Decisión nº 113-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Noviembre de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 10 de Noviembre de 2008

198º y 149º

Asunto No. AF44-U-2002-000165.- Sentencia No. 113/2008.-

Expediente No. 1953.-

Vistos: Sin informes de las partes.-

En fecha 13 de junio de 2002 se recibieron, provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el Abogado R.J.V.N., venezolano, titular de la Cédula de Identidad No. 4.173.560, Abogado inscrito en el IPSA bajo el No. 14.618, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa OFICINA TECNO INDUSTRIAL, C.A. (OTICA), sociedad mercantil domiciliada en la ciudad de Punto Fijo, Estado Falcón, inscrita ante el Registro Mercantil llevado por la Secretaría del Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Falcón, bajo el No. 2.170, folios 330 al 338, Tomo XIV de fecha 28 de octubre de 1974; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1341 de fecha 01 de noviembre de 2001, suscrita por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), por monto total de Bs. 8.853.494,00 (Bs.F 8.853,50).

Posteriormente, en horas de despacho del día 26 de junio de 2002, se formó Expediente bajo el No. 1953 (Actualmente Asunto No. AF44-U-2002-000165), se ordenó la notificación del Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, al Procurador General, Contralor General y Fiscal General de la República y a la contribuyente, solicitándole al primero de los nombrados, el envío del respectivo Expediente Administrativo.

Cumplidas las anteriores notificaciones, se verificaron los extremos legales previstos en los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en horas de despacho del día 09 de abril de 2003, este Tribunal admitió el referido Recurso.

Seguidamente, ope legis quedó la causa abierta a pruebas; período en el cual intervino, únicamente, el Abogado C.H., inscrito en el IPSA con el No. 2157, actuando en representación del ente tributario, quien ratificó el mérito favorable de los autos.

Vencido el lapso probatorio, se fijó oportunidad para la celebración del acto de informes, y mediante auto de fecha 15 de septiembre de 2003, el Tribunal dejó constancia de la no comparecencia de las partes, dijo “Vistos” y entró en el lapso para dictar Sentencia.

En atención a la designación de M.Y.C.L., como Juez Provisoria de este Órgano Jurisdiccional, ésta en auto de fecha 31 de octubre de 2008, se abocó al conocimiento de la presente causa.

Al efecto, se observa:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 01 de diciembre de 2000, las autoridades del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), realizaron investigación a la empresa recurrente OFICINA TECNO INDUSTRIAL, C.A. (OTICA), contenida en el Acta de Reparo No. 028584 y 028585, para el lapso comprendido desde el 4to. Trimestre del año 1996 hasta el 3er. Trimestre del año 2000. Dicha Acta determinó lo siguiente:

Concepto Monto

1. Por aporte del 2% (ordinal 1º artículo 10 de la

   Ley del INCE). Bs. 3.927.460,00

2. Intereses Moratorios (Art. 59 COT) Bs. 55.984,00

3. Sanción del 10% sobre el tributo omitido

   (Art. 145 COT) Bs. 392.746,00

   Total: Bs. 4.392.190,00

   Explica el INCE que el reparo se origina por diferencia de aportes al no incluir las partidas sueldos, salarios, sueldos de oficina, horas extras y bonificación salarial en el cálculo de la base imponible del 2%, así como también intereses moratorios por el pago extemporáneo.

   Posteriormente, luego de la presentación del escrito de descargos, el reparo fue modificado, en Bs. 3.983.444,00; y, como consecuencia de esa nueva liquidación, la contribuyente procedió a cancelar dicho monto.

   A fin de culminar ese sumario administrativo, la Gerencia General de Finanzas del INCE, dictó Resolución No. 1341 de fecha 01 de noviembre de 2001, ajustando los montos reparados e imponiendo sanción por monto total de Bs. 4.870.050,00, en virtud de lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, agravantes 3 y 4 y atenuante 5, equivalente al 124% del tributo omitido.

   Inconforme con esta decisión, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario, que constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. - De la Recurrente:

   En el escrito del recurso la Representación de la contribuyente fundamenta su recurso en las siguientes razones de derecho:

   En primer lugar, denuncia la falta absoluta de motivación del acta de reparo, toda vez que, aduce, el INCE abriga la pretensión de hacer creer que está motivada, cuando en realidad ha incurrido en el error de centrar únicamente su examen en el artículo 10 de la Ley del INCE.

   Agrega para la defensa de su representada, que el legislador laboral de 1991 incluyó de un modo expreso, una Cédula Tributaria de índole excepcional, consagrada en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual unificó todos los tributos oriundos del contrato de trabajo, limitando la base imponible al salario normal, allí previsto.

   Sostiene, además, que en el caso específico de esta contribución parafiscal, “… pretender únicamente aplicar la norma escueta contenida en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- sin concatenarla con las pertinentes disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, conduce inexorablemente a la nada, pues es necesario saber que sé (sic) entiende por ´sueldos, salarios, jornales y remuneraciones´, y cual (sic) es el alcance de esta proposición, para que se pueda determinar la cuantía de la tributación mediante la aplicación del dos por ciento (2%) sobre dichas percepciones. Más como quiera que las percepciones, antes mencionadas, son completamente diversas, y no constituyen más bien un único tipo de retribución, y que sólo se dan dentro de la figura jurídica del Contrato de Trabajo, ineludiblemente tenemos que acudir a los preceptos que lo definen y que no pueden ser otros que las pertinentes normas de la Ley Orgánica del Trabajo que circunscriben el concepto de Contrato de Trabajo, explicitando sus atributos distintivos: prestación personal de un servicio, salario y régimen de subordinación o dependencia, y las que determinan de modo preciso las nociones de trabajador y patrono, respectivamente”. (Negrillas de la transcripción).

   Previa a la transcripción que hace del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, destaca que el salario es un ingreso para el trabajador, pero no todo ingreso para éste constituye salario; por cuanto el mismo debe reunir las condiciones de conmutividad, proporcionalidad, periodicidad, seguridad y certeza, disponibilidad e Individualidad.

   En este sentido, explica que, la actuación del INCE carece de soporte legal, pues incluye además de los sueldos y salario, otras percepciones que no entran en el círculo conceptual del salario normal, como única base imponible del referido tributo.

   Retomando la interpretación del sentido y alcance del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en su Parágrafo Segundo, la contribuyente advierte los caracteres específicos del salario normal: Regularidad y permanencia y que las labores que los causen sean llevadas a cabo durante la jornada ordinaria; y hace referencia a los artículos 140, 141 y 217 de la citada Ley.

   En base a esta narrativa, expone la representación de la recurrente, que las remuneraciones pagadas por Horas Extraordinarias, no constituyen salario normal y, en consecuencia, no pueden tomarse en consideración en los cálculos del tributo exigido.

   En consonancia con el criterio anterior, esta vez referente a la gravabilidad de las utilidades, enfatiza que éstas son únicamente salario a los efectos de lo dispuesto en el artículo 146 de la prenombrada Ley del Trabajo, resultando improcedente hacer uso de las utilidades como base imponible para los tributos del patrono al INCE. “En todo caso, y para fines distintos a los previstos en el Artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, las utilidades no son salario, pues carecen del atributo de periodicidad, toda vez que se pagan -en la hipótesis de que se produzcan- después de cumplirse el año del ejercicio económico, y además, son aleatorias, vale decir, pueden generarse o no, así que en ellas se desdibuja el elemento de seguridad y certeza típico del salario”.

   Aduce, así mismo, que tampoco constituyen salario normal, la remuneración de las vacaciones, pues carecen del elemento de conmutividad; y en igual de condiciones, los pagos por concepto de honorarios profesionales, por cuanto no existe subordinación jurídica, técnica, económica y psicológica.

   En relación a las multas impuestas, alega que, como quiera ha demostrado la absoluta improcedencia de los reparos formulados, toda vez que éste recae sobre partidas que no pueden ser incluidas en el salario normal, impugna y rechaza las sanciones aplicadas, en razón de su ilegalidad.

   Finalmente, en lo que concierne a los intereses moratorios, rechaza su procedencia, pues los reclamos de impuestos y sus accesorios, sólo causan la mora del contribuyente desde el momento en que están definitivamente firmes, y no puede haber mora mientras no se haya producido una decisión sobre la cual no pueda ejercerse ningún recurso. “En otras palabras: para que proceda el pago de los intereses moratorios ha de tratarse de créditos ciertos, líquidos y exigibles, como dejo (sic) establecido la Sentencia de Corte Suprema de Justicia, hoy Tribunal Superior (sic) de Justicia”.

2. - De la Administración Tributaria:

   Durante el transcurso de este proceso judicial no hubo intervención del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dirigida a desvirtuar los anteriores argumentos.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Analizadas como han sido las actas procesales y los alegatos expuestos por las partes contra el acto administrativo recurrido, el Tribunal delimita la controversia de la presente causa a la legalidad o no de la actualización monetaria y los intereses compensatorios liquidados a la recurrente con ocasión del reparo formulado por tributos omitidos del 2% y 1/2%, además de la procedencia o no de las multas impuestas, como consecuencia de los reparos confirmados por el acto recurrido.

   Sin embargo, como punto previo, esta Juzgadora debe referirse a la defensa invocada por la impugnante, con respecto a la inmotivación del Acta de Reparo No. 028584 y 028585 de fecha 01 de diciembre de 2000.

   Denuncia la recurrente, la falta absoluta de motivación del mencionado acto administrativo, al aducir que el INCE abriga la pretensión de hacer creer que cumple con ese requisito.

