Decisión nº 0533 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 25 de Julio de 2008

El 03 de marzo de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051, mediante la cual constató que la contribuyente: 1.- Emitió facturas de ventas que no cumplen con los requisitos reglamentarios; 2.- Los libros de compra y ventas no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias; 3.- No exhibe en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I..F.) y 4.- No exhibe en un lugar visible el comprobante de Declaración de Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R.), imponiéndole sanción por 895 (U.T.) unidades tributarias.

El 27 de abril de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 04 de junio de 2007, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 21 de junio de 2007, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 18 de enero de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT

El 27 de febrero de 2008, fueron consignadas por el ciudadano Alguacil la segunda y tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República.

El 04 de marzo de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 11 de marzo de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario y se declaro sin lugar la suspensión de efectos.

El 08 de abril de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de este derecho y se fijó el término para la presentación de informes.

El 25 de abril de 2008, se venció el término para la presentación de los informes en el presente juicio. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia. En esta misma fecha, la representante de la administración tributaria consignó escrito solicitando la nulidad del auto que fija los informes.

El 05 de mayo de 2008, la apoderada judicial de la República consignó escrito de informes.

El 09 de mayo de 2008, representante de la administración tributaria consignó mediante diligencia copia certificada del expediente administrativo.

El 26 de junio de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Manifiesta la contribuyente su inconformidad respecto a las sanciones impuestas por la emisión de las facturas que adolecen de los requisitos formales, motivado a que se trata de una sola infracción que se repite en el tiempo y rechaza la reiteración aplicada por la Administración Tributaria.

Acotó que en relación a las facturas y los requisitos que deben contener la Providencia Nº 421 que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas publicada en Gaceta Oficial Nº 38.548 del 23 de octubre de 2006, la cual ha sido prorrogada su entrada en vigencia elimina este requisito dentro de su articulado, lo que quiere decir, que no exige que sea colocada la condición de la operación (crédito o contado), como uno de los deberes. En tal sentido la normativa que ya estaría en vigencia de no ser por la prórroga concedida, no establece el deber y en consecuencia no se establece sanción en este sentido.

La contribuyente refuta la aplicación del valor de Bs. 37.632,00 como unidad tributaria en todos los períodos de imposición, por cuanto aduce que el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario viola la retroactividad de la Ley y solicita que se le aplique el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Afirma el SENIAT que en los períodos de imposición comprendidos entre el mes de enero de 2005 y febrero de 2006, ambos inclusive, el sujeto pasivo lleva los registros especiales de compra y de ventas sin cumplir con las formalidades legales (punto 1 de la resolución impugnada), por cuanto no registró en el libro de ventas el número de cédula de algunos clientes, y el libro de compras no cumple con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto no colocó las fechas en las facturas registradas en el periodo de diciembre de 2005, así mismo, no lleva el resumen mensual de compras y ventas exigido por el artículo 72 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado para los periodos desde enero 2005 hasta enero de 2006, ambos inclusive. Este hecho constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 72, y 76 de su Reglamento, traducida en una infracción formal establecida en el numeral “2” del artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

Constató esa institución que la contribuyente no exhibe en un lugar visible dentro de su establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF), infringiendo el numeral 1 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituyendo un ilícito formal según lo establecido en el numeral 5 del artículo 99 y artículo 145 numeral 5 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado según lo previsto en el primer párrafo del artículo 107 eiusdem.

También constató que la contribuyente no exhibía en un lugar visible la Declaración del Impuesto sobre la Renta del último ejercicio fiscal, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente. (Punto 2 de la Resolución).

En cuanto a los libros legales (Diario, Mayor e Inventario), indicó que el libro de inventario se encontraba registrado en forma incompleta ya que solo registra el Balance General constatándose que no registra ni demuestra las cuentas de ganancias y pérdidas. Se dejó constancia igualmente que la contribuyente tiene en estado de atraso mayor de un mes por cuanto presenta asientos hasta el mes de diciembre de 2004, según se evidencia en el folio Nº 40 del libro diario. Estos hechos constituyen ilícitos formales según lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente y numeral 2 del artículo 102 eiusdem. (Punto 3 de la Resolución).

En cuanto a las facturas de ventas emitidas por la contribuyente observó esa administración tributaria que las mismas no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no registra la condición de la operación de la venta para el periodo comprendido desde febrero 2005 hasta enero 2006, para un total de (884) facturas las cuales no cumplen con tal formalidad. Este hecho constituye el incumplimiento de las disposiciones contenidas en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y del artículo 63 de su Reglamento, en concordancia con lo establecido literal “p” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999, el numeral “2” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente.

