Decisión nº 1474 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Marzo de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS

Caracas, diecisiete (17) de marzo de 2010

199º y 151º

ASUNTO : AP41-U-2008-000700 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1474

Vistos con informes de ambas partes

Se inicia este proceso con el escrito presentado en fecha 17 de octubre de 2008 (folios 1 al 204), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual las ciudadanas M.C.C.G. y N.R.P., venezolanas, titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.560.127 y 12.484.013, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 26.475 y 91.969, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la sociedad mercantil OGILVY & MATHER ANDINA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 06 de febrero de 1997, bajo el No. 86, Tomo 91-A-Qto., facultado según poder autenticado ante la Notaría Pública del Municipio Baruta del Estado Miranda (folios 50 y 51), el 17-10-2008, bajo el No. 31, Tomo 109, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, a través del cual interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-578 (folios 52 al 54) de fecha 21 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual sancionó a la contribuyente por efectuar el enteramiento tardíos correspondiente a los períodos enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, mayo, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2005, marzo, mayo, julio, septiembre y diciembre de 2006 y, abril, mayo y noviembre de 2007, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales, conforme con el artículo 10 de la P.A. SNAT-2002-1455 de fecha 29-11-2002, (mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA)), publicado en Gaceta Oficial No. 37.585 del 05-12-2002, vigente para los períodos impositivos de enero 2003 a marzo 2005, y artículo 15 de la P.A.N.. SNAT-2005-0056 de fecha 27 de enero de 2005, (mediante la cual se designan a los sujetos pasivos calificados como especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA)), publicada en la Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005, vigente para los períodos impositivos comprendidos desde abril de 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nos. 2387 del 11-12-2003, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.847 el 29-12-2003; 0668 del 20-12-2004, publicada en Gaceta Oficial No. 38.096 el 29-12-2004; 0985 del 30-11-2005, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.331 el 08-12-2005; 0778 del 12-12-2006, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.592 el 28-12-2006; los cuales establecen el calendario de los sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005, 2006 y 2007; en consecuencia se le aplicó multa conforme con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Veintinueve mil Cuatrocientos Seis Unidades Tributarias con Dos Céntésimas (29.406,02 UT), equivalente a la cantidad de BsF. 1.352.676,92,10; e intereses moratorios por la cantidad de BsF. 27.121,09, conforme con el artículo 66 ejusdem.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido el 17-10-2008, y se le dio entrada mediante auto de fecha 22 de octubre de 2008 (folios 206 y 207), por lo que se ordena librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procurador General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del mencionado Código, se ordena requerir al ciudadano Gerente Regional del SENIAT, el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordeno oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

El 27-10-2008 (folios 214 y 215), se recibió Oficio No. 87/2008 del 24 de octubre de 2008, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos desde la fecha de notificación del acto administrativo impugnado (exclusive) y la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron veintitrés (23) días hábiles.

Por diligencia del 31-10-2008 (folio 217), el ciudadano A.M.S., titular de la cédula de identidad No. 12.626.671, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 91.915, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, solicita la devolución del Poder que cursa en autos.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Contralor General de la República, Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, y Fiscal General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 220, 221 y 222, respectivamente.

El 10-11-2009 (folio 224), el ciudadano abogado A.M.S., apoderado judicial de la contribuyente, deja sin efecto la solicitud realizada el día 31-10-2008.

La notificación de la Procuradora General de la República riela al folio 227.

Mediante auto de fecha 05 de diciembre de 2008 (folios 228 al 231), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Por escrito del 09 de enero de 2009 (folios 233 al 267) las ciudadanas M.C.C. y N.R.P., apoderadas judiciales de la recurrente, ratifica la solicitud de suspensión de los efectos de la Resolución impugnada conforme con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Al efecto consigna Dictamen de los Contadores Públicos Independientes de la Firma L.M. & Asociados.

Con fecha 09 de enero de 2009 (folios 269 al 555), las mencionadas apoderadas judiciales de la recurrente, consignaron escrito de promoción de pruebas y anexos, mediante el cual promovieron el mérito favorable de los autos, pruebas documentales y exhibición de documentos.

El 13-01-2009 (folio 556), se agrego a los autos el escrito de pruebas y anexos promovida por la recurrente.

El 20 de enero de 2009 (folios 557 al 559), este Tribunal admitió las pruebas promovida por la recurrente, las contenidas en los capítulos I y II (mérito favorables de los autos y documentales) visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva, e inadmite la contenida en el capítulo III de la exhibición de documentos.

Por auto de esa misma fecha 20-01-2009 (folio 560), se ordenó abrir cuaderno separado a fin de llevar en él todo lo relacionado con la medida de suspensión de efectos solicitada por las apoderadas judiciales de la recurrente.

Vencido el lapso probatorio, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 03-03-2009, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 571).

El 24 de marzo de 2009 (folios 575 al 644), la ciudadana abogada D.G., titular de la cédula de identidad No. 5.888.853, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 38.143, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consigna copia certificada del expediente administrativo relacionado con la presente causa.

El 24-03-2009, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, comparecieron los (as) ciudadanos (as) abogados (as) A.G., titular de la cédula de identidad No. 14.350.198, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 107.588, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, quien consigna escrito de informes elaboradas por las ciudadanas abogadas M.C.C. y N.R., y al efecto consigna Poder ad efectum videndi que acredita su Representación (folios 646 al 687); y D.G., actuando en representación de la República, quien consigna escrito de informes y poder que acredita su Representación (folios 689 al 740).

El 06 de abril de 2009 (folio 742 al 780), los ciudadanos (as) M.C.C., N.R. y A.G., suficientemente identificados, consignaron escrito de observaciones a los informes de la Representante de la República.

En fecha 07 de abril de 2009 (folio 781), el Tribunal dijo “Vistos”.

Por diligencia del 03-11-2009 (folios 783 al 787), la ciudadana abogada M.L., titular de la cédula de identidad No. 14.355.286, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 87.136, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, solicita que se dicte sentencia en la presente causa. Al efecto consigna Poder que acredita su representación.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Manifiesta la recurrente que el 01 de septiembre de 2008, la División de recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT notificó a la contribuyente la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-2008-578, en la cual se le impone multa de Veintinueve mil Cuatrocientos Seis Unidades Tributarias con Dos Céntésimas (29.406,02 UT), equivalente a la cantidad de Bolívares Fuertes Un Millón Trescientos Cincuenta y Dos Mil Seiscientos Setenta y Seis con Noventa y Dos Céntimos (BsF. 1.352.676,92), por concepto de enteramientos tardíos de retenciones de IVA durante los períodos impositivos 2004, 2005, 2006 y 2007, antes suficientemente identificados, y ordena liquidar intereses moratorios por la cantidad de Bolívares Fuertes Veintisiete Mil Ciento Veintiún con Nueve Céntimos (BsF. 27.121,09).

