Decisión nº 003-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Enero de 2008

En fecha 27-08-2003, las autoridades del Ince levantaron a la empresa, NALCO DE VENEZUELA, C.A., Acta de Reparo No. 047457 y 047458, correspondiente al período comprendido entre 2do. Trimestre de 1999 hasta el 1er Trimestre de 2003. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 29.527.887,00.

2. Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem):

   Bs. 3.372.706,00.

3. Intereses Moratorios (Artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 eiusdem de 2001): Bs. 99.598,00

   Explica el INCE que el reparo se originó por haber efectuado la empresa pagos a sus trabajadores, correspondientes a sueldos empleados, salarios obreros, bono de transferencia, horas extras, bono de transporte, obreros, preaviso, bono contractual, bono por asistencia, bono nocturno, bono subsidio inflacionario, otros bonos, personal temporal, comisiones vendedores, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores.

   Notificada oportunamente de la referida Acta, la recurrente presentó el 30-01-2004, procedió a cancelar la totalidad del monto reparado, mediante Planilla de Depósito No. 194069 del Banco Provincial, por la cantidad de Bs. 33.000.191,00.

   En virtud de ello, mediante Resolución No 4589 de fecha 12-08-2004, el Gerente General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, procedió a calcular intereses moratorios, de acuerdo con “el artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por ser Ley en el tiempo,…”, por la cantidad de Bs. 21.767.075,00. Así mismo, aplicó multa, en base a las siguientes consideraciones:

1. Según lo dispuesto en el Artículo 97 y 85 del COT de 1994, según la agravante 3, y atenuantes 2 y 5, equivalente al 29% del tributo omitido(ordinal 1º del Art. 10 Ley del INCE): Bs. 4.367.829,00.

2. Según lo dispuesto en los Artículos 109, numeral 1 y 111 Eiusdem de 2001, según agravante 1 y atenuantes 2 y 3, equivalente al 94% del tributo omitido desde el 2do trimestre de 2002, (ordinal 2º del Art.10 Ley del INCE) Bs. 13.598.422,00.

3. Según lo dispuesto en los Artículos 100 y 1985, eiusdem de 1994, según agravante 3 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 29% del tributo omitido desde el año 2001, (ordinal 2º del Art.10 Ley del INCE) Bs. 978.085,00.

4. De acuerdo al concurso de infracciones atendiendo lo dispuesto en los artículos 81 y 94, parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, fue calculada la multa en un monto total de Bs. 16.271.379,00.

   Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario y constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   Sostienen las Abogadas de la empresa Nalco Venezuela, S.C.A., la nulidad de la Resolución impugnada, por cuanto su cálculo partió de una base errónea, considerando no las remuneraciones efectivamente pagadas por la empresa a sus trabajadores y no sobre provisiones previstas en la contabilidad de la ésta, como, aduce, estimó el INCE al dictar el Acta de Reparo, incurriendo en el vicio de falso supuesto.

   Insisten en la nulidad del acto recurrido en razón a que, los intereses de mora correspondientes a los períodos comprendidos entre el 2º trimestre de 1999 y el 4to trimestre de 2001, ambos inclusive, tienen su fundamento en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario y, por lo tanto, improcedentes, por inconstitucionales e ilegales al violar el principio de irretroactividad de la ley, consagrado en los artículos 24 y 317 del Texto Fundamental, 9 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 8 del mismo Código promulgado en el 2001.

   Agrega, en cuanto a la multa impuesta, que ésta viola el principio de proporcionalidad de las sanciones, al no haberse aplicado correcta y debidamente las circunstancias atenuantes previstas en los Artículos 85, numerales 2 y 5, 96, numerales 2 y 3, ambas de los citados Códigos de 1994 y 2001, respectivamente.

   2) De la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

   Por su parte, la abogada J.H., en el escrito de informes, afirma, en defensa de su representada, previo el análisis de criterios jurisprudenciales de instancia y de la Sala Político de la extinta Corte Suprema de Justicia, concluye que las utilidades no forman parte de la base imponible de la contribución patronal del 2%, establecida en el Artículo 10 de la Ley del INCE y, reseña, que su mandante apoyado en el artículo 11 de la Ley de Procedimientos Administrativos, ha comenzado a revisar sus acciones adoptante medidas administrativas de carácter interno, con el objeto de evitar la continuación en el detrimento y perjuicio de los intereses de la Institución.

