Sentencia nº 00062 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 21 de Enero de 2010

Fecha de Resolución:21 de Enero de 2010
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2008-0704
Ponente:Emiro Antonio García Rosas
Procedimiento:Apelación

Magistrado Ponente: E.G.R.

Exp. Nº 2008-0704

Mediante oficio N° 1142-08 de fecha 31 de julio de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente contentivo del recurso de apelación, ejercido en fecha 21 de julio de 2008 por el abogado J.R.M. (INPREABOGADO Nº 5.553), actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil BANCO NACIONAL DE CRÉDITO C.A., BANCO UNIVERSAL (inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 26 de noviembre de 2002, bajo el N° 35, Tomo 725-A-Qto.); carácter que se evidencia de documento poder (autenticado ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Libertador del Distrito Capital el 14 de diciembre de 2006, bajo el N° 05, Tomo 151 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría), contra la sentencia N° 0490 de fecha 8 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal remitente, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida representación judicial contra las Resoluciones Nos. RL/2007-02-076 y RL/2007-02-077, ambas de fecha 21 de febrero de 2007, mediante las cuales la Dirección de Hacienda de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO V.D.E.C. confirmó los reparos formulados según las Actas Fiscales Nos. AF/2006-680 y AF/2006-693, de fechas 15 y 20 de noviembre de 2006, por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, más los intereses de mora y sanción de multa, para los períodos fiscales comprendidos entre mayo 2002 y diciembre 2005, por la cantidad de ciento setenta millones cuatrocientos cinco mil trescientos noventa y seis bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 170.405.396,69), hoy expresada en ciento setenta mil cuatrocientos cinco bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 170.405,40).

Por auto del 31 de julio de 2008 el Tribunal a quo oyó la apelación interpuesta en ambos efectos y, por consiguiente, ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

El 12 de agosto de 2008 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, se designó ponente al Magistrado E.G.R., se dejó constancia del inicio de la relación de la causa y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación interpuesta.

Mediante escrito del 14 de octubre de 2008 la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente fundamentó la apelación.

Por auto del 6 de noviembre de 2008 se fijó el quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes. Luego, en fechas 19 de noviembre de 2008 y 17 de febrero de 2009 se difirió la celebración del acto de informes para el 22 del mismo año.

En la oportunidad fijada para el acto de Informes compareció el abogado J.A.O. (INPREABOGADO Nº 57.512), actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil Banco Nacional de Crédito C.A., Banco Universal, según se evidencia de documento poder ya mencionado, expuso sus argumentos, consignó el escrito respectivo y seguidamente se dijo “VISTOS”.

I

ANTECEDENTES

En fecha 24 de noviembre de 2006 la Administración Tributaria del Municipio V. delE.C. notificó a la sociedad mercantil Banco Nacional de Crédito C.A., Banco Universal del contenido de las Actas Fiscales Nos. AF/2006-680 y AF/2006-693, de fechas 15 y 20 de noviembre de 2006, referente a la verificación de las declaraciones de ingresos brutos percibidos durante los períodos fiscales comprendidos entre el 1º de mayo de 2002 y el 31 de diciembre de 2005, en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar.

La contribuyente ejerció los descargos contra las mencionadas actas fiscales, siendo notificada el 28 de febrero de 2007 de la emisión de las Resoluciones Nos. RL/2007-02-076 y RL/2007-02-077, ambas de fecha 21 de febrero de 2007, que ratificaron el contenido de dichos actos administrativos, imponiéndosele reparos de conformidad con lo establecido en los artículos 61, 67, 68, 74 y 88, ordinal 4° de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000, en concordancia con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario del 17 de octubre de 2001, cuyos montos quedaron determinados como se muestra a continuación:

Resolución Nº Tributo Intereses moratorios Multa Monto Total Bs.
RL/2007-02-076 55.547.398,71 36.904.892,58 41.660.549,03 134.112.840,32
RL/2007-02-077 16.548.888,53 5.993.434,51 13.750.233,33 36.292.556,37
Totales Bs. 72.096.287,24 42.898.327,09 55.410.782,36 170.405.396,69

Los referidos reparos se originaron en razón de la estimación de oficio de los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente, de acuerdo al procedimiento siguiente: 1) Sobre base cierta en relación con las partidas contables 513 (ingresos por cartera de créditos), 531 (comisiones por servicios), 538 (ganancia en inversiones en títulos valores) y 539 (ingresos operativos varios); 2) sobre base presuntiva en cuanto a los códigos 511 (ingresos por disponibilidades) y 512 (ingresos por inversiones en títulos valores).

