Decisión nº 1107 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Junio de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de Junio de 2006

196º y 147º

ASUNTO: AF45-U-2000-000080 Sentencia Nº 1107

ASUNTO ANTIGUO: 1614

Vistos

los informes de las partes

En fecha 27 de Octubre del año 2000, P.C.F. y G.H.P., titulares de las cédulas de identidad 41.810 y 60.029 respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 41.810 y 60.029 igualmente, actuando ambos en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil “NOEL MOTORS LA TRINIDAD, C.A.”, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 17 de febrero de 1982 bajo Número 30, Tomo 17-A Sgdo, presentaron Recurso Contencioso Tributario por ante el Tribunal (Distribuidor) Superior Primero de lo Contencioso Tributario contra la Resolución Nº 000440, sin fecha, y notificada en fecha 12 de septiembre de 2000, dictada por el Superintendente Municipal del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, mediante la cual se le impuso la obligación de pagar la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES CIENTOS SEIS MIL QUINIENTOS DIECINEVE BOLÍVARES EXACTOS (BS. 86.106.519,00), por concepto de Impuesto omitido correspondiente a la Patente de Industria y Comercio correspondiente al ejercicio fiscal de 1999, y multa por la cantidad de CUARENTA Y TRES MILLONES CINCUENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SESENTA EXACTOS (Bs. 43.053.260,00).

En fecha 30 de octubre de 2000, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 07 de noviembre de 2000, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 08 de febrero de 2001, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 30 de marzo de 2001, fueron admitidas las pruebas promovidas tanto por la representación judicial de la recurrente como la representación judicial del Municipio recurrido.

En fecha 06 de julio de 2001, la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda y la representación judicial del recurrido presentaron sus respectivos escritos de Informes.

En fecha 27 de julio de 2001, igualmente ambas partes presentaron sus respectivos escritos de Observaciones a los Informes.

Siendo la oportunidad procesal para dictar Sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

ALEGATOS

Señala el apoderado de la recurrente lo siguiente:

Que hubo prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido para la imposición de reparos fiscales o determinación impositiva de oficio.

Que en el presente caso la Administración Tributaria, en vez de intimar a la contribuyente a la presentación voluntaria de la declaración de ingresos, aún cuando fuera extemporánea, procedió a ordenar la práctica de una auditoria fiscal con miras a la imposición de un reparo fiscal, es decir, determinación de oficio, en vez de agotar la determinación por declaración voluntaria del contribuyente sobre base cierta; cercenando toda posibilidad de que el contribuyente, que haya omitido presentar su declaración voluntaria, pueda proceder a presentarla y requerir de la Administración Tributaria, a pesar de la multa que pudiera aplicársele por tal presentación extemporánea, que le sea liquidado el referido impuesto sobre base cierta y sobre el monto de los ingresos brutos voluntariamente declarados, tal y como lo disponen los artículos 121, 123 y el ordinal 1º del Artículo 124 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

Que el Acto Administrado adolece del vicio de falso supuesto el cual afecta el elemento “causa” del acto administrativo y que este se materializa cuando el órgano que emite el acto ha interpretado erradamente determinada norma jurídica, es decir, la aplica mal, o cuando simplemente no existe norma que la faculta a actuar, toda vez, que se omite advertir y comprobar que la condición de su representada es la de un agente comisionista, a los fines de la correcta determinación de la base imponible, sobre la cual aplicar la alícuota respectiva, prevista en el clasificador de actividades anexo a la Ordenanza de Patente.

Que su representada no es propietaria de los vehículos que vende, sino que es un agente comisionista de la empresa fabricante, en razón de lo cual debía aplicársele la formula de cálculo para la liquidación del impuesto prevista en el artículo 4, literal F, de la Ordenanza.

Que solicitan al Tribunal, se sirva declarar Con Lugar en todos sus aspectos el Recurso Contencioso Tributario, declare la nulidad del acto recurrido, y que se le ordene a la Administración Tributaria Municipal a revisar la base imponible de cálculo del referido impuesto reconociéndole la condición de comisionista mercantil, la cual debe atribuírsele en orden a las sucesivas declaraciones del ramo impositivo de Patente Sobre Industria y Comercio, así como también sea declarada, por vía incidental, la desaplicación del Artículo 9, Parágrafo Único, de la Ordenanza en cuestión, vigente en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda.

Por otra parte de la representación judicial municipal señala:

Que se evidencia a todas luces que la actuación de la Administración Tributaria municipal fue ajustada a lo establecido en la Constitución y demás Leyes que rigen la materia, por lo que resulta totalmente improcedente la solicitud que hace la recurrente, en cuanto a la desaplicación del Artículo 9, Parágrafo Único, de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio, ya que, se desprende que no existe en rigor, colisión entre esta norma y la Constitución.

