Decisión nº 1446 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Octubre de 2011

Mediante Resolución de Imposición de Sanción N° RLA-DF-RIS-97-000192 de fecha once (11) de Noviembre de 1997, notificada en fecha dieciocho (18) de Diciembre de 1997, la División de Fiscalización y la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de los Andes, procedió a sancionar a la contribuyente N.O.P. CAICEDO (FARMACIA LOS ANGELES), en virtud de haber presentado de forma extemporánea las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los Períodos de Imposición de Agosto 1991 y Noviembre de 1994, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 126, numeral 1, literal (e) del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente para la fecha. Asimismo, el descrito acto, ordenó la expedición de las Planillas de Liquidación en concepto de Multa por las siguientes cantidades que han sido convertidas en virtud de la Reconversión Monetaria:

Planilla No. Períodos UT Valor de la U.T. Multa Bs.

05-10-62-490 AGOSTO 94 30 5.400 162,00

05-10-62-491 NOVIEMBRE 94 31.5 5.400 170,10

Inconforme con tal decisión, la contribuyente procedió a interponer en fecha veintiséis (26) de Enero de 1998, Recurso Jerárquico subsidiariamente al Recurso Contencioso Tributario, el cual fue declarado Parcialmente Con Lugar mediante Resolución N° HGJT-A-99-881 de fecha veintiuno (21) de Agosto de 2000, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en razón de lo cual confirmó la Referida resolución de Imposición de Sanción pero revocando los montos de Bs. 162.000,00 y Bs. 170.100,00 ordenando emitir nuevas Planillas de Liquidación por montos de Bs. 30.000,00 y Bs. 31.500,00 actualmente equivalentes a Bs. 30,00 y Bs. 31,50 respectivamente.

La contribuyente en su escrito recursivo, aduce que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado en virtud a que considera existe un error de derecho por parte de la Administración Tributaria al haber sancionado a la contribuyente en base a una supuesta reforma del Código Orgánico Tributario de fecha veintisiete (27) de Mayo de 1996, la cual asegura inexistente, asimismo indica que puede ser apreciada textualmente en la página N° 2 de la Resolución recurrida.

Por otra parte, considera improcedente el cálculo de las sanciones utilizado por la Administración en base a la Unidad Tributaria vigente para el momento de la fiscalización, pues sostiene que debió ser aplicado el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la infracción, de conformidad con lo previsto en el segundo aparte del Articulo 9 del Código Orgánico Tributario, en el cual se establece que las normas de carácter tributario solo son retroactivas cuando favorecen al infractor; asegurando de esta forma que, no debió sancionarse a su representada en base a la Resolución N° 171 de fecha cuatro (04) de Junio de 1997, sino lo dispuesto en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el cual la Unidad Tributaria se encuentra fijada en base a Bs. 1.000,00 equivalentes hoy a Bs. 1,00 en virtud de la Reconversión Monetaria.

Invoca además circunstancias atenuantes las cuales considera no fueron tomadas en cuenta por la Administración Tributaria al momento de la imposición de las multas contenidas en la Resolución de Imposición de Sanción impugnada mediante el presente recurso, entre ellas menciona:

Que no hubo intención de daño por parte de su representada, en virtud de la presentación voluntaria y oportuna de las declaraciones respectivas. Asimismo, considera extinguida su obligación tributaria en cuanto manifiesta haber pagado oportunamente las multas impuestas por presentación extemporánea de las declaraciones, lo cual insiste demuestra la falta de intención de su representada en causar daño a la Administración Tributaria.

