Decisión nº 093-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Julio de 2009

ASUNTO: AF49-U-1999-000092 Sentencia 093/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de Julio de 2009

199º y 150º

En fecha 19 de noviembre de 1999, los ciudadanos A.T.P., M.V.T., P.L.M.V., Víctor Franquiz Domínguez, C.W.H. y E.H.A.-Parejo, quienes son venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 1.733.805, 6.487.825, 8.438.821, 10.867.131, 12.389.691 y 12.626.142 y abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 4.987, 35.060, 58.458, 61.525, 70.442 y 76.503, respectivamente, actuando como apoderados de la sociedad mercantil OLYMPIA ANZOÁTEGUI, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha 24 de octubre de 1974, bajo el número 31, folios 168 al 174, modificado mediante documento inscrito en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha 11 de diciembre de 1986, bajo el número 36, Tomo B-13 y cuya denominación social cambio posteriormente, según consta en documento inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha 27 de octubre de 1997, bajo el número 46, Tomo 59-A.; presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones RNO/DSA/99-00042 y RNO/DSA/99-00043, ambas de fecha 05 de abril de 1999, confirmatorias de las Actas de Reparo Fiscal RNO-DF-98-000024 y RNO-DF-98-000025, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nororiental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se formulan reparos a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta.

En fecha 23 de noviembre de 1999, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario, el cual se recibió en esa misma fecha.

En fecha 03 de diciembre de 1999, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

En fecha 27 de marzo del año 2000, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 30 de marzo del año 2000, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho sólo la recurrente.

En fecha 11 de octubre del año 2000, tanto la recurrente como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada Liebhet León Bolet, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.490.483 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, presentaron sus informes correspondientes.

En fecha 24 de octubre del año 2000, la recurrente presentó observaciones a los informes de la representación de la República.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

La recurrente señala:

Que los actos impugnados se encuentran viciados de nulidad al incurrir en un falso supuesto por indebida aplicación del Artículo 23, Parágrafo Primero, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al rechazar los costos causados por la cantidad de DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 19.245.976,63) (Bs. F. 19.245,98) para el ejercicio 1995 y por la cantidad de QUINCE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN MIL DOSCIENTOS OCHO BOLÍVARES CON VEINTIUN CÉNTIMOS (Bs. 15.841.208,21) para el ejercicio 1996.

Que la Administración, al considerar que no puede realizarse la deducción de ese costo debido a que la factura que lo soporta no posee el Registro de Información Fiscal (RIF), incurre en una errada interpretación de la norma contenida en el Parágrafo Primero del Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento, ya que la exigencia del Registro de Información Fiscal (RIF) atiende únicamente a un aspecto de control y no de admisibilidad del costo soportado por la factura.

Que hubo un error por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la comprobación de los medios que demuestran el costo, ya que todos los documentos contienen el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor.

Que la Administración Tributaria decidió sancionarla de acuerdo a lo establecido en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, con multa por la suma de SIETE MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y UN MIL TRESCIENTOS SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 7.771.306,00) (Bs. F.7.771, 31), equivalente al ciento cinco por ciento (105%) de los impuestos causados para los ejercicios fiscales 1995 y 1996 y disminuido a la mitad por existir concurrencia de infracciones conforme al Artículo 74 eiusdem.

Que dicha sanción fue impuesta sin considerar las circunstancias atenuantes presentes en el caso concreto, previstas en los numerales 2, 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo cual las sanciones deben ser determinadas en su límite inferior, es decir, el diez por ciento (10%) del impuesto causado y no pagado.

Que además la Administración Tributaria le exige el pago de intereses moratorios por la cantidad de TRES MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 3.589.866,00) (Bs. F. 3.589,87) para el ejercicio 1995 y de TRESCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO VEINTIUN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 388.121,00) (Bs. F. 388,12) para el ejercicio 1996, los cuales, de acuerdo a la jurisprudencia pacífica y reiterada, son improcedentes mientras no se determine la fecha de exigibilidad de la obligación principal, siendo estos líquidos y exigibles en el momento en que ha quedado firme el acto.

Asimismo, denuncia la inconstitucionalidad de la determinación y cobro de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, solicitando la desaplicación del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, con base en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil., por considerar que son violatorios del Principio de Capacidad Contributiva y del Principio de No Confiscatoriedad.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone en sus informes con respecto a la indebida aplicación del Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo siguiente:

Que entre los requisitos legales exigidos para la impresión de facturas se encuentra el Registro de Información Fiscal (RIF), tal como lo establece el Artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento.

