Decisión nº 1314 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Abril de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, veinticuatro (24) de Abril de 2008

198º y 149º

ASUNTO : AF43-U-2002-000059

Expediente No. 1.988

SENTENCIA DEFINITIVA No. 1314

Vistos con informes del INCE

Se inicia este proceso con el escrito presentado en fecha 09 de octubre de 2002, por ante el Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), a través del cual el ciudadano abogado R.B.R., titular de la cédula de identidad No. 6.719.731 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 39.945, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “NOVARTIS DE VENEZUELA, S.A.”, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 09-12-1949, bajo el No. 1166, tomo 5-D, con domicilio procesal: Alcabala a Puente Arauco, edificio Caromar, piso 1, oficina 1, La Candelaria, Caracas; facultado según poder autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Miranda, el 04-10-2002, bajo el No. 21, Tomo 100 de los libros llevados por esa Notaría, a través del cual interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 582 (folios 52 al 58), de fecha 30 de julio de 2002, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le determinan a la contribuyente montos por la obligación tributaria y multa, para los períodos comprendidos desde el 2do trimestre de 1997 hasta el 1er. trimestre de 2001, por la diferencia de aportes al tomar cantidades menores en la base imponible y al no incluir la partida de utilidades para el calculo de los aportes del 2%, determinándose lo siguiente:

1. Por diferencia en aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10-Ley del INCE), por la cantidad de Bs. 15.394.062,00 ahora Bs. F. 15.394,06.

2. Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 1.539.406 ahora Bs. F. 1.539,40.

3. Multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE), impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 13.238.893,00, ahora Bs. F. 13.238,89.

   El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior mediante auto del día 15-10-2002 (folio 21) y, se le dio entrada en auto de fecha 30 de octubre de 2002 (folio 22), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el correspondiente expediente administrativo.

   Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal General de la República, Contralor General de la República, Procuradora General de la República y Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fueron debidamente practicadas por el Alguacil adscrito a este órgano jurisdiccional, e incorporadas al asunto como consta a los folios 23, 24, 25 y 26, respectivamente.

   En auto de fecha 09 de mayo de 2003, (folios 27 y 28), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

   En fecha 02 de junio de 2003 (folio 29), el ciudadano A.J. PARACO M., titular de la cédula de identidad No. 5.622.217 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 54.241, actuando en su carácter de apoderado judicial del INCE, consignó escrito de promoción de pruebas y copia simple de documento poder, mediante la cual promovió el mérito favorable de los autos; el cual fue agregado a los autos el 13-06-2003 (folio 35).

   En fecha 11 de julio de 2003, se admitió el escrito de pruebas promovido por el INCE, visto que su contenido no resultó ser manifiestamente ilegal ni impertinente, dejando a salvo su apreciación en la definitiva (folio 36).

   Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto del 03-09-2003 se dejó constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho siguiente al de la citada fecha inclusive, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 37).

   En fecha 22 de septiembre de 2003, la ciudadana M.M.A., titular de la cédula de identidad No. 6.967.193 e inscrita en el inpreabogado bajo el No. 62.327, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE, presentó diligencia en la cual consignó copia de documento poder que acredita su representación, así como del documento contentivo de la revocatoria del poder otorgado al ciudadano A.P. (folio 39).

   Mediante oficio No. 210.000/593 de fecha 05 de septiembre de 2003, la Secretaria General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) remitió copias certificadas del correspondiente expediente administrativo, el cual fue agregado a los autos (folios 51 al 77).

   Con fecha 08 de octubre de 2003, siendo la oportunidad correspondiente para la presentación de informes, la ciudadana abogada M.M.A., titular de la cédula de identidad No. 6.967.193, e inscrita en el inpreabogado bajo el No. 62.327, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentó escrito contentivo de informes (folios 78 al 113).