Por otro lado, en oportunidad de Informes, la Representación Fiscal considera circunscrita la controversia en determinar si son procedentes o no las atenuantes alegadas por la recurrente, contenidas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo; considera que no se observa del acto administrativo recurrido, se haya atribuido un efecto mas grave que el que se produjo como consecuencia de no dar cumplimiento al deber formal de presentar oportunamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues la Administración aplicó la sanción específica prevista para estos casos de conformidad con lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario. En este sentido, estima improcedente la invocación de los atenuantes invocados por el recurrente en el artículo 85 numeral 2 eiusdem, en virtud sostener que los hechos observados, no derivaron la aplicación de la pena mas grave que la establecida para este tipo de incumplimientos, por lo que no considera aplicable la solicitud invocada.

Ahora bien, en cuanto a la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del referido artículo 85 del Código in comento, y la autocalificación del contribuyente al destacar que mantiene una conducta tributaria intachable; opina la Representación Fiscal que aun cuando la contribuyente presentó sin requerimiento alguno sus declaraciones de impuesto y procedió a su pago, ello fue efectuado de forma extemporánea, es decir fuera del lapso legal y reglamentario. En virtud de lo cual solicita sea declarado inaplicable la solicitud de atenuantes invocada a favor de la recurrente.

Finalmente, señala que en la Resolución recurrida, es observable, en lo que respecta a la sanción aplicable para el período impositivo de Noviembre 1994, que la misma fue calculada en su término medio según lo previsto en el artículo 104 ejusdem y agravada en un (5%) de conformidad con lo previsto en el artículo 85 del Código mencionado.

- II -

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Circunscrita la controversia en los términos antes expuestos, este Tribunal observa que la litis se concentra en verificar, en primer término, si el acto administrativo se encuentra viciado de nulidad en cuanto a una supuesta aplicación errónea del derecho, error en el valor de la Unidad Tributaria utilizada en el cálculo de las sanciones impuestas, por cuanto considera la recurrente, debió haberse aplicado el valor de la Unidad Tributaria vigente a la fecha en que fueron presentadas las declaraciones, aduciendo violación al principio de irretroactividad de la Ley; y por último, la solicitud de aplicación de las atenuantes previstos en el Segundo Aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

De esta manera, como primer punto se observa que, la recurrente denuncia vicio de falso supuesto de derecho, en cuanto aduce la aplicación, por parte de la Administración Tributaria de un instrumento normativo no existente, dicho señalamiento se encuentra referido a que en la página dos (02) de la Resolución de Imposición de Sanción recurrida, la actuación fiscal aplicó la sanción al contribuyente en base a (V. Pág. 31 del Expediente Judicial):

Periodo Agosto 94: se aplica sanción equivalente al termino medio de los limites establecidos en el articulo 104 del Código Orgánico Tributario publicado en gaceta oficial extraordinaria Nº 4.727 de fecha 27-05-96, (…Omisis…)

(sic).

Sin embargo, este Tribunal observa en el contenido del precipitado acto que la Actuación fiscal había citado, en la motivación del mismo, el referido instrumento normativo en dos (02) oportunidades más, de la siguiente forma (V: Pág. 30/ Párrafos 4 y 5):

Código Orgánico Tributario publicado en gaceta oficial extraordinaria Nº 4.727 de fecha 27-05-94, (…Omisis…)

Asimismo se observa en la Resolución signada bajo el N° HGJT-A-99-881 V. Pág. 6 Parrafo 3), objeto del presente recurso, que la misma subsana este error de la forma textual siguiente:

Ahora bien, revisado el texto de la misma se observa, que efectivamente hubo un error involuntario de la Administración, al emitir el acto administrativo de imposición de sanciones, evidentemente se señala con fecha de su publicación el día 27-05-96, cuando lo correcto fue el 27-05-94, por lo que debe tenerse esta última como la fecha de su publicación.

