez que la actuación de la Administración Municipal al valorar la base imponible a los fines de la determinación del impuesto municipal de que se trata, para los períodos fiscalizados, tenía que aplicar, para el período 2005, los criterios jurisprudenciales emitidos por el M.T. de la República Bolivariana de Venezuela referidos y acogidos en este fallo, adoptados por el legislador nacional y municipal; y para los períodos 2066 al 2008 ambos inclusive, aplicar lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y lo consagrado en el artículo 6 numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia; y con base a todo ello valorar la naturaleza y características de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente en razón de su actividad comercial como concesionaria de vehículos automotores, en lugar de considerar que la base imponible de la contribuyente debía estar conformada por la totalidad de los ingresos brutos percibidos por la facturación de los productos de FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., vendidos por la recurrente. Así se declara.

Este tribunal considera que lo antes señalado evidencia que en la Resolución Administrativa RL/ 2009-10-515 de fecha 06-10-2009 emitida por el Director de hacienda Pública de la Alcaldía del Municipio Valencia, en la cual se ratifica el Acta Fiscal AP/2009-455 del 31-08-20009, existe una actuación administrativa contraria a derecho, representada por una errónea aplicación de la normativa jurídica al pretender considerar como ingresos brutos configurativos de la base imponible de la contribuyente, a la totalidad de los montos por concepto de precio de venta pagado por los usuarios o consumidores al momento de adquirir los productos. Esta contrariedad a derecho configura el vicio de falso de falso supuesto de derecho el cual afecta la causa del acto administrativo, que al no haber sido subsanada por ninguna autoridad administrativa competente para ello, inexorablemente conlleva este sentenciador a declarar la nulidad de la resolución impugnada en lo relativo al reparo por omisión de ingresos antes referido, en virtud de lo establecido en los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.

De seguidas pasa este Tribunal a pronunciarse sobre la solicitud formulada por la recurrente, de nulidad absoluta de la resolución impugnada por vicio insubsanable de falso supuesto de derecho originada por una supuesta errónea clasificación de actividades y aplicación de alícuotas en que, a juicio de la Administración Municipal, incurrió la contribuyente en sus declaraciones impositivas en los períodos fiscalizados, debido a que según expresa la fiscalización MOTORES CABRIALES S.A. declaró determinado ingresos como generados por la actividad de Reparación de Automóviles, Rectificación de Motores y Similares, Código 951301 con una alícuota del 6 por 1000 y un mínimo tributario de 0,5 UT, los cuales constituyen una serie una serie de cuentas contables de ventas de repuestos, que por su naturaleza y descripción contable debieron ser declaradas por la actividad de Detal de Repuestos y Accesorios Nuevos y Usados para Vehículos, Código 620604 con una alícuota del 10 por 1.000 y un mínimo tributario de 4 UT, razón por la cual el auditor actuante reclasificó la actividad declarado calificándola como Detal de Repuestos, y consideró que por tal hecho la contribuyente incurrió en una omisión de impuesto.

Para fundamentar su solicitud la recurrente alegó que en virtud al contrato de concesión suscrito con FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A, ella asume tanto la venta y distribución de productos de la compañía concedente, como la prestación del servicio técnico para la reparación y mantenimiento de dichos productos. Asimismo indicó que para garantizar la prestación de este servicio técnico a la que está obligada en razón del contrato de concesión suscrito con la ensambladora, la contribuyente debe suministrarle a su taller de servicio, los repuestos y accesorios producidos o aprobados por la empresa FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A; razón por la cual, a juicio de la recurrente, los montos que objeta la Administración Tributaria Municipal constituyen un suministro al taller de reparación por lo que su adecuada declaración es como actividad de Reparación de Automóviles, Rectificación de Motores y Similares, con alícuota de 6 por 1.000, ya que la totalidad del servicio prestado incluye el valor de los repuestos y accesorios necesarios. Con base a esto alegatos la recurrente consideró que la actuación administrativa está viciada de falso supuesto de derecho y solicitó su nulidad absoluta.