Señalo la administración tributaria que el hecho antes descrito constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 y numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem, el cual establece que será sancionado con multa de una (01) unidad tributaria por cada factura emitida hasta un máximo de ciento cincuenta (150 U.T) por cada periodo. En consecuencia, de conformidad con lo establecido en las disposiciones contenidas en el artículo 93 del Código Orgánico Tributario vigente.

El SENIAT aplicó el concurso de infracciones de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente sancionando a la contribuyente con un total de 895 unidades tributarias.

Aduce la apoderada judicial del SENIAT que se desestime el alegato del contribuyente respeto a la emisión de las facturas por cuanto se aplicó sanciones de acuerdo al número de sanciones emitidas sin cumplir con las formalidades.

En el escrito presentado el 24 de abril de 2008, afirma la representante del Fisco Nacional que una vez admitido el recurso el 11 de marzo de 2008, se apertura al día siguiente de despacho la causa a pruebas, por cuanto no existe auto del tribunal que señale lo contrario. Afirma que el 08 de abril de 2008, el tribunal fija un auto donde se deja constancia que las partes no hicieron uso de su derecho a pruebas e igualmente señala que transcurrieron los quince (15) días, siendo este auto susceptible de ser anulado de conformidad con el artículo 206 y siguientes del Código de Procedimiento Civil. (Folio 68 y siguientes).

En ese mismo orden de ideas, solicita la apoderada judicial de la República la nulidad del auto que fija los informes por cuanto vulnera los derechos y garantías constitucionales del derecho a la defensa y al debido proceso, ya que emitir un auto donde no ha transcurrido totalmente el lapso probatorio, puesto que el mismo está conformado por promoción y pruebas de conformidad con el artículo 392 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 197 eiusdem, o teniendo el tribunal la facultad para abreviar dicho lapso de conformidad con lo establecido en el artículo 203 ibídem, de manera que el lapso probatorio comienza a computarse el día siguiente de la admisión del recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Argumentó que mal podría el tribunal fijar un auto a la mitad del lapso probatorio fijando un término para la presentación de los informes generado por demás inseguridad jurídica a las partes, motivo por el cual solicita la reposición de la causa al estado de la apertura del lapso probatorio.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia por lo cual procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

Antes de resolver el fondo de la controversia pasa el juez a analizar el supuesto estado de indefensión en el que colocó a la administración tributaria el auto dictado el 08 de abril de 2008.

Al recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la contribuyente el Tribunal le dio entrada el 21 de junio de 2007. El 09 de enero de 2008, la representante de la República se dio por notificada según consta en el folio 56. La última de las notificaciones de Ley fue consignada por el Alguacil el 04 de marzo de 2008. El 11 de marzo de 2008, el Tribunal admitió el recurso interpuesto.

Sobre el inicio del lapso probatorio, el artículo 268 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 268. Vencido el lapso para apelar de las decisiones a que se refiere el artículo anterior, o desde que conste en autos la devolución del expediente del Tribunal de Alzada que admitió el recurso, quedará el juicio abierto a pruebas, sin necesidad de decreto o providencia del juez, a menos que las partes solicitaren que se decida la causa como de mero derecho o sólo con los elementos de prueba que consten ya en autos, en cuyo caso el juez lo declarará así.

(Subrayado por el Juez).

El hecho de que el Juez no dictara auto dando por iniciado el lapso probatorio no es obstáculo alguno para que dicho lapso se inicie a partir de la admisión, es decir a partir del 11 de marzo de 2008. De conformidad con el artículo 269 eiusdem, el lapso de promoción de pruebas es de 10 días de despacho a partir del 11 de marzo.

Artículo 269. Dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.

A tal efecto serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos, cuando ella implique la prueba confesional de la Administración. En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.

Parágrafo Único: La Administración Tributaria y el contribuyente, deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez.

(Subrayado por el Juez).

Los 10 días de despacho a partir del 11 de marzo de 2008, culminaron el 28 de marzo de 2008. Si las partes no promueven pruebas, evidentemente tampoco hay lapsos de oposición a la promoción, ni de admisión y evacuación. En efecto no hubo promoción de pruebas tampoco se promovieron en la oportunidad de interponer el recurso contencioso tributario interpuesto.

En cuanto a la solicitud de reponer la causa y la nulidad del auto que supuestamente fija los informes, observa el juez que el auto no fijó el término de los informes, sino anunció a las partes como director del proceso, que por el hecho de no haber habido promoción, el término para los informes estaba corriendo. El Juez considera la solicitud de la representante de la República como una reposición inútil, con fundamento en el artículo 206 del Código de Procedimiento Civil, el cual expresa:

Artículo 206. Los jueces procurarán la estabilidad de los juicios, evitando o corrigiendo las faltas que puedan anular cualquier acto procesal. Esta nulidad no se declarará sino en los casos determinados por la ley, o cuando haya dejado de cumplirse en el acto alguna formalidad esencial a su validez.