Que la Administración Tributaria, en ejercicio de su actividad fiscalizadora dispondrá de las más amplias facultades de investigación y comprobación, pudiendo realizar todas aquellas actuaciones que considere necesarias para constatar el cumplimiento, por los sujetos pasivos, de las obligaciones tributarias y de los deberes formales que les impone la Ley, así como adoptar las medidas que estime convenientes para salvaguardar los intereses de la República, por lo que en el presente caso, al no haber cumplido la contribuyente sus obligaciones tributarias con la municipalidad, ésta procedió a imponerle de un reparo fiscal, más los recargos e intereses generados, lo que origino una deuda con el Municipio.

Que la Administración Tributaria tomó como base de cálculo para la determinación del impuesto, el total de ventas brutas de vehículos nuevos vendidos por la contribuyente, en jurisdicción de eses Municipio, en su condición de concesionario.

Que de lo expuesto se demuestra fehacientemente, que la recurrente era propietaria de los vehículos que vendía, en virtud que los adquiría con anterioridad a su venta al consumidor final, es decir, que la recurrente es concesionario y no comisionista, por lo que rechazan formalmente y de manera contundente el alegato de los apoderados de la recurrente, al pretender que se le clasifique como comisionista y no como en realidad son, es decir, una concesionaria.

Finalmente solicitan a este Tribunal, que por todas las razones de hecho y de derecho expuestas, se declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario.

II

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia i) De la ausencia absoluta del procedimiento legalmente establecido para dictar la Resolución Culminatoria de Sumario por parte de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT), ii) Del Vicio de Inmotivación de la Resoluciones impugnadas, iii) Del vicio de Falso Supuesto y iv) De la Confiscatoriedad del Tributo.

i) En cuanto a la denuncia de la ausencia absoluta del procedimiento legalmente establecido para dictar la Resolución Culminatoria de Sumario por parte de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT), toda vez, que contravino lo establecido en el Artículo 121 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente en razón de su aplicación en el tiempo, observa este Tribunal, que en el expediente administrativo que reposa en la presente causa, la Administración Tributaria Municipal actuó ajustada al procedimiento legalmente establecido en sus ordenanzas como se observa en las actas que corren insertas en la causa.

En ese orden de ideas ha dicho la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, lo siguiente:

Respecto a la alegada violación del procedimiento legal establecido por haber obviado la Administración “trámites fundamentales del procedimiento, tales como la apertura del lapso probatorio...”, se observa:

Esta Sala ha precisado que la prescindencia total y absoluta del procedimiento legal establecido, conforme al ordinal 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se refiere a la violación de un trámite, requisito o formalidad o de varios de ellos. El vicio denunciado sólo se justifica en los casos en los que no ha habido procedimiento alguno o han sido violadas fases del mismo que constituyen garantías esenciales del administrado, supuestos estos que son ajenos a la situación que se analiza, en la cual estuvieron presentes los elementos fundamentales de todo procedimiento sancionatorio

(Sentencia número 01131, expediente 1638 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 24-09-02)

Ahora bien, es de señalar que tanto el Código Orgánico Tributario de 1994 como el de 2001 -vigente-, expresan taxativamente y de manera inequívoca que dicho texto normativo se aplicara de manera supletoria a los tributos municipales, por lo que en consecuencia al Municipio tener su propio texto normativo -ordenanza- que regule los procedimientos relacionados con la obligación tributaria, clasificación, liquidación de tributos, reparos e inspecciones, fiscalizaciones y sanciones originadas en las obligación tributaria o incumplimiento de los deberes formales, el Código Orgánico Tributario no le es aplicable de forma directa y en prevalencia de la Ordenanza en cuestión, siendo en este caso el Código Orgánico Tributario un texto legal llamado a suplir los vacíos legales que posean las ordenanzas, ya que, como se dijo antes, en los tributos municipales tiene los municipios competencia para dictar las normas que reglen o regulen todo lo relacionado a la Obligación Tributaria, vale decir, hecho imponible, base imponible, tarifa, determinación, liquidación, fiscalización, entre otros, por lo que en consecuencia este Tribunal desestima la denuncia planteada por considerarla no ajustada a derecho. Así se declara.

Ahora bien en cuanto en cuanto a la solicitud de desaplicación del Parágrafo Único del Artículo 9 por control difuso de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, observa este despacho, que la recurrente en ninguna fase del proceso demostró que derecho le era conculcado con la aplicación de esta norma, por lo que entonces mal puede esta Juzgadora desaplicar un Artículo para el caso en cuestión, visto que el mismo no le ha producido ningún gravamen al recurrente, toda vez, que no consta en autos que al recurrente no se le haya recibido el pago del impuesto causado y no pagado con fundamento a esta disposición. Así se declara.