Por disconformidad con esta decisión, mediante escrito presentado en fecha 2 de abril de 2007 ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, los abogados J.R.M., J.A.O. y A.F.G. (previamente identificados los dos primeros y el último INPREABOGADO Nº 57.999), actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil Banco Nacional de Crédito C.A., Banco Universal, incoaron el recurso contencioso tributario, denunciando lo siguiente: Que los reparos formulados en las Actas Fiscales Nos. AF/2006-680 y AF/2006-693 “no son producto de la determinación sobre base cierta, de diferencias no declaradas por la fiscalización relativas a los ingresos registrados en las ‘partidas’ 513, 531, 538 y 539, sino que lo que la actuación afirma como determinación sobre base cierta, está referido a los ingresos reflejados en las declaraciones”. Que “esta circunstancia se pone en evidencia al cotejar los ingresos declarados que se reflejan en las Actas Fiscales con los ingresos determinados por la actuación fiscal sobre base cierta”. Que los reparos efectuados sobre las partidas contables Nos. 511 y 512 “son legalmente improcedentes, puesto que la diferencia de ingresos brutos proviene de una determinación de oficio sobre base presuntiva”, inaplicable al caso de su representada.

Que su representada suministró toda la información requerida durante la fiscalización, y así consta en las resoluciones impugnadas.

Que la determinación sobre base presuntiva es un procedimiento de carácter excepcional, tal como lo establecen el numeral 2 del artículo 49 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de 2000 y el artículo 132 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Que la Administración Tributaria “ha debido dar las razones que le hicieron imposible emplear el sistema de base cierta”.

Que “en el supuesto negado de procedencia de la estimación de oficio sobre base presunta, el reparo resulta igualmente improcedente, ya que las actividades económicas (inversiones) de las cuales derivan los ingresos que se pretende atribuir a las dos agencias de su representada en la ciudad de Valencia objeto de la revisión fiscal…son realizadas por la Oficina Central o Principal del Banco, la cual siempre ha estado ubicada en el Área Metropolitana de Caracas…en cuyas jurisdicciones se declaró el monto de los ingresos y se pagó el impuesto, que pretende cobrar parcialmente la Alcaldía del Municipio V. delE.C.”.

Que “esos negocios o actividades son llevados a cabo por los funcionarios de la alta gerencia del Banco que se encuentran en la sede central o principal, por ser ellos los facultados para ‘la toma de decisiones para la colocación de los capitales’ que producen esos ingresos brutos…”.

Que la actividad realizada por su representada para hacer las inversiones a que se contraen los códigos contables Nos. 511 y 512 del Manual de Cuentas de la Superintendencia de Bancos, es decir, los actos determinantes que tienen una relación de causalidad con la actividad de inversión “se ejecutan desde y por la sede principal del Banco en Caracas…en jurisdicción del Municipio Libertador del Distrito Capital”.

Que consideran “improcedentes las sanciones impuestas porque están fundadas en unas diferencias de impuesto legalmente improcedentes”.

Que aun en el supuesto de procedencia de los reparos formulados, “las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable”, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada está obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, “sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable”.

Que para el supuesto de rechazo de la eximente invocada, “éstas sean valoradas como circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, y por tanto, las multas sean impuestas en su límite mínimo” (sic).

Que los intereses moratorios reclamados también son improcedentes, al ser nulos los reparos.

El Tribunal de la causa mediante sentencia N° 0490 del 8 de mayo de 2008 declaró “SIN LUGAR” el recurso contencioso tributario interpuesto.

Llevadas a cabo las notificaciones de ley, en diligencia del 21 de julio de 2008, el representante judicial de la sociedad mercantil recurrente apeló de la referida decisión.

En auto del 31 de julio de 2008 el a quo oyó la apelación interpuesta en ambos efectos y, en consecuencia, ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

II

SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia Nº 0490 del 8 de mayo de 2008 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Dicho fallo se fundamentó en lo siguiente:

(...) No cabe duda al juzgador que la actividad de una agencia bancaria la ejerce el Banco en el Municipio Valencia y en ella debe cancelar sus impuestos municipales con base a los ingresos brutos totales que tal agencia obtenga por dicha actividad en dicho municipio, independiente de los procedimientos internos locales o nacionales que la institución bancaria establezca para la colocación de los recursos e ingresos que obtiene de sus clientes, ya que es un hecho notorio que las agencias bancarias originan grandes actividades en los sitios en los cuales están ubicadas, y que tiene el uso y goce de todas las facilidades que el Municipio Valencia establece para las empresas establecidas en él y que la actividad de estas entidades es de tal magnitud que representa un importante consumo de las facilidades que suministra dicho municipio a sus habitantes. Entiende el juez que el problema a resolver para la contribuyente, como sería la doble tributación no se generaría en el Municipio Valencia, en el cual tendría que utilizar como base imponible sus ingresos brutos obtenidos en dicho Municipio y que no es su criterio decidir que los ingresos de este municipio los pueda declarar en otro, independiente de cómo procesan las decisiones internas o a través de que sedes las hacen.

Al respecto, es importante transcribir la solución que la novísima Ley Orgánica del Poder Público Municipal da a este problema:

Artículo 221. Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas.

Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue.

Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial.

Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios. (Subrayado por el juez).

Interpreta el juzgador que la solución que el legislador da al problema, similar al de esta causa, no hace otra cosa que reconocer que cuando la contribuyente tiene establecimientos permanentes en un determinado municipio, deben tomar como base imponible en la declaración en la sede en la cual ejerce su actividad, el total de los ingresos brutos de la sucursal.