Por otra parte, la recurrente señaló que, para el supuesto negado que el Tribunal considerase que la reclasificación hecha por la Administración y en consecuencia la aplicación de la alícuota del 10 por 1000 estuviese ajustada a derecho, solicitó al tribunal que declarase que “…el ingreso bruto a declarar para el cálculo del tributo debe ser el margen de comercialización, constituido por la diferencia entre el precio de promoción al concesionario y el precio de venta al usuario del producto, pues la venta y distribución de tales productos entran en el ámbito de la concesión y está sujeta a toda la regulación jurídica a que sea ha aludido en este recurso.”.

Sobre el primero de los alegatos presentados por la recurrente, este tribunal observa que revisada la documentación que forma parte del expediente instruido en este proceso no se advierte que la contribuyente hubiese demostrado que los ingresos que en sus declaraciones impositivas ella calificó como provenientes de la Reparación de Automóviles, Rectificación de Motores y Similares, gravados con una alícuota de 6 por 1.000, y hubiese refutado lo afirmado por la Administración Municipal en el sentido que tales ingresos, por su naturaleza y descripción contable, debieron ser declarados por la actividad de Detal de repuestos y Accesorios Nuevos y Usados para vehículos gravables con una alícuota del 10 por 1.000 (Código 620604), actuación administrativa que por gozar de una presunción de veracidad y legalidad, debía ser debidamente desvirtuada; por lo que este juzgador considera improcedente esa solicitud de la recurrente y ajustada a derecho la aplicación de la alícuota del 10 por 1.000 sobre los ingresos obtenidos por la actividad referida, correspondiente al código 620604, realizada por la Administración Tributaria. Así se decide.

Con respecto a la segunda solicitud formulada por la recurrente respecto a que el cálculo del impuesto generado por el ejercicio de esta actividad comercial debe tener como base imponible el margen de comercialización obtenido por la diferencia entre el precio al concesionario y el precio de venta al consumidor del producto, por considerar que la venta y distribución de tales productos están regidos por la concesión suscrita con la ensambladora, observa este Tribunal que efectivamente en la letra “a” de la Cláusula Primera del contrato suscrito por la contribuyente con FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., ampliamente analizado en este fallo, se define como “PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA” a los vehículos automotores o chasis que la ensambladora fabrica y distribuye en Venezuela, así como aquellos repuestos y accesorios de los mismos, que a discreción de la ensambladora sean ofrecidos por ella al concesionario para su venta al consumidor. Igualmente advierte el tribunal que en la cláusula Segunda del referido contrato se expresa que se designa al concesionario como tal autorizado para la venta de los productos de La Compañía, conviniendo por su parte el concesionario en dedicar todo su tiempo y esfuerzo a la venta de dichos productos y a cumplir con todos los deberes y obligaciones establecidos en el convenio.

Con base a lo anterior, este juzgador considera que el contrato de concesión analizado en este fallo, efectivamente comprende la comercialización tanto de los vehículos como de los repuestos y accesorios de los mismos, fabricados y distribuidos por FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., y que a la venta de los repuestos y accesorios igualmente le es aplicable la totalidad del régimen contractual antes a.e.c., considera este sentenciador, que el régimen jurídico tributario aplicable a la contribuyente concesionaria para el caso específico de la base imponible que debe ser utilizada para la determinación de este impuesto municipal generado por la venta de repuestos y accesorios fabricados y distribuidos por esta ensambladora, debe ser el mismo que en el presente fallo se ha fijado como el aplicable para la determinación de los ingresos brutos que constituyen la base imponible a ser considerados para el cálculo del impuesto generado por el ejercicio de la actividad de venta de vehículos automotores. En consecuencia, estima este Tribunal que para la determinación del impuesto municipal originado por el ejercicio de la actividad de venta al detal de repuestos y accesorios nuevos y usados para vehículos (Código 620604) la Administración Tributaria Municipal sólo debió tomar como base imponible para el cálculo del impuesto el margen de comercialización constituido por la diferencia entre el precio al concesionario y el precio de venta final al usuario o consumidor del producto, y sobre dicho monto aplicar la alícuota del 10 por 1000 como se indicó anteriormente; en razón de lo expuesto, este tribunal estima procedente la solicitud formulada por la recurrente. Así se declara.

