Sentencia nº 00005 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Enero de 2008

De las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia lo siguiente:

En fecha 27 de julio de 2004 la contribuyente Ferroatlántica de Venezuela, S.A., opuso ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT la compensación de los créditos fiscales de los cuales es titular, según Providencias Administrativas Nros. INA/2002-28149, INA/2003-28443 y MF/SENIAT/GRT/RG/DR/DCF/Nº 39/2004, de fechas 6 de diciembre de 2002, 16 de abril de 2003 y 6 de abril de 2004, respectivamente, por la cantidad total de quinientos sesenta y dos millones novecientos cuarenta y dos mil quinientos veintiún bolívares sin céntimos (Bs. 562.942.521,00); a los fines de la extinción de la obligación tributaria correspondiente a la segunda porción del impuesto sobre la renta determinado para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2004. Además, informaron que la diferencia de siete millones seiscientos sesenta y seis mil seiscientos cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 7.666.604,00), había sido pagada en efectivo, en una oficina receptora de fondos nacionales.

Mediante comunicación suscrita por el ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana identificada con las siglas y números GRTI/RG/UTIPO/DR/ACD/2004-865 de fecha 3 de agosto de 2004, se le informó a la contribuyente que la solicitud realizada por ella en fecha 27 de julio del mismo año era improcedente, por cuanto las providencias mediante las cuales se le otorgó la titularidad de los créditos fiscales que intentó oponer “(…) se emiten solo (sic) a los fines de notificar el acuerdo de autorizar la correspondiente transferencia de posición de títulos de Certificados Especiales de Reintegro Tributario (Cert), a la Institución C. deV. designada (Banco Industrial de Venezuela), por lo tanto, en ningún caso podrá utilizarse para la compensación o cesión de los créditos fiscales en ella referidos, tal como se establece en el artículo 4 de la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 1.534 de fecha 15/03/04, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.898 de fecha 15/03/04”.

Contra el referido acto administrativo, el 27 de septiembre de 2004 la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, conforme al artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante decisión de fecha 14 de febrero de 2005, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, declaró improcedente la suspensión de los efectos solicitada por la contribuyente Ferroatlántica de Venezuela, S.A., con base en las consideraciones siguientes:

El eje de la presente controversia versa sobre el presunto rechazo, por parte de la Administración Tributaria, de la compensación por devolución de créditos fiscales (Draw Back) provenientes de exportación de mercancías, para extinguir la obligación de pagar la segunda porción de la declaración estimada de Impuesto sobre la Renta, por parte de la recurrente (…).

El reintegro de los impuestos de importación y exportación (éste (sic) último denominado Draw Back), es regulado, en el ordenamiento jurídico venezolano, a través de un procedimiento administrativo, el cual se desarrolla a través del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, el Ministerio de Finanzas, el Banco Central de Venezuela y los bancos comerciales. Este procedimiento se inicia a solicitud de parte interesada (el exportador, en el presente caso), la cual debe ser realizada por ante la respectiva Gerencia de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria o por ante las Aduanas Principales, tal como lo establecen los artículos 68 y 69 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales.

(…omissis…)

Ahora bien, todo este procedimiento administrativo culmina, lógicamente, con una decisión de la Administración Tributaria, la cual, puede ACORDAR O NEGAR la solicitud. En efecto señala el artículo 14 del Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.794 del 10-10-03, y cita el Tribunal:

(…omissis…)

Por manera que, así las cosas, encuentra éste (sic) Juzgador, que en el caso de marras, nos encontramos, en una situación en que el contribuyente (sic) debió seguir dos procedimientos, a saber:

1) El procedimiento para solicitar la Recuperación de los Créditos Fiscales por Derechos de Exportación, regulado por la Resolución Nº 722 del Ministerio de Finanzas publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.152 del 06-03-2001 y por el Decreto 2.611 sobre el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en Materia de Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.794 del 10-10-2003.

2) El procedimiento para, una vez acordada la recuperación de los créditos fiscales, solicitar la emisión de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT), el cual es regulado por la Resolución Nº 1.534 del Ministerio de Finanzas, que establece el Instructivo para la Emisión, Colocación, Custodia y Manejo de los Certificados Especiales de Reintegro tributario (CERT) en C.E., publicado (sic) en la Gaceta Oficial Nº 37.898 del 15-03-2004.