Que para tener derecho a la deducción de los costos sólo se aceptarán como pruebas las facturas que cumplan con las formalidades requeridas, haciendo mención de la sentencia dictada por la Sala Políticoadministrativa en fecha 05 de abril de 1993, caso: La Cocina, C.A.

Que las deducciones contempladas en la Ley de Impuesto sobre la Renta no representan una obligación para el contribuyente sino un derecho de que gozan los mismos, siempre que cumplan con las condiciones establecidas legalmente para que sean deducibles.

Que al ser sólo admisibles los egresos que hayan cumplido con los requisitos legales, el incumplimiento de los mismos origina su inadmisibilidad, al no cumplir con las condiciones para obtener la deducción del gasto.

Que el cumplimiento de las formalidades en las facturas deviene en un requisito de procedencia a los fines de ejercer el derecho a deducir.

Concluye:

Que la ausencia de los requisitos legales en las facturas tiene como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, de la deducción del gasto.

En cuanto a la aplicación de circunstancias atenuantes en la determinación de las sanciones, la representación de la República, luego de analizar el contenido del Artículo 37 del Código Penal, solicita se desechen por irrelevantes los alegatos de la recurrente en cuanto a este aspecto y se confirmen las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, al no ser desvirtuado el contenido y fundamento de las mismas.

Con relación a los intereses moratorios, la representación de la República explica que la recurrente incurrió en mora al no pagar oportunamente su obligación tributaria; asimismo señala, que existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados, que es el último día del lapso que tiene la recurrente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondiente a los ejercicios fiscales reparados.

Que al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración para la autoliquidación, surge para la recurrente la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en el pago.

Finaliza en cuanto a este aspecto, que los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago, ya que la determinación del tributo mediante la respectiva declaración o por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria sino meramente declarativo de la misma; por lo que pide sean confirmadas las planillas liquidadas.

En virtud de ello, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita se declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y en caso contrario, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Vistos los alegatos de las partes, quien aquí decide colige que el thema decidendum en la presente controversia se centra en determinar, si la recurrente cumplió con la norma que instituye el Parágrafo Primero del Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial número 4.727, de fecha 27 de mayo de 1994, aplicable para los ejercicios investigados (1995 y 1996), para de esta manera, establecer la procedencia de la aplicación de circunstancias atenuantes en el cálculo de las sanciones impuestas y de los intereses moratorios, intereses compensatorios y de la actualización monetaria.

Puntualizado el debate, le corresponde a este Juzgador decidir mediante las consideraciones que se presentan a continuación:

Examinados los autos del expediente, se observó del texto de los actos impugnados (Actas de Reparo RNO-DF/98/000024 y RNO-DF/98/000025, ambas de fecha 03 de marzo de 1998), que se rechazan a la recurrente costos incluidos en su declaración definitiva de rentas por las cantidades de DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 19.245.976,63) (Bs. F. 19.245,98) para el ejercicio 1995 y QUINCE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN MIL DOSCIENTOS OCHO BOLÍVARES CON VEINTIUN CÉNTIMOS (Bs. 15.841.208,21) para el ejercicio 1996, por incumplir con lo establecido en el Parágrafo Primero del Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994; por lo cual le formularon reparos por dichas cantidades, determinándose un impuesto a pagar por la cantidad de CINCO MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS ONCE BOLÍVARES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 5.862.911,87) (Bs. F. 5.862,91) y por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS TREINTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.538.325,00) (Bs. F. 1.538,33), respectivamente.

Posteriormente, las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo RNO/DSA/99-00042 y RNO/DSA/99-00043, ambas de fecha 05 de abril de 1999, confirman las cantidades reparadas e imponen a la recurrente la sanción prevista en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, por incurrir en contravención, atinente a una multa por la suma de SIETE MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y UN MIL TRESCIENTOS SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 7.771.306,00) (Bs. F.7.771, 31), así como el pago de intereses moratorios por la suma de TRES MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES EXCATOS (Bs. 3.977.987,00) (Bs. F. 3.977,99), intereses compensatorios por la suma de SEIS MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.777.364,00) y la actualización monetaria correspondiente al impuesto determinado para cada uno de los ejercicios investigados, por las cantidades de DIECISIETE MILLONES SETECIENTOS SEIS MIL VEINTINUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 17.706.029,00) (Bs. F. 17.706,03) para el ejercicio 1995 y de DOS MILLONES QUINIENTOS VEINTIDOS MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 2.522.845,00) (Bs. F. 2.522,85).

En esta dirección, es importante analizar lo que establece nuestro ordenamiento jurídico con respecto a los costos, para así conocer cuáles son los requisitos que deben cumplir para que sean admitidos en la declaración de Impuesto sobre la Renta.