   …En lo que respecta a la supuesta improcedencia de los Honorarios Profesionales, se observa:…De la norma parcialmente transcrita (Artículo 10, ordinal 1º de la Ley del INCE), se infiere de forma indubitable, la base imponible del aporte a que están obligados los patronos como sujeto pasivo del comentado ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, sobre la cual ha de aplicarse la alícuota del 2% a saber, los sueldos, los salarios, jornales y REMUNERACIONES DE CUALQUIER ESPECIE, pagadas al personal, en ocasión de la relación laboral existente entre ambas partes. Como se observa, la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, estableció de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al intérprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%), para determinar el aporte al cual están obligados cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria INCE, contenida en el ordinal 1º del artículo 10 de su Ley de creación y obtener en forma errada una consecuencia distinta a la perseguida por la norma y en sus efectos contraria a la voluntad del legislador.

   (Paréntesis del Tribunal y negrillas y mayúsculas de la transcripción).

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En base a las razones antes expuestas, este Tribunal delimita la controversia planteada en resolver sobre la pretensión del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sobre la exigencia del pago de intereses moratorios en base a los aportes presuntamente omitidos, previstos en el Artículo 10 de la que rige dicho organismo, durante el período comprendido entre el 2do trimestre de 1999 hasta el 1er. trimestre de 2003, luego del pago efectuado de Bs. 33.000.191,00, así como la legalidad de la multa impuesta.

   Delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa:

   En primer lugar, debe referirse a que la recurrente hizo uso de la figura del allanamiento, prevista en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario; la cual implica la aceptación de la determinación practicada por la Administración Tributaria, asumiendo las consecuencias jurídicas implícitas con ella, pautadas en el citado dispositivo. Por esta razón, contrario a lo aseverado por la impugnante, si la interpretación aplicada por las autoridades del INCE al artículo 10 de la Ley que rige ese Organismo, resultando una errónea o no base de su cálculo, la cantidades reparadas gozan de la característica de créditos fiscales firmes y, por ende al allanarse a su contenido, escapan a la solicitud, posterior, de nulidad. Así se declara.

   En este orden de ideas, la recurrente esgrime que el cálculo de los intereses de mora liquidados, se encuentran viciados de inconstitucionalidad debido a la aplicación retroactiva del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   El acto recurrido liquida intereses moratorios por la cantidad de Bs. 21.767.075,00, “…ya que el contribuyente está obligado a cancelar los tributos dentro de los cinco (5) días después de vencido el trimestre (artículo 30 de la Ley del Sobre el INCE) y de no realizarlo dentro de este lapso genera intereses moratorios según lo establecido en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994”.

   Bajo ese contexto, la jurisprudencia patria ha establecido los requisitos para la existencia de la morosidad en materia tributaria, destacando: el palmario retardo en el cumplimiento de una obligación, la liquidez y exigibilidad de dicha obligación derivada de un proceso de determinación de tributos, así lo ratificó la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la decisión del 14-12-1999, que declaró la inconstitucional parcial del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en los siguientes términos:

   (...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

   Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

   Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara

   . (Subrayado del Tribunal).

   Ciertamente, el Alto Tribunal, aún cuando mantuvo la vigencia de ese criterio jurisprudencial, incluso del dictado por la Sala Constitucional, en sentencia No. 816 de fecha 26-07-2000, (contentiva de la aclaratoria de la decisión de la Sala Plena del 14-12-1999), específicamente con las sentencias 05891 del 13-10-2005, Caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y reiterado en la No. 05757 del 28 de septiembre del año 2005 (Caso: Lerma, C.A.), se apartó del mismo, respetando la finalidad indemnizatoria de los intereses moratorios y su carácter accesorio respecto a la obligación principal, pero que bastaba “…el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios…preceptuando además que la obligación surge ´sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria y se extiende hasta la extinción de la deuda”.

   Sin embargo, recientemente, en sentencia No. 1490 del 13-07-2007, (Caso: Telcel, C.A.), la Sala Constitucional, retomando el criterio de la sentencia No. 816 del 26-07-2000, reitera “…el criterio de la exigibilidad de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria”.

   Adaptando la tesis jurisprudencial al caso de autos, puede apreciarse que los reparos derivados de la obligación tributaria principal correspondiente al 2do trimestre de 1999 hasta el 1er trimestre del año 2003, generadores de los intereses moratorios liquidados en la Resolución recurrida, hubieran alcanzado la condición de firmeza una vez que, transcurrido los lapsos correspondientes para el allanamiento, los descargos y la emisión culminatoria del sumario administrativo, previstos en los artículos 186 y siguientes del Código Orgánico Tributario, la contribuyente no hubiera procedido a la impugnación de esta última, operando la caducidad para el ejercicio del respectivo recurso administrativo o judicial de nulidad. No ocurriendo así, en el caso de autos, pues la empresa Nalco de Venezuela, C.A., dentro de la oportunidad legalmente establecida, efectuó el pago de las cantidades que le fueron objetadas.

   En consecuencia, no cumpliéndose los requisitos de exigibilidad para la existencia de la mora tributaria, es decir, el retraso en el cumplimiento de una obligación principal, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por parte de la contribuyente, los intereses moratorios calculados, se encuentran viciados de nulidad absoluta, en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por lo tanto, se considera improcedente la cantidad de Bs. 21.767.075,00, liquidada a la contribuyente por concepto de intereses moratorios. Así se declara.

   De las multas Impuestas.

   En relación con la multa impuesta de conformidad con los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el articulo 85 y , agravante contenida en el numeral 3; y las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 5 de este último; artículos 109, numeral 1 y 111 del vigente Código Orgánico Tributario, por la omisión del pago de los aportes sobre las remuneraciones pagadas, determinados, estos últimos, sobre la base de las cantidades precedentemente excluidas de la base imponible para el cálculo del 2% establecido en el artículo 10, ordinal 1º , de la ley del Ince, por monto total de Bs. 17.966.251,00; así como la multa impuesta por Bs. 978.085,00, por haber retenido una cantidad menor a la debida, por aplicación del ½%, sobre las utilidades pagadas, multa impuesta de conformidad con el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, en concordancia con el articulo 85, agravante del numeral 3, y atenuantes de los numerales 2 y 5, del mismo Código, el Tribunal observa lo siguiente:

   La contribuyente se allanó al reparo fiscal contenido en el Acta No. 047457 y 047458 de fecha 27-08-2003, y pagó Bs. 33.00.191,00, inicialmente reparada; por lo tanto, es en aplicación a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, que deberá aplicarse la multa equivalente, al diez por ciento (10%) del tributo omitido. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por las ciudadanas M.F.Z. y M.C.A., venezolanas, mayores de edad, abogadas en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.822.699 y 11.937.341, e inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 35.501 y 67.315, respectivamente, procediendo en su carácter de Apoderadas Judiciales de la empresa NALCO VENEZUELA, S.C.A. (antes denominada Nalco de Venezuela, C.A.); contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 4589 de fecha 12-08-2004, emanada de la Gerencia General de Tributos Internos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ahora Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCES), por monto total de Bs. 38.038.754,oo (Bs.F 38.038,45); y, en virtud de la presente decisión válida y sin efecto legal alguno.

   Se ordena a la Administración Tributaria Parafiscal efectuar la liquidación correspondiente por concepto de multa en los términos de la presente decisión.

   Conforme a lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas procesales a la contribuyente, en el cinco por ciento (5%) del monto controvertido.

   De esta sentencia se oirá Recurso de apelación, en razón de la cuantía.

   Publíquese, Regístrese y notifíquese a los ciudadanos Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), Procuradora General, Contralor General de la República y a la recurrente.

   Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los quince (15) días del mes de enero del año dos mil ocho.- 197° de la Independencia y 148° de la Federación.-

   La Juez Provisoria,

   M.Y.C.L.

   La Secretaria,

   K.U..-

   La anterior decisión se publicó en su fecha a las 10:45 a.m.

   La Secretaria,

   K.U..-

   ASUNTO: AP41-U-2004-000436.-