Según el parágrafo único, numeral uno del artículo 3 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal N° 148 Extraordinario del 23 de agosto de 2000, vigente rationae (sic) temporis, ejercicio con fines de lucro o remuneración es: ‘…El ejercicio de las actividades aquí definidas cuando con ella se busca la obtención de un beneficio material, independientemente que ese beneficio material: ganancia, provecho, utilidad o rendimiento, favorezcan directa o exclusivamente a quien realiza la actividad o bien que el beneficiario sea un tercero, una colectividad o la sociedad misma, aunque el lucro en si no se logre…’.

Es forzoso por lo tanto para el juez, de conformidad con los razonamientos anteriores, decidir que la contribuyente debe incluir en su base imponible en el Municipio Valencia, el total de sus ingresos brutos originados en las sucursales que están ubicadas en el mismo, independiente de que la sede principal esté en la ciudad de Caracas. Así se decide.

La recurrente plantea dos situaciones en cuanto a las actas fiscales y los actos administrativos recurridos. Expresa que en un caso, los ingresos de las cuentas números 513, 531, 538 y 539, no fueron obtenidos de los balances de comprobación como afirma el funcionario actuante sino que se refiere a los ingresos reflejados en las declaraciones (folio 2) y efectivamente el representante judicial de la contribuyente hace una comparación (folio 3) entre el monto declarado y el monto sobre base cierta. Es evidente que si las cifras se tomaron de los balances de comprobación o de las declaraciones, en ambos casos se trata de base cierta, por lo cual no entiende el Juez este argumento de la recurrente.

Al respecto los artículos 130 a 134 del Código Orgánico Tributario expresan:

(…)

El artículo 49 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio publicada en la Gaceta Oficial N° 148 Extraordinario del 23 de agosto de 2000, vigente rationae (sic) temporis establece:

(…)

Los fiscales actuantes, en el caso de los ingresos registrados en las cuentas 513, 531, 538 y 539 manifestaron que fueron obtenidos del análisis de los balances de comprobación generales y detallados, de los estados financieros, de las declaraciones de ingresos brutos, debidamente presentadas ante la Dirección de Hacienda, declaraciones de impuesto sobre la renta, registro de comercio y sus modificaciones, llevados por la contribuyente, mientras que la recurrente expresa en el escrito contentivo del recurso que ‘…lo que la actuación afirma como determinación sobre base cierta, está referido los ingresos reflejados en las declaraciones…’. No hay discrepancia aparente entre las partes en cuanto a que los datos fueron tomados de las declaraciones, y si así fueran es evidente que se trata de base cierta y no de estimaciones sobre base presuntiva que es aquella que se determina mediante la utilización de índices y presunciones, que no es el caso de los ingresos derivados de las cuentas arriba identificadas.

Por otro lado la contribuyente no promovió prueba alguna para desvirtuar que los montos utilizados por el funcionario actuante no lo fueron sobre base cierta ni porqué afirma que fueron calculados sobre base presuntiva, por lo cual forzosamente el Tribunal declara que los montos correspondientes a lo ingresos relativos a las cuentas números 513, 531, 538 y 539 fueron estimados sobre base cierta. Así se decide.

En el caso de los ingresos sobre base presuntiva relativos a las cuentas 511 y 512, la contribuyente aduce que son legalmente improcedentes puesto que la diferencia proviene de una determinación de oficio inaplicable, puesto que la contribuyente suministró durante la fiscalización toda la información requerida a los efectos de evidenciar el estricto cumplimiento de las obligaciones por concepto de impuesto y para afirmar tal cosa se refieren a lo que el Director de Hacienda Pública Municipal señala: ‘…Es importante destacar que ciertamente el contribuyente BANCO NACIONAL DE CRÉDITO, C. A. BANCO UNIVERSAL, presentó los elementos de juicio necesarios para la determinación de los impuestos correspondientes a los períodos fiscales auditados que van desde el 01/05/2002 al 30/12/2005…’, constituyendo esta afirmación, un importante elemento de defensa de sus argumentos por parte de la contribuyente para rechazar la estimación sobre base presuntiva.

Sin embargo, observa el Juez que los representantes judiciales de la recurrente imitan parcialmente la frase expresada por el Director de Hacienda (folios 74 y 85), pues a continuación de la frase reproducida y hay una coma y el siguiente texto: ‘…se procedió a la estimación sobre base cierta de las partidas 513, 531, 538 y 539, debido a que los montos de tales ingresos fueron obtenidos del análisis del Balance de Comprobación (Generales y Detallados), Estudios (sic) Financieros, Declaraciones de Ingresos Brutos debidamente presentadas ante la Dirección de Hacienda y sus respectivos comprobantes de pago y liquidación de impuestos correspondientes en los períodos investigados. Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, Registros de Comercio y sus modificaciones, llevados por la contribuyente, de acuerdo al artículo 49 ordinal 1° de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio de fecha 23/08/2000 y los artículos 130, 131, ordinal 1° del Código Orgánico Tributario Vigente…’.