(…omissis…)

De otra parte, la Resolución (…) señala, y cita el Tribunal:

(…omissis…)

Es decir, la P.A. impugnada, sólo se limitaba a notificar al administrado, respecto de las autorizaciones para la transferencia de posición de títulos de Certificados Especiales de Reintegro Tributario, a los fines de que la empresa solicitante de los antes señalados certificados especiales, realizara el procedimiento para la obtención de los mismos, por lo que indubitablemente, se esta (sic) en presencia de un acto administrativo de trámite, que en criterio de éste (sic) Juzgador, no es un acto susceptible de ocasionar alguna lesión en la esfera jurídica de la recurrente, es decir, la relación jurídica que se presenta entre el actor-recurrente, y el acto administrativo emanado de la administración, no es la de un acto administrativo que afecte o lesione los derechos de dicho recurrente, pues la intención de la Administración al emitir el acto administrativo (que el recurrente dice ser lesivo a sus intereses) fue la de poner en conocimiento del recurrente, de una situación fáctica determinada (la autorización para la emisión de los CERT) a los fines de que el recurrente prosiguiera con el subsiguiente procedimiento administrativo, para la obtención definitiva de dichos certificados especiales.

(…omissis…)

Así las cosas, y en criterio de este Sentenciador, el acto administrativo impugnado y cuya suspensión de efectos solicita la recurrente, como antes se señaló, es un acto administrativo de trámite, cuya finalidad fue la de notificar al administrado, sobre la decisión de la Administración Tributaria de autorizar la emisión de unos Certificados Especiales de Reintegro Tributario, los cuales previamente habían sido solicitados por la recurrente, siguiendo el procedimiento administrativo respectivo (…) no desprendiéndose del caso de marras, que dicho acto administrativo pudiera causar un grave perjuicio al interesado, sino que por el contrario, en dicho acto administrativo se deja por sentado un beneficio otorgado a la propia recurrente, cual es el de autorizar los respectivos Certificados Especiales de Reintegro Tributario, por lo que dicho el acto administrativo impugnado, lejos de lesionar los intereses de la recurrente, simplemente fue emitido por la Administración Tributaria a los fines de notificar a la recurrente del beneficio concedido.

En el presente caso, éste (sic) Juzgador observa, como bien antes se señaló, que no se desprende del acto administrativo impugnado, que la ejecución de éste (sic) último pueda ocasionar un perjuicio irreparable o de difícil reparación por la definitiva, pues la ejecución de dicho acto por parte de la Administración Tributaria, surtió sus plenos efectos desde el mismo momento que la propia recurrente estuvo en conocimiento de que su solicitud de recuperación de créditos fiscales había sido acordada, y que, el acto administrativo impugnado, sólo se emitía a los fines de notificar el acuerdo de autorizar la correspondiente transferencia de posición de títulos de Certificados Especiales de Reintegro Tributario (Cert), a la institución C. deV. designada (Banco Industrial de Venezuela), por lo que, en criterio de este Juzgador, no se desprende que la ejecución del acto administrativo impugnado pueda ocasionar un perjuicio irreparable o de difícil reparación por la definitiva en la presente causa, por lo que al no estar lleno este extremo de ley, no puede declararse procedente la medida de suspensión de efectos respecto de la Resolución (…) cuya nulidad absoluta cursa por ante el cuaderno principal del presente juicio ,y así se decide.

En cuanto al periculum in mora y al fumus boni iuris, conforme lo ha delineado el Código Orgánico Tributario en su artículo 263, que la procedencia de la medida prevista en el dispositivo citado requiere la verificación dentro de los presupuestos fácticos presentados por el solicitante, de un conjunto de condiciones que a continuación se enuncian,

1. Que sea a instancia de parte.

2. Que su ejecución sea para evitar que el acto cause graves perjuicios al interesado (Periculum in mora).

3. Si la impugnación se funda en la apariencia de buen derecho (fumus boni iuris).

Ahora bien del artículo antes transcrito (sic) este Juzgador considera necesario para la procedencia de la medida cautelar solicitada, verificar la coexistencia del fumus boni iuris y del periculum in mora, requisitos éstos (sic) que deben ser concurrentes en materia contencioso tributaria (…). Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del Juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente.