En ningún caso se declarará la nulidad si el acto ha alcanzado el fin al cual estaba destinado.

(Subrayado por el juez).

El 08 de abril de 2008, el tribunal dictó un acto en el cual declara que de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, está corriendo el término para la presentación de los informes. A tal efecto, dicho artículo expresa:

Artículo 274. Al decimoquinto día de despacho siguiente del vencimiento del lapso probatorio, las partes presentarán los informes correspondientes, dentro de las horas en que despache el Tribunal.

Este lapso procesal está claramente definido en este artículo, el lapso probatorio fue de 10 días que terminó con la promoción, puesto que no se consignaron pruebas por las partes, no hay otro lapso que esperar y el terminó de 15 días se inició a partir del 28 de marzo de 2008 y finalizó el 25 de abril de 2008.

La representante judicial de la contribuyente fundamenta la petición de reposición de la causa con base en el artículo 392 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece:

Artículo 392 Si el asunto no debiere decidirse sin pruebas, el término para ellas será de quince días para promoverlas y treinta para evacuarlas, computados como se indica en el artículo 197, pero se concederá el término de la distancia de ida y vuelta para las que hayan de evacuarse fuera del lugar del juicio.

Este artículo se refiere a los asuntos que deben decidirse con pruebas, sin embargo, las partes no promovieron pruebas. Por otro lado, las partes presentaron sus escritos de informes el 05 de mayo de 2008 y el 09 de mayo, después de consignado el escrito de los informes, la representante judicial de la República consignó el expediente administrativo que le había sido solicitado al SENIAT por el Tribunal el 21 de junio de 2007 y la representante judicial de la República se dio por notificada el 09 de enero de 2008.

Como quiera que las partes estaban a derecho y el tribunal considera que no se violó el derecho a la defensa y al debido proceso y que ninguna de las partes fue perjudicada por el transcurso inexorable de los lapsos, y por el deber de las partes estando a derecho de verificar todas las etapas del proceso, el juez considera improcedente la reposición de la causa. Así se decide.

Una vez resulta la incidencia anterior pasa el juez a analizar el fondo de la controversia en los siguientes términos: La contribuyente rechaza la reiteración como forma de cálculo de las facturas, la eliminación del requisito de la condición crédito / contado en la providencia Nº 421 en las mismas y la aplicación de la unidad tributaria del momento del pago.

En cuanto a las sanciones establecidas por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales, la contribuyente acepta que cometió la infracción, sin embargo manifiesta que la eliminación del requisito de condición (crédito contado) en la emisión de las facturas no constituye una infracción.

En efecto, ha sido criterio reiterado de este tribunal (ver sentencia número 0524 del 14 de julio de 2008 del expediente Nº 1291 caso: El Rincon Liberall, C.A., vs. Seniat) el siguiente criterio: “…En cuanto al alegato de la contribuyente sobre la vigencia de la providencia Nº 0421 que elimina como requisito formal de las facturas, el establecer dentro de la misma la condición de la operación (contado o crédito), alegando que para ese momento la contribuyente ni siquiera había sido notificado del acto administrativo impugnado. Considera oportuno el juez señalar que la providencia antes identificada fue publicada en Gaceta Oficial Nº 38.548 del 23 de octubre de 2006 y sustituyó a la Resolución Nº 320 que hacía referencia a la condición de pago (contado o crédito), eliminando este requisito de la condición de pago. Ahora bien, la Providencia Nº 591 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.759 del 31 de agosto de 2007 que deroga la N° 421, en su artículo 12 con sus respectivos numerales no hace referencia a la condición de pago como requisito que debe contener las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado. Como quiera que el SENIAT para la fecha de la emisión de la nueva providencia eliminó el requisito de la N° 320 que originó esta sanción y de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario debe aplicársele la nueva norma a la contribuyente porque suprime la sanción de la anterior. Igualmente, la Providencia 591 dictada por el SENIAT el 28 de agosto de 2007, que reemplaza a la N° 421 modifica los requisitos y no requiere de que la factura indique la condición de la operación sino la forma que el adquirente del bien pagó, lo cual corrobora que el requisito por el cual fue sancionada la contribuyente de acuerdo a la Providencia N° 320 fue eliminado por dos providencias posteriores que la benefician y con las cuales cumplió, por todo lo cual el Juez declara que no procede la sanción como consecuencia de la supuesta omisión en la condición de pago de la operación sea contado o crédito en la emisión de facturas que no cumplen con las formalidades. Así se decide. …”

Considerando que este caso es un caso similar al presente motivo por el cual el juez declara que no procede la sanción de 840 unidades tributarias por omisión de la condición de la operación por cuanto la providencia antes descrita elimina dicho requisito. Así se decide.