   En fecha 27 de marzo de 2006, la ciudadana I.C.R., Jueza Titular para ese momento, se abocó al conocimiento de la causa mediante auto dictado en la misma fecha y, ordenó notificar a los ciudadanos (as) Contralor, Procuradora y Fiscal General de la República, así como al Presidente del Ince y a la contribuyente, que una vez transcurridos los diez (10) días de despacho previsto en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil más los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem, y una vez que conste la ultima de las notificaciones acordadas, comenzará el lapso para dictar sentencia en el presente juicio (folio 114).

   Con fecha 24 de mayo de 2007, la ciudadana B.G., Jueza Provisoria de este Despacho, se abocó al conocimiento de la causa mediante auto dictado en la misma fecha y, ordenó notificar a los ciudadanos (as) Contralor, Procuradora y Fiscal General de la República, así como al Presidente del INCE y a la contribuyente, que una vez transcurridos los diez (10) días de despacho previsto en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil más los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem, y una vez que conste la ultima de las notificaciones acordadas, comenzará el lapso para dictar sentencia en el presente juicio (folio 125).

   Las notificaciones de los ciudadanos (as) Contralor General de la República, Fiscal General de la República, Procuradora General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 131, 132, 133 y 134, respectivamente.

   I

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - La recurrente.

   Alega la recurrente que en el informe realizado por el INCE se tomó en cuenta el dos por ciento (2%) de las utilidades, los cuales a su criterio fueron tomados en cuenta de manera incorrecta, puesto que contrastan con las cifras que lleva la empresa, las cuales son basadas en los salarios o remuneraciones sujetas a la contribución patronal del dos por ciento (2%), razón por la cual realiza un análisis trimestre por trimestre, con el fin de evidenciar cuales fueron las discrepancias que hay entre las cifras tomadas por el INCE y las cifras reales de la contribuyente.

   Asimismo, con relación a la multa impuesta por la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS SEIS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.539.406,00) ahora Bs. 1.539,40 de conformidad a lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, vigente para la fecha que se hizo el reparo, alega que, dicha sanción se aplica en razón de mora en el pago de la contribución del 2% que exige el INCE, y que no es aplicable en este caso, puesto que la contribuyente no faltó a su obligación de pagar, sino que las mismas no son ajustadas a derecho, fundamentando su argumento en sentencia dictada el 14-12-1999, publicada por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena.

   Continua la recurrente señalando que el INCE pretende cobrar el dos por ciento (2%) de las utilidades, la cual es una violación a la Ley, y fundamenta su argumento en las sentencias dictadas por la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa los días 05-04-1994 y 21-10-1997, así como sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, el 30-01-1997, entre otras, las cual transcribe parcialmente, y en las que se establece que es contrario a la Ley, que el INCE cobre por aportes o contribuciones sobre utilidades pagadas por el patrono a sus trabajadores el gravamen del 2% establecido en la Ley sobre el INCE.

   Esgrime que el INCE en el acto administrativo impuesto incluyó como remuneraciones objeto del gravamen del 2% los honorarios profesionales, las cuales a su criterio según un contrato examinado poseen elementos de una relación laboral, las cuales la empresa niega, en razón de que las personas no estaba subordinadas a la misma ni poseen relación de dependencia, y no cumplen horario, son personas de libre ejercicio que prestan servicios de manera independiente.

   Por otra parte, la recurrente señala la multa de TRECE MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL OCHOCINENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 13.238.893,00) ahora (Bs. 13.238,89) impuesta en base a lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente para esa fecha, sin embargo alegan que dicha multa debió levantarse por concepto de mora en el pago del 2% que exige la Ley del INCE, razón por la cual no esta ajustada a derecho y por lo tanto es improcedente.

   Finaliza la recurrente solicitando a este Tribunal se declare con lugar la presente causa.

2. La Administración Tributaria del INCE.

   Señalan la representante del INCE con respecto a los supuestos vicios en los cálculos hechos en las actas de reparo, que en el escrito recurso la recurrente señala que promoverá prueba de experticia la cual en la oportunidad procesal correspondiente no se presentó, razón por la cual a su criterio sus alegatos son improcedentes.

