Decisión nº 1062 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Julio de 2009

En fecha 13 de septiembre de 2005, el funcionario autorizado mediante P.A. N° RCA-DF-VDF/2005/5910 de fecha 12/09/2005, llevó a cabo el procedimiento de verificación a que alude el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 y julio de 2005, solicitando la documentación contable a que hace referencia el Acta de Requerimiento N° RCA-DF-EF-VDF/2005/5910-1, siendo recibidos según Acta de Recepción N° RCA-DF-EF/2005/5910-1, a través de la cual la Administración Tributaria constató que la recurrente emitió facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/99, igualmente constató que la recurrente de autos tiene en su establecimiento los libros de compras y ventas del impuesto bajo estudio, pero no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios exigidos, de conformidad con lo establecido en los artículos 99, numeral 3 y 145, numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario vigente.

Como consecuencia del procedimiento de verificación llevado a cabo en la sede de la recurrente, la misma fue sancionada, en esa misma fecha (13/09/2005) con cierre por dos (2) días.

Mediante Acta de Constancia N° RCA/DF/VDF/2005/5910-2 de fecha 25 de enero de 2006, se dejó constancia de que las facturas presentadas por la recurrente no indicaban la condición de pago.

Posteriormente, en fecha 14 de febrero de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, emitió Resolución N° 10103 notificada en fecha 20 de agosto de 2007 y sus correlativas Planillas de Liquidación, todas de la misma fecha, las cuales se describen a continuación:

NÚMERO

DE PLANILLA FECHA DE

PLANILLA CONCEPTO MONTO

01-10-01-2-26-006673 14/02/2007 MULTA 5.644.800,00

01-10-01-2-26-006674 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006675 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006676 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006677 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006678 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006679 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006680 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006681 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-06682 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006683 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006684 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006685 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006686 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006687 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006688 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006689 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-26-006690 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

01-10-01-2-25-000801 14/02/2007 MULTA 470.400,00

A través de las Planillas de Liquidación supra señaladas, la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, de conformidad con el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con los artículos 81, 94 primer parágrafo y 8 ejusdem, como consecuencia del incumplimiento de deberes formales consagrados en los artículos 99 numeral 2 y 145 del precitado Código.

En fecha 08 de octubre de 2007, la representación judicial de la recurrente interpuso recurso contencioso tributario contra los actos administrativos supra señalados. Dicho recurso fue admitido cuanto ha lugar en derecho en fecha 23 de abril de 2008.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

i) De la Confiscatoriedad de la Sanción Impuesta.

En primer término, señala el apoderado judicial de la contribuyente de autos, respecto a este particular que “(…) la multa por incumplimiento del deber formal de omitir la indicación en la Factura de la forma de pago, por la cantidad en bolívares de 1350 Unidades Tributarias (U.T.), es totalmente confiscatoria y en consecuencia, viola el Principio de No Confiscatoriedad del tributo y la sanción como accesorio de este, así como nuestra Capacidad Contributiva y el Derecho de Propiedad, de conformidad con los Art. 316 y 317 Constitucional, (…).”

En este sentido alega que “(…) NO SOLO LOS TRIBUTOS PUEDEN SER CONFICATORIOS SINO TAMBIEN LAS SANCIONES, deviniendo tal circunstancia en la violación de la capacidad contributiva y la propiedad de los administrados.”

Por último arguye que “(…) la Administración Tributaria impuso sendas multas por incumplimiento del deber formal de omitir la indicación de la forma de pago en la Factura por la cantidad en bolívares, de 1350 Unidades Tributarias (U.T.), cantidad ésta que sobrepasa en demasía la Capacidad Contributiva tomándose tal sanción en CONFISCATORIA de la PROPIEDAD de mi representado, pues solo basta remitirse a los Estado de Ganancias y Pérdidas así como al Estado de situación y las declaraciones realizadas desde 2003 (ejercicio anterior al investigado) hasta 2006 –las cuales serán aportadas en el lapso probatorio correspondiente- para observar que la multa impuesta oscila entre el treinta y cinco por ciento (35%) y cuarenta por ciento (40%) de nuestro patrimonio, y además supera en trescientos por ciento (300%) nuestra utilidad, vale decir, nuestra capacidad para producir ganancias. (…)”