No obstante esta Juzgadora considera importante después de haber analizado el contenido de la norma realizar algunas consideraciones, por lo que a continuación se cita el contenido del aludido Artículo:

Artículo 9.- (…)

Parágrafo Único: Aquellos contribuyentes que no declaren sus ingresos brutos dentro del plazo estipulado (sic) NO PODRÁN HACERLO DURANTE ESE AÑO Y DEBERAN SOLICITAR A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL POR ESCRITO LA DETERMINACIÓN DE OFICIO DEL IMPUESTO A PAGAR…

De lo anterior se puede colegir, que dicha norma prohíbe a los sujetos pasivos realizar su declaración y pago de impuesto de manera extemporánea, es decir, finalizado el plazo para declarar y pagar, no se podrá hacer hasta el ejercicio siguiente.

En ese sentido observa este Tribunal que tal n.v. al menos un Derecho Constitucional como es el consagrado en el Artículo 51 de Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 51. Toda persona tiene el derecho de representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad, funcionario público o funcionaria pública sobre los asuntos que sean de la competencia de éstos o éstas, y de obtener oportuna y adecuada respuesta. Quienes violen este derecho serán sancionados o sancionadas conforme a la ley, pudiendo ser destituidos o destituidas del cargo respectivo.

(Subrayado propio).

Así las cosas, no puede ninguna Ley establecer tal conducta de no hacer, sumado a que en el caso en cuestión de esa disposición, obliga al sujeto pasivo o deudor de la obligación tributaria a estar en mora con el Municipio, sin contar que tal situación originaría intereses de mora a favor del Municipio en detrimento del patrimonio del contribuyente, por lo que de haberse comprobado en el expediente que el sujeto activo se negó a recibir la declaración y pago del impuesto, sería entonces procedente la desaplicación por control difuso del Parágrafo Único del mencionado Artículo. Así se declara.

ii) En cuanto al Vicio de Inmotivación de la Resolución impugnadas, considera importante destacar este Tribunal Superior, acogiendo al respecto el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en sentencia N° 00330 del 26-02-2002, con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho, tal como fuere apropiadamente expuesto por el abogado representante de la República. Al haber sido analizado y decidido en párrafos precedentes de este fallo la denuncia de la recurrente inherente al vicio de falso supuesto, resulta forzoso para este órgano jurisdiccional descartar el vicio de inmotivación en el acto recurrido. Así se Declara.

iii) En cuanto al Vicio de Falso Supuesto, este Despacho observa que para emitir un pronunciamiento sobre el Vicio de Falso Supuesto de hecho y derecho, es necesario analizar la figura comercial en la cual se encuentra la contribuyente.

La contribuyente alega en su recurso contencioso de nulidad, como a lo largo del proceso, el carácter comercial en cual se desenvuelve, siendo esta figura la de COMISIONISTA, y no la de vendedores independientes, en virtud que la casa matriz de los vehículos fija los precios de ventas al público, por lo que al fijar el precio fija el porcentaje de ganancia, estableciendo de este modo la utilidad bruta del contribuyente.

Alega del mismo modo que su carácter comercial es meramente de comisionista por lo que el Municipio Baruta del Estado Miranda había incurrido en Vicio de Falso Supuesto, al motivar su reparo en unos hechos que no estaban ajustados a la realidad.

Por otro lado el Municipio alega que el contribuyente es un vendedor independiente, y que no opera bajo la figura de comisionista, ya que, el mismo adquiere la propiedad de los vehículos, reflejando además en sus estados financieros los costos por adquisición a crédito de dichos vehículos, desvirtuando así tal figura comercial.

No obstante lo anterior, el apoderado del recurrente no presento ningún medio probatorio suficiente y fehaciente, para demostrar su relación de comisionista en cuanto a la casa matriz fabricadora de esos vehículos, sino solamente se limita a enunciar o exponer por que su conducta comercial habitual se asemeja a la figura de comisionista.

En ese sentido este despacho para emitir un pronunciamiento sobre el punto controvertido y la denuncia de Confiscatoriedad de la cuantía de la tarifa aplicada por la Administración Tributaria, es necesario analizar la figura comercial en la cual se encuentra la contribuyente.

La contribuyente alega en su recurso contencioso de nulidad, como a lo largo del proceso el carácter comercial en cual se desenvuelve, siendo esta figura la de COMISIONISTA, y no la de vendedores independientes, en virtud que la casa matriz de los vehículos fija los precios de ventas al público por lo que al fijar el precio, fija el porcentaje de ganancia, estableciendo de este modo la utilidad bruta del contribuyente.

Alega del mismo modo que su carácter comercial es meramente de comisionista por lo que el Municipio Baruta del Estado Miranda había incurrido en Vicio de falso supuesto, al motivar su reparo en unos hechos que no estaban ajustados a la realidad.