   Con respecto a la supuesta improcedencia del 10% sobre las cantidades que pretende cobrar el INCE y de la supuesta improcedencia de la aplicación de la multa del 86% del tributo, la representante del INCE manifiesta que en fecha 28 de junio de 2001 se levantaron las Actas Reparo Nos.032854 y 032855, las cuales comprenden el período del 2do. Trimestre del año 1997 hasta el 1er. Trimestre del año 2001, las cuales se originan por diferencias en el cálculo de los aportes del 2% debido a que la empresa no considera el monto de las partidas de utilidades, y que en el reverso de dichas actas se encuentra transcrito el artículo 40 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece que el pago del tributo debe ser pagado dentro del plazo de quince (15) días hábiles después de su notificación, incumpliendo la contribuyente esta norma, por cuanto no realizo dicho pago en el plazo de ley y, por consiguiente, incumplió con la disposición contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por omisión de los aportes a que estaba obligada, motivo por el cual el INCE le aplica lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual se establece que la pena para la infracción es desde un décimo hasta dos veces el tributo omitido, por lo cual la representante fiscal solicita se declare procedente la multa impuesta.

   Continua la representante del INCE con sus alegatos, y menciona las jurisprudencias mencionadas en el escrito recursorio, y alega que la utilidad debe ser tomada como elemento gravable a efectos del aporte patronal sobre el INCE, las cuales fueron establecidas en sentencia del 29-06-1953 dictada por la entonces Corte de Casación, en Sala Civil, Mercantil y del Trabajo, por otra parte, fue hasta 1972 la extinta Corte Suprema de Justicia fijó criterio en relación a las utilidades, con base en aquel momento del artículo 67 de la Ley del Trabajo, igualmente en esa misma fecha la Corte formuló su criterio con respecto a las utilidades, y posteriormente estableció que independientemente de la aleatoriedad que puedan tener las utilidades convencionales o contractuales, las mismas forman parte del salario.

   Alega que el INCE dejó asentada su posición en cuanto a la gravabilidad de las utilidades, según opinión No. 0-210000-303 emanada de la Consultoria Jurídica el día 06-08-1984, la cual transcribe.

   Indica que es clara la norma al establece el 2% sobre los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, siento esta última frase la que no restringe que las utilidades no formen parte del cálculo a realizar para el aporte al cual están obligados a cumplir los sujetos pasivos con relación al INCE, es por ello que a su criterio los alegatos de la recurrente son infundados.

   Afirma la representación del INCE que con la entrada en vigencia del Reglamento de la Ley del Trabajo en fecha 01 de febrero de 1974, y según su artículo 154, “las utilidades convencionales perdieron el carácter aleatorio para convertirse en una garantía que definitivamente las convirtió en salario.”

   En tal sentido, procede la representante del INCE a realizar un recuento histórico de la “utilidad” como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeó la promulgación de la Ley sobre el INCE, bajo el imperio de la Ley del Trabajo de 1936 y sus reformas, así como de los criterios fijados por la extinta Corte Suprema de Justicia y sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

   Igualmente se refiere al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo en el que “se indica en forma expresa como parte integrante del salario la participación en los beneficios o utilidades a las horas extras o cualquier concepto remunerativo siempre que pueda evaluarse en efectivo, como sería el complemento de vacaciones…”

   La representante del INCE advierte que el criterio respecto al punto in comento no ha sido uniforme, pero considera necesario recordar que en primer lugar, la jurisprudencia no es obligante y en segundo lugar que existe una norma expresa que no permite interpretación en este punto en la cual se basa el INCE para exigir dicho tributo.

   Expone la abogada del INCE, que en las Actas de Reparo impuestas, fueron tomadas en cuenta las partidas de honorarios profesionales, por cuanto se observa que existe una relación de trabajo, y a su vez existen todos los elementos que establecen dicha relación, así como la dependencia por el hecho de que los reciben una remuneración mensual y se comprometen a prestar asistencia en la oportunidad que le sea requerida, aún cuando no deban permanecer en la empresa.

   Por último, solicita la representación fiscal que sea declarado sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, y en el supuesto negado se exonere al INCE del pago de las costas procesales.