La contribuyente solicitó igualmente en su escrito recursivo la desaplicación por control difuso de constitucionalidad del numeral 6 articulo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia publicada en la Gaceta Municipal del 31 de diciembre de 2005, por violación a los principios constitucionales de capacidad contributiva, y el derecho de propiedad, argumentando para ello que la definición consagrada en esta norma desvirtúa cualquiera condición económica de mayorista de una sociedad que ejerza, conjunta y simultáneamente, la actividad comercial al detal y al mayor, pues hace depender la condición de mayorista de la circunstancia de que el comprador no sea un consumidor final, prescindiendo de principios económicos y contables de universal aceptación que tipifican y conceptualizan la condición de mayorista, los cuales fueron enumerados por ella en su recurso de anulación. Para sustentar sus alegatos la recurrente igualmente citó el criterio sostenido por este tribunal en sentencia definitiva dictada en fecha 08 de julio de 2008, identificada con el N° 0520, Caso Makro Comercializadora C.A.

Esta solicitud la formuló la recurrente en atención a que la Administración Municipal en el Acta Fiscal N° AF/2009-455 del 31 de agosto de 2009, la cual fue ratificada y sirvió de fundamento para dictar la resolución impugnada en este proceso, le formuló un reparo por concepto de omisión de impuesto en las declaraciones de ingresos brutos correspondiente a los meses señalados en el Acta Fiscal de los años 2005, 2006, 2007 y 2008, y en las declaraciones definitivas de los años 2006 al 2008, ambos inclusive, por considerar que la contribuyente declaró por la actividad de Mayor de Vehículos Automotores, código 620301, con una alícuota del 4 por 1.000, la venta realizada a una serie de empresas, instituciones y organismos públicos que la Administración Municipal consideró que son el consumidor final del vehículo, por cuanto la naturaleza de esas empresas y organismos públicos no es la venta o comercialización de dichos vehículos sino la utilización de los mismos en las actividades que realizan. En razón de lo anterior la fiscalización reclasificó dichas ventas a la actividad de Detal de Automóviles, Camiones y Autobuses, Código 620601 con una alícuota del 6 por 1000, basando tal clasificación en lo dispuesto en el artículo 2 Parágrafo Único, numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia.

Estima pertinente este Tribunal advertir que la representación judicial del municipio, en su escrito de informes, no presentó alegatos para desvirtuar la solicitud formulada por la recurrente.

Para decidir este Tribunal observa, que el control de constitucionalidad atribuido a todos los jueces de la República cualquiera que sea su competencia, en el ámbito de sus funciones, en tanto que deber-potestad de velar por la integridad de la Carta Magna, ejercido a través del denominado control difuso, regulado a nivel constitucional en el artículo 334 de la Carta Fundamental, y a nivel legal en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, permite a este juzgador apreciar si la norma jurídica contenida en numeral 6 Parágrafo único del artículo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, transgrede la normativa constitucional que regula los principios de capacidad contributiva y de propiedad, tal como lo ha denunciado la recurrente, y, de resultar procedente tal alegato, decidir la desaplicación de dicha norma, tutelando así la integridad y respeto de la norma constitucional que pudiese resultar vulnerada.

En aplicación de este control constitucional, este tribunal estima pertinente transcribir la norma municipal cuya desaplicación se solicita por vulnerar supuestamente la Carta Fundamental, cuyo texto es el siguiente:

Artículo 2.- …omissis…

Parágrafo Único: A los efectos de esta Ordenanza se considera:

…omissis…

6. Comercio Mayorista: Toda actividad de compra-venta de mercancías, cuyo comprador no es consumidor final de la mercancía. La compra con el objetivo de vendérsela a otro comerciante o a una empresa manufacturera que la emplee como materia prima para su transformación en otra mercancía o producto. Esta actividad también es conocida como ‘comercio al por mayor’ o ‘comercio al mayor’.”