En este sentido, de las citas transcritas, del contenido, redacción y motivación de la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA-DF-RIS-97-000192 de fecha once (11) de Noviembre de 1997, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, y la División de Fiscalización de dicha Gerencia, se observa, que aun cuando para la aplicación de la sanción correspondiente al período impositivo de Noviembre 1994 la actuación fiscal haya señalado como instrumento normativo el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial extraordinaria Nº 4.727 de fecha 27-05-96, se desprende que el error no fue de aplicación de una disposición normativa errónea pues efectivamente el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 establece el marco legal aplicable en razón del incumplimiento al deber formal por cumplimiento extemporáneo en la presentación de las declaraciones, sino de un error material en el señalamiento del año en que publicado dicho texto codificado, el cual aparecía de modo correcto en el resto del texto de la resolución impugnada y que en todo caso, fue subsanado por el jerarca. En consecuencia, no es apreciable por este Juzgador un error en la aplicación del derecho por parte de la actuación administrativa, pues fue sancionada de acuerdo con el parámetro de ley tipificado ante la incursión de su incumplimiento. Así se declara.

Ahora bien, antes de entrar a conocer de los vicios denunciados en el orden que fueron anteriormente señalados, este Juzgador, en uso de sus amplias facultades inquisitivas procede de oficio a ejercer el control de la legalidad del acto administrativo impugnado y al efecto procederá a revisar la procedencia de las sanciones pecuniarias impuestas por la Administración Tributaria.

En cuanto a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias, este Juzgado acoge el criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al interpretar en un caso similar al de autos que “no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa” (vid. sentencia N° 00966 de fecha dos (02) de Mayo de 2000, caso Construcciones ARX, C.A.).

Así mismo, en cuanto a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias, considera este Organo Jurisdiccional necesario transcribir el criterio contenido en la sentencia N° 877 del diecisiete (17) de Junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., emanado de la referida Sala, ratificado en posteriores fallos, como sigue:

De autos se aprecia, que la Administración Tributaria a los fines de determinar la multa impuesta en el acto recurrido, consideró que la contribuyente había incurrido en la agravante de la reiteración, por cuanto había dejado de cumplir con los deberes formales de declaración y cancelación del tributo, en períodos consecutivos, motivo por el cual impuso la multa prevista como término medio (105%), incrementándola en un diez por ciento (10%), progresivamente, hasta llegar a su máxima expresión permitida por el Código Orgánico Tributario (195%).

Por su parte, la contribuyente rebatió tal argumentación, expresando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, para que se incurra en reiteración hace falta, necesariamente, una declaratoria previa del incumplimiento de deberes formales mediante una resolución administrativa o sentencia definitivamente firme.

Esta Sala observa que el citado artículo 75 expresamente establece:

‘Artículo 75: Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme’. (Subrayado de la Sala)

Ahora bien, es meridianamente clara la norma transcrita, al señalar que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no es necesaria la declaratoria de condena previa para que se incurra en la agravante de la reiteración.

Sin embargo, esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una justa interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se haya incurrido en reiteración. En efecto, la correcta interpretación de la norma bajo análisis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.

En conclusión, no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa

.

Igual que en aquel fallo, en el caso de autos, esta Tribunal aprecia que la Administración Tributaria no hizo una justa interpretación del artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se haya detectado una infracción cometida en varios períodos, aun cuando sean consecutivos como en el presente caso, ello significa que el contribuyente esté incurso en agravante de reiteración. Al respecto, el referido artículo considera que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.

De acuerdo a la consideración que antecede, debe este Juzgado declarar improcedente la determinación contenida en tanto en la Resolución Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales N° RLA/DF/RIS/97-000192 de fecha once (11) de Noviembre de 1997, como en la Resolución N° HGJT-A-99-881 de fecha veintiuno (21) de Agosto de 2000, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, mediante la cual se impuso a la contribuyente N.O.P.D.R. (FARMACIA LOS ÁNGELES), multas correspondientes a los períodos impositivos: Agosto y Noviembre de 1994, en lo atinente a la graduación de la sanción, por cuanto, tal como se explicó, la contribuyente no ha cometido la reiteración sostenida por la Administración Tributaria. En consecuencia, las multas deberán ser calculadas en su límite medio al no concurrir agravantes y atendiendo a las atenuantes que modifiquen la pena que se declaren procedentes, de ser el caso, en el presente fallo y cuyo estudio se realiza.i.. Así se declara.