ii) De la Desproporcionalidad de la Sanción Impuesta

La representación judicial de la recurrente, señala en su escrito recursivo, que el proceder de la Administración Tributaria “(…) se constituyó en desproporcionado, pues se sanciona a mi representada por omisión en la Factura de la indicación de la forma de pago correspondiente a los ejercicios de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005, de conformidad con el Art. 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, imponiéndose sanción por la cantidad, determinada en bolívares de 1350 Unidades Tributarias (U.T.), (…).”

Así, sostiene respecto a la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, aplicable al caso de autos, que “(…) exige requisitos adicionales a los exigidos en la Ley, entre el que se detalla –Art. 2 de la Resolución en comento- el motivado a la objeción fiscal vale decir: ‘p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización’. Del contenido de esta disposición administrativa se observa la necesidad de indicación del requisito ‘Condición de Pago’ pero siempre teniendo en cuenta la actividad del contribuyente fiscalizado, pues no todo contribuyente al omitir este requerimiento obstaculiza o impide el control por parte de la Administración, (…).”

Asimismo, arguye al respecto que “Lo anterior ha hecho distinguir a la doctrina y a la jurisprudencia, la procedencia de requisitos esenciales y no esenciales de las Facturas o Comprobantes de Pago, en cuyo caso, en el primero de los nombrados se obstaculizó la labor fiscalizadora y el control administrativo de los contribuyentes ordinario del Impuesto al Valor Agregado, pero no ocurriendo lo mismo en el segundo caso, (…)”.

En este sentido sostiene que “(…) la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, sin tomar en consideración (…) la actividad de mi representada, cual es la peluquería (…)de donde se infiere la condición de pago, es decir, de contado, coloca sendas multas ascendentes a la cantidad de bolívares de 1350 Unidades Tributarias (U.T.) viciando de nulidad la Resolución No. 10103 de fecha 14/02/2007 así como las Planillas de Liquidación, (…)”.

Por último, alega respecto a este particular que su representada “(…) explota (…) el ramo peluquero, teniendo como objeto social el corte, tinte, secado, extensiones de cabello y manicure y pedicure y todo lo relacionado con esta área, y donde claramente puede deducirse que nuestra relación comercial con terceras personas es de contado. Igualmente, en la fiscalización no se objetó ningún otro concepto pues cumplimos con las cargas impuestas por las normas tributarias como sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, circunstancias que tampoco fueron consideradas a la hora de la recaudación de la sanción, convirtiéndose en una actuación totalmente desproporcionada de parte del fiscal actuante. (…)”.

3. Del Principio de Unidad de Sanción. Delito Continuado, Art. 99 del Código Penal

   La representación judicial de la recurrente asevera que la Administración Tributaria “(…) violó el Principio de Unidad de Sanción conforme la tesis del delito continuado recogida en el Art. 99 del Código Penal, ya que colocó POR CADA MES, es decir, por los ejercicios correspondientes a los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005, la cantidad en bolívares de 75 Unidades Tributarias (U.T.), lo cual produjo una CANTIDAD en bolívares de 1350 Unidades Tributarias (U.T.).”

   Asevera que “Ha sido reiterada la jurisprudencia en considerar, de conformidad con el Art. 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la aplicación del denominado delito continuado, establecido en el Art. 99 del Código Penal, mediante el cual se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución.”

   Concluye así al respecto que “(…) la aplicación supletoria de las disposiciones del Código Penal, referente a la figura del delito continuado, (…) en el caso de autos, (…) fue totalmente obviado por el fiscal actuante en el procedimiento, pues (…) colocó multas por cada período de imposición, (…) a pesar del mandato legal dispuesto en el Art. 79 del vigente Código Orgánico Tributario en concordancia con el Art. 99 del Código Penal así como la reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., desbordándose la potestad sancionadora de la Administración Tributaria. (…)”.

4. De las Circunstancias Atenuantes

   El apoderado judicial de la contribuyente de autos sostiene respecto a este particular que “La Administración Tributaria, a pesar de imponer sendas multas, no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes en el presente caso, tales como las indicadas en los numerales 2 y 6 del Art. 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, (…)”.

   En este sentido asevera que “La administración al imponer su sanción obvió por completo que el contribuyente colaboró en el procedimiento de verificación con el fiscal actuante proporcionándole todos los documentos que necesitada para el cumplimiento de su acción fiscalizadora, lo que puede fácilmente detallarse del referido procedimiento, plasmado en las actas que lo conforman. Así como que de acuerdo a tales actas, las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado fueron presentadas dentro del plazo legal.”

   Por último, arguye que “En esta misma línea de análisis la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, tampoco consideró la conducta objeto de sanción, que en todo caso no es de tanta gravedad pues se omitió un requisito de los calificados como no esenciales por la jurisprudencia. (…)”.

   IV

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

   En primer término alega con respecto al alegato expuesto por la recurrente de autos relativo a la Violación del Principio y Garantía Constitucional de la no Confiscatoriedad del Tributo la representante del Fisco Nacional sostiene que “(…) producto de la referida actuación fiscal, fueron detectados los ilícitos analizados en el texto de la presente Resolución, lo que hizo nacer las sanciones que le fueron impuestas, sin que ello signifique la violación a Principios Constitucionales; vale decir, capacidad contributiva, no Confiscatoriedad y racionalidad del tributo, resultando en consecuencia improcedente la defensa invocada sobre el particular (…).”

   En este sentido, continua arguyendo al respecto que “En cuanto al incumplimiento de los deberes formales que se le imputa al contribuyente, referidos a los requisitos mínimos que deben tener las facturas o comprobantes de pago establecido en la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, y las sanciones que esto acarrea si es incumplido por parte del contribuyente, es preciso señalar lo siguiente a los fines de desvirtuar el alegato de desproporcionalidad de la sanción alegada por la recurrente.”

   Así, alega al respecto que “La emisión de facturas y documentos equivalentes, en términos generales y todo lo relacionado con los requisitos que las mismas deben cumplir, es una forma de control fiscal que permite a la Administración Tributaria conocer las operaciones realizadas por los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y así asegurar el cumplimiento de los deberes formales y de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes.”

   Concluye así respecto a este particular que una vez analizado el incumplimiento de deberes formales, en especial a la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Ley “(…) queda claro que en ningún momento fue desproporcionada la sanción impuesta.”

   En cuanto al alegato relativo al desconocimiento por parte de la Administración Tributaria del Principio o Garantía de la Infracción o Delito Continuado o bien la aplicación del artículo 99 del Código Penal, expuesto por la representación judicial de la recurrente en su escrito recursivo, señala la Representación Fiscal que “(…) el período de imposición en materia de Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, lo que implica que los contribuyentes deben declarar por concepto de créditos y débitos fiscales, a los efectos del referido impuesto, aquellas operaciones efectivamente realizadas, que constituyan hecho imponible y por los montos que se encuentren efectivamente reflejados en las facturas, los cuales deberán ser registrados íntegramente en el libro respectivo dentro del mes calendario en que se perfeccionaron.”

   Así mismo, señala al respecto que “En virtud de que el período de imposición es de un mes calendario y, en consecuencia, corre entre la fecha de apertura y cierre de manera mensual, de igual forma cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de las facturas de ventas, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, (…).”

   En este sentido asevera que “(…) el hecho de emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, sancionado en el segundo aparte del referido artículo, indicándose que este será de una unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por cada período, si fuere el caso.”

   Alega igualmente al respecto que “(…) la Fiscalización evidenció en el caso en estudio que la contribuyente de autos emitía facturas que no cumplían con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación, durante once (11) períodos investigados del año 2004 y siete (7) períodos investigados del año 2005, asimismo, motivo por el cual se procedió en estricto cumplimiento al principio de la legalidad tributaria a imponer las sanciones en los términos y condiciones previstas en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario (…), esto es, una unidad tributaria hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por período de imposición investigado.”

   Sostiene en este sentido que “(…) el criterio sostenido por la jurisprudencia patria asume la tesis de la dualidad del ejercicio del ius puniendi del Estado, estableciendo como elemento diferenciador el de los perseguidos por una u otra manifestación de potestad punitiva.”

   A juicio de la Representación Fiscal “(…) la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.”

   Al respecto destaca que “La anterior consideración no implica afirmar que las infracciones y sanciones de índole fiscal escapen de los principios que determinan al derecho penal, pero sí, que al constituir un derecho represor especial, no es posible aplicar a las primeras, figuras o conceptos que no son compatibles por su naturaleza y f.d.d.t..”

   En este sentido, procede a transcribir el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, y al respecto señala que “En cualquiera de los escenarios (…) enunciados el operador jurídico se encuentra en la obligación de aplicar la regla de concurrencia establecida en la norma en comento. Esto es, en el caso de que el sujeto imputado incurra en la repetida o diversa comisión de actos infraccionales, se debe tomar como base una de las sanciones aplicables y adicionar a ésta, la mitad del valor de las restantes.”

   Sostiene así al respecto que “(…) al margen de cualquier discusión sobre la idoneidad del sistema adoptado en la referida disposición legal, lo cierto es, que ésta contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, lo cual lleva forzosamente a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones.”

   Asimismo, arguye que “En consideración al hecho cierto e inobjetable, de que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, esta Representación Fiscal, no puede más que concluir con fundamento en lo establecido en el artículo79 ejusdem, que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Acumuladores Titán, C.A.”

   Aunado a lo anterior, sostiene que “(…) es preciso indicar que las decisiones jurisprudenciales que adoptan el criterio relativo a la aplicación supletoria del supuesto previsto en el artículo 99 del Código Penal, incurren en la irregularidad de derivar parcialmente los efectos del concurso continuado de delitos.”

   En este sentido, destaca al respecto que “(…) la referida disposición establece que el efecto del concurso continuado conlleva al aumento de la pena de una sexta parte a la mitad de la misma. De tal forma que la referida figura no se limita a una simple concentración de los hechos infraccionales para que se aplique una sola pena, sino que determina un aumento de la misma en un tercio de su cuantía.”

   Por último, concluye respecto a este particular que “(…) del análisis de las sentencias que siguen a la letra el criterio establecido en materia de concurso continuado fijado por el Tribunal Supremo de Justicia, en ellas se omite la aplicación de la consecuencia que surge de lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, representada por un aumento de la pena, lo cual, en nuestra consideración, constituye una abierta y franca contravención a lo establecido en la norma que invocan como justificativo de su actuación.”

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, por cuanto a decir de la accionante la misma violó el principio de la unidad de la sanción, al no tomar en consideración la tesis del delito continuado, a los fines de determinar las sanciones impuestas mediante los actos administrativos aquí objetados.

   ii) Si efectivamente, tal y como aduce la recurrente de autos, la Administración Tributaria violó el Principio Constitucional de la no Confiscatoriedad del Tributo, siendo las sanciones por ella determinadas a través de los actos administrativos aquí objetados, a criterio de la accionante, “desproporcionadas”.

   iii) Si son procedentes las circunstancias atenuantes, establecidas los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Así, para esclarecer el primer aspecto controvertido en la presente causa, vale decir, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al no tomar en consideración la tesis del delito continuado, contemplada en el artículo 99 del Código Penal, de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario vigente, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones al respecto.

   De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que, la representación judicial de la recurrente NICOLAS ALTA PELUQUERIA, C.A., señaló en su escrito recursivo que en el caso de autos la Administración Tributaria violó el Principio de Unidad de Sanción conforme la tesis del delito continuado recogida en el Art. 99 del Código Penal, ya que colocó por cada mes, es decir, por los ejercicios correspondientes a los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005, la cantidad en bolívares de 75 Unidades Tributarias (U.T.), lo cual produjo una cantidad en bolívares de 1350 Unidades Tributarias (U.T.).

   Asevera el apoderado judicial de la accionante que la jurisprudencia ha sido reiterada en considerar, de conformidad con el Art. 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la aplicación del denominado delito continuado, establecido en el Art. 99 del Código Penal, mediante el cual se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución.

   Ahora bien, el artículo 54 de la Ley el Impuesto al Valor Agregado, que regula la materia, expresamente señala:

   Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley.

   (…)

   .

   El artículo 57 ejusdem, establece:

   Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en las que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.

   (…)

   .

   Por su parte el literal “p” del artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/99, es del siguiente tenor:

   Artículo 2. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

   (…)

   p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización.

   (…)

   Paralelamente a las normas supra transcritas, el artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente, establece:

   Artículo 99: Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

   (…)

   2. Emitir o exigir comprobantes.

   3. Llevar libros y registros contables o especiales

   (…).

   Por su parte, el artículo 101 ejusdem, señala:

   Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

   (…)

   .

   En este orden de ideas, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, señala:

   Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

   (…)

   2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

   (…)

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   (…)

   Por último el numeral 1, literal “a” del artículo 145 ejusdem, es del siguiente tenor:

   Artículo 145. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

   1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

   a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable.

   (…)

   .

   Así pues, está claramente establecido que la emisión de facturas y otros documentos equivalentes sin llenar los requisitos legales y reglamentarios en materia de Impuesto al Valor Agregado, así como llevar los libros y registros especiales conforme a los requisitos exigidos, constituyen incumplimientos de deberes formales y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

   En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

   Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos

   (PÉREZ ROYO, Fernando: “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Editorial Civitas, S.A.; Madrid, 1991; pág. 189.)

   Esta juzgadora haciendo uso de su facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria constató, que la contribuyente NICOLAS ALTA PELUQUERIA, C.A., durante los períodos impositivos correspondiente a los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005emitió facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/99, y no lleva los libros y registros especiales conforme los requisitos legales y reglamentarios establecidos, hechos estos que constituyen, tal y como lo señalan los actos administrativos objeto de impugnación, infracción del numeral 3 del artículo 101 y numeral 2 del artículo 102, del Código Orgánico Tributario vigente, vale decir, representan ilícitos formales originados por el incumplimiento de deberes formales, sancionados de acuerdo a lo establecido en el segundo aparte de los precitados artículos.

   Ahora bien, quien suscribe la presente decisión observa, que del contenido de las Planillas de Liquidación aquí objetadas, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, señaló específicamente que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a la sanciones previstas en el segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario vigente, por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprenden ilícitos formales consecuencia del incumplimiento de los deberes formales antes mencionados, en cada uno de los ejercicios fiscales verificados, siendo que dichas conductas desplegadas por la recurrente, se encuentra ajustadas al tipo contenido en los prenombrados artículos.

   Esta sentenciadora hace constar igualmente que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, consideró procedente al momento de determinar las sanciones impuestas, la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de la concurrencia de infracciones por ella constatada.

   Asimismo, observa quien decide, que la Administración Tributaria efectivamente –tal y como lo señala la accionante en su escrito recursivo, no tomó en cuenta la figura del delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, ello en virtud de lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo que en consecuencia, procedió a aplicar la sanción por ella determinada, establecida en el segundo aparte del artículo 101 ejusdem, para cada uno de los períodos por ella verificados, tal y como se desprende de los actos administrativos aquí objetados, los cuales corren insertos a los folios Nos. 20 al 35 del presente expediente judicial.

   Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto en los artículos 79, 81, 94 y segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales son del tenor siguiente:

   Artículo 79. Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título, serán sancionados conforme a sus disposiciones

   .

   Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   .

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   1. Prisión.

   2. Multa.

   3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

   4. Clausura temporal del establecimiento.

   5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

   6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad

   .

   Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

   (…)

   .

   Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

   (…)

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   (…)

   En este orden de ideas, quien decide, considera oportuno traer a colación lo que señala el artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

   En relación a la figura del delito continuado, el autor Weffe Carlos, señala lo siguiente:

   En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

   De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

   Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

   (WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

   Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

   Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha dejado sentado en fallo de reciente data, lo siguiente:

   (…) Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

   La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008

   . (SPA-TSJ. Sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero del año 2009. Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Ponente: Evelyn Margarita Marreo Ortiz). (Resalto del Tribunal).

   Ahora bien, este juzgadora considera oportuno traer a colación, lo que Tribunal Supremo de Justicia, ha dejado por sentado, en relación a los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación que existe entre los mismos y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional (SC-TSJ sentencia de 1 de junio de 2001, caso: F.V.G. y otro) en los siguientes términos:

   (…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

   No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.

   (Subrayado del Tribunal).

   Asimismo, conforme a lo expuesto, nuestro Tribunal Supremo de Justicia ha reiterado en múltiples fallos (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: S.d.J.G.H., entre otras), que “la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho”.

   En este sentido, quien suscribe la presente decisión advierte que, los actos aquí recurridos fueron emitidos en fecha 14 de febrero de 2007 y el presente recurso contencioso tributario fue interpuesto en fecha 08 de octubre de 2007, por lo que en consecuencia, en aras de la certeza y seguridad jurídica, resulta aplicable al caso de autos el criterio sostenido en la sentencia de fecha 17 de junio de 2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A., por cuanto dicho criterio era el que prevalecía para ese entonces. Así se establece.

   En este orden de ideas, observa este Tribunal que en el caso bajo estudio, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital liquidó multas, mes a mes, de conformidad con el segundo parte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional, constató que la contribuyente de autos incumplió con el deber formal contemplado en el artículo 101, numeral 3, del precitado Código, en los períodos de imposición fiscalizados.

   Ahora bien, precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos del alegato formulado por la contribuyente en su escrito recursivo, esta juzgadora advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 81 y segundo aparte del artículo 101 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, a la contribuyente NICOLAS ALTA PELUQUERIA, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por la representación judicial de la recurrente, a los fines de que se declare improcedente las sanciones impuestas mediante los actos administrativos objetos del presente recurso.

   Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

   En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria (febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005), la misma norma, contentiva del ilícito tributario previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, sancionado así conforme a lo establecido en el segundo aparte del precitado artículo, en concordancia con el artículo 81 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario.

   Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital. Así se declara.

   Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, anula los montos por concepto de multa determinados en las Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), correspondiente a los períodos de imposición: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005. Así se decide.

   Ahora bien, a los fines de la determinación de la multa correspondiente, como consecuencia del ilícito formal constatado por la Administración Tributaria, al momento de llevar a cabo el procedimiento de verificación en la sede fiscal de la recurrente, esta juzgadora considera oportuno traer a colación el criterio relativo al valor de la unidad tributaria aplicable a los fines de la determinación de la sanción procedente, sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia N° 1426, Caso: The Walt D.C., S.A., mediante la cual se dispuso lo siguiente:

   “Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”

   En este orden de ideas y siendo que la Administración Tributaria verificó que efectivamente la contribuyente de autos emitió facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, en los términos del numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, correspondiente a los períodos de imposición: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005, tal como se desprende de las Planillas de Liquidación aquí impugnadas, contraviniendo así lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/2/99, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, en la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), a razón de CINCUENTA Y CINCO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 55.000,00), equivalente a OCHO MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.250.000,00). Así se establece.