   En este orden de ideas, la motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto. La Ley en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o a aquellos a los cuales una disposición legal exonere de ella. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:

   Artículo 9.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

   Así, el procedimiento de determinación tributaria, previsto en el Código Orgánico Tributario, comienza con el levantamiento del Acta de Reparo y su notificación da inicio a la instrucción de un sumario administrativo que va a finalizar, con una Resolución Culminatoria; en consecuencia, en armonía con el transcrito Artículo 9, aquél acto administrativo constituye un acto de mero trámite en el que se exceptúa este elemento.

   Además, siendo la inmotivación un vicio que acarrea la indefensión del afectado, es evidente que, en el caso subiúdice, tal presunta irregularidad no está presente, toda vez que la recurrente presentó en sede administrativa, con el escrito de descargos, las defensas y recaudos que consideró pertinentes, incluso defenderse de algunos conceptos que no le fueron determinados.

   De esta manera, debe declarase improcedente el alegato de inmotivación del acta de reparo, esgrimido por la recurrente. Así se declara.

   En cuanto al fondo del reparo, advierte este Tribunal que, de acuerdo a lo expuesto por la Administración Tributaria en el acto recurrido, éste se origina por diferencia de aportes al no incluir las partidas, sueldos, salarios, sueldos de oficina, horas extras y bonificación salarial en el cálculo de la base imponible del 2%, así como también intereses compensatorios por el pago extemporáneo.

   No obstante, los alegatos de defensa desarrollados por la recurrente en el escrito del recurso se refieren a una explicación bastante amplia de la definición jurídica del salario y los pagos efectuados al trabajador sujetos a la cotización patronal del INCE, concluyendo, que no constituyen salario normal, las remuneraciones devengadas por concepto de horas extras, de utilidades, vacaciones y honorarios profesionales, estos dos últimos no considerados por el ente tributario para el cálculo de la determinación del 2% exigido en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE; razón por la cual, teniendo como premisa la presunción y legalidad de los actos administrativos, se confirma la determinación practicada sobre sueldos, salarios, sueldos de oficina y bonificación salarial y se pronuncia este Tribunal con relación a la legalidad o no de la gravabilidad de las horas extras. Así se declara.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Concatenando el dispositivo supra transcrito y en armonía con los argumentos esgrimidos por la contribuyente, quien aquí decide observa que, igualmente, escapa del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una remuneración adicional, dirigida a retribuir al trabajador por la labor realizada fuera de las horas de la jornada laboral y, al carecer del carácter de regularidad y permanencia, no forman parte del salario normal, mas aún cuando no pueden ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales. En consecuencia, se declara improcedente la gravabilidad de tal partida, para el cálculo del 2% pautado en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   Multas:

   Respecto a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 4.870.050,00, se observa que las misma se impone como consecuencia de la confirmación del reparo por omisión de aportes al no incluir las partidas, sueldos, salarios, sueldos de oficina, bonificación salarial y horas extras, para el cálculo del porcentaje del 2% y 1/2%, establecidos en el artículo 10, de la Ley del INCE. Ahora bien, por cuanto sólo fue revocada la referente a las horas extras, se confirma parcialmente la sanción aplicada y se ordena a la Administración Tributaria practicar la determinación correspondiente de acuerdo a los términos de la presente decisión.

   Intereses moratorios:

   El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), liquidó a OFICINA TECNO INDUSTRIAL, C.A. (OTICA), intereses moratorios por el pago extemporáneo de los aportes calculados de conformidad a lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cantidad de Bs. 55.984,00.

   En este sentido, la contribuyente rechaza la pretensión de la Administración Tributaria, por cuanto explica que dichos accesorios sólo se causan cuando se hace exigible el tributo sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria cierta, líquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada debidamente al deudor.

   Bajo este contexto, cabe mencionarse el criterio de la Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, confirmada, el 13-07-2007, (Caso: Telcel, C.A.), que reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, “…los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   En consecuencia, no encontrándose aún firmes los reparos formulados a la recurrente, no contando con el elemento de exigibilidad para su liquidación, debe concluirse que el cálculo practicado por este concepto es improcedente. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el Abogado R.J.V.N., venezolano, titular de la Cédula de Identidad No. 4.173.560, Abogado inscrito en el IPSA bajo el No. 14.618, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa OFICINA TECNO INDUSTRIAL, C.A. (OTICA), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1341 de fecha 01 de noviembre de 2001, suscrita por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), por monto total de Bs. 8.853.494,00 (Bs.F 8.853,50); y, en virtud de la presente decisión se ordena emitir los actos liquidatorios correspondientes.

   No hay condenatoria en costas procesales a las partes por no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en el presente juicio.

   Esta sentencia no tiene apelación en razón de la cuantía.

   Publíquese regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y a la contribuyente.

   Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diez (10) días del mes de noviembre del

   año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

   La Juez Provisoria,

   M.Y.C.L..-

   La Secretaria.

   K.U..-

   La anterior decisión se publicó en su fecha a las 9:20 a.m.

   La Secretaria,

   K.U..-

   ASUNTO: AF44-U-2002-000165.-

   Expediente No. 1953.-