Por otro lado el Municipio en su escrito de promoción de pruebas como a lo largo del proceso alega el contribuyente es un vendedor independiente, y que no opera bajo la figura de comisionista, ya que el mismo adquiere la propiedad de los vehículos, reflejando además en sus estados financieros los costos por adquisición de los mismos, desvirtuando así tal figura comercial.

Es evidente y se desprende de las actas que el recurrente solo se dedico a debatir el acto administrativo basándose en su figura de comisionista y que verdaderamente de existir esa figura el acto administrativo recurrido ante esta instancia adolecería de vicio de falso supuesto, ya que el Municipio hubiera valorado los hechos de una manera incorrecta, pero en el caso de marras se observa la deficiencia probatoria o de contundencia en la demostración de esa figura comercial.

El recurrente además en su escrito de pruebas, promovió un conjunto de ordenanzas municipales resaltando el tratamiento que le daban los otros municipios a los comisionistas, pero estima este Despacho que el nudo del problema aquí debatido, no es el tratamiento jurídico que le da el Municipio Baruta a los comisionista, si no es si la recurrente es comisionista o no.

Este Juzgado estima que la contribuyente en ningún momento fungió como comisionista, por lo que hace las siguientes consideraciones de hecho y derecho, tales como que la recurrente registra contablemente la adquisición de vehículos y los tiene como suyos, tal y como se desprende del contrato de exclusividad y no de comisión que se encuentra consignado en el expediente de la causa, y la recurrente, recibe los vehículos en su propiedad y no ha consignación.

A tal efecto es necesario señalar lo que establece el Código de Comercio respecto de esa figura jurídica.

Articulo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente.

Por otra parte dispone el Código Orgánico Tributario de 2001 lo siguiente:

Articulo 332.- En todo lo no previsto en este Titulo, y en cuanto sea aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones del Código de Procedimiento Civil.

Por último el Código de Procedimiento Civil establece:

Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba.”

Por otro parte, este Juzgado considera necesario, expresar que si bien la casa matriz sugiere los precios a los cuales los vehículos deben ser vendidos, no obliga o no consta en autos la obligación del contribuyente a vender los vehículos solo a ese precio sugerido.

Habiendo desechado la figura de comisionista a la cual pretendía ser acreedor el contribuyente, este Juzgado estima improcedente la denuncia sobre los Vicios de Falso Supuesto de Hecho y Derecho. Y Así Declara.

Ahora bien, no puede este Tribunal dejar pasar por alto, el último criterio expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 11 de agosto de 2005, sentencia número 05568, Municipio Baruta vs Rustiaco C.A., mediante la cual la Sala realizó un análisis de los concesionarios, a la luz de la naturaleza de la actividad comercial en cuestión, para saber si la misma es comisionista o vendedora.

Señala la Sala:

La cuestión que resulta necesario dilucidar a los efectos de la presente causa, es la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “consignataria o concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del tributo municipal de Patente de Industria y Comercio.

En ese sentido, del contrato de consignación de vehículos, cursante a los folios 223 al 227 del expediente judicial, se evidencia lo siguiente:

(...)

SEGUNDA: ‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos Chrysler, Jeep y Dodge y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad) de tiempo en tiempo y a su sola discreción, cierto número de vehículos a ‘EL CONCESIONARIO’, el cual deberá actuar como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos.

TERCERA: ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a poner sus mayores esfuerzos para conseguir compradores de los vehículos que ‘CHRYSLER’ le ha entregado en consignación. Con el envío de cada vehículo en consignación ‘CHRYSLER’ le notificará a ‘EL CONCESIONARIO’ el precio en bolívares que ‘EL CONCESIONARIO’ deberá cancelar a ‘CHRYSLER’ por el mismo, precio que ‘CHRYSLER’ podrá modificar, de tiempo en tiempo, con anterioridad a la fecha en que ‘EL CONCESIONARIO’ le notifique, vía facsímile, que ha negociado el vehículo con un consumidor final y le haya depositado a ‘CHRYSLER’, en efectivo o cheque de gerencia, por lo menos, el treinta por ciento (30%) del precio total de los mismos (…).

CUARTA: ‘CHRYSLER’ sólo trasmitirá la propiedad del o los vehículos dados en consignación a ‘EL CONCESIONARIO’, una vez que ‘EL CONCESIONARIO’ haya depositado, en efectivo o cheque de gerencia, el precio total de los mismos (…),. Al momento en que ´CHRYSLER’ reciba en su cuenta el precio total del o los vehículos dados en consignación, emitirá la factura a nombre de ‘EL CONCESIONARIO’, emitirá el certificado de origen definitivo y asignará las placas correspondientes a cada vehículo’.