Significa que el Director de Hacienda, cuando escribió la frase que sirvió de argumento a la contribuyente, obviamente se refería a las partidas que fueron estimadas sobre base cierta y no a la base presuntiva, sobre la cual a continuación expresó: ‘…En cuanto a las partidas 511 y 512, fue necesario aplicar el sistema de base presunta, de conformidad con las normas legales correspondientes, en virtud de que (sic) imposible emplear el sistema de base cierta, para los efectos de determinar los ingresos por disponibilidad e inversión que corresponden a los períodos fiscales desde enero 2003 a diciembre 2005 que pertenecen a la agencia 97, CC Ara en Valencia, utilizándose las partidas 21º (sic) Captaciones del Público, 5 ingresos, 511 Ingresos por Disponibilidad y 512 Ingresos por Inversiones en títulos Valores…’.

Es evidente para el Juez, que la recurrente en ninguna de las oportunidades que tuvo en el proceso para hacerlo, desvirtuó en forma alguna el procedimiento de estimación sobre base presunta que hizo la Alcaldía del Municipio Valencia y se limitó a argumentar que no podía hacer tal estimación, y solo aduce que sí aportó los documentos necesarios para la estimación sobre base fija (sic), pero no promovió las pruebas que el Juez pudiese valorar sobre dicha afirmación y la entrega al Municipio Valencia de todas la documentación que demuestra el cumplimientos de sus obligaciones tributarias, respaldando su argumento solo en lo que afirmó el Director de Hacienda, que como se explanó suficientemente fue sacado del contexto de la resolución suscrita por dicho funcionario.

Por toda la fundamentación expuesta por este Tribunal, con base en el contenido de los documentos que cursan en el expediente, forzosamente el Juez declara ajustada a derecho la estimación de oficio sobre base presuntiva hecha por la Alcaldía del Municipio Valencia. Así se decide.

La recurrente rechaza la procedencia de las multas, en primer lugar, por la no procedencia de los reparos, ya decididos con lugar por el Tribunal y en segundo lugar, alega error de derecho excusable, consagrado en el literal ‘c’ del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

No comparte el Juez el criterio de la recurrente, puesto que no se trata de que la contribuyente esté pagando en otro municipio y a la vez deba pagar en este, sino que debería haber declarado sus ingresos de la sucursal del Municipio Valencia en dicho municipio y no en otro distinto. No encuentra el Juez justificación (sic) la aplicación del error de derecho excusable previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el razonamiento de los representantes judiciales de la contribuyente es general, impreciso e indefinido, sólo se limita a indicar que: Para hacer tal afirmación aduce que ‘… de estar obligado nuestro representado a declarar también ante el Fisco Municipal del Municipio V. delE.C., los ingresos de las partidas 513, 531, 538 y 539, además de hacerlo ante el Fisco Municipal de la jurisdicción donde tiene su sede o agencia central, sin estar definida o establecida esa situación en las respectivas Ordenanzas del Municipio V. delE.C., es una cuestión que sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por nuestro representado, que configura el error de derecho excusable…’.

Si se aplicase el error de derecho excusable con un fundamento de esta naturaleza, prácticamente la mayoría de los reparos estarían subordinados a este error. El Tribunal considera que la eximente de responsabilidad por error de derecho no es procedente, por cuanto las disposiciones de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia son claras y expresas, donde no cabe interpretaciones equívocas, la actividad económica de la sucursal del banco la realiza en el Municipio Valencia, lo cual no insta a que decisiones de inversión se tomen en la sede central, puesto que como se ha demostrado la contribuyente efectúa actividades bancarias en el Municipio Valencia. Más aún, si se considera el grado de especialización de la contribuyente le obliga a conocer las disposiciones legales y administrativas de su actividad profesional de naturaleza bancaria, lo cual hace que en modo alguno resulte procedente tal eximente como causal de inculpabilidad. Así se declara.

En cuanto a la circunstancia atenuante invocada por los representantes judiciales de la contribuyente, de reducir al límite inferior la sanción por la actitud asumida por la empresa para el real esclarecimiento de los hechos, de conformidad con el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, al declarar el Tribunal ajustados a derecho los reparos efectuados por la Alcaldía del Municipio Valencia y después de haberse pronunciado sobre la actividad realizada por la contribuyente, en cuanto al error de derecho excusable y que mal pudo haber este error, al declarar la contribuyente en otro municipio lo que debería declarar en el Municipio Valencia, resulta impropia la aplicación del artículo 96 eiusdem. Así se decide.

En cuanto a los intereses moratorios, la contribuyente solo aduce en forma sucinta que están determinados sobre unas diferencias de impuesto legalmente improcedentes y así deben ser declarados dichos intereses. De acuerdo con la decisión del Tribunal declarando procedente el reparo efectuado por la Alcaldía del Municipio Valencia a Banco Nacional de Crédito, C. A. Banco Universal, también son procedentes los intereses. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad…

2) FIRMES las Resoluciones números RL/2007-02-076 y RL/2007-02-077, ambas del 21 de febrero de 2007, emanadas de la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del MUNICIPIO V.D.E.C., mediante las cuales impuso reparo a la contribuyente por la cantidad total de ciento setenta millones cuatrocientos cinco mil trescientos noventa y seis bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 170.405.396,69), por concepto de impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, causados y no liquidados, para los períodos fiscales que van desde el 01 de mayo de 2002, hasta el 30 de diciembre de 2005.