(…omissis…)

Bajo tales premisas, al pasar a analizar la condición de procedencia representada por la apariencia de buen derecho, se tiene que la misma se derivaría para el solicitante de la verificación por parte de este Juzgador de los elementos que le permitan concluir si hubo o no, un cabal cumplimiento por parte del órgano fiscal del marco general de condiciones y garantías establecidas para el desarrollo normal del procedimiento administrativo, las cuales, al propio tiempo, habrían permitido establecer indubitadamente los resultados arrojados en los actos administrativos que la recurrente pretende que sean anulados y en este caso suspendidos (sic), todo lo cual obviamente implica ahondar en consideraciones que constituyen la materia que debe ser analizada, junto al examen de todo el material probatorio que aporten las partes en el proceso contencioso tributario, y que finalmente deba ser dilucidada en la sentencia que resuelva el recurso principal incoado (…).

(…omissis…)

Conforme a lo expuesto anteriormente, se advierte que en el presente caso, la recurrente, si bien aportó elementos suficientes (como el Informe de Auditoría que se acompañó al escrito recursorio) a fin de que éste (sic) Tribunal pudiera constatar la existencia de supuestos perjuicios irreparables o de difícil reparación por la sentencia definitiva, no es menos cierto que, como bien antes se señaló, del acto administrativo impugnado no se desprende que de la ejecución del mismo, se pudiera ocasionar un perjuicio irreparable o de difícil reparación por la sentencia definitiva, por lo que, al no demostrarse efectivamente la veracidad de los hechos que sirven de base a la presunción grave de esa circunstancia, en consecuencia, este sentenciador debe forzosamente declarar IMPROCEDENTE la solicitud de suspensión de efectos peticionada por la recurrente. Así se decide

. (Resaltado y subrayado de la sentencia).

-III-

ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN INTERPUESTA

En el escrito de alegatos consignado en fecha 15 de noviembre de 2005, la representación judicial de la contribuyente Ferroatlántica de Venezuela, S.A., analizando el fallo objeto de apelación, esgrimió las razones de hecho y de derecho siguientes:

1.- “Nulidad absoluta de la sentencia recurrida, al calificar erróneamente la providencia administrativa, mediante la cual se negó la compensación opuesta por nuestra representada, como un acto de mero trámite”.

Al respecto, indica la representación judicial que los actos de mero trámite son aquellos “(…) que tienen como finalidad la ordenación del procedimiento, a los fines de preparar o hacer posible la resolución final (…)”, y que en el presente caso, el acto administrativo recurrido “(…) no sólo constituye una participación de conocimiento a nuestra representada sobre la decisión de la Administración Tributaria de autorizar la emisión de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario, sino que a través del mismo se rechaza la compensación de créditos fiscales de los cuales es titular la compañía, que fueron reconocidos en su oportunidad por la propia Administración Tributaria, lo cual pone en evidencia que el mismo no configura un acto de mero trámite, como equivocadamente lo entendió el Tribunal de primera instancia. En efecto (…) la Administración Tributaria Nacional reconoció parcialmente un derecho de nuestra mandante y, con ello, desconoció otra parte del derecho de la compañía de utilizar los créditos fiscales originados por el conocido procedimiento de ‘draw back’”.

En consecuencia, señala que el acto impugnado posee carácter definitivo, por cuanto modifica los derechos subjetivos de su representada, al contener “(…) la tácita afirmación de que la empresa se encuentra insolvente frente al Fisco Nacional, con respecto a la obligación tributaria que legítimamente extinguió por vía de compensación”; y que lo referido implica “(…) un daño patrimonial severo a nuestra mandante, puesto que implicaría inexorablemente para la compañía el deber de pagar injustamente una suma de cuantía considerable, o bien, que la compañía resulte desposeída de bienes como consecuencia del cobro ejecutivo del anticipo pretendidamente insoluto”.

2. - “Nulidad absoluta de la sentencia recurrida, al infringir, por errónea aplicación, el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el tribunal a quo erró en la apreciación de la presunción de buen derecho y, además se relevó ilegítimamente del examen del periculum in damni”.

   Sobre el particular, manifiesta la representación en juicio de la contribuyente que la apariencia de buen derecho resulta evidente, en virtud de que la Administración Tributaria “(…) dictó sendas Providencias Administrativas mediante las cuales reconoció la existencia de los referidos créditos fiscales (…)” y que posteriormente “(…) rechazó la compensación opuesta (…) pese a la operatividad de pleno derecho de dicho medio extintivo de las obligaciones tributarias (…)”.

   En el mismo orden, arguye que todos los requisitos para que la compensación proceda se encuentran dados en el presente caso, por cuanto existen deudas recíprocas entre el Fisco Nacional y la contribuyente, ninguna de esas obligaciones se encuentra prescrita y ambas son homogéneas, líquidas y exigibles.