QUINTA: Queda expresamente entendido que ‘EL CONCESIONARIO’ es la persona jurídica que realizará, en nombre propio, la venta de los vehículos dados en consignación a los consumidores finales y, en consecuencia, es la persona jurídica que prestará a los adquirentes de los vehículos, la garantía de buen funcionamiento de los mismos. ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesionario, facturar a los consumidores finales los vehículos hasta que ‘CHRYSLER’ de conformidad con la Cláusula anterior, no haya previamente transferido la propiedad de los mismos a ‘EL CONCESIONARIO’. A su vez, ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesión, entregar a los consumidores finales facturas provisionales o cualquier otro documento donde se señale que ‘CHRYSLER’ es el propietario del o los vehículos requeridos.

(…)

SÉPTIMA: La duración del presente contrato será de noventa (90) días continuos contados a partir de la fecha de la firma del presente Contrato, pudiendo ser renovado por la sola voluntad de ‘CHRYSLER’, manifestada por escrito a ‘EL CONCESIONARIO’, por períodos iguales de noventa (90) días continuos. Al culminar el presente Contrato o cualquiera de sus prórrogas. ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a devolver a ‘CHRYSLER’ todos aquellos vehículos dados en consignación que no se lograron vender en el mismo estado en que les fueron entregados.

(…)

NOVENA: Es responsabilidad de ‘EL CONCESIONARIO’ señalarles a cualquier autoridad judicial que intente alguna acción judicial en contra de sus bienes, que los vehículos entregados en consignación por ‘CHRYSLER’ no le pertenecen y en caso de que cualquier acto se lleve a cabo en contra de todos o de algunos de los vehículos dados en consignación, deberá notificarlo inmediatamente a ‘CHRYSLER’ a quien le indemnizará por todos los gastos, incluyendo honorarios de abogados, en que tenga que incurrir para recuperar los vehículos dados en consignación

.

A tal efecto, del contrato de consignación anteriormente citado, se evidencia su carácter adhesivo (contrato de adhesión), del cual se desprende notablemente la existencia de un encargo a la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A., -distribución de vehículos marca Chrysler- caracterizada por la obligación que asume ésta última (la contribuyente) de buscar compradores de los vehículos que Chrysler de Venezuela L.L.C., le entrega, en un principio, mediante venta directa a la concesionaria o mediante consignación, con lo cual se observa la función de intermediación llevada a cabo por Rustiaco Caracas S.A., la cual debe cumplir conforme a las instrucciones previstas en las cláusulas de dicho contrato de adhesión.

Al respecto, debe señalarse que la actividad de intermediación cumplida por la contribuyente, no constituye más que una venta de cosa ajena (con autorización de su propietario), la cual como se señaló, puede poseer diversas manifestaciones de comercialización, para facilitar el tráfico comercial, entre las cuales se pueden señalar: la venta directa al concesionario o mediante una consignación, ésta última establecida en forma expresa en la cláusula segunda del contrato de consignación: “‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos marcas Chrysler, Jeep y Dogde y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad), (…)”, pues los vehículos con los cuales comercializa Rustiaco Caracas, S.A., en forma exclusiva pertenecen en propiedad a Chrysler de Venezuela L.L.C.

Ahora, uno de los hechos más relevantes de dicho contrato de consignación es la transferencia de propiedad de los vehículos marcas Chrysler a Rustiaco Caracas, S.A., la cual sólo se materializa con la ocurrencia de tres hechos claramente establecidos en dicho contrato, a saber: a) La ubicación de compradores; b) La obligación de notificar la negociación del vehículo con el consumidor final y, c) Que Rustiaco Caracas S.A., haya depositado en las cuentas de Chrysler de Venezuela L.L.C., la totalidad del precio establecido por este último, tal como lo dispone la Cláusula Tercera del supra transcrito contrato.

Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

De todo lo antes expuesto, se evidencia el carácter de comisionista de la contribuyente, pues lo relevante en el presente asunto es que Rustiaco Caracas, S.A., realiza actos de comercio (ventas de vehículos fabricados o importados por Chrysler de Venezuela L.L.C., a consumidores finales), en su propio nombre, pero por cuenta de otro, para cumplir un encargo, que no es otro que la distribución de vehículos marca Chrysler mediante venta a terceros, a cambio de un porcentaje sobre el precio de venta fijado por este último (compañía automotriz), y para llevar a cabo tal fin, la concesionaria o consignataria puede o no comprar los vehículos en forma directa a Chrysler de Venezuela L.L.C., una vez que ya ha negociado con un comprador, pudiendo utilizar sus propios fondos económicos o incluso esperar una provisión de fondos del consumidor final, fondos estos que serán depositados posteriormente en la cuenta de Chrysler de Venezuela L.L.C., y este último transferirá la propiedad a Rustiaco Caracas S.A.

Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a los fines debatidos, pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas, S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la sociedad mercantil Chrysler de Venezuela L.L.C., ahora denominada Daimler Chrysler de Venezuela, L.L.C.

Esta posición, es a su vez reafirmada por la Sala Constitucional de este M.T., en sentencia N° 200 de fecha 19 de febrero de 2004, Caso: C.M. C.A., Carabobo Cars C.A., y Náutica Automotriz C.A., en la cual se estableció lo siguiente:

(…) En el caso de las sociedades mercantiles dedicadas a la ventas de vehículos (automóviles) fabricados por otras compañías, como las que actúan en el presente procedimiento de nulidad por inconstitucionalidad, las mismas se desempeñan como concesionarias de las empresas que han construido dichos vehículos, es decir que aquellas, según el marco contractual que rige este tipo de relaciones comerciales, no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes, siendo a éstas compañías a quienes, en principio, pertenece la totalidad del monto o precio exigido y recibido por la venta de cada vehículo, salvo el monto que corresponda a la comisión o el porcentaje sobre dicho precio que, según el contrato de concesión o comercialización celebrado, es la ganancia o ingreso por la operación comercial efectuada de las concesionarias que se encargan de la oferta de los automóviles, cuyos montos son variables, según los informes presentados por las empresas constructoras y cursan en el expediente.

(…)

En el mismo sentido, para que el impuesto que grava la actividad económica realizada por concesionarias como C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A. se ajuste a la capacidad económica de las mismas y no haga nugatorio el ejercicio del derecho a la propiedad de las mismas sobre las ganancias o ingresos obtenidos, mediante la vía de comisión, por la venta de bienes (vehículos) propiedad de otras sociedades mercantiles, es menester que la legislación municipal establezca como base imponible el porcentaje total que se ha fijado contractualmente como ingreso de la concesionaria por la venta de cada vehículo, más no el precio total del bien vendido, pues, en realidad, es sólo dicha comisión y no el precio o valor total del vehículo vendido, la que C.M. C.A., Carabobo Cars C.A., Náutica Automotriz C.A. y cualquier otra sociedad dedicada a la actividad comercial de éstas percibe (sic) cuando celebra la venta de los vehículos que ofrece en nombre y por cuenta de otras compañías que, al ser sus verdaderas propietarias, son las que reciben como ingreso la mayor parte del precio o valor por el que se negocie cada vehículo.

A partir de las premisas precedentes, la Sala juzga que la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (cuya naturaleza y evolución ha sido examinada por esta Sala en fallo n° 3241/2002, del 12-12)(error de trascripción, observación del tribunal) establecido por el órgano legislativo del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo en la parcialmente impugnada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar la constituye, de acuerdo al citado artículo 7, los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, sin que sea posible deducir ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en dicha Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a la misma, lo cual quiere decir que el límite a la exacción de dicha figura tributaria por el Municipio Puerto Cabello, cuyo fundamento constitucional se halla en el artículo 179, numeral 2, de la Carta Magna, lo constituyen los ingresos brutos (sin deducibles) que efectivamente obtengan, en este caso, C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., por la venta de automóviles, en su condición de concesionarias de las compañías que se dedican a la fabricación de aquellos.

Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo, ya que la cantidad restante percibida, no puede estimarse como ingreso de la concesionario, sino de la sociedad fabricante del bien comercializado, la cual, independientemente de su domicilio, quedaría obligada a cancelar el tributo por el solo hecho de haberse producido el acto de comercio en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, ya que es el lugar donde se produce la interposición en cambio, y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial, el elemento espacial que integra a su vez el hecho imponible en esta modalidad de impuesto municipal; en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos (sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la compañía fabricante del bien vendido

.

En consecuencia, al ser considerada la contribuyente como una comisionista, la base imponible a ser tomada en cuenta para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio, está conformada por los ingresos obtenidos por el monto de las comisiones, tal como lo establece el artículo 4, literal f) de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Baruta del Estado Miranda vigente, conforme al cual:

Artículo 4: La base de cálculo para la determinación del monto de la Patente para el respectivo ejercicio fiscal, se hará con fundamento en los siguientes elementos:

(…)

f) Para los agentes de aduanas y comisionistas, los ingresos por el monto de las comisiones y honorarios percibidos, el cual se estimará a los efectos de esta Ordenanza en un porcentaje equivalente al dos por ciento (2%) sobre el valor declarado en las facturas de importación o exportación, que gestionen o comercialicen dichos agentes o comisionistas, más el producto de la explotación de sus bienes y servicios

. (Destacado de la Sala).