En cuanto a las multas por incumplimiento de los deberes formales, esta Tribunal las encuentra procedentes, porque en efecto las faltas fueron cometidas por la contribuyente al omitir la presentación oportuna de las declaraciones, debiéndose aplicar el mecanismo de concurrencia de infracciones previsto en el Código Orgánico Tributario, sin aplicar la reiteración ya declarada improcedente, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 74 y 104 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

En cuanto a la alegada la irretroactividad de la Ley al habérsele aplicado el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento de la fiscalización y no el vigente al momento de la comisión del ilícito, en cuanto a este respecto se observa que el actuar de la Administración Tributaria al momento de decidir el Recurso Jerárquico, estuvo ajustado al criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia N° 02178 de fecha diecisiete (17) de Noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., que parcialmente transcribimos a continuación:

“…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado del Tribunal).

De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial parcialmente trascrito, este Tribunal estima al igual que lo hizo la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, que el valor de la Unidad Tributaria utilizado por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de la Región de Los Andes, en la Resolución de Imposición de Sanción recurrida y sus correspondientes Planillas de Liquidación (Nos. 490 y 491), para el cálculo de las Multas impuestas a la recurrente, estaba errado, siendo el correcto de valor de Bs. 1.000,00 por cada Unidad Tributaria, actualmente equivalente a Bs. 1,00 en virtud de la Reconversión Monetaria. Así se declara.

Con respecto al supuesto de procedencia o no al caso de circunstancias atenuantes alegadas por la recurrente respecto a la ausencia de intención dolosa o defraudación, no comisión de violaciones tributarias en períodos anteriores al reparado, la colaboración prestada en la presentación de sus declaraciones de rentas dentro de los lapsos legales, este Tribunal observa:

En cuanto a la aplicación de las circunstancias atenuantes de Responsabilidad Penal Tributaria previstas en el artículo 85, numerales 2, 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, señala la recurrente que la multa impuesta en virtud de la supuesta disminución ilegítima de los ingresos del Fisco Nacional, debe calcularse en su límite inferior, toda vez que concurren las circunstancias atenuantes configuradas a la ausencia de intención dolosa o defraudación, no comisión de violaciones tributarias en períodos anteriores al reparado, la colaboración prestada a la fiscalización y la presentación de sus declaraciones de rentas dentro de los lapsos legales.

Respecto a la atenuante prevista en el numeral 2º del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00043, de fecha once (11) de Enero de 2006, dejó sentado lo siguiente:

“(omissis)…La representación fiscal fundamentó su denuncia de falso supuesto alegando que el artículo arriba transcrito, “…indica (sic) las atenuantes y agravantes específicas que deben ser apreciadas para la graduación de las penas, resulta evidente que la sentencia aquí apelada, incurre en el vicio de falso supuesto, al aplicar al presente caso atenuantes que no están previstas en el referido artículo, tales como son: 1) Que al Fisco Nacional no se le ha causado daño monetario apreciable; 2) Ni la contribuyente tuvo intención dolosa al incumplir tal deber formal.”.

En cuanto a la atenuante alegada por la contribuyente referente a que “el Fisco Nacional no sufrió daño a nivel económico ya que mi representada no tenia (sic) cantidades de dinero que entregar”, esta Sala observa que dicha circunstancia no se encuentra prevista en la norma dispuesta en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual este M.T. procede a desechar tal argumento. Así se decide.