   II

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

   Mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal No. 013-01-200 de fecha 28 de mayo de 2001, se ordenó a la ciudadana J.S. funcionaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), titular de la cédula de identidad No. 6.170.327, código de empleado No. 25338, que efectuara una fiscalización a la sociedad mercantil NOVARTIS DE VENEZUELA, S.A., sobre los libros, documentos, comprobantes y cualquiera otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y ½%, según lo establecido en el artículo 10 de la Ley del INCE, correspondiente al período comprendido desde el 2do. Trimestre del año 1997 hasta el 1er. Trimestre del año 2001.

   El día 28-06-2001, la ciudadana funcionaria J.S., levantó Acta de Reparo No. 032854 y 032855, a la sociedad mercantil NOVARTIS DE VENEZUELA, S.A.

   El 18-07-2001, la contribuyente presentó escrito de descargos en el cual manifestó inconformidad con el acta de reparo.

   Con fecha 30 de julio de 2002, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 582, mediante la cual se le determinan a la contribuyente montos por la obligación tributaria y multa, para los períodos comprendidos desde el 2do trimestre de 1997 hasta el 1er. trimestre de 2001, por la diferencia de aportes al tomar cantidades menores en la base imponible y al no incluir la partida de utilidades para el calculo de los aportes del 2%, determinándose lo siguiente:

1. Por diferencia en aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10-Ley del INCE), por la cantidad de Bs. 15.394.062,00 ahora Bs. F. 15.394,06.

2. Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 1.539.406 ahora Bs. F. 1.539,40.

3. Multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE), impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 13.238.893,00, ahora Bs. F. 13.238,89.

   El 09-10-2002, los apoderados judiciales de la contribuyente NOVARTIS DE VENEZUELA, S.A. interpusieron recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 582 de fecha 30 de julio de 2002.

   Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar: (i) la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (ii) la diferencia de aportes de las remuneraciones pagadas de menos, y iii) resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada por la contribuyente, correspondientes a los aportes autoliquidados por la recurrente.

   Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:

   Se aprecia entonces que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades, para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Tributos del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE, en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), las utilidades pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.

   A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).

   Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

   Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

   En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

   De esta manera, el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   Artículo 133: …omissis...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: …omissis...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.

   Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

   Vistos los planteamientos y alegatos de los apoderados judiciales de la recurrente, y concretado, este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

   Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Sobre este particular, resulta pertinente destacar que de idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio al respecto.

   Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

   En cuanto a las diferencias de los aportes de las remuneraciones pagadas en menor cantidad, observa esta sentenciadora que el apoderado judicial de la recurrente en su escrito recursivo se limitó a analizar trimestre por trimestre desde el año 1997 hasta el año 2001, las discrepancias que existen en relación a las cifras tomadas en cuenta al momento de realizar el reparo.

   Al respecto, alega el abogado de la recurrente que “En el informe adjunto al reparo, la funcionaria que se encargo (sic) del mismo, declara, que ella tomo (sic) como base para hacer los cálculos, lo declarado por la empresa en sus balances y no sobre lo que la empresa pago (sic) como salarios y remuneraciones efectivamente, el error aquí manifestado se evidencia que el INCE considero (sic) como remuneraciones efectivamente devengadas ciertas partidas que solo eran provisiones, las cuales contablemente deben ser reflejadas pero en todo caso no han sido pagadas efectivamente ya que las mismas solo serán canceladas una vez se produzca el derecho al cobro por parte del trabajador, si fuere el caso”.

   Observa esta juzgadora que consta a los folios 70 al 73 del expediente Informe emanado del INCE, en cuyo texto indica como partidas gravadas: sueldos, salarios, sueldo atípico, sobretiempo, incentivos, bonos, honorarios profesionales, vacaciones y utilidades. Así mismo, se aprecia que ese instrumento expresa: “Estas partidas se encuentran plenamente definidas como remuneraciones bajo distintas modalidades y gravables para los efectos del artículo 10 ordinales 1 y 2 de la Ley sobre el INCE, las cuales pasan a formar parte del patrimonio del empleado como remuneraciones”.

