Decisión nº 0390 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 3 de Julio de 2007

El 16 de agosto de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0360, mediante la cual constató que la contribuyente presentó en forma extemporánea las declaraciones de impuesto al valor agregado (I.V.A), y emitió facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, por un monto total de cinco millones seiscientos cuarenta y cuatro mil cuatrocientos bolívares sin céntimos (Bs. 5.644.400,00).

El 24 de enero de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0360.

El 02 de marzo de 2006, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 07 de marzo de 2006, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 09 de junio de 2006, el representante judicial del Fisco Nacional presentó diligencia consignando copia simple fotostática del poder y original para su vista y devolución.

El 16 de marzo de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 29 de marzo de 2007, se admitió el recurso contencioso tributario.

El 17 de abril de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de su derecho. Se fijo el término para la presentación de los respectivos informes, en esta misma fecha el representante judicial del Fisco Nacional consignó copia certificada del expediente administrativo.

El 18 de mayo de 2007, el representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Alega la contribuyente, con respecto a la aplicación de las sanciones, con fundamento en el artículo 93 del Código Orgánico Tributario del 2001 por supuesto incumplimiento relativo a las facturas que no cumplen parcialmente con las formalidades, que la administración aplicó una (1) unidad tributaria por cada factura emitida hasta un máximo de (150) unidades tributarias más cinco unidades tributarias por presentación extemporánea del impuesto al valor agregado, de enero a febrero de 2005 para un total de (192) unidades tributarias que suman un total en bolívares de (Bs. 5.644.200,00) evidenciándose para el recurrente la aplicación del criterio de reiteración en ese procedimiento sancionatorio.

Afirma la recurrente, que la resolución impugnada tiene vicios que acarrea la nulidad absoluta por la forma de aplicar las sanciones contenidas en ella, en razón a que la forma de aplicación de tales sanciones contravienen las normas constitucionales por haberse determinado violando los procedimientos legalmente establecidos, hecho este que conlleva a la aplicación de los numerales 1 y 4, del artículo 240 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por otra parte, manifestó la recurrente que la administración tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho por ser inaplicable el criterio de reiteración en la aplicación de las sanciones por cada mes en el que se incumplió el deber formal. Arguye que dicho órgano liquidó las multas mes por mes, por supuesto incumplimiento por parte de su representada en el hecho de emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias.

Para fundamentar su alegato del falso supuesto en que incurrió la administración tributaria por error en la forma de calculo de las sanciones impuestas, el recurrente trajo a colación la sentencia Nº 00966 del 02 de mayo de 2000 caso: Constructora ARX, en la cual, se estableció que no se configura la agravante de reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometida en distintos periodos.

Señala el accionante que en el acto administrativo objeto de impugnación fueron violentados los principios de la legalidad tributaria, capacidad contributiva, progresividad y de la no confiscatoriedad y protección a la propiedad privada en virtud a la aplicación de las sanciones impuesta por la administración tributaria de conformidad con lo establecido en los artículos 316, 317 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, con respecto a la proporcionalidad de las sanciones impuestas por la administración y sus consecuencias aseveró la contribuyente, que ésta tiene derecho a que la sanción sea proporcional, por lo que consideró que la finalidad de las multas es promover el más ajustado cumplimiento de las leyes y de la más estricta sujeción a la disciplina que dentro de los limites de sus atribuciones establezcan las autoridades fiscales, deben ser racionales en función al monto y a las circunstancia de la infracción penada. Estimó que las sanciones aplicadas en el presente caso, reúnen características confiscatorias y desproporcionadas, devienen en inconstitucionales y en consecuencia vulneradoras del derecho a la propiedad.

Aseveró la contribuyente que se le sancionó por el incumplimiento de los deberes referentes a las facturas aplicando sanciones por cada período, alcanzado a la cantidad de ciento ochenta y siete unidades tributarias (187 U.T.) y cinco unidades tributarias por declaración extemporánea de IVA de enero y febrero 2005 equivalente a un total de cinco millones seiscientos cuarenta y cuatro mil doscientos mil bolívares (Bs. 5.644.200,00). Expuso que en las sanciones impuestas en el acta fiscal la administración tributaria no aplicó el procedimiento legalmente establecido en el artículo 96 del Código Orgánico tributario, respecto a la consideración de circunstancias atenuantes, incurriendo ésta en excesos, lo cual es también causa de nulidad absoluta, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, ya que dicho órgano no actuó con apego a lo estipulado en el artículo 96 antes citado.

En base a los alegatos expuestos el recurrente solicita se restablezca y declare la nulidad absoluta del acto administrativo dictado contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0360, y, declare también la nulidad absoluta de todas las planillas de liquidación emitidas de conformidad con el acta fiscal.

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

La administración tributaria constató que la contribuyente presentó en forma extemporánea las declaraciones del impuesto al valor agregado (IVA) correspondientes a los períodos de imposición de enero y febrero de 2005 infringiendo lo establecido en el artículo 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 59 y 60 de su reglamento, en concordancia con lo establecido en el artículo 145, numeral 1 literal “e” del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, el fiscal actuante dejó constancia en el Acta Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-841-01 el 08 de abril de 2005, que una vez efectuada la revisión entre otros documentos facturas de ventas , tickets y/o documentos equivalentes, emitidas desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de abril de 2005, evidenció que durante la revisión algunas de las facturas de ventas emitidas por la forma manual durante los periodos antes citados no cumplían con las formalidades legales reglamentarias, en virtud de que en las mismas no se señalo el nombre, domicilio fiscal y Nº de R.I.F, de los adquirientes de las mercancías así como la condición de la venta y la indicación de la venta y la indicación de la frase “sin derecho a crédito Fiscal”. Ante tal situación, el fiscal actuante afirmó que el sujeto pasivo infringió las disposiciones legales contenidas en los literales “l”, “m”, “n” y “p” del artículo 2 y el artículo 14 de la Resolución 320 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

A los mismos efectos, la administración tributaria aplicó el supuesto contenido en el numeral 2 del artículo 99 y numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado según lo previsto en el segundo párrafo del artículo 101 eiusdem con la cantidad de (01) unidad tributaria por cada factura, comprobantes o documentos emitidos hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (105) por cada período

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente no contradice el incumplimiento de las declaraciones y pagos del impuesto al valor agregado determinado por la administración tributaria en la resolución de imposición de sanción impugnada en el presente juicio, que declara omisiones en los deberes formales a los cuales estaba obligado éste; sino que se limitó a argumentar que, la administración tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho en la forma de calculo de las sanciones impuestas acarreando tal hecho la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado. En consecuencia, la controversia se limita, a determinar únicamente lo referido a la forma como fueron calculadas las multas por parte de la administración tributaria.

La Gerencia Jurídica Tributaria procedió a aplicar la multa para cada uno de los periodos impositivos, pero sin recargo del 5% como en otras oportunidades, supuestamente de conformidad con lo establecido en el artículo 101 eiusdem.

Por otra parte, la contribuyente rechaza las sanciones impuestas por la administración tributaria, por considerar que en el caso de autos no se estuvo en presencia de varias infracciones sino de un solo ilícito, estando tipificado este hecho como delito o falta continuada, por lo que afirma que este hecho no constituyó motivo para que se deba proceder a las acumulaciones de las sanciones.

Planteados los argumentos por las partes en los términos expuestos considera necesario este tribunal analizar como fueron impuestas las multas.

Observa este juzgador que para los períodos impositivos mensuales desde mayo hasta diciembre de 2001 y febrero y marzo del 2002, se deduce del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0360 del 16 de agosto de 2005, la cual riela en los folios número 17 y siguientes del expediente administrativo, que la administración tributaria aplicó sanciones desde una (01) unidad tributaria hasta ciento ochenta y siete (187) por emitir facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias y por presentar de forma extemporánea las declaraciones del impuesto al valor agregado de los meses enero y febrero de 2005 (2.5) unidades tributarias por cada mes, que corresponde a la mitad de la sanción para hacer un total de 192 unidades tributarias.

En cuanto a la reiteración, aplicada por la administración tributaria según se desprende de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0360 del 16 de agosto de 2005 el juez se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos, en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub judice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.

Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide…”.

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y reconocido por el juez que se trata de una causa similar a la presente, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, aunque sin el recargo establecido en la ley, hecho este que no evita que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguiente es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria y la aplicación de una sola, de conformidad con las reglas del delito continuado expuestas arriba. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano D.A.P.A., en su carácter de representante legal de la contribuyente MULTIMODULAR, S.R.L., asistido en este acto por el abogado O.M.C.R., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 106.288, admitido por este tribunal el 29 de marzo de 2007,contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-0360 del 16 de agosto de 2005, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se constató que la contribuyente presentó en forma extemporánea las declaraciones de impuesto al valor agregado (I.V.A), correspondientes a los periodos de imposición de enero y febrero de 2005 y emitió facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, desde enero 2003 hasta abril 2005, por un monto total de cinco millones seiscientos cuarenta y cuatro mil cuatrocientos bolívares sin céntimos (Bs. 5.644.400,00).

2. - ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nueva resolución de imposición de multa y planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

3. - EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los tres (03) días del mes de julio de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. N° 0757

JAYG/dhtm/gl