Con relación a la segunda circunstancia atenuante invocada por la contribuyente como prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a que “No tuvo intención dolosa al incumplir tal deber formal”, advierte la Sala que, contrariamente a lo decidido por el juzgador de instancia, la misma no es procedente, porque tal y como lo expone la apoderada judicial de la representación del Fisco Nacional, las “normas que regulan las formas o procedimientos a que deben ajustarse los contribuyentes para la realización o efectividad de la obligación tributaria material, así como las atinentes a la fiscalización, investigación y control que realiza la Administración con el propósito de constatar el debido cumplimiento de las mismas, tienen un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional. Esto quiere decir que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando éstos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente representada por una sanción de carácter patrimonial.” (Destacado del escrito).

De este modo, en el presente caso estamos en presencia del supuesto fáctico tipificado en los artículos 103 y 126, numeral 1, literal e) del Código Orgánico Tributario de 1994, que prevén la comisión de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que afecta los intereses fiscales.

En este sentido, del contenido del artículo 103 se advierte lo siguiente:

Artículo 103. Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.

.

En el mismo orden de ideas, el artículo 126 dispone:

Artículo 126. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

(…)

e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

.

De las normas anteriormente transcritas, se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición es aquella que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor.

Por tanto, en el caso de autos, cuando la contribuyente declaró en forma extemporánea el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, tal acción, a juicio de la Sala, acarrea una responsabilidad objetiva del sujeto infractor que debe subsumirse en la disposiciones contempladas en los artículos en mención.

Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para esta alzada declarar la improcedencia de la atenuante acordada por el a quo, igualmente no prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

Por las razones expuestas, considera esta Sala que tal como lo denunció la representación fiscal, la sentencia apelada incurre en el vicio de falso supuesto al decidir sobre supuestos de hecho no contemplados en la Ley. Así se declara….(omissis)”

De acuerdo al criterio parcialmente trascrito, este Tribunal estima que la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem, no puede ser aplicada en el caso concreto, por cuanto el sólo hecho de haber cometido una infracción a un deber formal, produce como consecuencia una sanción que origina una multa, máxime si se trata de incumplimiento de un deber cuya tipificación en este caso se verifica por la conducta omisiva del recurrente al no haber declarado temporáneamente el impuesto para el período investigado, porque lo que se sanciona es el incumplimiento objetivo y no la intencionalidad en el incumplimiento de un deber de este tipo, ya que no se trata de que tan grave pueda ser el daño, sino de que el recurrente haya cometido una infracción tributaria quebrantando la Ley al no adecuar su conducta a lo exigido por el legislador tributario y así se declara.

Sobre la atenuante prevista el numeral 3º del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00213, de fecha diez (10) de Marzo de 2010, dejó sentado lo siguiente:

(omissis)…2.- Respecto a la atenuante contenida en el numeral 3, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, referente a “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes”; la Sala aprecia de las actas procesales que la contribuyente, en efecto, presentó ante la Administración Tributaria su declaración de rentas definitiva Nro. 2010-005788 el 30 de octubre de 1991, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de agosto de 1990 hasta el 31 de julio de 1991, espontáneamente o en forma voluntaria.

En efecto, ha quedado demostrado que la presentación de la declaración por parte de la recurrente, no derivó de una actuación fiscalizadora por parte de la Administración Activa, sino en virtud de la presentación voluntaria o espontánea realizada por la contribuyente en cumplimiento de sus deberes tributarios formales. Por tanto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente la atenuante contemplada en el numeral 3, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara… (Omissis)

En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, como lo es “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal advierte que, dicha atenuante se refiere a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo, mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria; o bien, no habiendo cumplido oportunamente dicha obligación formal, presente la declaración primigenia correspondiente y pague el impuesto resultante.

De allí que, visto el alcance del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, resulta evidente que los supuestos previstos en dicha norma no se encuentran dados en el caso de autos, en consecuencia resulta improcedente dicha atenuante. Así se declara.