3) CONDENA en las costas procesales a BANCO NACIONAL DE CRÉDITO, C.A. BANCO UNIVERSAL por haber resultado totalmente vencida en la presente causa, por el cinco por ciento (5%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

. (sic), (destacado del fallo, subrayado de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 14 de octubre de 2008 los apoderados judiciales de la contribuyente fundamentaron la apelación propuesta contra la decisión Nº 0490 de fecha 8 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Dicha representación, además de reproducir los argumentos expuestos en el recurso contencioso tributario para impugnar los actos administrativos recurridos, alegó lo siguiente:

(…)

I

EL REPARO

1. Improcedencia de la estimación de oficio sobre base presunta.

(…) Como podemos observar, la sentencia recurrida para declarar la determinación sobre base presunta se fundamenta en la supuesta falta de pruebas sobre la argumentación dada en el recurso contencioso tributario, contra dicho método de determinación, pero no dice nada respecto a los argumentos esbozados en cuanto a la excepcionalidad del procedimiento de determinación sobre base presunta y específicamente sobre la conducta omisiva de la Administración Tributaria Municipal, al señalar los hechos o circunstancias que le impidieron aplicar el método de determinación sobre base cierta, lo que de conformidad con los Artículos 243 y 244 del Código de Procedimiento Civil, la vicia de nulidad.

(…)

2. Improcedencia de la inclusión en la base imponible de los ingresos derivados de inversiones y registrados en las cuentas 511 y 512.

No cabe duda y no se discute que nuestro representado por el ejercicio de sus actividades en el Municipio V. delE.C., debe pagar ‘…sus impuestos municipales con base a los ingresos totales que tal agencia obtenga por dicha actividad en dicho municipio…’, la controversia aquí radica en determinar cuáles ingresos son imputables o deben ser incluidos en la base imponible sobre actividades económicas en el Municipio V. delE.C., cuestión que pretende resolver la sentencia recurrida al indicar que son todos los ingresos obtenidos en este Municipio, ‘…independientemente de los procedimientos internos locales o nacionales que la institución bancaria establezca para la colocación de los recursos e ingresos que obtiene de sus clientes…’.

(…)

No desconocemos los dispositivos del Artículo 221 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y que en la sentencia recurrida se utiliza como fundamento para confirmar el reparo, pero el caso aquí planteado no es un problema de doble tributación como lo hace ver el Juez para así apoyarse en la precitada norma legal…’.

(…)

En todo caso, lo más sorprendente de los actos administrativos en los cuales se fundamentan los reparos por estos conceptos, así como de la sentencia que los confirma, es que en ambos se reconoce que la actividad de inversión es realizada fuera de la jurisdicción donde operan las sucursales de nuestro representado.

En este sentido, la sentencia afirma con la más absoluta ligereza que ‘independientemente de los procedimientos internos locales o nacionales que la institución bancaria establezca para la colocación de los recursos e ingresos que obtiene de sus clientes…’, lo cual constituye un craso error jurídico, pues si la actividad de inversión de los recursos que genera los ingresos, es realizada fuera de la jurisdicción municipal, es obvio que el hecho imponible no se verifica en el Municipio V. delE.C..

(…)

II

MULTA E INTERESES MORATORIOS

1. Multas.

En primer lugar, consideramos improcedentes las sanciones impuestas porque están fundadas en unas diferencias de impuesto legalmente improcedentes, como ha quedado demostrado en la exposición de las razones de hecho y de derecho expuestas.

En segundo lugar, aun en el supuesto rechazado de procedencia de los reparos formulados, las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable, consagrado como eximente de responsabilidad penal tributaria en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario reformado en 1994, y en el Numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

En efecto, de estar obligado nuestro representado a declarar también ante el Fisco Municipal del Municipio V. del estadoC., los ingresos de las ‘partidas’ 511 y 512, además de hacerlo ante el Fisco Municipal de la jurisdicción donde tiene su sede o agencia central, sin estar definida o establecida esa situación en las respectivas Ordenanzas del Municipio V. delE.C., es una cuestión que sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por nuestro representado, que configura el error de derecho excusable.

Por último, solicitamos que para el supuesto rechazado de improcedencia de las eximentes invocadas en el presente recurso, éstas sean valoradas como circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, y por tanto, las multas sean impuestas en su límite mínimo.

2. Intereses moratorios.

En el recurso contencioso tributario indicamos y ratificamos en el acto de informes, la improcedencia de los intereses moratorios reclamados, porque están determinados sobre unas diferencias de impuesto legalmente improcedentes.

En todo caso, los intereses moratorios reclamados a nuestro representado son totalmente improcedentes, según la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 13 de marzo de 2007…

Conforme a la decisión…antes indicada, los intereses moratorios se causan sólo cuando las obligaciones tributarias sean exigibles...

(…)

.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de los fundamentos de la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad mercantil Banco Nacional de Crédito C.A., Banco Universal, la controversia queda circunscrita a decidir sobre la procedencia o no de incluir en la base imponible para el cálculo del tributo municipal, los ingresos brutos obtenidos por la referida contribuyente respecto de las partidas contables 511 (ingresos por disponibilidades) y 512 (ingresos por inversiones en títulos valores), cuyo cálculo efectuó la Administración Tributaria Municipal utilizando el método de determinación de oficio sobre base presuntiva.

Asimismo, la contribuyente denunció que el a quo al dictar su sentencia incurrió en omisión de pronunciamiento sobre los argumentos expuestos en cuanto a “la excepcionalidad del procedimiento de determinación sobre base presunta y específicamente sobre la conducta omisiva de la Administración Tributaria Municipal, al señalar los hechos o circunstancias que le impidieron aplicar el método de determinación sobre base cierta”. Además, en el escrito de apelación, insistió en la improcedencia de los reparos formulados, reproduciendo los mismos alegatos que fueron desestimados por el a quo.

Adicionalmente, en caso de ser desestimados los referidos alegatos, solicitó la improcedencia de la sanción por error de derecho excusable, y ante un eventual rechazo, que “sean valoradas como circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, y por tanto, las multas sean impuestas en su límite mínimo”. Finalmente, denunció la improcedencia de los intereses moratorios y la multa.

Pasa este Alto Tribunal a resolver previamente el vicio denunciado, y a tal efecto observa:

Omisión de pronunciamiento.

En cuanto a la aludida omisión de pronunciamiento, la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica y reiterada al expresar que de conformidad con los preceptos del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia debe contener una “Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”; de esta forma, cuando no exista la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se producirá el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la representación judicial de la contribuyente como primer punto denunció que el a quo omitió pronunciamiento sobre los argumentos expuestos en nombre de su representada en cuanto a “la excepcionalidad del procedimiento de determinación sobre base presunta y específicamente sobre la conducta omisiva de la Administración Tributaria Municipal, al señalar los hechos o circunstancias que le impidieron aplicar el método de determinación sobre base cierta”.

En cuanto al aspecto presuntamente silenciado la recurrida expresó que “la recurrente en ninguna de las oportunidades que tuvo en el proceso para hacerlo, desvirtuó en forma alguna el procedimiento de estimación sobre base presunta que hizo la Alcaldía del Municipio Valencia y se limitó a argumentar que no podía hacer tal estimación, y solo aduce que sí aportó los documentos necesarios para la estimación sobre base fija (sic), pero no promovió las pruebas que el Juez pudiese valorar sobre dicha afirmación y la entrega al Municipio Valencia de todas la documentación que demuestra el cumplimientos de sus obligaciones tributarias, respaldando su argumento sólo en lo que afirmó el Director de Hacienda, que como se explanó suficientemente fue sacado del contexto de la resolución suscrita por dicho funcionario.”.

En relación a lo expuesto por la actuación fiscal, el Tribunal a quo, luego de transcribir los artículos 130 al 134 del Código Orgánico Tributario vigente -referidos a las facultades de fiscalización y determinación de la Administración Tributaria-, y el artículo 49 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio publicada en la Gaceta Oficial Nº 148 Extraordinario del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000, concluyó que el argumento de defensa de la contribuyente para rechazar la estimación de oficio sobre base presuntiva se basó en la afirmación del Director de Hacienda Municipal, al expresar que “…el contribuyente ‘BANCO NACIONAL DE CRÉDITO, C.A. BANCO UNIVERSAL’, presentó los elementos de juicio necesarios para la determinación de los impuestos correspondientes a los períodos fiscales auditados…”; no obstante, aclaró el juzgador de instancia que tal argumento “fue sacado del contexto de la resolución suscrita por dicho funcionario”, por cuanto, se refería únicamente a la determinación de los ingresos brutos que correspondía declarar por las partidas contables Nos. 513, 531, 538 y 539 que fueron determinadas sobre base cierta.

Al respecto observa la Sala que la Administración Tributaria Municipal hizo constar en los actos impugnados lo siguiente: “…dado que no fueron aportados los elementos necesarios para conocer los elementos del tributo, en el caso de las partidas 511 y 512, como lo son (base imponible, hecho generador y cuantía de la obligación) se procedió necesariamente a utilizar el sistema sobre base presunta…”, lo cual no fue desvirtuado por la contribuyente.

Por lo tanto, consideró la recurrida que no habiendo prueba en el expediente de que la contribuyente hubiere suministrado a la fiscalización los elementos necesarios para la determinación sobre base cierta -respecto de las partidas contables Nos. 511 y 512-, respaldando su argumento solamente en lo que afirmó el Director de Hacienda Pública del Municipio Valencia en los actos administrativos recurridos, debía declarar ajustada a derecho la determinación sobre base presuntiva. Así se declara.

En consecuencia, no se verifica en el caso de autos la existencia del vicio de omisión de pronunciamiento, respecto del procedimiento de determinación sobre base presuntiva utilizado por la Administración Tributaria Municipal, por tanto de la revisión efectuada a la recurrida no se constata una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las alegaciones de la contribuyente que modificara la controversia judicial debatida. Así se declara.

Fondo de la controversia.