De la disposición transcrita se advierte que a criterio del Municipio Valencia, para la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas que se genere por las actividades que realicen los contribuyentes en o desde esa jurisdicción fiscal territorial, debe considerarse que sólo tendrá la condición de comercio mayorista la actividad de compra venta de bienes cuyo comprador no sea consumidor final de esa mercancía, o la actividad de compra de mercancía que tenga como fin el ser vendida a otro comerciante o a una empresa manufacturera que la empleará como materia prima a ser transformada en otra mercancía o producto. Del análisis que se hace del clasificador de actividades que forma parte de esta ordenanza se desprende que la finalidad de incorporar en dicho texto legal una definición de comercio de mayorista para determinar el impuesto municipal a pagar, es establecer una alícuota impositiva diferente y menor a la establecida para aquellos contribuyentes que ejercen actividades de comercio al detal también llamado en la ordenanza como “comercio minorista”, al por menor, al menor o detallista, esto se corrobora igualmente del Acta Fiscal aquí referida cuando expresa que al comercio al mayor le es aplicable una alícuota del 4 por 1000, que fue la empleada por la contribuyente, mientras que al detal de automóviles y autobuses corresponde una alícuota del 6 por 1.000, que fue la considerada como aplicable por la Administración Municipal para formular el reparo.

Este tribunal, para abordar el análisis de la norma municipal en cuestión, estima pertinente acudir tanto al método literal de interpretación, como al teológico representado por los criterios aportados por la doctrina contable sobre este particular. Así, el Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española, Vigésima Segunda edición 2001, define al “Mayorista” en los siguientes términos: “Dicho de un comercio: Que vende o compra al por mayor.// 2. Omissis..// 3. com. Comerciante o empresa que vende, compra o vende al por mayor.” Por su parte, los siguientes criterios aportados por la doctrina sobre comercialización de bienes en general, coincidentes con los expresados por la recurrente en su escrito recursivo, sirven de apoyo al Juez para la caracterización o tipificación del comercio mayorista o al mayor, fundamental para el caso de autos, dada su repercusión en la determinación del monto a pagar por concepto de este impuesto municipal, a saber: a) la forma de comercializar el mayorista supone, principalmente, una actividad intermediaria que se refiere y concreta en la venta de una determinada cantidad de bienes a compradores minoristas, prestadores de servicios, institucionales, industriales o comerciales, sean o no consumidores finales; b) el monto de descuento en el precio que la empresa vendedora al mayor puede conceder a ciertos clientes el cual se otorgará en atención al volumen de compra que los clientes efectúen. c) De igual forma la empresa que efectúa la venta al mayor, dado el volumen de compra de repuestos que ella realiza para mantener su stock de inventario de comercialización, recibe, a su vez, un descuento de su productor o proveedor; d) la empresa que realiza ventas al mayor mantiene un stock e inventarios completos y amplios para proveer el volumen de demanda de sus clientes; e) normalmente la empresa que efectúa ventas al mayor otorga créditos o facilidades especiales de pago para en razón del volumen de la mercancías comercializada, distintas a las condiciones de pago establecidas para el comprador al detal.

De lo anteriormente señalado, este tribunal advierte que la conceptualización o caracterización del acto de comercio al mayor está referida a un elemento objetivo propio de esa actividad económica, como es el número o volumen de bienes o productos vendidos, así como el beneficio del elemento precio del que puede gozar el comprador de ese volumen de bienes, y no en razón a la condición de consumidor final que tenga el adquirente del bien o producto comercializado, considera pertinente este tribunal destacar que la condición de vendedor al mayor que pueda detentar un comerciante en el ejercicio de su actividad no excluye la posibilidad que simultáneamente ejerza actividades de comercio al detal de los bienes que el comercializa, o viceversa.