En cuanto a la reiteración alegada por la contribuyente, aún cuando el tribunal declaró que no procede el reparo por la supuesta infracción de que las facturas no indican la condición de la operación, considera oportuno decidir lo relativo a dicho aspecto determinado por la administración tributaria, también incluida en la sanción de 840 unidades tributarias. .

Ha sido criterio reiterado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones por varios períodos de imposición y de un solo acto administrativo producto del procedimiento de fiscalización y determinación, que el SENIAT, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar que no aplica reiteración cuando en las sanciones para varios períodos no lo hace con recargo en la sanción.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051 del 03 de marzo de 2006, que riela en los folios veinticinco (25) y siguientes del expediente.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas para cada uno de los períodos investigados y bajo un solo acto administrativo y una sola fiscalización, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos leales y reglamentarios, con base en el artículo 101 Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde febrero de 2005 hasta enero de 2006, ambos meses incluidos, en materia del impuesto valor agregado.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario, comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el Juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario en el caso de que hubiese sido procedente, que no lo es, debía haber sido calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Con base en los argumentos expresados, el Juez forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción para cada uno de los períodos por reiteración, sino que en el caso de que hubiese procedido la infracción, se le debería haber aplicado el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

El SENIAT alega que en el caso de la repetida o reiterada de una infracción fiscal, es decir, la repetida comisión de un hecho, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud.

Observa este juzgador, que se le intentó aplicar a la contribuyente una sanción por cada período y el SENIAT está aplicando la figura de la reiteración, puesto como se explanó suficientemente supra no se trata de incumplimientos autónomos sino continuado dentro de las condiciones que establece el artículo 99 del Código Penal.

Por los motivos expuestos, el Tribunal declara que es improcedente la reiteración aplicada por el SENIAT para los períodos fiscalizados en el caso de que la infracción hubiese sido confirmada por el juez, que no lo fue. Así se decide.

En vista la concurrencia de infracciones en el resto de la infracciones, confirmadas en la presente decisión, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”. En el caso sub júdice, una vez anulada la sanción por omisión de requisitos legales y reglamentarios en la emisión de facturas, se debe considerar cual es la sanción más grave del resto, a la cual se le incrementara la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

En cuanto a la aplicación del valor de la Unidad Tributaria, la contribuyente alega la violación del principio de la retroactividad de la ley y solicita que se le aplique el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario.

Es preciso destacar que no se trata como indica la contribuyente de aplicar retroactivamente la ley sino la aplicación de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario para el momento de la sanción que expresa lo siguiente:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

Se deduce con claridad de la norma antes transcrita, que cuando se trata de multas expresadas en unidades tributarias el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para los pago de las sanciones es aquella vigente para el momento del pago. Así se decide.

No rechaza el accionante el resto de los incumplimientos de deberes formales por las sanciones impuestas en relación con los libros de compras y ventas no cumpliendo con las formalidades legales y reglamentarias, no exhibe en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y no exhibe en un lugar visible el comprobante de Declaración de Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R.), motivo por el cual el juez lo confirma tales incumplimientos con base a la presunción de la legalidad de los actos administrativos. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana M.G.D., actuando en su carácter de apoderada judicial de MOVIL CAUCHOS, C.A, admitido por este tribunal el 11 de marzo de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051 del 03 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se constato que la contribuyente: 1.- Emitió facturas de ventas que no cumplen con los requisitos reglamentarios; 2.- Los libros de compra y ventas no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias; 3.- No exhibe en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I..F.) y 4.- No exhibe en un lugar visible el comprobante de Declaración de Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R.), imponiéndole sanción por 895 (U.T.) unidades tributarias.

2) IMPROCEDENTES las sanciones impuestas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a MOVIL CAUCHOS, C.A por emitir facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias en el período comprendido desde febrero de 2005 hasta enero de 2006, ambos meses incluidos, y también la reiteración aplicada mes a mes ya que se trata de una infracción continua y una sola sanción.

3) PROCEDENTES las sanciones impuestas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a E.C., C.A. por cuanto lleva los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, no exhibe en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y no exhibe en un lugar visible el comprobante de Declaración de Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R.) recalculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico tributario.

4) PROCEDENTE la utilización de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

5) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinticinco (25) días del mes de julio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. Nº 1288

JAYG/dt/mg