La representación judicial de la contribuyente alegó en el escrito de apelación que “la controversia aquí radica en determinar cuáles ingresos son imputables o deben ser incluidos en la base imponible sobre actividades económicas en el Municipio V. delE.C. (…)”.

Asimismo, denunció el apoderado judicial de la contribuyente que el juzgador de instancia reconoció que “la actividad de inversión es realizada fuera de la jurisdicción donde operan las sucursales de [su] representado”, y decidió que debe cancelar los impuestos en base a los ingresos brutos que obtengan las agencias ubicadas en el Municipio V. delE.C., “independientemente de los procedimientos internos locales o nacionales que la institución bancaria establezca para la colocación de los recursos e ingresos que obtiene de sus clientes”. (Agregado de la Sala).

Al respecto, el Tribunal a quo expresó que tal actividad bancaria es ejercida en el Municipio Valencia y por lo tanto, debe cancelar sus impuestos municipales con base a los ingresos brutos totales que la agencia obtenga por dicha actividad en ese municipio, independiente de los procedimientos internos locales o nacionales que la institución bancaria establezca para la colocación de los recursos e ingresos que obtiene de sus clientes, concluyendo que “no es su criterio decidir que los ingresos de este municipio los pueda declarar en otro, independientemente de cómo procesan las decisiones internas o a través de qué sedes las hacen”. Adicionalmente consideró la solución que dio el legislador nacional a casos similares al de autos.

Sobre este aspecto la Sala tuvo oportunidad de pronunciarse en sentencia Nº 00649 de fecha 20 de mayo de 2009, caso: Corporación Inlaca, C.A. -criterio ratificado en el fallo Nº 00775 del 3 de junio de 2009, caso: Industria Diana C.A.- cuyas consideraciones en torno al tratamiento fiscal procedente para situaciones como la de autos, son las siguientes:

(…) Con base en el escenario antes planteado y a los fines de acordar el tratamiento fiscal aplicable en estos casos, la Sala considera que la solución atiende a que el municipio en el cual se comercializan los productos deduzca o impute del gravamen que pretenda exigir conforme a su alícuota comercial, el monto del impuesto que corresponda pagar al contribuyente por razón de la industria en el municipio donde ésta se encuentre ubicada.

Sobre este orden de ideas, a manera ilustrativa y referencial, a pesar de no ser aplicable al presente asunto en razón de su vigencia temporal, esta Alzada considera oportuno traer a colación el mecanismo empleado en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya última reforma se encuentra contenida en la Gaceta Oficial No. 39.163, del 22 de abril de 2009), haciendo uso de las facultades de coordinación y armonización tributaria previstas en el artículo 156, numeral 13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concretamente en su artículo 218, al disponer lo siguiente:

‘Artículo 218.- Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas.

Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue.

Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial.

Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios.’ (Destacado de la Sala).

En atención a lo señalado supra y visto que la contribuyente Corporación Inlaca, C.A., tiene su planta de producción en el Municipio V. delE.C. lo que demuestra una conexión territorial de su actividad industrial con el mencionado ente local, esta Sala considera procedente el cobro del impuesto sobre patente de industria y comercio con la respectiva alícuota industrial, por los ingresos brutos obtenidos por la distribución de sus productos, aun cuando éstos sean distribuidos a través de uno o varios establecimientos permanentes ubicados en otros municipios distintos al Municipio V. delE.C., debiendo imputarse el importe generado por esta actividad, al monto del impuesto que deba pagar la referida contribuyente en los entes municipales que sirvan de sede a los mencionados establecimientos. Así se declara.

.

Al aplicar el criterio contenido en la sentencia transcrita y lo dispuesto en el artículo 221 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal a la prestación de servicios de intermediación financiera, se observa que dicha norma dispone que los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de las jurisdicciones municipales donde se ejecute el servicio, en función de la actividad que en cada una se despliegue.

Al respecto, la contribuyente alegó en el recurso contencioso tributario que “las actividades económicas (inversiones) de las cuales derivan los ingresos que se pretende atribuir a las dos agencias de su representada en la ciudad de Valencia objeto de la revisión fiscal…son realizadas por la Oficina Central o Principal del Banco, la cual siempre ha estado ubicada en el Área Metropolitana de Caracas…en cuyas jurisdicciones se declaró el monto de los ingresos y se pagó el impuesto, que pretende cobrar parcialmente la Alcaldía del Municipio V. delE.C.”.

Que la actividad realizada por su representada para hacer las inversiones a que se contraen los códigos contables Nos. 511 y 512 del Manual de Cuentas de la Superintendencia de Bancos, es decir, los actos determinantes que tienen una relación de causalidad con la actividad de inversión “se ejecutan desde y por la sede principal del Banco en Caracas…en jurisdicción del Municipio Libertador del Distrito Capital”.

Ahora bien, el criterio de esta Sala respecto del tratamiento fiscal que debe darse a la contribuyente que realice actividades lucrativas en varios municipios quedó plasmado en la jurisprudencia ya citada, por lo tanto, al no estar controvertido el hecho de que la sociedad mercantil Banco Nacional de Crédito C.A., Banco Universal, a través de las sucursales ubicadas en el Municipio V. delE.C., capta dinero del público que luego invierte, independientemente de que, como ella misma lo afirma, “esos negocios o actividades son llevados a cabo por los funcionarios de la alta gerencia del Banco que se encuentran en la sede central o principal, por ser ellos los facultados para ‘la toma de decisiones para la colocación de los capitales’ que producen esos ingresos brutos…”, estos deben ser declarados en el Municipio V. delE.C.. Así se decide.