Por lo que atañe a la atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, este Tribunal observa que no consta en autos que el contribuyente haya cometido violación alguna de las normas tributarias durante los tres años anteriores a la verificación de la cual fue objeto, por lo que, tomando en consideración que esa información la maneja la Administración Tributaria y nada se dice al respecto en las actuaciones que fueron aportadas al expediente, debe concluirse que es la primera vez que comete una infracción, resultando procedente la aplicación de esta atenuante de responsabilidad penal, tal como lo ha señalado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00262 de fecha diecinueve (19) de Febrero de 2002, en el Expediente número 0685, Magistrado Ponente, L.I.Z.:

En la comisión de ilícitos tributarios pueden ocurrir circunstancias atenuantes y agravantes que se deben tomar en cuenta para su graduación, a los fines de rebajar o agravar la pena, según corresponda.

En el caso que nos ocupa, las atenuantes están previstas en el último aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice rationae temporis, en los términos siguientes:

1. El estado mental del infractor que no excluye totalmente su responsabilidad.

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores. (resaltado de la Sala).

La representación fiscal fundamentó su denuncia de falso supuesto al afirmar que cuando el juzgador de instancia apreció como atenuante que “la recurrente actuó conforme a las disposiciones legales”, lo hace sobre un hecho incierto, contradiciéndose, a su juicio, ya que no obstante que rechazó todas las atenuantes alegadas por la Sucesión recurrente, pretende encuadrar el incumplimiento de los integrantes de ella, dentro de la siguiente premisa “la concurrencia de cualquier otra atenuante que resulte del procedimiento administrativo y jurisdiccional”, cuando de las actas procesales, a su juicio, no se desprende actuación alguna por parte de la Sucesión que conlleve a la conclusión del a quo; y por el contrario, “podría decirse que se afectaron los intereses del Fisco Nacional....”.

De las argumentaciones precedentemente expuestas y de la parcialmente transcrita normativa, la Sala aprecia que dicha atenuante ciertamente puede adaptarse dentro de la genérica prevista en el numeral 5 del referido artículo 85, pues expresamente dice “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos y jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”.

Del análisis exhaustivo de las actas procesales, la Sala advierte que la Sucesión recurrente ha dado cumplimiento a la normativa que regula esta materia, contenida en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C., al presentar la correspondiente declaración sucesoral ante la Administración Tributaria competente, mediante los formularios de autoliquidación No. S-32-H-94-A-076078 de fecha 19 de diciembre de 1996 y No. S-32-H-94-A-076081 de fecha 16 de enero de 1997, respectivamente; que fue ingresada en dicha administración en el plazo legal, según declaración que hace la misma autoridad administrativa en los diferentes actos administrativos que sustentan estas actuaciones. Además, que ha cumplido con la obligación derivada de esa autoliquidación, al hacer el pago de los impuestos que se generaron en ese momento, según consta de planilla de pago H-92-07 No. 007565 de fecha 16 de diciembre de 1996 (folio 314).

En atención a lo antes expuesto, la Sala observa que la representación fiscal confunde, en el caso sub júdice, las consecuencias de los reparos formulados y la correspondiente multa impuesta, con el cumplimiento de las normas legales, lo cual es incorrecto, ya que dichos reparos se originaron después de haber cumplido la Sucesión con su obligación de declarar el hecho generador que ocasionó los impuestos sucesorales ante la autoridad administrativa tributaria; y además, tampoco se desprende a lo largo del proceso administrativo y judicial que haya habido incumplimiento de norma legal alguna.

Por todas estas razones, la Sala encuentra infundado el vicio de falso supuesto denunciado por la representación fiscal. Así se declara.

…omissis…

En este particular, la representación fiscal sostiene que la recurrida no debió rebajar la multa como lo hizo, basando su alegato en las razones que expuso para fundamentar el vicio de falso supuesto analizado en este fallo y declarado improcedente. Así se declara.