En atención a las consideraciones antes expuestas, se impone a esta Sala declarar que la contribuyente Rustiaco Caracas S.A., es una comisionista y a los efectos del impuesto sobre patente de industria y comercio, la base imponible a ser tomada en cuenta está conformada por el monto de las comisiones percibidas por ésta, derivado de la venta de los vehículos marca Chrysler; en consecuencia, se debe desechar la errónea calificación de la contribuyente, así como de la base imponible a serle aplicada, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 00003 de fecha 4 de enero de 2000, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria del Municipio Baruta del Estado Miranda, (SEMAT). Así se declara.

Por otra parte, en lo referente al documento emanado del ciudadano E.M., “en su condición de apoderado y Director de Recursos Humanos y Relaciones Industriales de la sociedad mercantil DAIMLERCHRYSLER DE VENEZUELA L.L.C.”, constante al folio 261 del expediente judicial,-promovido en esta Alzada dentro del lapso probatorio de cinco (5) audiencias siguientes al vencimiento del plazo para llevar a cabo la contestación de la apelación, tal como lo establece el artículo 163 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia; empero, evacuada más no promovida en primera instancia-, se desprende lo siguiente:

(…) Vista la solicitud por ustedes hecha a mi representada mediante oficio signado SMB-779-2000, de fecha 07 de noviembre del 2000 donde se pedía información relacionada con la actividad ejercida por mi representada con la empresa RUSTIACO CARACAS, S.A.(en lo sucesivo ‘Rustiaco’), es por lo que dirijo el presente escrito con la información solicitada.

La relación comercial que mantenía mi representada con Rustiaco, cuando la misma estaba controlada por el grupo ACO, era baja (sic) la figura de un contrato de concesión. Rustiaco era un distribuidor de los productos fabricados por mi representada.

No obstante, en virtud de los problemas económicos que enfrentaba el Grupo Aco para el período 1998-1999, mi representada decidió celebrar un contrato de consignación con Rustiaco en vez de dar en venta directa los vehículos a ser distribuidos por Rustiaco.

Ahora bien es importante destacar, que si bien es cierto que Rustiaco celebró un Contrato de Consignación de Vehículos por tiempo determinado con mi representada, también es cierto que la condición de consignatario que se que (sic) derivaba de dicho contrato era únicamente para los efectos de la oferta y exposición de vehículos al público y no para la venta de los mismos. Esta afirmación se evidencia de las cláusulas 4 y 5 del Contrato de Consignación de Vehículos (…).

De lo anteriormente transcrito se desprende en forma clara y precisa que los vehículos vendidos por Rustiaco al consumidor final no eran propiedad de mi representada sino que los mismos eran propiedad de Rustiaco, quien adquiría la propiedad de tales unidades con anterioridad a su venta al consumidor final.

Del mismo modo, el Contrato de Consignación de Vehículos se celebró con la finalidad de modificar parcial y temporalmente las condiciones comerciales establecidas previamente en el Contrato de Concesionario suscrito por mi representada y Rustiaco, tal como lo establece la Cláusula Primera del Contrato de Consignación de Vehículos, donde para todo lo que no se estableciera específicamente en el Contrato de Consignación de Vehículos regía lo establecido en el Contrato de Concesionario (sic). Sin embargo este Contrato de Consignación de Vehículos no modificaba la naturaleza de la relación comercial existente entre mi representada y EL CONCESIONARIO sino que continuaba siendo una relación comercial de Concesión, pero con la modalidad de que los vehículos que se entregaban a EL CONCESIONARIO para su exposición al público, eran propiedad de mi representada en calidad de consignación y una vez que EL CONCESIONARIO tenía un comprador, mi representada se lo vendía y facturaba a su nombre, quien finalmente lo vendía al cliente y le prestaba el servicio de garantía, por lo que mal podría decirse que la relación que existía entre mi representada y Rustiaco era una relación de ‘Consignación’ en lugar de ‘Concesión’.

Finalmente, por ser Rustiaco el propietario de los vehiculo (sic) nuevos que vendía directamente al público y que había comprado previamente a mi representada, e.d.R. la propiedad de los ingresos brutos que se generaban por dichas ventas de vehículos nuevos, siendo su condición de concesionario y no de consignatario, como lo alega en el Recurso Contencioso Tributario ejercido contra la Municipalidad de Baruta

.

Al respecto, esta Sala debe señalar, que el mismo reviste la naturaleza jurídica de documento privado, cuyo valor probatorio dependerá de las pautas establecidas en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone:

Artículo 431.- Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en el juicio ni causantes de las mismas, deberán ser ratificados por el tercero mediante la prueba testimonial

.