   En cuanto al periculum in mora, denuncia que al calificar al acto impugnado como de mero trámite, el juzgador de instancia no analizó, mediante las pruebas traídas al expediente, el perjuicio irreparable o de difícil reparación por parte de la sentencia definitiva causado a su representada.

   Igualmente, expresa que su poderdante “(…) tal como se aseveró y se demostró con los citados documentos (Informe de Auditoría y Estados Financieros), FERROVEN presentaba y presenta una delicada situación financiera, representada fundamentalmente por una severa falta de flujo de caja, situación que pese a ser reconocida por el Juez de Instancia, posteriormente fue obviada (…) es pertinente precisar que al cierre del 31 de agosto de 2004, FERROVEN acumulaba una deuda financiera que alcanzaba los Sesenta y Cinco Mil Setecientos Cincuenta y Nueve Millones Cinco Mil Ochocientos Cincuenta y Seis Bolívares (Bs. 65.759.005.856), lo cual significa que desde diciembre de 2003 hasta agosto de 2004, dicha deuda se incrementó en Catorce Mil Doscientos Millardos de Bolívares (Bs. 14.200.000.000,00), es decir, que tal pasivo aumentó en un veinticinco por ciento (25%), por lo que la deuda de la 2º porción de Impuesto sobre la Renta estimado del 2004, si se tiene como insoluta, y su eventual exigencia de pago en efectivo, supondría un evidente perjuicio de difícil reparación”.

3. - “Nulidad absoluta de la sentencia recurrida, por incurrir en el vicio de incongruencia negativa”.

   Aduce, que el a quo incurrió en el mencionado vicio, por cuanto no apreció las pruebas traídas por su representada al expediente para demostrar la existencia del periculum in mora, a saber, los informes de auditoría que reflejan su delicada situación económica.

   Señala, que “(…) el Tribunal a quo da cuenta de las pruebas aportadas por nuestra mandante, las califica como ‘suficientes’ para luego afirmar que las mismas no existen, con lo cual resulta palmario el ‘desarreglo’ de la decisión con respecto a las defensas y pruebas hechas valer por FERROVEN, lo cual acarrea la nulidad del fallo impugnado, por incongruencia negativa (…)”.

4. - “Nulidad absoluta de la sentencia apelada, por error en la interpretación de las consecuencias jurídicas derivadas de la aplicación del artículo 49 del Código Orgánico Tributario, relativo a la compensación”.

   Denuncia, que “(…) la sentencia recurrida incurre en una errónea interpretación de lo dispuesto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, al desconocer por completo las consecuencias jurídicas que se desprenden de dicha norma, al configurarse los requisitos de procedencia de la compensación tributaria, como medio de extinción de la obligación tributaria, pues, como antes fue señalado, en el caso de marras, concurrían los requisitos legales objetivos y subjetivos para que opere la compensación (...) el Tribunal a quo, a los fines de evaluar la presunción de buen derecho que ampara la pretensión cautelar de nuestra representada, obvió la consideración de las consecuencias jurídicas que operan luego de la oposición de la compensación, una vez cumplidos las exigencias legales para dicha operatividad, tal como ocurrió en el caso de nuestra representada (…)”.

   -IV-

   DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

   El 29 de noviembre de 2005, la representación en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de contestación a la apelación interpuesta, en los términos siguientes:

   Con relación al primer alegato, referido a la nulidad absoluta de la sentencia recurrida por calificar erróneamente al acto administrativo impugnado como de mero trámite, indica que el mismo comporta ese carácter, por cuanto “(…) no contiene –propiamente- una decisión de la Administración Tributaria que involucre una modificación en la situación jurídica que tenía la contribuyente antes de la emisión de ese acto, toda vez que, lo notificado mediante esa Providencia está expresamente previsto en la normativa que regula el procedimiento de recuperación de créditos fiscales por derechos de exportación y el de reintegro de los derechos de importación (…)”.

   En ese orden, aduce que “(…) existen sendos procedimientos para obtener la recuperación de los créditos fiscales y la devolución de los impuestos de importación, establecidos en la normativa antes señalada, que era del absoluto conocimiento de la contribuyente; de allí que la P.A. impugnada no puede ser capaz de alterar o lesionar la esfera jurídica de la contribuyente, tal como lo asevera el a quo en la decisión apelada (…)”.

   Por otra parte, en lo referente a la nulidad de la sentencia recurrida por la errónea aplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, argumenta que “(…) la Administración Tributaria no rechazó la compensación opuesta por la contribuyente con posterioridad a la emisión de las providencias mediante las cuales se reconoció la existencia de los créditos fiscales a su favor, como lo quieren hacer ver los representantes de la contribuyente, pues, como se explicó anteriormente, en esas Providencias iniciales también se le había advertido que no era posible oponer la compensación en los términos efectuados (…)”.

   Además, plantea que según criterio reiterado de esta Sala, “(…) la suspensión de los actos administrativos (…) no es procedente respecto de actos negativos y denegatorios por considerar que tal suspensión equivaldría a obligar a la Administración a acordar lo que ha negado, dando satisfacción anticipada a la pretensión del actor antes de haber sentenciado el recurso, y porque en los actos negativos no hay efectos que suspender”.

   Con respecto al periculum in mora, indica que la sentencia recurrida no incurre en contradicción tal como lo denunció la parte apelante, por cuanto el acto administrativo impugnado, tal como lo declaró el tribunal de instancia, es de mero trámite y por ende no causa perjuicio en la esfera jurídica del administrado.

   Además, con relación a la incongruencia negativa denunciada por la contribuyente, señala la representación fiscal que era innecesario que el a quo analizara las pruebas aportadas por la recurrente en el proceso, al haber declarado que el acto administrativo, como ya se dijo, es de mero trámite.

   Por último, señala que al juez de instancia no le estaba dado analizar la procedencia de la compensación, por cuanto ello implicaría el análisis del fondo del asunto controvertido; solicitando, con fundamento en lo anteriormente expuesto, la declaratoria sin lugar de la apelación interpuesta.

   -V-

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a la apelación interpuesta por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente el 15 de noviembre de 2005, contra la sentencia interlocutoria de fecha 14 de febrero de 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, mediante la cual declaró la improcedencia de la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo identificado con las siglas y números GRTI/RG/UTIPO/DR/ACD/2004-865 del 3 de agosto de 2004, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y al respecto observa lo siguiente:

   En la causa objeto de análisis, la controversia se circunscribe a decidir en primer término, si el tribunal a quo incurrió en el vicio de incongruencia negativa al no valorar las pruebas aportadas por la empresa recurrente para la procedencia de la medida cautelar solicitada, luego de lo cual se pasará a dilucidar si la suspensión de efectos prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente no abarca los “actos negativos o denegatorios” de solicitudes tal como lo afirma la representación fiscal y, de ser desestimado el aludido alegato, entrará esta Alzada a pronunciarse sobre lo argüido por la representación judicial de la sociedad mercantil Ferroatlántica de Venezuela, S.A., en su escrito de alegatos, relativo a la nulidad absoluta del fallo apelado, por los siguientes motivos: i) la calificación errónea de la providencia administrativa como un acto de mero trámite, mediante la cual se negó la compensación opuesta por la contribuyente; ii) la errónea aplicación del artículo 263 eiusdem; y iii) el error en la interpretación de las consecuencias jurídicas derivadas de la aplicación del artículo 49 del Código Orgánico Tributario, relativo a la compensación.

   Planteada así la litis, esta M.I. pasa a resolver el recurso de apelación de autos en el orden antes indicado.

   Esgrime la representación legal de la contribuyente, que el tribunal de la causa “(…) da cuenta de las pruebas aportadas por nuestra mandante, las califica como ‘suficientes’ para luego afirmar que las mismas no existen, con lo cual resulta palmario el ‘desarreglo’ de la decisión con respecto a las defensas y pruebas hechas valer por FERROVEN, lo cual acarrea la nulidad del fallo impugnado, por incongruencia negativa (…)”.

   Por otra parte, la apoderada judicial del Fisco Nacional indica que, dada la naturaleza del acto impugnado, el cual según sus dichos es de mero trámite, “(…) el sentenciador si analizó todos los planteamientos y el material probatorio consignado por la contribuyente y el hecho de que haya sustentado su decisión atendiendo a la improbabilidad de que la Providencia recurrida lesione la esfera jurídica de la empresa recurrente, desestimando sus pretensiones, no afecta la legalidad y validez del fallo dictado (…)”.

   En este sentido, la Sala observa que el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil dispone:

   Artículo 243.- Toda sentencia deberá contener:

   (…)

   5° Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia

   . (Destacado de la Sala).

   Así, ha señalado esta Sala de acuerdo con las exigencias impuestas por legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.

   Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas e incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

   Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias han sido categorizadas por la jurisprudencia como el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

   Al respecto, esta Sala en numerosos fallos, entre ellos los dictados en sentencias de fechas 2 de marzo y 26 de julio de 2006 Nros. 00511 y 01938, respectivamente, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:

   “(…) En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial (…)”. (Destacado de esta Sala).

   Circunscribiéndonos al caso de autos se evidencia que el representante legal de la contribuyente Ferroatlántica de Venezuela, S.A., alegó que el a quo omitió toda consideración respecto al informe de auditoría consignado en fase probatoria, para demostrar la procedencia de la medida cautelar solicitada, por cuanto el acto impugnado comportaba una actuación administrativa de mero trámite.

   Sin embargo, observa la Sala que contrariamente a lo sostenido por el apelante, el tribunal a quo en la parte narrativa de su sentencia indicó la existencia de los medios probatorios consignados por la contribuyente para demostrar la procedencia de la suspensión de efectos solicitada, señalando a su vez que al ser el acto impugnado, como se mencionó anteriormente, de mero trámite, el cual “(…) sólo se limitaba a notificar al administrado, respecto de las autorizaciones para la transferencia de posición de títulos de Certificados Especiales de Reintegro Tributario, a los fines de que la empresa solicitante de los antes señalados certificados especiales, realizara el procedimiento para la obtención de los mismos (…)”, entonces no se afectó con la referida actuación administrativa el buen derecho de la contribuyente sobre los certificados especiales de reintegro tributario de los cuales es titular, es decir, tal como afirmó el juzgador de instancia, “(…) no se desprende que la ejecución del mismo (…) pudiera ocasionar un perjuicio irreparable o de difícil reparación por la sentencia definitiva (…)”.

   En consecuencia, a juicio de esta M.I. no existe en la sentencia apelada el vicio de incongruencia denunciado por la representación legal de la contribuyente, al no haberse configurado defecto alguno en la exposición de los términos en que quedó presentado el objeto de la litis, ni error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la decisión proferida. Así se declara.

   Ahora bien, vista la improcedencia del alegato anterior, pasa esta Alzada a conocer lo alegado por la representación fiscal, referido a si la suspensión de efectos prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente no abarca los “actos negativos o denegatorios” de solicitudes.

   En este sentido, con relación a la controversia antes planteada, esta Sala considera oportuno transcribir el contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente, que es del siguiente tenor:

   La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

   La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada

   . (Destacado de la Sala).

   De la disposición normativa antes transcrita, la Sala observa que la suspensión de los efectos del acto recurrido en materia tributaria, no ocurre en forma automática con la interposición del recurso contencioso tributario (como sucedía con el Código Orgánico Tributario de 1994), sino por el contrario, debe considerarse como una medida cautelar que el órgano jurisdiccional puede decretar a instancia de parte, lo cual en modo alguno constituye una vulneración a los principios fundamentales de tutela judicial efectiva y derecho a la defensa, pues ante un riesgo inminente de afectación a la esfera jurídica subjetiva, las partes detentan la libertad de solicitar que se suspendan los efectos de un acto administrativo determinado, llevando a la convicción del juzgador la existencia de tal riesgo.

   Por otro lado, del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, antes citado, se desprende que para la procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos, deben cumplirse ciertas exigencias, que conforme con el texto de la norma se refieren a “... que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho...”.

   De este modo, la interpretación literal del texto transcrito supra, permitiría afirmar, en principio, la posibilidad de que los requisitos para decretar la medida cautelar en materia tributaria no sean concurrentes. Sin embargo, la Sala considera necesario advertir que las interpretaciones de los textos normativos deben realizarse con base en una comprensión integral de los mismos, lo cual le impone efectuarla de forma sistemática con respecto a la disposición legal atendiendo a todo el ordenamiento jurídico.

   Dentro de este contexto, debe hacerse referencia a que las medidas cautelares de suspensión de efectos, en materia tributaria, se dictan cuando ellas sean necesarias para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación por la ejecución inmediata del acto administrativo tributario, en cuyo caso, de acordarse, debe ser con fines preventivos y no con fines ejecutivos o de reparación definitiva del daño.

   Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la Sala juzga necesario y oportuno ratificar, en esta oportunidad, el criterio expresado en su sentencia Nº 00607 de fecha 3 de junio de 2004, Caso: Deportes El Marquez, C.A., que al respecto estableció lo siguiente:

   …En el caso sub júdice, tenemos que el citado texto normativo que consagra la procedencia de la suspensión del acto administrativo tributario, consta de dos enunciados: a) que la ejecución del acto pudiera causar graves perjuicios al interesado; b) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

   En tal sentido, debe analizarse si la ‛o’ a la que hace referencia la norma es disyuntiva por interpretación literal o gramatical, para entender que los requisitos de procedencia de la medida cautelar no son concurrentes, o si, por el contrario, la “o” debe ser objeto de una interpretación más amplia de una mera comprensión gramatical.

   De seguirse la interpretación literal, podríamos decir que si la ‛o’, que separa ambos enunciados es disyuntiva, bastaría con que uno solo de los enunciados se verificase para que se diera la consecuencia jurídica de la norma.

   Aplicando lo anterior a dicha disposición legal, tendríamos que admitir que podrían decretarse medidas cautelares con la sola verificación del fumus boni iuris o con la sola verificación del periculum in damni.

   En este punto del razonamiento, caben hacerse las siguientes preguntas: ¿el solo fumus boni iuris es suficiente para suspender los efectos de un acto administrativo tributario?; y por otra parte ¿la sola verificación del periculum in damni es capaz de suspender los efectos del acto administrativo tributario?

   Dentro de este contexto, debe hacerse referencia a que las medidas cautelares de suspensión de efectos del acto administrativo tributario, se dictan cuando ellas sean necesarias para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación causado por la ejecución inmediata del acto administrativo tributario, en cuyo caso, de acordarse, debe ser con fines preventivos y no con fines ejecutivos o de reparación definitiva del daño.

   Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente.

   En cuanto a la exigencia del fumus boni iuris, es decir, de la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al accionante, dicho requisito no puede derivar únicamente de la sola afirmación del accionante, sino que debe acreditarse en el expediente.

   Por otra parte, debe aclararse que el acto administrativo tributario cuya suspensión se pide ante el órgano jurisdiccional, se presume dictado con apego a la ley, es decir, que el acto administrativo tributario goza de una presunción de legalidad, al ser dictado por órganos o entes públicos que poseen competencias y atribuciones contempladas en la ley para el ejercicio de la actividad administrativa tributaria.

   Es por esta especial razón, que el decretar judicialmente la suspensión del acto administrativo, supone una excepción a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad inmediata de los actos administrativos, ambos principios derivados de la referida presunción de legalidad.

   Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro éste calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

   En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

   Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enunciados constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni y fumus boni iuris, no se dan en forma completa al analizarse por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que ambos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse, en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la conforman para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente la existencia de que cada uno, por separado, es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal.

   Conforme a todo lo expuesto, esta Sala debe realizar una interpretación correctiva de la norma sobre la base de los razonamientos expresados y, en tal sentido, entender de la referida disposición legal que para que el juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario…

   . (Destacado de la Sala).

   En virtud de la decisión arriba transcrita, esta Sala estima que las exigencias enunciadas en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente, no deben examinarse aisladamente, sino en forma conjunta, porque la existencia de una sola de ellas no es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal, cual es la suspensión de los efectos del acto impugnado.

   Tan es así, que las previsiones generales en materia de medidas cautelares contenidas en el Código de Procedimiento Civil, exigen la concurrencia de los requisitos de procedencia de tales medidas, no existiendo en el ámbito contencioso tributario -como tampoco ocurre en el contencioso administrativo- una razón lógica para soportar lo contrario, esto es, la procedencia de la medida cautelar de que se trate por la sola verificación de uno de los aludidos extremos.

   En tal sentido, la medida preventiva de suspensión de efectos procede sólo cuando se verifiquen concurrentemente los supuestos que la justifican, esto es, que la medida sea necesaria a los fines de evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación y que adicionalmente resulte presumible que la pretensión procesal principal resultará favorable, a todo lo cual debe agregarse la adecuada ponderación del interés público involucrado.

   Ahora bien, en el caso concreto la representación en juicio de la contribuyente, solicitó conjuntamente con su recurso contencioso tributario, que se suspendieran los efectos del acto administrativo identificado con las siglas y números GRTI/RG/UTIPO/DR/ACD/2004-865 del 3 de agosto de 2004, conforme a lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario; razón por la cual esta Sala estima pertinente determinar si el efecto suspensivo contemplado en el prenombrado artículo, podría abarcar al acto administrativo recurrido, para lo cual resulta necesario atender a la naturaleza jurídica de dichos actos.

   Sobre el particular, esta Alzada observa que el acto administrativo antes identificado, informó a la contribuyente que las Providencias Administrativas Nos. INA/2003-28149, INA/2003-28443 y MF/SENIAT/RG/DR/DCF/39/2004, de fechas 8 de diciembre de 2002, 16 de abril de 2003 y 6 de abril de 2004, respectivamente, se emitieron “(…) sólo a los fines de notificar el acuerdo de autorizar la correspondiente transferencia de posición de títulos de Certificados Especiales de Reintegro Tributario (Cert), a la Institución C. deV. designada (Banco Industrial de Venezuela), por lo tanto, en ningún caso podrá utilizarse para la compensación o cesión de los créditos fiscales en ella referidos, tal como se establece en el artículo 4 de la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 1.534 de facha 15/03/04, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.898 de fecha 15/03/04”; y, en consecuencia, entran dentro de la categoría de actos pasivos o negativos, denominados así tanto por la doctrina nacional como por la jurisprudencia patria. (Resaltado de esta Alzada).

   Bajo esta concepción, considera la Sala que aún cuando el artículo 263 del Código Orgánico Tributario prevé la posibilidad de suspender la ejecución de un acto administrativo impugnado, sin embargo tal disposición en modo alguno abarca a los actos denegatorios de solicitudes, que al carecer del efecto activo, resultan inejecutables y por ende no susceptibles de ser suspendidos y así lo ha sostenido esta M.I. en sentencia N° 01214 del 26 de junio de 2001, caso: Inversiones Al Manssura, C.A., cuando señaló lo siguiente:

   …Al respecto, para esta Sala surge evidente que el acto administrativo que motivó la acción de amparo de la sociedad mercantil supra citada, por estimarlo lesivo a sus intereses, bajo la supuesta violación de los derechos fundamentales a la igualdad y a la libertad económica, es un acto llamado de efectos jurídicos pasivos o negativos, los cuales, a diferencia de los actos de efectos activos, son aquéllos destinados a impedir se produzcan o continúen produciéndose las consecuencias naturales de un acto típico en especial.

   Ahora bien, no obstante que la regla general prevista en el artículo 189 del citado texto orgánico dispone la técnica de la suspensión de la ejecución del acto impugnado, sin depender ésta de la voluntad ni la interpretación de los órganos administrativos o judiciales; a esta alzada le resulta obvio que es distinto el supuesto que se constituye cuando el sentenciador aplica dicho régimen de suspensión de la ejecución a aquellos actos denegatorios de solicitudes, los cuales en sí mismos carecen de efecto activo y, por ende, son inejecutables y de buena lógica no susceptibles de ser suspendidos, siendo que lo que busca la suspensión es detener un efecto activo en curso, no así ordenar una actuación…

   .

   De manera que el acto administrativo recurrido por la sociedad mercantil contribuyente Ferroatlántica de Venezuela, S.A., no era susceptible de ser suspendido por el efecto negativo que lo distingue, y, por ende, no se evidencia en el presente caso la existencia del fumus boni iuris ni del periculum in mora invocados por la contribuyente, que tal como se señaló supra, son condiciones necesarias para la procedencia de dicha medida.

   Por consiguiente, debe esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación en juicio de la contribuyente, contra la sentencia interlocutoria de fecha 14 de febrero de 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana. En consecuencia se confirma, en los términos expuestos en el presente fallo, la referida sentencia. Así se declara.

   -VI-

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la contribuyente FERROATLÁNTICA DE VENEZUELA, S.A., contra la sentencia interlocutoria de fecha 14 de febrero de 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, mediante la cual declaró la improcedencia de la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo identificado con las siglas y números GRTI/RG/UTIPO/DR/ACD/2004-865 del 3 de agosto de 2004, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT). En consecuencia, SE CONFIRMA la citada sentencia, en los términos expuestos en la presente decisión.

   SE CONDENA EN COSTAS a la empresa Ferroatlántica de Venezuela, S.A., por un monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, conforme al dispositivo contenido en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente por mandato del artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de enero del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta - Ponente

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En nueve (09) de enero del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00005.

   La Secretaria,

   S.Y.G.