Si esto no fuese cierto, entraríamos en el absurdo de que una venta de, por ejemplo 20 unidades a una persona que los adquiera para ejercer el negocio de transporte de mercancías en forma personal, tendría que considerarse como venta al detal, lo cual es irracional, pues es el y no otro el consumidor final. En otro caso, si la condición de mayorista o minorista depende de que el comprador sea un consumidor final tendrían que considerarse como ventas al mayor las compras de empresas fabricantes a empresas detallistas (ejemplo ferreterías) por cualquier artículo adquirido sin importar su cantidad (podría ser hasta una sola unidad) con el solo requisito de que sea incorporado en otro producto final. Tendrían las empresas que venden al mayor y al detal que tener una clasificación de si el comprador es o no un consumidor final y tomar una decisión individual en cada venta lo cual resulta por lo menos sumamente complicado.

Por todo lo expuesto este juzgador ratifica el criterio expresado por este tribunal en sentencia N° 0520, dictada fecha 08 de julio 2008, caso Makro Comercializadora C. A. en el sentido que “…la condición de mayorista se conserva sin importar las características particulares de quienes adquieren los productos ofrecidos..”, lo cual reitera que, en el caso de autos, el carácter de comercio al mayorista establecida por el legislador municipal en el artículo de la ordenanza analizado, no puede depender de que el adquirente sea o no un consumidor final sino de las características objetivas definitorias del negocio jurídico o actividad de compra venta y especialmente del volumen de unidades vendidas de una sola vez. Por otra parte estima este tribunal que, tal como lo afirma la recurrente, la exigencia, entre otras, de que la calificación de comercio mayorista dependa de que el comprador de los bienes no sea un consumidor final, impediría inexplicablemente, que una empresa pueda ejercer, conjunta y simultáneamente, la actividad comercial al detal y al mayor, con las consecuencia y efectos económicos y fiscales que se deriven del ejercicio de cada una de esas actividades de comercio, y en particular beneficiarse de las tarifas aplicables según la naturaleza de la operación de comercio que realice en cada oportunidad. Así se declara.

En el presente caso, de la documentación que riela en el expediente, este juzgador advierte que según se expresa en la propia acta fiscal, la contribuyente tiene asignada una Licencia de Actividades Económicas que le permite entre otras, el ejercicio de la actividad de “... Mayor de Vehículos Automotores, Código 610301, una alícuota del 4 por 1000 y mínimo tributario de 4 UT;”, asimismo se advierte que la contribuyente está autorizada para comercializar bienes al detal y los ingresos obtenidos por esta venta son susceptibles de ser calificados dentro del código de Clasificación de Actividades identificado con el N° 620601; igualmente consta en autos que ha realizado ventas de un volumen apreciable de unidades automotrices a organismos públicos y prestadores de servicios, tales como C.A. Metro de Caracas, Petroquímica de Venezuela S.A., PDVSA GAS, Asociación Cooperativas de Conductores o de transportes de Pasajeros, Gobernaciones y Alcaldías, bajo condiciones especiales de precio y pago distintas a las pactadas en las ventas al detal, operaciones éstas que reúnen las características antes señaladas por este juzgador que permiten conceptualizarlas como una actividad de comercio al mayor, y que califica como tal, a los fines de la determinación de este impuesto municipal, independientemente de que sus adquirentes sean consumidores finales del vehículos, y de que la empresa contribuyente ejerza de manera simultánea y conjunta actividades de ventas al detal. Así se declara.

Con base a lo expresado, considera este Tribunal que la regulación contenida en el numeral 6 del Parágrafo Único del Artículo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, la cual condiciona el carácter de la actividad de comercio al mayor, que pueda tener un comerciante que ejerza tal actividad, a la exigencia que el comprador del bien sea un consumidor final, incide realmente en el monto de impuesto que el contribuyente deba pagarle al municipio por el ejercicio de su actividad comercial, por cuanto existe una variación en la alícuota que debe aplicarse a los ingresos brutos obtenidos según la venta sea al detal o al mayor. En efecto, conforme al supuesto de la norma en cuestión y a lo establecido en esa ordenanza tributaria, si un contribuyente realiza actividades de comercio que pueden considerarse al por mayor, en razón del volumen de bienes vendidos, y por las condiciones de pago y precio otorgadas al adquirente, pero efectuadas a un consumidor final, esta actividad así realizada, generadora de ingresos brutos, no obstante por su naturaleza, no podría ser tratada fiscalmente como una venta al mayor, y en consecuencia, no podría serle aplicada la alícuota menor del 4 por 1000, debiendo tributar conforme a la alícuota del 6 por 1000 como comercio al detal. Lo anterior, sin lugar a dudas, no sólo desconoce la condición objetiva de comercio al mayor realizada por el contribuyente sino que también le genera una obligación tributaria de un monto mayor al que se hubiese generado de habérsele reconocido la verdadera característica y naturaleza comercial de la actividad realizada para generar el ingreso.

Por cuanto la recurrente solicitó la desaplicación de la norma municipal analizada por considerar que tal disposición transgredía el principios constitucional de capacidad contributiva, el Juez estima pertinente transcribir los criterios definitorios del principio de capacidad contributiva, derivado del texto del artículo 316 Constitucional, expresados por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del 23 de abril de 2008, Caso COMERCIALIZADORA SNACKS S.R.L, expresado en los términos siguientes:

…La citada norma reguladora del mencionado principio alude, por una parte, a la aptitud para contribuir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de la justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal…

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En este sentido, en atención a lo decidido en este fallo, a los criterios ya expresados, y a lo preceptuado en los artículos 223 y 316 de la Carta Magna, este tribunal estima que al aplicar la regulación contenida en el numeral 6 del Parágrafo Único del artículo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, se obliga al contribuyente que realice ventas al mayor de unidades automotores a compradores que sean consumidores finales, a asumir una obligación tributaria mayor a la que tendría que cumplir, si su condición de mayorista no dependiera de la cualidad de no consumidor final del adquirente del bien. La situación anterior, a juicio de este juzgador, sin lugar a dudas, distorsiona el elemento cuantificador de la carga tributaria municipal que ese contribuyente debería soportar, en razón de la verdadera naturaleza comercial de la actividad que desempeña, al desconocerle el municipio, mediante esa regulación, los presupuestos que realmente definen y revelan el tipo de actividad de comercio al mayor que generaron los ingresos brutos declarados por ese concepto por la contribuyente, a los efectos del pago de ese impuesto municipal; tipo de actividad comercial que debe ser valorada y apreciada por el legislador municipal, en sus reales términos, como un elemento objetivo constitutivo del hecho imponible de ese tributo, y determinativo de un elemento primordial para la cuantificación de la obligación tributaria, cual es la alícuota a aplicar. Así se declara.

Empleando las precedentes consideraciones al caso bajo examen, considera este Tribunal que, al aplicar la Administración Tributaria Municipal la norma contenida en el numeral 6 del Parágrafo Único del artículo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas ya referida y, con fundamento a dicha disposición legal de carácter municipal, formular el reparo por omisión de impuesto contenido en la resolución impugnada en este proceso, desconociendo la condición de ventas al mayor realizadas por la contribuyente y, en razón de esto, aplicarle la alícuota del 6 por 1000, correspondiente a la actividad de Detal de Automóviles y Autobuses, Código 620601, tal actuación menoscabó el principio constitucional de la capacidad contributiva que condiciona el deber de tributar que tiene la recurrente. Así concluye este tribunal que, demostrado ut-supra que las operaciones referidas efectuadas por la contribuyente constituyeron ventas al mayor, la recurrente actuó conforme a derecho cuando aplicó la alícuota del 4 por 1000 (código 620301) correspondiente a la actividad de mayor de vehículos automotores, y en consecuencia no omitió impuesto en los meses de los períodos fiscalizados señalados por la Administración Municipal. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente decidido, estima este sentenciador que lo dispuesto en el numeral 6 del Parágrafo Único del artículo 2 de la Ordenanza sobre Impuesto de Actividades Económicas del Municipio V.d.E.C. de fecha 31-12-2005, colide con lo previsto en los artículos 223 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que este tribunal debe ejercer el control difuso de constitucionalidad, en los términos establecidos en los artículos 334 eiusdem y 20 del Código de Procedimiento Civil, teniendo, en consecuencia, que aplicar preferentemente las disposiciones constitucionales, y desaplicar, para el caso de autos, la disposición contenida en la norma sometida a control difuso de constitucionalidad en cuanto a someter las ventas al mayor a la condición de que no sean a un consumidor final . Así se decide.