En atención a la norma anteriormente señalada, observa esta Alzada, que dicho documento privado no cumple con los requerimientos impuestos por la norma adjetiva, pues del expediente judicial no se evidencia la ratificación mediante la prueba testimonial de dicho documento privado, por lo que esta Sala no entra a valorar la misma. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, debe declararse con lugar la apelación formulada por la representación municipal y, por consiguiente, con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A., en los términos expuestos en el presente fallo. Así finalmente se decide.” (Negrillas de la Sala) (Subrayado de este Tribunal)

De lo citado supra se desprende varias conclusiones, la cuales este Tribunal considera necesarias hacer, toda vez aunque esta Sentenciadora es de criterio parecido, estima que no se puede aglutinar en un mismo grupo a todos los concesionarios, en virtud, que cada concesionario y fabrica productora o ensambladora de vehículos no tienen la misma relación contractual, tal como se evidencia con meridiana claridad del contrato citado por la Sala y el contrato que consta en el expediente.

No suficiente lo anterior, hay que señalar un problema que hasta los momentos no ha sido discutido, el cual radica, partiendo de la base que todos son consignatarios y no vendedores principales, por que tales contribuyente a los efectos del Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado, tienen como ingreso para el primer impuesto, y como venta para el segundo la totalidad del monto de la venta de los vehículos.

Adicionalmente, a diferencia del contrato citado por la Sala, en el caso de autos, si la cosa perece, lo hace para el concesionario y para la casa de vehículos, ya que, los mismos se encuentran en propiedad de los concesionarios y no de los anteriores.

Además de lo anterior, hay otro alegato de la recurrente para probar su condición de comisionistas, el cual arguye que, la casa importadora de vehículos al sugerir el precio del bien le fija la utilidad, derivándose entonces consecuencia de lo anterior la figura de comisionista.

En ese sentido, señala este Tribunal, no lo anterior no le da la cualidad de comisionistas perse, ya que, en las franquicias y en los contratos de exclusividad se puede establecer esa condición, y la misma no convierte tales contratos en contratos de comisión.

En razón de lo anterior, podemos concluir que no todos los concesionarios por ser concesionarios son comisionistas, y que llama poderosamente la atención de este Tribunal, como las Administraciones Tributarias con todas las facultades de fiscalización que poseen de conformidad con el ordenamiento jurídico, no logren producir la prueba por excelencia en estos casos, la cual es una experticia contable a los libros de la contribuyente, ya que, en criterio de este Despacho, la administración esta obligada a valorar la realidad económica de la operación, potestad que existía ya en el Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es aplicable al caso de autos, toda vez, que la contribuyente no puede tener figuras jurídicas distintas para cada impuesto, y mas aún, cuando en todos existe la figura de comisionistas, por lo que resulta un contra sentido, ser comisionistas para el Impuesto de Patente de Industria y Comercio, ahora llamado Impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios, o de índole similar, y para los efectos de los Impuesto Nacionales no serlo, por lo que en consecuencia, el operador de la norma que conozca un caso de estos debe, circunscribirse a los contratos celebrados entre las partes, toda vez que no todos son iguales, y de una manera global estudiar la figura jurídica que posee la contribuyente en su giro comercial. Así se declara.

iv) Por otra parte, en cuanto a la denuncia de la violación del Principio Constitucional de la No Confiscatoriedad del tributo, este Juzgado considera pertinente señalar, que no basta con alegar el rompimiento del tal Principio, sino que debe la recurrente probar que efectivamente el tributo en cuestión esta absorbiendo una parte sustancial de su riqueza, por lo que en consecuencia desestima por infundado el presente alegato. Y así declara.

III

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación que antecede este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley DECLARA SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto fecha 27 de octubre del año 2000, por la sociedad mercantil “NOEL MOTORS LA TRINIDAD, C.A.”, plenamente identificada, contra la Resolución Nº 000440, sin fecha, y notificada en fecha 12 de septiembre de 2000, dictada por el Superintendente Municipal del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, mediante la cual se le impuso la obligación de pagar la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES CIENTOS SEIS MIL QUINIENTOS DIECINEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs.86.106.519,00), por concepto de Impuesto omitido correspondiente a la Patente de Industria y Comercio correspondiente al ejercicio fiscal de 1999, y multa por la cantidad de CUARENTA Y TRES MILLONES CINCUENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SESENTA EXACTOS (Bs. 43.053.260,00).

En virtud de lo anterior se confirma la Resolución Impugnada.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal exime de costas a la parte perdidosa por considerar que tuvo motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procésales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los catorce (14) de junio del año dos mil seis (2006).

LA JUEZ SUPLENTE

Abg. B.E. OLLARVES H.

LA SECRETARIA

V.M.

ASUNTO: AF45-U-2000-000080

ASUNTO ANTIGUO: 1614

BEO/VM/carlos

En horas de despacho del día de hoy, siendo las doce y cuarenta del medio día (12:40 m.), se publicó la presente sentencia.

LA SECRETARIA SUPLENTE

V.M.