Sin embargo, la representación sucesoral, no conforme con la sentencia, en lo que respecta a la desestimación que hiciera el tribunal de la causa, de las atenuantes que ella alegara a su favor en el recurso contencioso tributario, a los fines de que la multa le sea rebajada en su término mínimo, insiste en su formalización sólo en la procedencia de las atenuantes identificadas, las dos primeras, con los números 2 y 4 del artículo 85 eiusdem y las dos últimas, reconocidas por la autoridad administrativa tributaria como tales, así:

• • No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

• • No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

• • Haber cumplido con la presentación de las declaraciones dentro del plazo reglamentario.

• • Haber cancelado las planillas de autoliquidación e impuesto en virtud de dichas declaraciones”.

En razón de lo antes expuesto, procede ahora analizar cada una de las circunstancias relacionadas, sobre la base de los siguientes argumentos:

En cuanto a la circunstancia no calificada como atenuante por el tribunal a quo, prevista en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem en los términos siguientes “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que la misma no es procedente, porque tal y como lo apreció el sentenciador, en el caso de autos, no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso aseverado por la actuación fiscal. Así mismo, para esta Sala tampoco la falta de intención dolosa es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, porque tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, objeto de esta impugnación. Así se declara.

En relación a la atenuante por “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, la cual no fue considerada como tal por el a quo, la Sala contrariamente a esa decisión, estima procedente tal circunstancia como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de estudio, por cuanto al ser alegada por la recurrente, no fue sin embargo impugnada por el Fisco Nacional, que se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento, para así contradecirlo; lo cual hace suponer que efectivamente los integrantes de la Sucesión recurrente no cometieron violación de norma alguna en ese tiempo. Así se declara.”

En consecuencia de lo anterior, resulta procedente la aplicación de la atenuante de responsabilidad penal tributaria, por cuanto del expediente no se desprende que la recurrente haya cometido infracción tributaria alguna en los tres (3) años anteriores a la verificación de la cual fue objeto y la Administración Tributaria tampoco probó nada al respecto, por lo cual debe tomarse en cuenta la atenuante prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, debiendo sufrir la multa impuesta una rebaja del 20%. Así se declara.

- III -

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR en los términos expuestos en el presente fallo, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, por el ciudadano R.Z.P., ya identificado, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la ciudadana N.O.P.D.R., ya identificada, propietaria de la Firma Personal “FARMACIA LOS ÁNGELES”; contra la Resolución N° HGJT-A-99-881 de fecha veintiuno (21) de Agosto de 2000, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró parcialmente con lugar dicho Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales N° RLA/DF/RIS/97-000192 de fecha once (11) de Noviembre de 1997, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, y la División de Fiscalización de dicha Gerencia, y sus correlativas Planillas de Liquidación Nos. 05-10-62-490 y 05-10-62-491 ambas de fecha diecisiete (17) de Noviembre de 1997, por montos de 30 Unidades Tributarias, equivalentes para la época a Bs. 162.000,00 y actualmente a Bs. 162,00 y 31,5 Unidades Tributarias, equivalentes para la época a Bs. 170.100,00 y actualmente a Bs. 170,10 en virtud de haber presentado de forma extemporánea las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos de imposición de Agosto de 1994 y Noviembre de 1994 respectivamente; en razón de lo cual confirmó la Referida resolución de Imposición de Sanción pero revocando los montos de Bs. 162.000,00 y Bs. 170.100,00 ordenando emitir nuevas Planillas de Liquidación por montos de Bs. 30.000,00 y Bs. 31.500,00 actualmente equivalentes a Bs. 30,00 y Bs. 31,50 respectivamente. Las cantidades antes señaladas fueron convertidas en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007.

Vista la declaratoria anterior no procede el pago de las Costas Procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de Octubre de dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

G.A.F.R.. La Secretaria,

A.O.D.A.F..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y veinticinco minutos de la tarde (3:25 p.m.).---------------------La Secretaria,

A.O.D.A.F..

ASUNTO: AF46-U-1998-000020.

ASUNTO ANTIGUO: 1.921.

GAFR/jrs.-