Sanción de multa.

Adicionalmente, la representación judicial de la contribuyente planteó que en caso de ser desestimados los alegatos planteados en contra de los actos administrativos impugnados, “las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable”, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada estuviere obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, “sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable”.

Debe aclarar este M.T. que, en principio, la normativa aplicable al presente caso es el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable para los períodos investigados (mayo 2002 a diciembre 2005), cuyo texto es el siguiente:

Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…)

4. El error de hecho y de derecho excusable;

(…)

.

En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras).

Al respecto, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000, establece lo siguiente:

ARTÍCULO 7.- La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia. (…)

. (Negrillas de la Sala).

Para la Sala la redacción de la norma aplicable es suficientemente clara, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, por cuanto de ella se concluye que la base imponible que debe tomarse para la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), en el Municipio V. delE.C., son los ingresos brutos originados por el ejercicio de actividades que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.

Considera la Sala que la alegada eximente por error de derecho excusable se encuentra infundada por cuanto el reparo está referido a la omisión de ingresos en la declaración y pago del tributo por las actividades realizadas por la contribuyente en el Municipio V. delE.C. -correspondientes las partidas 511 (ingresos por disponibilidades) y 512 (ingresos por inversiones en títulos valores)-; actividades que están sujetas a tributación de conformidad con la Ordenanza que rige dicho Municipio. En consecuencia, se desestima el aludido alegato. Así se decide.

Por otra parte, plantean que en el supuesto de rechazo de las eximentes invocadas, “éstas sean valoradas como circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, y por tanto, las multas sean impuestas en su límite mínimo”.

Con relación a dicha atenuante debe aclarar esta Sala que el a quo la subsumió en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, no obstante, el alegato de la contribuyente está referido a la conducta que asumió al creer que no estaba obligada a declarar los ingresos derivados de las inversiones efectuadas por las captaciones del público en el Municipio V. delE.C., situación analizada en el punto anterior.

Interpretó entonces la accionante que la conducta asumida al omitir ingresos en su declaración debe ser eximida al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada está obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, lo cual dista mucho del supuesto previsto en la aludida norma.

Al respecto, el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 dispone lo siguiente:

Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la norma relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente en la ley

.

De la norma transcrita se observa que la “conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable”, que el Tribunal a quo subsumió en el numeral 2 eiusdem, no fue fundamentada por la contribuyente, motivo por el cual la Sala debe declarar improcedente la solicitud de una menor graduación de la pena peticionada por el apoderado judicial de la contribuyente. Así se establece.

Intereses moratorios.

Esta Sala advierte que en la resolución impugnada se determinó intereses moratorios conforme a lo establecido en el artículo 61 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V. delE.C. de fecha 23 de agosto de 2000, en concordancia con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, declarados procedentes por el a quo.

Ahora bien, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nº 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando los regulados en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:

(…) En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

(…)

. (Resaltado de esta Sala).

Con base en la interpretación antes transcrita, esta Sala observa que en el caso bajo estudio los intereses moratorios determinados por el Fisco Municipal corresponden al tiempo transcurrido desde que venció el lapso para presentar la declaración de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercios, servicio o de índole similar, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre el 01-05-2002 y el 31-12-2005, por lo que resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, cuyo texto dispone lo siguiente:

Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (…)

.

De la norma antes transcrita se puede advertir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar acaecida la causación de los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del término fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación surge “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.

De conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.

En consecuencia, verificándose en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria acaecida durante los períodos en que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, a saber, la manifestación de un retardo en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por la contribuyente, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para la autoliquidación y pago de la declaración de los tributos omitidos. En consecuencia, procede la determinación de dichos intereses. Así se decide.

Con base en las consideraciones anteriormente expresadas, esta Sala debe declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Banco Nacional de Crédito C.A., Banco Universal, contra la sentencia Nº 0490 del 8 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se confirma. Así se declara.

V DECISIÓN

Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la sociedad mercantil BANCO NACIONAL DE CRÉDITO C.A., BANCO UNIVERSAL contra la sentencia Nº 0490 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 8 de mayo de 2008, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado, el cual SE CONFIRMA. En consecuencia queda:

  2. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la prenombrada empresa contra las Resoluciones Nos. RL/2007-02-076 y RL/2007-02-077, ambas de fecha 21 de febrero de 2007, mediante las cuales se confirmaron los reparos formulados por la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del MUNICIPIO V.D.E.C., por concepto de impuestos causados y no pagados correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 01-05-2002 y el 31-12-2005 y FIRMES los actos administrativos impugnados.

Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente en el monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de enero del año dos mil diez (2010). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

YOLANDA J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

Ponente

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiuno (21) de enero del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00062.

La Secretaria,

S.Y.G.