   En este orden de ideas, y en virtud de que la Administración Tributaria, al momento de la verificación fiscal, constató que la accionante no lleva los libros y registros especiales conforme a lo establecido en las leyes y reglamentos que rigen la materia, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y numeral 1, literal a del artículo 145 ejusdem, sancionando así a la recurrente de conformidad con lo establecido en el segundo aparte del artículo 102 del precitado Código (no objetada por la representación de la accionante), esta juzgadora procede a determinar la multa en virtud de la concurrencia de infracciones constatada (numeral 3 del artículo 101 y numeral 2 del artículo 102 del COT 2001), de conformidad con lo establecido en el artículo 81 eiusdem, siendo que la multa impuesta por la Administración Tributaria fue determinada en la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES (BS. 470.400,00), tal como se desprende de la planilla de liquidación N° 01-10-01-2-25-000801 de fecha 14/02/07, la cual corre inserta al folio N° 423 del presente expediente, en consecuencia, la multa definitiva por los ilícitos formales cometidos por la recurrente queda establecida así en la cantidad de OCHO MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 8.485.200,00), ello en base a los términos establecidos en el precitado artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001. Así se decide.

   Como consecuencia de la declaratoria anterior, resulta inoficioso entrar a analizar el segundo aspecto controvertido en el presente juicio. Así se declara.

   Ahora bien, a los fines de la graduación de la pena, este Tribunal considera oportuno a.l.p.d. las circunstancias atenuantes invocadas por la recurrente de autos, contempladas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Así, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, este Tribunal observa que, la representante legal de la recurrente invoca las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 6, del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así con respecto a la circunstancia que preceptúa el numeral 2, según la cual “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos”, se debe indicar que, no consta en autos medio probatorio alguno o argumento esgrimido por la representación del Fisco Nacional, que permita a este juzgadora considerar que la recurrente no prestó su colaboración al momento de la verificación fiscal llevada a cabo en la sede de la misma.

   A.c.h.s.e. expediente administrativo correspondiente a la contribuyente, donde constan todos los actos administrativos que se emitieron así como los documentos relacionados con el procedimiento de verificación que se le siguió a la citada contribuyente, siendo éste el medio probatorio conducente para que esta juzgadora pudiera examinar cuál fue el comportamiento de la contribuyente, ante la labor de los fiscales actuantes para el esclarecimiento de los hechos, no se desprende del mismo algún factor que permita a este sentenciadora considerar que la accionante no prestó su colaboración al momento de la verificación fiscal.

   De modo que, como consecuencia de lo anteriormente expuesto, quien decide debe tener como cierto el dicho del apoderado judicial de la accionante, según el cual “(…) prestó su colaboración al momento de la fiscalización, (…)” y que por ello goza de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, la multa aquí determinada debe ser disminuida en un 5%, en consecuencia la misma queda establecida en OCHO MILLONES SESENTA MIL NOVECIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.060.940,00). Así se establece.

   En lo que atañe a la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente alegada por la recurrente, no observa este Tribunal ninguna otra circunstancia atenuante que se desprenda del presente procedimiento. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado Dewel A.M.B., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 123.674, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente NICOLAS ALTA PELUQUERIA, C.A. En consecuencia:

   i) Se ANULAN las cantidades determinadas por concepto de multa a través de los actos administrativos objeto del presente recurso, emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), los cuales se identifican a continuación:

   NÚMERO

   DE PLANILLA FECHA DE

   PLANILLA CONCEPTO MONTO

   01-10-01-2-26-006673 14/02/2007 MULTA 5.644.800,00

   01-10-01-2-26-006674 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006675 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006676 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006677 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006678 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006679 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006680 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006681 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-06682 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006683 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006684 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006685 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006686 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006687 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006688 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006689 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   01-10-01-2-26-006690 14/02/2007 MULTA 2.822.400,00

   ii) Se confirma, la multa determinada en la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 470.400,00), de conformidad con el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, impuesta a la contribuyente mediante Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-000801 de fecha 14/02/2007 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   iii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, emitir una nueva Planilla de Liquidación, por la cantidad de OCHO MILLONES SESENTA MIL NOVECIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.060.940,00), por concepto de multa, por lo que la contribuyente deberá pagar dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, al Fiscal y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente NICOLAS ALTA PELUQUERIA, C.A.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de julio de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de julio de dos mil nueve (2009), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto: AP41-U-2007-000477

   LMCB/JLGR/UAG