Por cuanto en el presente fallo este tribunal ha declarado la nulidad absoluta de la Resolución Nº RL/2009-10-515 del 06 de octubre de 2009, estima inoficioso entrar a conocer y emitir el pronunciamiento acerca de la legalidad o ilegalidad de las sanciones impuestas a la contribuyente por parte de la Administración Tributaria municipal expresadas en la Resolución impugnada dado el carácter accesoria de las mismas. Así se declara.

Igualmente, en atención la declaratoria de la nulidad absoluta de la Resolución impugnada expresada en esta sentencia, este tribunal considera también inoficioso pronunciarse sobre la procedencia o no de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria a la contribuyente sobre la base del reparo impuesto en la Resolución impugnada. Así se declara.

En cuanto a la condenatoria en costas al Municipio V.d.E.C., este Tribunal la declara improcedente por ser violatoria del régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República, beneficio extensible a los municipios, según criterio adoptado por el M.T. de la República Bolivariana de Venezuela en sentencias de la Sala Político-Administrativa ( N° 01995 dictada el 6 de diciembre de 2007, caso: Praxair Venezuela, S.C.A., ratificado en el fallo N° 00975 del 7 de octubre de 2010, caso: Servicios Halliburton de Venezuela, S.A.) y de la Sala Constitucional, ( sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D.). Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RL/2009-10-515, de fecha 06 de octubre de 2009, emanada de la Dirección de Hacienda Pública de la Alcaldía del MUNICIPIO V.d.E.C., conforme a la cual, la Administración Fiscal Municipal resolvió formular Reparo Fiscal a la contribuyente MOTORES CABRIALES S.A., por concepto de impuestos causados y no liquidados en el ramo de impuesto sobre Actividades Económicas, por un monto de bolívares un millón quinientos ochenta y cuatro mil ochocientos sesenta con diecisiete céntimos (Bs. 1.584.860,17), de conformidad con los artículos 67, 68 y 74 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000 y con los artículos 81, 82 y 87 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del 31 de diciembre de 2005. Igualmente le determinó por concepto de intereses moratorios la cantidad de bolívares ochocientos nueve mil quinientos setenta y cinco con diecinueve céntimos (Bs. 809.575,19); y le impuso multa por un monto de bolívares dos millones setecientos cuatro mil ciento setenta y seis con ochenta y nueve céntimos (Bs. 2.704.176,89). En dicho acto, la Administración Tributaria Municipal, en atención a lo decidido, ordenó la emisión de la correspondiente planilla de liquidación por un monto total de bolívares cinco millones noventa y ocho mil seis cientos doce con veinticinco céntimos (Bs. 5.098.612,25)

2) DESAPLICA por control difuso de constitucionalidad y en los términos expresados en el presente fallo, el numeral 6 del Parágrafo Único del Artículo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del MUNICIPIO VALENCIA del 31 de diciembre de 2005.

3) NULA la Resolución Nº RL/2009-10-515, del 06 de octubre de 2009, emanada de la Dirección de Hacienda Pública de la Alcaldía del MUNICIPIO V.d.E.C..

4) IMPROCEDENTE la condenatoria al pago de las costas procesales al MUNICIPIO V.d.E.C. solicitada por la recurrente.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciséis (16) días del mes de diciembre de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.

Secretaria Suplente,

Abg. Dhennys Tapia.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

Secretaria Suplente

Abg. Dhennys Tapia.

Ex. N° 2324

JAYG/dt/lr