   Luego, si de acuerdo a las normas de la Ley del Trabajo y la reiterada jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha declarado que las utilidades, vacaciones, bonos, incentivos, sobretiempo no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, además, que el propio Legislador previó para las utilidades, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, por lo que a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1 del artículo 10 ejusdem, la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%) sobre el total de los sueldos y salarios. Así se decide

   Con respecto a la partida de los honorarios profesionales para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, observa esta juzgadora que la representación del INCE alega que “en las Actas de Reparo impuestas, fueron tomadas en cuenta las partidas de honorarios profesionales, por cuanto se observa que existe una relación de trabajo, y a su vez existen todos los elementos que establecen dicha relación, así como la dependencia por el hecho de que los reciben una remuneración mensual y se comprometen a prestar asistencia en la oportunidad que le sea requerida, aún cuando no deban permanecer en la empresa”.

   No obstante a lo alegado por la representación del INCE, advierte esta sentenciadora que se desprende del articulo 67 de la Ley del Trabajo que el contrato de trabajo requiere para su existencia además de los mismos elementos que los contratos de derecho común, es decir, consentimiento, objeto y causa, requiere para su existencia y validez de otros elementos especiales que en principio son los siguientes: la prestación personal de servicio, la subordinación y el salario, elementos éstos que han sido objeto de innumerables estudios y a los cuales se le han sumados otros, en vista de la transformación y adaptación del derecho del trabajo en la realidad social y económica cambiante, entendiendo por cada de estos elementos lo siguiente:

1. Prestación Personal de Servicio: Está constituida por el trabajo realizado por el trabajador para el patrono.

2. Remuneración o Salario: Es el salario recibido por sus servicios prestados.

3. Subordinación: Consiste en la obligación que tiene el trabajador, de someterse a las órdenes y directrices que trace el empleador para el desenvolvimiento de su actividad laboral.

   En este sentido, este Tribunal Superior considera que en todo contrato o relación de trabajo deben estar determinados y definidos los elementos que lo caracterizan, los cuales son: prestación de servicios personales, subordinación y remuneración o salario tal como lo preceptúa la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 67; por su parte, el artículo 39 ejusdem define al trabajador como la persona natural, que realiza una labor de cualquier clase, por cuenta ajena y bajo la dependencia de otra, por lo que, esta sentenciadora estima que la prestación de un servicio personal, en virtud de una relación de naturaleza civil o comercial, de manera autónoma y laboralmente independiente cuya remuneración está contemplada bajo el concepto de honorarios profesionales, permite considerar que no se presenta los elementos determinantes en una relación jurídica laboral, razón por la cual este Tribunal Superior considera que no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”, por lo que no se considera como base imponible para el cálculo de la contribución establecida en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así se decide

   Resuelto lo anterior, este Tribunal considera inútil pronunciarse sobre las diferencias de las cifras tomadas en cuenta al momento de realizar el reparo, toda vez que el pronunciamiento aquí emitido respecto a la base imponible para el cálculo de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, incide directamente sobre el fondo de la controversia. Así se decide.

   En consecuencia, debe este Tribunal Superior declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de QUINCE MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 15.394.062,00), ahora QUINCE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 15.394,06) correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a este concepto contenida en la recurrida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 582 de fecha 30 de julio de 2002. Así se decide.

   En cuanto a las multas sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de TRECE MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 13.238.893,00), ahora TRECE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 13.238,89), este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente declara nula la multa impuesta. Así se declara.

   Asimismo, es improcedente la sanción del diez por ciento (10%) por el incumplimiento de la obligación de pagar el 2% de las utilidades pagadas a los trabajadores, de acuerdo al numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, que fuere impuesta a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de UN MILLÓN QUIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.539.406,00) ahora UN MIL QUINIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 1.539,40). Así se declara.

   III

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente “NOVARTIS DE VENEZUELA, S.A.”, contra el acto administrativo denominado Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 582 de fecha 30 de julio de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   En consecuencia: