Decisión nº 350 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Anzoategui, de 19 de Diciembre de 2005

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN ORIENTAL

Barcelona, diecinueve de diciembre de dos mil cinco

195º y 146º

ASUNTO : BP02-U-2004-000052

SIN INFORMES DE LAS PARTES.

Visto el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha treinta y uno (31) de Marzo de 2004, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) Civil, por el ciudadano A.S.M., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N°. 8.260.892, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 60.925, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la sociedad mercantil "OFICINA DE INGENIERÍA ORIENTE, C.A. (OFINOR, C.A.)", inscrita por ante la Oficina del Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Nueva Esparta, en fecha 21 de mayo de 1.979, bajo el N° 81, Tomo IV Adic. 1ero, domiciliada en la Avenida Bolívar, Edificio Guaicaipuro, Piso 1, Apartamento 1-B, Puerto la Cruz, Estado Anzoátegui; y recibido en este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental en fecha treinta y uno (31) de marzo de 2004, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3450 de fecha dos (02) de febrero de 2004, que impone pagar por concepto de aportes la cantidad de Bolívares Cuarenta y Cinco Millones Novecientos Tres Mil Trescientos Sesenta y Nueve con Cero Céntimos (Bs. 45.903.369,00) según Actas de Reparos Nros. 050008 y 050009 ambas de fecha trece (13) de febrero de 2003 y por concepto de Multas atendiendo a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cantidad de Bolívares Cuarenta y Seis Millones Setecientos Veintitrés Mil Doscientos Con Cero Céntimos (Bs. 46.723.200,00), emanadas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), adscrito al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes. (Folios 01 al 09)

Por auto de fecha 14 de abril de 2004, se le dio entrada y se ordenó librar las respectivas notificaciones de Ley a los ciudadanos Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela y al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) adscrito al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes, a los fines de la admisión o inadmisión y posterior sustanciación del Recurso, al Quinto (5to) día de despacho siguiente a la consignación en el asunto de la última de las boletas de notificación, de conformidad con lo establecido en el Artículo 267 del Código Orgánico Tributario. Igualmente, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 264 del Código Orgánico Tributario; se ordenó oficiar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) adscrito al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes, a los fines de que remita a este Órgano Jurisdiccional el expediente administrativo relacionados con los actos administrativos antes mencionados. En esa misma fecha, se libraron boletas de notificación Nros. 435/04, 436/04, 437/04 y 438/04, cumpliendo con lo ordenado. (Folios 31 al 35)

Por auto de fecha 03 de Mayo de 2004, este Tribunal Superior ordenó de oficio comisionar al Juzgado Noveno (Distribuidor) de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, a fin de que el Alguacil a que corresponda la comisión, practicara las notificaciones de ley, signadas con los Nros. 435/04, 436/04, 437/04 y 438/04, dirigidas a los ciudadanos Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela y al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) adscrito al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes. En esa misma fecha se libró oficio Nº 669/2004, cumpliendo con lo ordenado. (Folios 37 y 38).

Por auto de fecha 06 de septiembre de 2004, se agregó a los autos copias certificadas del expediente administrativo, emanado del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) adscrito al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes, remitido mediante oficio Nro. 210.100/658. (Folio 62)

En fecha 25 de enero de 2005, la abogada M.D., Secretaria de este Tribunal Superior, estampó nota dejando constancia de haberse consignado la última Boleta de notificación. (Vto. folio 78)

En fecha 02 de enero de 2005, se agregó a los autos resultas de la comisión remitida por el Juzgado Tercero de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Folio 79)

En fecha 03 de febrero de 2005, este Tribunal Superior, dictó sentencia interlocutoria Nº 01, en el cual admitió el presente Recurso Contencioso Tributario. (Folios 80 y 81).

Por auto de fecha 28 de febrero de 2004, se agregó a los autos escrito contentivo de promoción de pruebas, presentado en fecha 23-02-2004, por el abogado A.S.M., en su carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente OFICINA DE INGENIERIA ORIENTE, C.A. (OFINOR, C.A.) y se dejó expresa constancia que la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) adscrito al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes, no presentó escrito de Promoción de Pruebas. (Folio 84)

Por auto de fecha 08 de marzo de 2005, este Tribunal Superior, admitió las pruebas promovidas por el abogado A.S.M., en su carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente OFICINA DE INGENIERIA ORIENTE, C.A. (OFINOR, C.A.). (Folio 85)

En fecha 09 de mayo de 2005, la Secretaria de este Tribunal Superior, abogada M.D., dejó constancia a través de cómputo realizado por secretaría, del vencimiento del lapso probatorio. (Folios 87 y 88)

Siendo la oportunidad procesal para que este Órgano Jurisdiccional de Instancia dicte sentencia definitiva en el presente asunto; procede a hacerlo en los siguientes términos:

- I -

Consta a los autos, que la contribuyente recurrente fue objeto de una intervención fiscal por parte de la Administración Tributaria Nacional – Instituto Nacional de Cooperación Educativa, I.N.C.E. adscrito al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes – según P.A. Nº 003-02-059 de fecha 15-10-2002 (folio 60).

De dicha investigación fiscal, se formularon reparos por concepto de aportes del 2% (Ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dejados de pagar por BOLIVARES CUARENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS DIECISEIS CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 45.638.416,00) y del ½% (ordinal 2º del artículo 10 ejusdem), por BOLIVARES DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 264.953,00); lo que en total da una suma global por aportes de BOLIVARES CUARENTA Y CINCO MILLONES NOVECIENTOS TRES MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 45.903.369,00); para el período comprendido desde el 4º trimestre de 1998 hasta el 4º trimestre de 2002; según consta de Actas Fiscales levantadas al efecto, signadas con los Nros.050008 y 050009, ambas de fecha 13-02-2003 (folios 14 y 15). Asimismo, el citado Instituto Tributario Nacional procedió a sancionar a la contribuyente recurrente con multa de BOLÍVARES TREINTA Y CINCO MILLONES CIENTO CUARENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS UNO CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 35.142.401,00; 124% del tributo omitido) por haber incumplido la obligación de retener a la orden del Instituto Tributario Nacional el ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores desde el año 1998, conforme a lo previsto en el artículo 10, Ordinal 2º de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.). Igualmente, el citado Instituto Tributario Nacional, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 81 y 94 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario 2001, procedió a fijar el monto total de las multas aplicadas, por observar la existencia de Concurso de Infracciones Tributarias, en una cantidad global de BOLÍVARES CUARENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS VEINTITRÉS MIL DOSCIENTOS CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 46.723.200,00; folios 24 y 25)

En resumen, los reparos fiscales a cargo de la contribuyente recurrente ascienden a BOLIVARES CUARENTA Y CINCO MILLONES NOVECIENTOS TRES MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 45.903.369,00), por concepto de aportes dejados de pagar; y de BOLÍVARES CUARENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS VEINTITRES MIL DOSCIENTOS CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 46.723.200,00) por concepto global de multas aplicadas; para el referido período fiscal investigado.

Dichos reparos fiscales fueron confirmados en su totalidad en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 3450 de fecha 02-02-2004 (folios 21 al 26, ambos inclusive)

Así las cosas, la contribuyente recurrente al no estar de acuerdo con toda la anterior actuación del Instituto Tributario Nacional, procedió a interponer el presente Recurso Contencioso Tributario de conformidad con lo previsto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario 2001, el día 31 de marzo de 2004 contra la citada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3450 del 02 de febrero de 2004; argumentando textualmente que:

“ … La Resolución Culminatoria Del Sumario Nº 3450, emanada del Instituto de Cooperación Educativa (INCE) de fecha 02 de febrero de 2004, en lo que respecta al periodo comprendido desde el 4º Trimestre del año 1998 hasta el 4º trimestre del año 2002, al ser un acto administrativo de efectos particulares debe cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos.

Establecen tales Artículos lo siguiente:

ARTICULO 9: los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple tramite o salvo disposición expresa en la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto

ARTÍCULO 18: Todo acto administrativo deberá contener: (omissis) 5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes

(subrayado mío)

Es el caso ciudadano juez, que la resolución en cuestión, carece de este requisito establecido en el artículo mencionado up supra, lo cual de conformidad con lo establecido en el Art. 20 ejusdem la hace carecer de validez.

Así mismo el Art. 191 del Código Orgánico Tributario, establece e su primer aparte y en sus ordinales 5 y 6 claramente los siguiente:

Artículo 191: …La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

5.-Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.

6.-Fundamentos de la decisión.

Es evidente que en el cuerpo de la Resolución Culminatoria Del Sumario Nº 3450 no se cumple con lo establecido en el artículo mencionado ya que simplemente se hace un muy ligera mención de que en alguna vez mi representada presento un escrito de descargos, y, en un párrafo de 8 líneas de manera escueta se decide que no procede lo alegado por mi representada. Igualmente, en ese mismo párrafo, queda de manifiesto que en cuanto al método aplicado por la funcionaria existe una total contradicción ya que en un primer momento se dice que se considera improcedente lo alegado por mi representada, ya que “la revisión fue realizada sobre base cierta, revisando los libros de contabilidad diario mayor auxiliar, balances de comprobación, estados financieros clasificados y declaraciones del impuesto sobre la renta, y en cuanto las estimaciones realizadas en los trimestres 1º, 2º y 3º del año 2000 y 4º trimestre del 2002 por cuanto la empresa no presento la información solicitada mediante acta de requerimiento” (negrillas y subrayado mío)

Esta afirmación se basa en que el funcionario RUSMELY QUERECUTO QUIJADA, a los fines de determinar y establecer el aporte que debía realizar mi representada a la mencionada Institución estimó los trimestres descritos por la supuesta negativa de mi representada de presentar la información solicitada mediante acta de requerimiento. Esto no es verdad.

En este sentido, se observa que el funcionario Fiscal del INCE señala que la determinación se practicó y determinó sobre base cierta, sin embargo posteriormente utiliza una presunción para estimar lo pagado por concepto de sueldos y salarios y demás remuneraciones pagadas al personal de mi representada (15-10-2002); ya existían según el libro diario y mayor, saldos con sus debidos soportes, lo que arroja lo que se conoce como un saldo razonable, ahora si ya existía lo dicho se conformo con evaluar solamente hasta el 31-12-2001, tal como lo dice en sus observaciones en el anexo A-1 que acompaña el acta de reparo la cual consigno marcada “F”. ¿Como pudo haber estimado un saldo para una fecha si no sabe si para ese periodo vaya a ocurrir tal erogación?

Lo mismo sucede con el 4º trimestre del año 2002, el cual se calculo sobre otra estimación, es decir estimó sobre una estimación; no debió tomar en cuenta los ejercicios económicos en procesos no culminados. Es por lo tanto que aún cuando exista una presunción sobre la veracidad en lo dicho por la Funcionaria Fiscal en el ejercicio de sus atribuciones, ha establecido la Jurisprudencia que dicha presunción se desestima cuando el contenido de las aseveraciones realizadas por dichos funcionarios se desprenda contradicción de derecho o de hecho, como ocurre cuando se asevera trabajar sobre base cierta y posteriormente se dice trabajar sobre base presunta, por lo tanto no podemos determinar sobre que base realmente trabajo la funcionaria Fiscal. Y así queda establecido en el cuerpo de la Resolución del Sumario Nº 3450, cuando en su segundo párrafo signado tonel Nº I, cuando dice que

se estimo el gravamen correspondiente al periodo comprendido desde el 4to. Trimestre del año 1998 hasta el 4to. Trimestre del año 2002 (la inicial UT se refiere a las utilidades pagadas a los trabajadores)” negrillas mías.

Ha quedado establecido por nuestro m.T. en sentencia de fecha 31-10-83, en sala Político Administrativa:

la motivación del acto administrativo constituye un elemento sustancial para la validez del mismo, ya que la ausencia de fundamentos abre amplio campo al arbitrio del funcionario. En efecto, en tal situación jamás podrán los administrados saber por donde se les priva de sus derechos o se les sanciona. Además de que la motivación del acto administrativo permite el control jurisdiccional sobre la exactitud de los mismos

(negrillas y subrayado mío).

De igual forma estableció la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de fecha 09-10-86:

“la Inmotivación de los vicios de formas de los actos administrativos, como lo ha aclarado reiteradamente la Jurisprudencia, significa el incumplimiento total de la obligación de la administración en señalar las razones que tuvo en cuenta para decidir como resolvió, de manera que los interesados puedan saber la apreciación que el órgano administrativo realizó acerca de los motivos del acto y sobre la base legal del mismo. Negrillas y subrayado mío

En este mismo sentido, en sentencia del Tribunal superior de lo Contencioso Administrativo Tributario signada con el Nº 242 de fecha 13-04-2-89, se estableció

la motivación del acto administrativo consiste pues, en la exposición de los motivos que indujeron a la administración fiscal a la emisión del acto. Mediante ella se deja constancia de los antecedentes de hecho y de derecho que concurren en el caso concreto y equivalen a la justificación del acto emitido, lo cual permite determinar si está ajustado a derecho, facilita su interpretación y evita el estado de indefensión

negrillas y subrayado mío.

Es el caso ciudadano Juez, que el funcionario fiscal del INCE ,actuante en el procedimiento, nunca hizo mención a cual es la normativa que lo faculta a estimar, tal como lo hizo sin justificación, siendo esto un fundamento subjetivo y sin ningún basamento ni de hecho ni de derecho.

Cabe destacar que mi representada pagó correctamente los aportes equivalentes al 2% y 1/2% de los sueldos y salarios y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores y de la utilidades durante los periodos fiscales examinados, ajustándose completamente a las disposiciones de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y eso se refleja de las actas de reparo que acompañan a este escrito.

III

DE LA SANCION IMPUESTA

En el supuesto negado de que el reparo sea confirmado, la multa establecida por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, no debió ser aplicada en la forma realizada, toda vez que se estableció una sanción del 124% del monto del tributo omitido por la Empresa.

Es el caso ciudadano Juez, que a los fines de establecer la sanción, ha quedado establecido por la Jurisprudencia Venezolana que cuando se trate de dos términos medios, por mandato del artículo 37 del Código Penal, la sanción debe calcularse en principio en su termino medio y deben tenerse en cuenta, partiendo de aquí, los agravantes y atenuantes a que haya lugar conforme a los Art. 95 y 96 del Código Orgánico Tributario.

Consideramos que no debieron tomarse en cuenta circunstancias agravantes en el presente caso y por el contrario debió aplicarse las atenuantes, toda vez que si bien, a juicio de la fiscal se efectuaron incorrectamente pagos, los mismos fueron realizados, solo que no se realizaron en la cantidad debida, de allí se evidencia que mi representada no actúo con dolo y en todo momento quiso dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales…”

En síntesis, las defensas de la contribuyente recurrente para desvirtuar los reparos fiscales son:

1. Aplicación de los sistemas de Base Cierta y de Base Presuntiva a la vez, lo que ocasiona una indefensión total a la contribuyente.

2. La Inmotivación del acto administrativo tributario recurrido.

3. Existencia de solo circunstancias atenuantes a su favor, no tomadas en cuenta al momento de la determinación de la multa aplicada.

II

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Trabada así la litis en los términos antes expuestos, este Tribunal Superior procede a dictar sentencia definitiva en el presente caso, y a tal efecto observa que:

La contribuyente recurrente fue objeto de una investigación fiscal por parte del Instituto de Cooperación Educativa, I.N.C.E. adscrito al Ministerio de educación, Cultura y Deportes, con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales relativas al pago de los aportes del 2% y del ½% a que está obligada la contribuyente en virtud de la Ley del referido Instituto Nacional de Cooperación Educativa que rige a dicho Instituto Tributario Nacional, para el período tributario comprendido desde el 4º Trimestre de 1998 hasta el 4º Trimestre del año 2002; por lo que a juicio de este Órgano Jurisdiccional de Instancia, la normativa tributaria aplicable, además de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), es el Código Orgánico Tributario vigente en cada uno de dichos períodos tributarios, a saber: a) El Código Orgánico Tributario de 1994 (derogado) y b) El Código Orgánico Tributario de 2001 (vigente); y así se decide.

Así las cosas, la contribuyente recurrente alega en su escrito recursorio que la Administración Tributaria Nacional (I.N.C.E.) determinó la obligación tributaria aplicando los sistemas de Base Cierta y de Base Presuntiva a la vez, no obstante, haber afirmado ella, que la deuda tributaria había sido determinada sólo sobre Base Cierta.

Al respecto, este Tribunal Superior observa que:

Consta de autos, a los folios 21 al 26, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 3450 de fecha 02-02-2004 impugnada, y en su texto se lee:

…De acuerdo al informe del fiscal que efectuó la inspección la determinación se realizó sobre base cierta, para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a: sueldos y salarios, vacaciones, trabajos, …

(folio 22)

También se lee al folio 23, que:

…En cuanto a su inconformidad con el acta de reparo por cuanto el fiscal actuante estimó la relación de sueldos y salarios y demás remuneraciones canceladas al personal, se consideró improcedente ya que la revisión fue realizada sobre base cierta, revisando los libros de contabilidad diario y mayor auxiliar, balances de comprobación, estados financieros clasificados y declaraciones de impuesto sobre la renta …

(resaltado del Tribunal Superior)

Consta también a los autos, a los folios 51 al 57, Informe de Actualización Fiscal, donde textualmente se lee en la parte de OBSERVACIONES que:

El reparo fue realizado sobre base cierta

. (folio 55)

Por tanto, no hay ninguna duda que a su decir, la Administración Tributaria determinó la obligación tributaria solo sobre Base Cierta, conforme a lo previsto en el artículo 131 del Código Orgánico Tributario 2001.

Pero este Tribunal Superior observa que:

Corre a los autos, al folio 56, Informe Fiscal donde se lee textualmente que:

Los trimestres 1º, 2º, 3º del año 2002 se estimaron en un 15% por encima del 4º trimestre del año 2001., motivado a que la empresa no presento información del año 2002.

El cuarto trimestre del año 2002 se estimo en un 10% por encima del 3º trimestre del mismo año.

(resaltado del Tribunal Superior)

También en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 3450 del 02-02-2004, se lee textualmente que:

… y en cuanto a las estimaciones realizadas en los trimestres 1º, 2º y 3º del año 2000 y 4º trimestre del 2002 por cuanto la empresa no presentó la información solicitada mediante acta de requerimiento.

(Folio 23)

En las Actas Fiscales que corren a los autos, específicamente en el Acta Fiscal Nº 050009 del 13-02-2003 se observa que para los trimestres 1º,2º y 3º del año 2002 se estimó en el rubro de “remuneraciones“ , un monto igual, constante, fijo, de BOLIVARES DOSCIENTOS OCHENTA MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 280.784.354,00), para cada uno de ellos, por lo tanto, se evidencia con meridiana claridad que dicho monto fue estimado para cada uno de los trimestres 1º, 2º y 3º del año 2002; y así se decide.

De lo anteriormente expuesto, se deduce con meridiana claridad que la Administración Tributaria Nacional (El Instituto Nacional de Cooperación Educativa, I.N.C.E. adscrito al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes) aplicó los sistemas de Base Cierta y de Base Presuntiva, a pesar de haber afirmado expresamente que solo aplicó el Sistema de Base Cierta, como quedó demostrado up supra;, para así poder determinar la obligación Tributaria del período tributario investigado de la contribuyente recurrente; y así también se decide.

De otra parte, este Tribunal Superior observa que el Código Orgánico Tributario aplicable - ratione temporis – para el momento de la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 3450 del 02-02-2004, es el de 2001 y en sus artículos 131, 132 y 133 se tienen previstos los sistemas de que dispone la Administración Tributaria Activa para la determinación de oficio de la obligación tributaria; disponiendo el mismo que:

Artículo 131. La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:

1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.

2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

Artículo 132. La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:

1. (…)

2. (…)

3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria, o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.

4. (…)

El Artículo 133: “ Al efectuar la determinación sobre base presuntiva, la Administración podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta. Igualmente, podrá utilizar las estimaciones del monto de venta mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad; los incrementos patrimoniales no justificados; el capital invertido en las explotaciones económicas; el volumen de transacciones y utilidades en otros periodos fiscales; el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares; el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Agotados los medios establecidos en el encabezamiento de este artículo, se procederá a la determinación, tomando como método la aplicación de estándares de que disponga la Administración Tributaria, a través de información obtenida de estudios económicos y estadísticos en actividades similares o conexas a la del contribuyente o responsable fiscalizado . ..

La extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, en sentencia de fecha 11-02-1988, declaró sobre el carácter excepcional de la determinación de la obligación tributaria sobre base presuntiva; y al efecto expresó:

… Constituye un principio general de derecho tributario (hoy recogido expresamente en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario), el que la obligación tributaria deba determinarse sobre base cierta, es decir, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo; y que solamente ante la imposibilidad de disponer de esa certeza es cuando procede el cálculo sobre la base presunta o estimada.

(resaltado de este Tribunal Superior).

De las anteriores disposiciones legales y del criterio jurisprudencial antes transcrito, este Tribunal Superior deduce con meridiana claridad que la Administración Tributaria Nacional al proceder a la determinación tributaria, debe observar primeramente el Sistema de Base Cierta- el cual es obligatorio- con apoyo a todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo; y sólo frente a una imposibilidad material de no disponer de ellos por sí misma, bien porque el contribuyente no los proporcione, o bien porque no sea posible su obtención a través de terceros o de otros medios, procederá a aplicar el sistema de Base Presuntiva; todo lo cual permite apreciar que la estimación presuntiva constituye un procedimiento por demás excepcional de determinación del tributo y, por tanto, sometida a los supuestos de forma y fondo dispuestos por la ley.

De otra parte, al hacer un análisis jurídico tributario contextual del Código Orgánico Tributario, 2001 podemos señalar que la Administración Tributaria podrá modificar la determinación efectuada cuando en la Resolución Culminatoria del Sumario se hubiera dejado constancia expresa del carácter parcial de la determinación practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización (Art. 135). Esto es así por cuanto resulta concordante con lo previsto en el artículo 187 Parágrafo Único ejusdem donde se establece que: “. . . las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 184, no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto a tributos, periodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto.” (Resaltado del Tribunal Superior)

Por tanto, a juicio de este Órgano Jurisdiccional de Instancia, el Instituto Tributario Nacional ha debido aplicar solo el Sistema de Base Presuntiva en la determinación de la obligación tributaria, conforme a lo previsto en los artículos 132, 133 y 135 del Código Orgánico Tributario de 2001 y preservar el derecho de volver posteriormente a determinar el tributo sobre los elementos no incluidos en la fiscalización practicada al contribuyente y no sostener que ha utilizado solo el sistema de Base Cierta, cuando ha quedado demostrado en las actas procesales que la determinación tributaria la realizó utilizando conjuntamente los sistemas de Base Cierta y de Base Presuntiva causando indefensión y confusión a la contribuyente recurrente, (Véase sus afirmaciones explanadas en el escrito recursorio. Folios 05 y 06)

De todo lo expuesto anteriormente, observamos que la Administración Tributaria Nacional debió proceder a la determinación de la obligación tributaria utilizando uno de los dos sistemas de determinación de oficio; en función a si disponía de todos los elementos necesarios que le permitieran conocer en forma directa y precisa los hechos imponibles, es decir, si contaba con todos los elementos necesarios que le permitieran conocer en forma directa y precisa los hechos imponibles, utilizar el sistema de Base Cierta; y sólo en el caso de que no dispusiera de todos esos elementos necesarios es que podía desechar el sistema de Base Cierta y optar forzosamente por utilizar el sistema de Base Presuntiva, dejando expresa constancia en el expediente, de tal imposibilidad de determinación; todo ello, en aras del Derecho a la Defensa; y de lo previsto en los artículos 135 y 187 del citado Código Orgánico Tributario, 2001.

En el presente caso, la Administración Tributaria Nacional – I.N.C.E.- no aplicó el sistema de Base Cierta, ni el de Base Presuntiva por separado (no eligió uno de los dos sistemas legales antes mencionados) sino que aplicó ambos sistemas a la vez, lo cual como hemos visto, no está previsto tal posibilidad en ninguna n.d.C.O.T. 2001 – ya que éste, establece aplicar primeramente el de Base Cierta por ser obligatorio y luego en su defecto, proceder a aplicar el de Base Presuntiva -; ni tampoco en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), por lo que es forzoso para este Tribunal Superior declarar improcedente dicha manera singular de determinación de la obligación tributaria, aunque no esté prohibida expresamente por el referido Código Tributario, ya que al no dejar constancia expresa de dicha situación tanto en el expediente administrativo como en la Resolución Culminatoria del Sumario; Violó el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso de la contribuyente recurrente, establecido en el artículo 49 de la Constitución de 1999; y por lo tanto, la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3450 de fecha 02-02-2004 impugnada, está viciada de nulidad absoluta, de conformidad con lo previsto en el artículo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario 2001; y así se decide.

Declarado procedente este primer alegato de la contribuyente recurrente que vicia de nulidad absoluta la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida, resulta ocioso para este Tribunal Superior, proseguir con el pronunciamiento de las restantes defensas opuestas por la contribuyente recurrente; y así se decide.

III

D E C I S I Ó N.

En consecuencia, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano A.S.M., suficientemente identificado, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la sociedad mercantil "OFICINA DE INGENIERÍA ORIENTE, C.A. (OFINOR, C.A.)", contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3450 de fecha dos (02) de febrero de 2004, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) Adscrito al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes. Así se decide.

Por tanto, se declara nula y sin ningún valor jurídico, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3450 de fecha dos (02) de febrero de 2004, que impone pagar por concepto de aportes la cantidad de Bolívares Cuarenta y Cinco Millones Novecientos Tres Mil Trescientos Sesenta y Nueve con Cero Céntimos (Bs. 45.903.369,00) según Actas de Reparos Nros. 050008 y 050009 ambas de fecha trece (13) de febrero de 2003 y por concepto de Multas atendiendo a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cantidad de Bolívares Cuarenta y Seis Millones Setecientos Veintitrés Mil Doscientos Con Cero Céntimos (Bs. 46.723.200,00), emanadas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), adscrito al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes; expedida a cargo de la contribuyente recurrente sociedad mercantil "OFICINA DE INGENIERÍA ORIENTE, C.A. (OFINOR, C.A.)", en virtud del presente fallo; y así se decide.

IV

C O S T A S.

De conformidad con lo establecido en el artículo 327 del código Orgánico Tributario vigente, se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) adscrito al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes, en el 10% de la cuantía del presente Recurso Contencioso Tributario, por haber resultado totalmente vencido y no haber tenido motivos racionales para litigar. Así también se decide.

Asimismo, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 segundo aparte del parágrafo primero ordena notificar a las partes de la presente decisión definitiva. Líbrense Boletas de Notificación.

Igualmente, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, ordena librar Boletas de Notificación con sus respectivas copias certificadas de la presente Decisión Definitiva a los ciudadanos Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el artículo 2 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal en concordancia con el artículo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional.

Publíquese, regístrese y déjese copia certificada de la presente decisión definitiva en el archivo de este Tribunal Superior.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental. Barcelona, diecinueve (19) de Diciembre del año dos mil cinco (2005). Años: 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

El Juez Temporal,

DR. O.G.P..

La Secretaria,

ABG. M.D..

Nota: En esta misma fecha (19-12-2005), siendo la 10:35 a.m., se dictó y publicó la anterior decisión previa las formalidades de Ley. Conste.

La Secretaria,

ABG. M.D..

OGP/MD/Cg.