   Esgrime que la Resolución recurrida se basa en que la contribuyente presentó en el Portal del SENIAT las Declaraciones Informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos comprendidos de enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, mayo, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2005, marzo, mayo, julio, septiembre y diciembre de 2006, y abril, mayo y noviembre de 2007, fuera del plazo legalmente previsto en el artículo 10 de la P.A. SNAT-2002-1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designa a los Contribuyentes Especiales Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial No. 37.585 del 05-12-2002, vigente para los períodos impositivos de enero 2003 a marzo 2005, y artículo 15 de la P.A. SNAT-2005-0056 del 27-01-2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-05-2005, vigente para el período abril 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias No. 2.387 del 11-12-2003, publicada en Gaceta Oficial No. 37.847 del 29-12-2006; No. 0668 del 20-12-2004, publicada en Gaceta Oficial No. 38.096 el 29-12-2004; No. 0985 del 30-11-2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.331 el 08-12-2005; y No. 0778 del 12-12-2006, publicada en Gaceta Oficial No. 38.592 el 28-12-2006, en las cuales se establece el calendario de sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005, 2006 y 2007.

   Esboza que a juicio de la Administración Tributaria, consideró que la recurrente incurrió en el ilícito material contenido en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario, por haber enterado los impuestos retenidos fuera del plazo previsto para ello, por lo que estableció multa del 50% por los tributos retenidos o percibidos por cada mes hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, conforme con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario

   Alega que la Resolución impugnada se encuentra afectada del vicio de ilegalidad e inconstitucionalidad por violar los principios de legalidad, tipicidad e irretroactividad de las penas, el principio de seguridad jurídica, capacidad contributiva y libertad económica que informan al sistema tributario, y que se encuentran regulados en los artículos 24, 25, 49, 112 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que la misma al aplicar lo dispuesto en el segundo aparte del parágrafo segundo del artículo 94 ejusdem, calcula el monto total de la sanción al valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se emite la Resolución.

   Luego de copiar el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, numeral 6 del artículo 49, y 317 de la Constitución, afirma que ningún contribuyente podrá ser sancionado con una pena que no se haya sido previamente establecido por la Ley (Principio de Tipicidad), de allí que el parágrafo segundo del mencionado artículo 94, establece una cuantía y determinación que depende de un factor no conocido por la contribuyente para el momento en que se comete el ilícito tributario, ya que su cuantía queda supeditada al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, valor que depende de un factor incierto y no controlado por la contribuyente, y que depende de la fluctuación de la inflación durante el transcurso del tiempo que tarde la Administración Tributaria en imponer la referida sanción.

   Posterior a la transcripción del artículo 24 de la Constitución y 8 del Código Orgánico Tributario, arguye que la Administración Tributaria aplicó la sanción de multa, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió la Resolución impugnada, en lugar de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se cometió el ilícito; de allí que la P.A. que establece el valor de la unidad tributaria, aplicable para el momento de pago, su entrada en vigencia ocurre en un período posterior al de la comisión de un ilícito cometido con anterioridad, lo que implica la aplicación retroactiva de la ley; además que se le coarta el derecho del contribuyente de conocer con certeza y objetividad la pena que resultará aplicable por la comisión del ilícito; razón por la cual solicita que de conformidad con el artículo 334 de la Constitución se desaplique por vía de control difuso de la constitucionalidad los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para lo cual se apoya en criterios doctrinarios y jurisprudenciales.

   Añade que la disposición contenida en el artículo 534 (sic) del Código Orgánico Procesal Penal, es cónsona con los Principios Constitucionales de Legalidad (tipicidad) e Irrectroactividad, ya que expresa que el monto de las multas se calculará con base al valor de la unidad tributaria vigente en la fecha en que se cometió el hecho que origine la sanción, lo que resulta diametralmente opuesto a lo establecido en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Sostiene que la reexpresión de la sanción de multa por efecto de la inflación con fundamento en la variación del valor de la unidad tributaria, entre la fecha de la comisión de la infracción y el momento de pago de dichas sanciones pecuniarias viola el principio constitucional de la capacidad contributiva.

   Después de transcribir Sentencia de la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia del 14 de diciembre de 1999, que declara la inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, señala que el criterio establecido en esa Sentencia en relación a la figura de la indexación en materia tributaria, es perfectamente aplicable a la reexpresión de las sanciones de multa prevista en los parágrafos primero y segundo del Código Orgánico Tributario, toda vez que dicho mecanismo lo que encierra es una fórmula para la indexación de las sanciones, de modo que, admitir que la sanción se incremente por aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, y exigir conjuntamente intereses calculados a la tasa activa bancaria promedio ponderada de la Banca Comercial para operaciones activas, incrementada en dos puntos porcentuales, lo que consagra es un doble premio para el Estado, ya que primero se ve beneficiado por el transcurso del tiempo al garantizarse el mantenimiento del valor de la multa frente a la inflación, y por otra parte, resarcirse del retardo en el pago del tributo que constituye la conducta ilícita en cuestión, a través de la exigencia de tales intereses que también incluye una porción del factor inflacionario en su determinación; de allí que el impacto de la misma depende de la eficacia de la Administración Tributaria en ejercer sus facultades de control y fiscalización, y sus potestades sancionatorias, por lo que se estaría castigando al deudor por la falta de acción del acreedor, lo que supone una terrible desigualdad de la relación jurídica.

   Agrega que la Resolución objeto de impugnación, viola, transgrede y vulnera los Principios de Capacidad Contributiva y el de No confiscación, al exigir sanciones incrementando su monto, no solo por la aplicación de los intereses moratorios que ya contiene un factor de corrección inflacionaria, sino también al pretender su incremento por la vía de un valor, el de la unidad tributaria, vigente para el momento del pago, con lo cual no solo sigue siendo indeterminada la cuantía de la multa, sino que lo puede continuar siendo por todo el tiempo dure la impugnación del acto administrativo, por lo que considera que es violatoria del artículo 316 de la Constitución.

   Expone que la reexpresión de las sanciones en materia tributaria además de vulnerar los principios ya mencionados, supone una violación al principio de eficiencia que debe regir el sistema tributario consagrado en el artículo 317 de la Constitución, al incorporar un mecanismo que permite y garantiza el mantenimiento en el tiempo del valor monetario y que supone una automática indemnización, apremiando la inactividad y falta de eficiencia de la Administración Tributaria, y al efecto transcribe parcialmente Sentencia del Tribunal Superior Noveno Contencioso Tributario sin fecha.

   Colige que la aplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario también viola el principio de libertad económica, toda vez que el desconocimiento de la sanción efectiva que le será aplicable para el momento en que la Administración Tributaria decida, efectivamente, ejercer sus funciones de control fiscal, le impiden efectuar una correcta provisión de la contingencia revelada, por lo que a su vez, afecta el ejercicio pleno de la disposición de sus rentas pues al no poder estimar de una manera objetiva el monto total de la posible contingencia se está limitando el disfrute y disposición de los enriquecimientos recaudados.

   Solicita que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario, se proceda a la corrección del error material incurrido por la Administración Tributaria al computar los días de mora considerados para determinar los meses de retardo en el enteramiento de las retenciones IVA al determinar la sanción prevista en el artículo 113 ejusdem, debido a que dicho error surge al considerar como puntos de inicio para el cálculo o determinación de los días de mora en el enteramiento y pago de las retenciones respectivas, una fecha anterior a la fecha de vencimiento de la respectiva obligación.

   Que dicho error surge de considerar como puntos de partida para el cálculo o determinación de los días de mora en el enteramiento y pago de las retenciones respectivas una fecha de vencimiento de la respectiva obligación.

   Explica que la Resolución recurrida calcula los días de mora para la multa correspondiente a la obligación de enterar y pagar las retenciones correspondientes a la segunda quincena de cada mes investigado, tomando como fecha de vencimiento la correspondiente a la primera quincena de cada mes, de modo que, conforme con las Providencias Administrativas Nos. SNAT-2005-1455 y SNAT-2005-56, aplicables al presente caso, establecen que las retenciones practicadas en la primera quincena del mes deben enterarse durante los cinco primeros días hábiles de la segunda quincena, y las correspondientes a la segunda quincena se deben enterar durante los cinco primeros días hábiles del mes siguiente, en conformidad con el calendario de los sujetos pasivos especiales. De allí que las fechas de vencimiento para el enteramiento de las retenciones practicadas por la contribuyente en las segundas quincenas de los períodos investigados no se corresponde, como asume erróneamente la Administración Tributaria, con la fecha de vencimiento de enteramiento de las retenciones practicadas en las primeras quincenas, por lo que el ente exactor debió tomar en consideración la fecha de vencimiento a las segundas quincenas correspondientemente y no una fecha de vencimiento anticipada, haciendo incrementar de esa forma, la multa en la cantidad de Bs. 153.810.94.

   Infiere que hay otro error de cálculo en que incurre el Órgano Administrativo, esto es, que la multa contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario que establece sanción equivalente al 50% de las cantidades enteradas con retardo por cada mes de retardo, que esa sanción solo se aplica por cada mes que efectiva e íntegramente haya transcurrido desde el vencimiento de la obligación, y no por la fracción de este, puesto que para el resarcimiento de la mora se prevé los intereses moratorios y no las sanciones de multa.

   Acota que la Administración Tributaria igualmente yerra al determinar los intereses de mora generados para la fecha de vencimiento de la obligación de enterar las retenciones practicadas durante las segundas quincenas de cada mes de los períodos investigados, ya que toma como fecha de vencimiento las correspondientes a las primeras quincenas respectivamente, lo que genera un exceso en los días de mora incurridos, por lo que resulta de todas improcedente, ya que la mora se iniciaría al día siguiente de la fecha de vencimiento prevista para el enteramiento de las retenciones correspondientes a las segundas quincenas, conforme con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, y artículos 10 y 15 de las Providencias 1455 y 5096 que designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del IVA, por lo que a su juicio el monto de los intereses moratorios generados a partir de las fechas efectivas de vencimiento de las obligaciones tributarias es por la cantidad de BsF. 21.969,86.

   Opone la prescripción de la acción para imponer las sanciones y sus accesorios, en lo que respecta al enteramiento tardío de las retenciones a los períodos de imposición de enero a abril de 2004, ya que al momento de imponerle la sanción, esto es junio de 2008, transcurrió el lapso de prescripción establecido en la Ley.

   Señala que el artículo 55 del Código Orgánico Tributario establece la prescripción de cuatro años para imponer sanciones, y el artículo 60 ejusdem indica que se computará a partir del 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito, disposición que se refiere a tributos que se liquiden por períodos anuales, no obstante, cuando se trate de la determinación de sanciones por la comisión de ilícitos por tributos que se liquiden por períodos de imposición mensuales, como el IVA, el período de prescripción debe computarse desde el mes siguiente en que ocurre el hecho imponible o que se verifique el incumplimiento, toda vez que interpretar literalmente el artículo 60 en cuestión resultaría violatorio del principio de igualdad ante la ley que debe regir en toda relación jurídica, y contraría al espíritu, propósito y razón de la misma norma.

   Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

   En el escrito de informes y observaciones ratifica los fundamentos de hecho y de derecho esgrimidos en el recurso contencioso tributario, y agrega que en caso de que no se considere procedentes sus denuncias, tome en consideración al criterio fijado por la Sala Político Administrativa en cuanto a la interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, caso: Walt Disney, C.A., toda vez que la contribuyente pago tardíamente, sin que mediase procedimiento de verificación o fiscalización alguno, por lo que se debe tomar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se determinó y pagó la diferencia de impuesto.

2. La República

   La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

   Luego de realizar un análisis sobre la prescripción, y de copiar los artículos 77 y 54 del Código Orgánico Tributario de 1994, de transcribir el criterio que sobre al respecto sostiene la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, así como transcribir Sentencia No. 069-2006 del 25-04-2006 del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, afirma que en el presente caso se encuentra en el supuesto establecido en el numeral 2 del artículo 55 del mencionado Código, por lo que el lapso de prescripción comenzó a transcurrir el 01 de enero de 2005 y no el 02-09-2008, de allí que el término prescriptivo comienza a contarse a partir de esa fecha, finalizando el 01 de enero de 2009.

   Esgrime, que no obstante el 01-09-2008 se le notifica a la recurrente la Resolución impugnada, con lo cual se interrumpe el lapso de prescripción, por lo que debe reiniciarse a partir del 02-09-2008, en consecuencia, no se dan los supuestos para que opere la prescripción extintiva alegada por la recurrente.

   Después de un estudio en torno al Principio de Legalidad, y de transcribir los artículos 93 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, manifiesta que la multa determinada a la contribuyente es por no dar cumplimiento al deber de enterar oportunamente los montos retenidos, ya que enteró fuera del plazo establecido en el artículo 15 de la P.A.N.. SNAT-2005-0056 de fecha 27 de enero de 2005, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005, vigente para los períodos impositivos comprendidos desde abril de 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nos. 2387 del 11-12-2003, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.847 el 29-12-2003; 0668 del 20-12-2004, publicada en Gaceta Oficial No. 38.096 el 29-12-2004; 0985 del 30-11-2005, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.331 el 08-12-2005; 0778 del 12-12-2006, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.582 el 28-12-2006.

   Enfatiza que la Administración Tributaria al revisar las declaraciones informativas de compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición investigados, se constató que la contribuyente de marras enteró las cantidades retenidas fuera de la fecha límite que tenía para cumplir su obligación, por lo que en ese sentido la violación de los Principios Constitucionales de Legalidad y Tipicidad en materia sancionatoria debe ser desechado.

   Exalta que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria son adecuadas a la proporción de tiempo transcurrido entre la fecha límite del cumplimiento y la fecha en la cual enteró en forma retardada el Impuesto al Valor Agregado, por lo que sería absurdo que el legislador premiase al infractor en la violación de los lapsos procesales establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando estos fueran inferiores a treinta (30) días.

   Posterior a la transcripción del Oficio No. GJT-DDT-2005-25-10 del 23 de mayo de 2005, proveniente de la extinta Gerencia Jurídico Tributaria del Seniat, de citar al doctrinario A.A.S., de hacer referencia al Decreto Ley No. 189 publicada en Gaceta Oficial No. 4.727 del 27-05-1994, de copiar Sentencia No. 882 del 06 de junio de 2007, emanada de la Sala Político Administrativa, reitera que la Administración Tributaria constató que la contribuyente enteró extemporáneamente las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los años 2004, 2005, 2006 y 2007, lo cual constituye el ilícito material sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, con multa del 50% de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento.

   Indica que se realizó la conversión de las multas resultantes en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias, para el momento de la comisión del ilícito, y luego estableció su valor para el momento del pago, tal y como lo prevé de manera expresa el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y no como afirma la recurrente al valor de la unidad tributaria que correspondía al momento de la comisión del ilícito.

   En cuanto a los Principios de capacidad contributiva y de no confiscación, se basa en criterios de autores doctrinarios como D.J., R.G., M.A., y señala que dicho principio esta consagrado en el artículo 317 de la Constitución, para afirmar que un tributo es confiscatorio solo cuando no permite al sujeto pasivo obtener un margen de ganancia justa o razonable, libre o neto después de su pago, sin embargo, toda norma tiene consecuencia jurídicas, y cada vez que se comete una infracción, la administración debe aplicar la sanción prevista, y en el caso específico, por tratarse de infracciones derivadas del incumplimiento de deberes formales, que se encuentran determinadas en la norma, las cuales tienen un carácter fijo o automático que excluye la posibilidad de graduarlas valorando atenuantes y agravantes, por lo que ese tipo de ilícito no se constata el mayor o menor grado de culpa, su acaecimiento se verifica con la simple inobservancia de la Ley o Reglamento, por lo que las sanciones impuestas a la contribuyente estuvieron acordes con lo tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   Luego de realizar una argumentación sobre el Principio de Seguridad Jurídica, colige que la sanción impuesta a la contribuyente no puede considerarse desproporcionada, ya que la misma estuvo acorde con lo tipificado en el artículo 133 del Código Orgánico Tributario, que equivale a la cantidad de 29.406,02 U.T., tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del ilícito, de conformidad con lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 ejusdem, por lo que la recurrente no puede invocar la ausencia de seguridad jurídica ni de certeza tributaria.

   Después de copiar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, y de transcribir Sentencia de la Sala Político Administrativa del 19-06-2007, señala en cuanto al fraccionamiento de los meses de retardo, que dicho artículo contempla una sanción de tipo proporcional, y en el caso de incumplimiento que no haya copado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo, el cual se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo, por lo que la norma señala el 50% de los tributos retenidos o percibidos, independientemente del monto del tributo dejado de enterar, lo que no admite rebaja ni aumento, ya que lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo.

   Afirma que el cálculo realizado por la Administración para determinar el monto de la sanción se materializa con la siguiente formula:

   Días de mora en el pago = fecha de pago-fecha de vencimiento.

   Meses de Mora en el Pago = Días de Mora/30.

   (Monto Declarado x 50%) x Meses de Mora en el Pago.

   De allí que las sanciones impuestas son adecuadas a la proporción de tiempo transcurrido entre la fecha límite del cumplimiento y la fecha en la cual se enteró en forma retardada el mencionado impuesto, aparte de que si la intención del Legislador hubiera sido como lo señala la recurrente, llevaría al absurdo de que el legislador premiase al infractor en la violación de los lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando estos fueran inferiores a treinta (30) días.

   Luego de citar el artículo 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, de transcribir Sentencia No. 043 del 15-01-2003, dictada por la Sala Político Administrativa, Caso: Tarjetas Banvenez, S.A., señala que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario no transgrede de manera flagrante los principios y garantías constitucionales de legalidad tributaria, ni tampoco contraría una norma constitucional que amerita su desaplicación por inconstitucionalidad mediante el control difuso.

   Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, en caso contrario, se exima en costas al Fisco Nacional.

   III

   FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

   A través de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-578 (folios 52 al 54) de fecha 21 de agosto de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, sancionó a la contribuyente por efectuar el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos 2004, 2005, 2006 y 2007, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales, conforme con el artículo 10 de la P.A. SNAT-2002-1455 de fecha 29-11-2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.585 del 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA), vigente para los períodos impositivos de enero 2003 a marzo 2005, y artículo 15 de la P.A.N.. SNAT-2005-0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005, mediante la cual se designan a los sujetos pasivos calificados de especiales, como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA), vigente para los períodos impositivos comprendidos desde abril de 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativa Nos. 2387 del 11-12-2003, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.847 el 29-12-2003; 0668 del 20-12-2004, publicada en Gaceta Oficial No. 38.096 el 29-12-2004; 0985 del 30-11-2005, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.331 el 08-12-2005; 0778 del 12-12-2006, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.592 el 28-12-2006, en consecuencia, se le aplicó multa a la contribuyente de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Veintinueve mil Cuatrocientos Seis Unidades Tributarias con Dos Céntésimas (29.406,02 UT), equivalente a la cantidad de BsF. 1.352.676,92,10; a razón de la unidad tributaria a BsF. 46,00; e intereses moratorios por la cantidad de BsF. 27.121,09, conforme con el artículo 66 ejusdem, como infra se detalla.

   Mes Año Quincena Número del Documento Fecha del Enteramiento Fecha Límite para Enterar Días de Mora en el Enteramiento Multa en UT

   Art. 113 COT

   Intereses

   Moratorios

   en BsF.

   ENERO 2004 1 0490056481 30-06-2004 22-01-2004 160 466,01 330,55

   FEBRERO 2004 1 0490056497 30-06-2004 18-02-2004 133 602,13 540,82

   MARZO 2004 1 0490056501 30-06-2004 18-03-2004 104 809,31 727,56

   ABRIL 2004 1 0490056557 30-06-2004 22-04-2004 69 1.319,35 1.191,31

   SEPTIEMBRE 2004 1 0590024338 04-03-2005 21-09-2004 164 1.711,93 1.432,17

   OCTUBRE 2004 1 0590024341 04-03-2005 22-10-2004 133 1.970,84 1.630,00

   NOVIEMBRE 2004 1 0590028910 04-03-2005 22-11-2004 102 2.984,12 2.462,99

   DICIEMBRE 2004 1 0590028921 04-03-2005 17-12-2004 77 1.540,31 1.277,59

   MAYO 2005 1 0590109653 19-08-2005 18-05-2005 93 1.403,30 1.349,35

   AGOSTO 2005 1 0590152496 04-11-2005 18-08-2005 78 2.638,73 2.428,15

   SEPTIEMBRE 2005 1 0590152506 04-11-2005 20-09-2005 45 1.387,86 1.277,03

   OCTUBRE 2005 1 0590181678 27-12-2005 17-10-2005 71 2.158,82 1.962,05

   NOVIEMBRE 2005 1 0690008120 16-01-2006 22-11-2005 55 3.079,01 2.766,02

   MARZO 2006 1 0690079200 04-05-2006 17-03-2006 48 3.130,47 3.162,87

   MAYO 2006 1 0690102346 13-06-2006 19-05-2006 25 1.329,34 1.305,01

   JULIO 2006 1 0690153410 21-08-2006 17-07-2006 35 2.246,33 2.320,40

   SEPTIEMBRE 2006 1 0690175840 25-09-2006 20-09-2006 5 89,09 90,82

   DICIEMBRE 2006 1 0690236658 19-12-2006 18-12-2006 1 18,44 20,10

   ABRIL 2007 1 0790081438 18-04-2007 16-04-2007 2 55,80 69,12

   MAYO 2007 1 0790108284 24-05-2007 24-05-2007 1 16,66 21,36

   NOVIEMBRE 2007 1 0790259864 17-12-2007 22-11-2007 25 448,17 755,82

   TOTALES 29.406,02

   U.T.

   BsF. 27.121,09

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Si del acto impugnado se desprende que la Administración al determinar y calcular la cuantía de la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario en aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 ejusdem, viola los principios constitucionales de legalidad, tipicidad, irretroactividad, seguridad jurídica, capacidad contributiva y libertad económica, consagrados en los artículos 24, 25, 49, 112, 115, 316 y 317 de la Carta Magna, por ende, solicita que se desaplique el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por vía del control difuso de la constitucional de conformidad con el artículo 334 de la Constitución en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, ii) Error de la Administración Tributaria por cuanto: ii.1) El cálculo de los intereses de mora y el de las multas debe efectuarse tomando como fechas de inicio para sus respectivos cómputos, las fechas que efectivamente corresponde, en lugar de las fechas a partir de las cuales dichos intereses y multas fueron erróneamente calculados en el acto objeto de impugnación; ii.2) Error en el cálculo al aplicar la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, ya que la multa equivalente al 50% de las cantidades enteradas con retardo es por cada mes de retardo, que efectiva e íntegramente haya transcurrido desde el vencimiento de la obligación y no por la fracción de este, puesto que para el resarcimiento de la mora, el mencionado Código prevé los intereses moratorios, y iii) Aplicación del criterio que resulte favorable de la Sentencia del 12 de noviembre de 2008, Caso: The Walt D.C. (Venezuela), C.A., en virtud de que la contribuyente pago tardíamente sin que medie procedimiento de verificación o fiscalización alguno, por ende, deberá tomarse el valor de la unidad tributaria para el momento en que se determinó y pagó la diferencia.

   No obstante, como punto previo debe esta Juzgadora determinar la posible prescripción de la acción para imponer las sanciones tributarias y sus intereses moratorios, alegada por la recurrente, correspondientes a los períodos de imposición de enero, febrero, marzo y abril de 2004, por el retardo en enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, ya que al momento de ser notificados de la sanción, en junio de 2008, transcurrió un lapso superior a los cuatros años previstos en el artículo 55, numeral 2 del Código Orgánico Tributario.

   Visto lo anterior, es necesario transcribir lo que al efecto dispone el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 55 numerales 1 y 2; 60 numerales 1 y 2, los cuales son del tenor siguiente:

   Artículo 55.- Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

   …omissis…

   Artículo 60.- El cómputo del término de prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable. (Negritas del Tribunal).

3. …omissis…

   Tal y como se desprende con notoria claridad de la norma anteriormente transcrita, el lapso de prescripción es de cuatro (4) años para las sanciones tributarias, asimismo de la Resolución de Imposición de Sanciones y Determinación de Intereses Moratorios se desprende que la contribuyente presentó tardíamente las retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos de imposición 2004, 2005, 2006 y 2007, por lo que el período para que comience a correr el lapso de prescripción de los meses enero, febrero, marzo y abril de 2004, debe contarse a partir del 1° de enero de 2005.

   En atención a los precedentes razonamientos y a las actas procesales, permite a esta sentenciadora considerar que en el caso de autos no se verificó la prescripción de la sanción e intereses moratorios a favor de la contribuyente, toda vez que se constató que desde el primero (01) de enero de 2005, fecha de inicio del lapso de la prescripción hasta el primero (1°) de enero de 2009, si hubo actuación por parte de la Administración Tributaria, ya que se le notificó a la contribuyente en fecha 01 de septiembre de 2008, la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-578 de fecha 21 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, razón por la cual este Tribunal considera que en el presente caso no operó la prescripción de la sanción. Así se declara.

   En cuanto a la violación de Principios Constitucionales alegados por la recurrente, señala lo siguiente:

   1) Que la “… Administración Tributaria, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 113 del COT determina como sanción de multa por el retardo en el enteramiento de las retenciones de IVA en que incurrió nuestra representada, el equivalente al 50% de las retenciones enteradas con retardo. Una vez, obtenido dicho monto en bolívares y, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT determina su valor en unidades tributarias calculadas al valor de las mismas para el momento en que se cometió el ilícito tributario. Hasta este momento de la determinación no se vulneran los derechos constitucionales de nuestra representada antes denunciados, no obstante, cuando en aplicación de lo dispuesto en el segundo aparte del parágrafo segundo de la norma antes citada la Administración Tributaria calcula el monto total de la sanción aplicando el valor de la unidad tributaria actual, es decir, la vigente para el momento en que se emite la Resolución, se ven vulnerados los principios constitucionales antes indicados lo que constituye una flagrante violación de los derechos y garantías constitucionales que informan el sistema tributario que afectan el acto impugnado de un vicio de nulidad absoluta…”. (Negritas del Tribunal).

   2) Que “…se observa que el artículo 94 del COT, cuya desaplicación solicitamos sea acordado por este tribunal por vía del control difuso de la constitucionalidad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución … [ya que]… viola y trasgrede de manera flagrante los principios y garantías constitucionales …”.

   3) Que el Parágrafo Segundo del mencionado artículo 94 “… no permite al contribuyente… conocer de manera objetiva cual es la consecuencia o pena aplicable a la conducta delictual observada por ella en el momento de la comisión del ilícito, vulnerando así el principio de tipicidad penal…”, ya que “… al establecer dicha norma que la sanción de multa se cancelará aplicando el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago … cuando se comete el ilícito es imposible sea conocido o previsible para el contribuyente, pues depende de la actuación de la Administración Tributaria… [por lo que] se vulnera la garantía y derecho del contribuyente de conocer de manera objetiva y preexistente tanto la falta como la pena aplicable a la misma, garantía ésta amparada tanto por el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución en concordancia con el artículo 317 ejusdem, como por el artículo 1 del Código Penal… ”.

   4) Que viola el Principio de Irrectroactividad ya que “…la pena de multa se determinará aplicando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago se está retrotayendo la aplicación de una norma dictada con posterioridad a la comisión del ilícito, esto es, de la P.A. que establece el valor de la unidad tributaria aplicable para el momento del pago, cuya entrada en vigencia ocurre en un periodo posterior al de la comisión de un ilícito cometido con anterioridad…”.

   5) Que “…la aplicación del parágrafo segundo del parágrafo del artículo 94 del COT, transgrede y vulnera el principio de capacidad contributiva. En efecto, la reexpresión de la sanción de multa por efecto de la inflación con fundamento en la variación del valor de la unidad tributaria, entre la fecha de la comisión de la infracción y el momento del pago de dichas sanciones pecuniarias supone un desconocimiento de las nociones jurídicas elementales y una flagrante violación al principio constitucional de la capacidad contributiva…” por lo que es “….de la competencia del Estado preservar la estabilidad de los precios y preservar el valor de la unidad tributaria, no cabe duda que el fenómeno inflacionario supone el incumplimiento de dicha obligación que implica, sin duda alguna, que en mayor o menor medida sea el Estado el agente responsable o causante de los daños que genera dicho fenómeno en la economía nacional y, por lo tanto, mal puede como se pretende hacer con la disposición del artículo 94 del COT trasladar dicha responsabilidad al contribuyente que supone una flagrante violación al principio de capacidad contributiva y, si se quiere, hasta el de no confiscatoriedad…”.

   6) Que la “…reexpresión de las sanciones en materia tributaria además… supone una violación al principio de eficiencia que debe regir el sistema tributario consagrado en el artículo 317 de la Constitución, pues a través de la incorporación de un mecanismo que permite y garantiza en el tiempo del valor monetario y que supone una automática indemnización, como lo es el ajuste de las sanciones en virtud de la inflación, se premia la inactividad, dilación y falta de eficiencia de la Administración Tributaria…”.

   7) Que “…supeditar la determinación de la pena aplicable al valor de la unidad tributaria que esté vigente para el momento del pago supone, no solo la incertidumbre e inseguridad jurídica del desconocimiento objetivo y abstracto de la sanción aplicable que vulnera el principio de tipicidad, legalidad y, en consecuencia, de seguridad jurídica, sino que, igualmente, supone una incertidumbre para el ejercicio de una sana administración de los negocios del contribuyente y de la plena disposición de sus rentas…”.

   8) Que “… la aplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del COT supone una flagrante violación a los principios constitucionales de legalidad y, como corolarios de este, los principios de tipicidad e irretroactividad, capacidad contributiva y no consfiscatoriedad, eficiencia y libertad económica, que deben informar el sistema tributario y se encuentra consagrados en la constitución en sus artículos 24, 25, 44, 49, 112 y 317…”.

   En este orden de idea, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la Sentencia de fecha 12-11-2008 (Exp. Nº 2006-1847) tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y, al efecto sostuvo:

   Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

   En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

   “Artículo 24. …

   Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

   En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

   En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

   “Artículo 8.- …

   De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

   Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

   No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:

   “…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados (sic) de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

   (…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).

   Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

   Artículo111. …

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   …

   PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

   (…)

   .

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   …

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. (Resaltado del Tribunal).

   Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

   Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara. (Negritas del Tribunal).

   Así las cosas, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, el artículo 94 del Código Orgánico Tributario no resulta atentatorio de los derechos y garantías del contribuyente, toda vez que el legislador establece dicha normativa como un mecanismo de protección de los efectos inflacionarios de la economía, de allí que con el transcurrir del tiempo no disminuya los efectos de la sanción, y se logre invalidar o disminuir los efectos de la sanción que se ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, es decir, supone una aplicación actualizada del valor nominal de la moneda para el momento del pago, razón por la cual se desestima los alegatos al respecto. Así se decide.

   Por otra parte, la recurrente alega que la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributaria afecta los principios constitucionales de libertad económica, capacidad contributiva, eficiencia y seguridad jurídica.

   Al efecto, esta Juzgadora estima necesario observar lo dispuesto en los artículos 112 y 317 de la norma constitucional, que resulta del siguiente tenor:

   Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social…

   Artículo 316.- El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

   Así las cosas, advierte este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario en nada incide sobre la libertad económica de la contribuyente ya que dicho artículo no establece una limitación a su ejercicio a la actividad económica, ni tampoco afecta la seguridad jurídica, eficiencia y capacidad contributiva, toda vez que se trata de un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, y observado que la contribuyente reconoce en sus escritos que enteró tardíamente en varias oportunidades el Impuesto al Valor Agregado, sin refutar el ilícito material cometido, la misma debió ser muy cuidadosa y diligente en enterar oportunamente las retenciones de dicho impuesto correspondiente a los períodos 2004, 2005, 2006 y 2007, toda vez que se causa un daño al Fisco Nacional el no enterar lo retenido a la fecha de su vencimiento; por lo que su incumplimiento generó la sanción establecida en el artículo 113 ejusdem, razón por la cual se desecha lo alegado por la recurrente. Así se decide.

   Por otra parte, la recurrente alega que “… la Administración Tributaria incurre en un error material al efectuar la determinación de la sanción de multa impuesta a nuestra representada por el enteramiento tardío de retenciones IVA practicadas en los ejercicios fiscales investigados. Dicho error surge de considerar como puntos de partida para el cálculo o determinación de los días de mora en el enteramiento de pago de las retenciones respectivas, una fecha anterior a la fecha de vencimiento de la respectiva obligación … por lo que respecta a los días de mora correspondiente a la obligación de enterar y pagar las retenciones correspondientes a la segunda quincena de cada mes investigado … no se corresponde como lo asumió erróneamente la Administración Tributaria, con la fecha de enteramiento de las retenciones practicadas en las primeras quincenas…”.

   Agrega que “… la Administración Tributaria engloba en una única porción las retenciones totales de cada mes partiendo del supuesto de que la fecha de vencimiento para el enteramiento del total de las mismas es la correspondiente a la fecha de vencimiento de la primera quincena, sin tomar en consideración las fechas de vencimiento correspondientes a las segundas quincenas…”.

   Al efecto, resulta oportuno transcribir lo establecido en los artículos 10 de la P.A. SNAT-2002-1455 y 15 de la P.A.N.. SNAT-2005-0056, rationae temporis, que establecen lo siguiente:

   Artículo 10.- El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

   Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyente especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:

   1. Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 0 y 1, deben enterar el impuesto retenido el primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

   2. Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 2 y 3, deben enterar el impuesto retenido el segundo día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

   3. Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 4 y 5, deben enterar el impuesto retenido el tercer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

   4. Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 6 y 7, deben enterar el impuesto retenido el cuarto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

   5. Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

   Artículo 15.- El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo único de de este artículo.

   Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales anteriores deberá seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales.

   Conforme a lo expuesto, el sujeto pasivo que funge como agente de retención debe enterar en su totalidad y sin deducciones las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, y luego enterarlas a la fecha correspondiente, ya sea dentro de los cinco (5) días siguientes lo retenido en la primera quincena de cada mes, y a los cinco (5) días del mes siguiente lo retenido en la segunda quincena de cada mes, hasta tanto la Administración Tributaria establezca el calendario para los contribuyentes especiales o sujetos pasivos calificados como especiales.

   Ahora bien, observa esta Sentenciadora que en la Resolución Impugnada por la contribuyente, se le sanciona por presentar tardíamente las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a las primeras quincenas de los meses y años que se identifican a continuación:

   Mes

   Año

   Quincena

   Fecha del Enteramiento

   Fecha Límite para Enterar

   Días de Mora en Enterar Monto Retención Enterada

   BsF. Multa en UT

   Art. 113 COT

   Intereses

   Moratorios

   en BsF.

   ENERO 2004 1 30-06-2004 22-01-2004 160 3.390,46 466,01 330,55

   FEBRERO 2004 1 30-06-2004 18-02-2004 133 6.709,91 602,13 540,82

   MARZO 2004 1 30-06-2004 18-03-2004 104 11.531,52 809,31 727,56

   ABRIL 2004 1 30-06-2004 22-04-2004 69 28.337,42 1.319,35 1.191,31

   SEPTIEMBRE 2004 1 04-03-2005 21-09-2004 164 15.469,10 1.711,93 1.432,17

   OCTUBRE 2004 1 04-03-2005 22-10-2004 133 21.962,44 1.970,84 1.630,00

   NOVIEMBRE 2004 1 04-03-2005 22-11-2004 102 43.357,58 2.984,12 2.462,99

   DICIEMBRE 2004 1 04-03-2005 17-12-2004 77 29.642,14 1.540,31 1.277,59

   MAYO 2005 1 19-08-2005 18-05-2005 93 26.617,35 1.403,30 1.349,35

   AGOSTO 2005 1 04-11-2005 18-08-2005 78 59.675,95 2.638,73 2.428,15

   SEPTIEMBRE 2005 1 04-11-2005 20-09-2005 45 54.404,08 1.387,86 1.277,03

   OCTUBRE 2005 1 27-12-2005 17-10-2005 71 53.628,53 2.158,82 1.962,05

   NOVIEMBRE 2005 1 16-01-2006 22-11-2005 55 98.770,11 3.079,01 2.766,02

   MARZO 2006 1 04-05-2006 17-03-2006 48 131.479,58 3.130,47 3.162,87

   MAYO 2006 1 13-06-2006 19-05-2006 25 107.240,91 1.329,34 1.305,01

   JULIO 2006 1 21-08-2006 17-07-2006 35 129.351,67 2.246,33 2.320,40

   SEPTIEMBRE 2006 1 25-09-2006 20-09-2006 5 35.851,09 89,09 90,82

   DICIEMBRE 2006 1 19-12-2006 18-12-2006 1 37.542,25 18,44 20,10

   ABRIL 2007 1 18-04-2007 16-04-2007 2 62.681,42 55,80 69,12

   MAYO 2007 1 24-05-2007 24-05-2007 1 37.988,29 16,66 21,36

   NOVIEMBRE 2007 1 17-12-2007 22-11-2007 25 40.493,47 448,17 755,82

   Ahora bien, la recurrente afirma que la Administración Tributaria engloba en una única porción las retenciones totales de cada mes, y no toma en cuenta las fechas de vencimiento correspondientes a las segundas quincenas, es decir, que el monto total enterado en la Planilla de Pago para Enterar Retenciones de IVA Efectuadas por Agentes de Retenciones, dicho monto engloba las retenciones efectuadas por la contribuyente correspondiente tanto a las primeras y segundas quincenas de cada mes, de allí que las retenciones correspondientes a la segunda quincena de cada mes investigado no corresponde con la fecha de enteramiento de las retenciones practicadas en las primeras quincenas.

   En ese sentido señala que dicho “… error material incrementa en Ciento cincuenta y Tres Mil Ochocientos Diez Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 153.810,94) el total de las multas impuesta por el enteramiento..” y los intereses moratorios por “… la cantidad de Cinco Mil ciento cincuenta y Un Bolívares con Veintitrés Céntimos (Bs. 5.151,23)…”, ya que se debió calcular los días de mora para las sanciones y los intereses moratorios correspondientes a la segunda quincena tomando en cuenta la fecha de vencimiento correspondiente y no el de la primera quincena, como detalla en el siguiente cuadro:

   Mes

   Año

   Quincena

   Fecha del Enteramiento

   Fecha Límite para Enterar

   Días de Mora en el Enteramiento Monto Retención Enterada

   BsF.

   ENERO 2004 1 30-06-2004 22-01-2004 160 985,58

   ENERO 2004 2 30-06-2004 06-02-2004 145 2.404,88

   FEBRERO 2004 1 30-06-2004 18-02-2004 133 3.070,96

   FEBRERO 2004 2 30-06-2004 04-03-2004 118 3.638,95

   MARZO 2004 1 30-06-2004 18-03-2004 104 2.271,21

   MARZO 2004 2 30-06-2004 05-04-2004 86 9.260,31

   ABRIL 2004 1 30-06-2004 22-04-2004 69 26.611,74

   ABRIL 2004 2 30-06-2004 12-04-2004 79 4.725,68

   SEPTIEMBRE 2004 1 04-03-2005 21-09-2004 164 5.485,14

   SEPTIEMBRE 2004 2 04-03-2005 08-10-2004 147 9.983,96

   OCTUBRE 2004 1 04-03-2005 22-10-2004 133 16.206,82

   OCTUBRE 2004 2 04-03-2005 04-11-2004 120 5.755,63

   NOVIEMBRE 2004 1 04-03-2005 22-11-2004 102 22.336,10

   NOVIEMBRE 2004 2 04-03-2005 03-11-2004 121 21.021,48

   DICIEMBRE 2004 1 04-03-2005 17-12-2004 77 23.575,67

   DICIEMBRE 2004 2 04-03-2005 06-01-2005 57 6.066,47

   MAYO 2005 1 19-08-2005 18-05-2005 93 20.004,40

   MAYO 2005 2 19-08-2005 04-06-2005 76 6.612,96

   AGOSTO 2005 1 04-11-2005 18-08-2005 78 15.981,33

   AGOSTO 2005 2 04-11-2005 03-09-2005 62 43.694,63

   SEPTIEMBRE 2005 1 04-11-2005 20-09-2005 45 36.756,47

   SEPTIEMBRE 2005 2 04-11-2005 02-10-2005 33 17.647,61

   OCTUBRE 2005 1 27-12-2005 17-10-2005 71 24.075,10

   OCTUBRE 2005 2 27-12-2005 06-11-2005 51 29.553,43

   NOVIEMBRE 2005 1 16-01-2006 22-11-2005 55 70.149,01

   NOVIEMBRE 2005 2 16-01-2006 07-12-2005 40 28.621,10

   MARZO 2006 1 04-05-2006 17-03-2006 48 48.276,54

   MARZO 2006 2 04-05-2006 06-04-2006 28 83.203,03

   MAYO 2006 1 13-06-2006 19-05-2006 25 53.406,02

   MAYO 2006 2 13-06-2006 08-06-2006 5 54.194,89

   JULIO 2006 1 21-08-2006 17-07-2006 35 66.996,31

   JULIO 2006 2 21-08-2006 06-08-2006 15 62.355,35

   SEPTIEMBRE 2006 1 25-09-2006 20-09-2006 5 35.851,09

   DICIEMBRE 2006 1 19-12-2006 18-12-2006 1 37.542,25

   ABRIL 2007 1 18-04-2007 16-04-2007 2 62.681,42

   MAYO 2007 1 24-05-2007 24-05-2007 1 37.988,29

   NOVIEMBRE 2007 1 17-12-2007 22-11-2007 25 40.493,47

   Ahora bien, de una revisión exhaustiva a los autos se observa que la contribuyente consigna las respectivas Planillas de Pagos Para enterar las Retenciones de IVA efectuadas por Agentes de Retenciones correspondiente a los períodos investigados, y adjunta a cada una de ellas consigna una relación detallada que indica cuales montos corresponde a las primeras y segundas quincenas, como en el cuadro de arriba se detalla, además consigna los Anexos C1 y C2 (folios 79 y 80) , en donde detalla en las primeras y segundas quincenas por cada mes investigado lo que debería ser a su juicio los días de mora con sus respectivos montos, conforme a la unidad tributaria vigente para los años en que enteró el Impuesto al Valor Agregado.

   Así, este Órgano Jurisdiccional observa del expediente administrativo que riela a los folios 576 al 644, que los Anexos que acompañan a la Resolución impugnada son el Anexo Nro. 1, en donde se establece los períodos investigados, detallando conforme a los cálculos realizados por la Administración Tributaria, las multas impuestas, conforme a los montos declarados y pagados, en donde se desprende claramente que corresponde a las primeras quincenas, y los anexos que van desde el Nro. 2 hasta el Nro. 22 correspondientes a los cálculos de los intereses moratorios, así como las respectivas Planillas de Liquidación libradas al efecto, en donde también indica claramente que el período correspondiente es a las primeras quincenas de los períodos investigados.

   Así las cosas, aprecia quien aquí decide, que la relación y anexos consignada por la recurrente, no constituye prueba suficiente para desvirtuar el acto administrativo impugnado, toda vez que del expediente administrativo se evidencia de los anexos y Planillas de Liquidación y de la Resolución misma, que los montos dejados de enterar por cada mes solamente corresponde a los de las primeras quincenas de los años investigados, y por cuanto dicho acto goza de legitimidad y veracidad hasta tanto se demuestre lo contrario, por lo que la recurrente debió consignar otras pruebas para respaldar sus afirmaciones, como bien pudo haber sido copia o relación de los Libros de Compras y Ventas donde se demuestre las retenciones efectuadas, u otras, en consecuencia, resulta forzoso para este Tribunal tener por cierto el contenido de la Resolución objeto del recurso. Así se decide.

   Por otro lado, la recurrente alega error en el cálculo al aplicar la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, ya que la multa equivalente al 50% de las cantidades enteradas con retardo es por cada mes de retardo, que efectiva e íntegramente haya transcurrido desde el vencimiento de la obligación y no por la fracción de este.

   Así, la Representante de la República señala que el artículo 113 en cuestión, contempla una sanción de tipo proporcional, y en el caso de incumplimiento que no haya copado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo, el cual se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo.

   En este sentido, es oficioso traer a colación el pronunciamiento que realizó la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia No. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, Caso: PDVSA, Cerro Negro, S.A., en relación a la interpretación del mencionado artículo, al efecto sostuvo:

   …

   Ahora bien, se plantea en esta oportunidad, si dicha n.r. dentro de su supuesto de hecho, aquellos retrasos en el cumplimiento de enterar las cantidades retenidas o percibidas que sean inferiores a un mes; es decir, corresponde verificar si existe o no una falta de tipificación de la sanción a ser aplicada a aquellos responsables que enteren las cantidades retenidas o percibidas con menos de un mes de retraso.

   Ello así, la Sala observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

   En efecto, del dispositivo anteriormente transcrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente (término clave para la resolución de la presente controversia) al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.

   Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.

   Ello así, debe destacar esta Alzada que en el caso de autos, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, al imponer a la contribuyente PDVSA CERRO NEGRO, S.A., la multa establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, en forma proporcional por haber enterado con doce (12) días de retraso las cantidades retenidas en el mes de diciembre del año 2004.

   Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara.

   …

   Así las cosas, esta Juzgadora comparte lo señalado por la Sala, ya que no aplicar la sanción en el transcurso menor a un mes, entonces sería apremiar al infractor por su incumplimiento como agente de retención o de percepción, de enterar las cantidades de dinero en las oficinas de fondos nacionales dentro de los plazos establecidos en las normas. Así se declara.

   Por último, alega que se le aplique al presente caso el criterio establecido en la Sentencia 01426 del 12 de noviembre de 2008, debido a que la contribuyente pago tardíamente sin que medie procedimiento de verificación o fiscalización alguno, por lo que se debe tomar en cuenta el valor de la unidad tributaria para el momento en que se determinó y pagó la diferencia.

   Así las cosas, de la Sentencia ya transcrito supra, Caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A., en el que se expuso lo siguiente:

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   ...

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

   Así las cosas, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el día 21-08-2008 dictó la Resolución No. SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-578 (folios 52 al 54) de fecha 21 de agosto de 2008, a través del cual se le impuso a la recurrente multa por la cantidad de Veintinueve mil Cuatrocientos Seis Unidades Tributarias con Dos Céntésimas (29.406,02 UT), equivalente a la cantidad de BsF. 1.352.676,92,10; a razón de la unidad tributaria a BsF. 46,00; e intereses moratorios por la cantidad de BsF. 27.121,09, en virtud de que la recurrente efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos 2004, 2005, 2006 y 2007, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), por lo que se evidencia que la recurrente entero el Impuesto al Valor Agregado extemporáneamente pero de manera voluntaria, sin que la Administración Tributaria efectuase reparo por diferencia alguna de Impuesto, razón por la cual este Tribunal considera aplicable al caso de autos lo establecido en la Sentencia transcrita supra, en relación a que la unidad tributaria aplicable a la sanción es la que estaba vigente para el momento en que la sociedad mercantil realizó el pago de la obligación principal, y así se declara.

   En virtud de lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria calcular y aplicar multa conforme a la unidad tributaria vigente al momento en que la recurrente declaró y pagó el Impuesto al Valor Agregado, y así finalmente se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil OGILVY & MATHER ANDINA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-578 de fecha 21 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual sancionó a la contribuyente por la cantidad de Veintinueve mil Cuatrocientos Seis Unidades Tributarias con Dos Céntésimas (29.406,02 UT), equivalente a la cantidad de BsF. 1.352.676,92,10; e intereses moratorios por la cantidad de BsF. 27.121,09. En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-578 del 21-08-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual sancionó a la contribuyente por efectuar el tardíamente el enteramiento correspondiente a los períodos 2004, 2005, 2006 y abril de 2007, por la cantidad de Veintinueve mil Cuatrocientos Seis Unidades Tributarias con Dos Céntésimas (29.406,02 UT), equivalente a la cantidad de BsF. 1.352.676,92,10; e intereses moratorios por la cantidad de BsF. 27.121,09.

SEGUNDO

Se ordena a la Administración Tributaria calcular y liquidar las multas a la contribuyente, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

TERCERO

Se confirma los intereses moratorios por la cantidad de BsF. 27.121,09.

CUARTO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a los ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como a los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense Boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los diecisiete (17) días del mes marzo del año 2010. Año 199° de la independencia y 151° de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las diez y cuarenta de la mañana (10:40 a.m.).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/Luis