Así los costos son todas aquellas erogaciones causadas durante un período fiscal, para producir o adquirir un bien vendido o para la prestación de un servicio durante el periodo gravable. Al respecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable a los ejercicios investigados en el presente caso, señala en el Parágrafo Primero de su Artículo 23:

Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

De la lectura de dicha norma, se observa claramente que la misma exige como uno de los requisitos de las facturas de compra, que indiquen el Registro de Información Fiscal (RIF), del vendedor para que éstas puedan ser aceptadas como prueba del costo.

Asimismo, la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que para que los costos sean admitidos como tales en la declaración definitiva de rentas, deben cumplir con los siguientes requisitos: a) normales y necesarios, b) tener relación con la producción o adquisición del bien o del servicio prestado y c) realizados en el país.

En lo que respecta al asunto bajo estudio, las Resoluciones objetadas señalan que:

“…en ningún momento el Contribuyente hace referencia al contenido del Registro de Información Fiscal (R.I.F.) como parte integrante en el cuerpo de la factura; lo que hace evidente la total ausencia de este requisito Sine Qua Nom para que las facturas puedan ser aceptadas como costos ya que la norma antes transcrita contiene un mandato expreso al señalar “deberá aparecer el número de identificación Fiscal”.” (Folios 77 y 89 del expediente judicial).

En este orden de ideas, si bien no deben mezclarse las normas de Impuesto sobre la Renta con las de Impuesto al Valor Agregado, existen decisiones reiteradas de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, según las cuales debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas, impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control sobre el mismo; cuyos principios -no normas- pudieran aplicarse al caso de marras aunque sea un aspecto relativo al control con base al Impuesto sobre la Renta. (Sentencia Nº 00395 de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 28 de febrero de 2003, entre otras).

En el presente caso, la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación de los vendedores, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por la compradora; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de Registro de Información Fiscal (RIF), la Administración Tributaria busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el desembolso se hizo.

Así las cosas, el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los costos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número del Registro de Información Fiscal (R.I.F) en las facturas; siendo ello así, al faltar dicho requisito, se le obstaculiza a la Administración Tributaria su función de control, por constituir una de las condiciones para que el costo pueda ser aceptado.

Por otro lado, este Juzgador pudo observar de los autos que la recurrente promovió como documentales las facturas y notas de débito objetadas en el presente proceso (describiendo cada una de ellas), de cuyo contenido se evidencia que todas ellas cumplen con los requisitos legales que debe contener toda factura, incluyendo el Registro de Información Fiscal (RIF). (Folios 191-446 del expediente judicial).

De la misma forma, la recurrente promovió prueba de informes (presentado en este Tribunal en fecha 14 de agosto del año 2000), en el cual se deja constancia que las facturas emitidas por la recurrente durante los ejercicios investigados “…sí cumplían con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente para ese momento y por supuesto tenían incluido el número de registro de información fiscal (RIF), por ser uno de los requisitos que establecía la mencionada ley.”.

En razón de lo expuesto, al haberse demostrado que la recurrente efectivamente dio cumplimiento a la norma establecida en el parágrafo primero del Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis, este Tribunal debe declarar procedente el alegato de falso supuesto esgrimido por la recurrente y, en consecuencia, improcedentes las sanciones impuestas en los actos recurridos con fundamento en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable para el momento. Así se declara.

En virtud de la declaratoria que precede, este Juzgador estima inoficioso pronunciarse acerca de la solicitud de aplicación de circunstancias atenuantes al ser nula la sanción.

En cuanto al pago de intereses moratorios, intereses compensatorios y de la actualización monetaria, este Sentenciador denota que como consecuencia de lo anteriormente expresado, si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, tanto la multa, como los intereses moratorios, la actualización monetaria y los intereses compensatorios son igualmente nulos de nulidad absoluta, al ser accesorios que deben seguir la suerte de lo principal; sin menoscabo de que, en cuanto a este particular, tanto la actualización monetaria como los intereses compensatorios fueron anulados conforme a la decisión de la Sala Plena de nuestro M.T. de fecha 14 de diciembre de 1999; por lo que este Tribunal los declara improcedentes. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil OLYMPIA ANZOÁTEGUI, C.A., contra las Resoluciones RNO/DSA/99-00042 y RNO/DSA/99-00043, ambas de fecha 05 de abril de 1999, confirmatorias de las Actas de Reparo Fiscal RNO-DF-98-000024 y RNO-DF-98-000025, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nororiental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se formulan reparos a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta, por las cantidades de DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 19.245.976,63) (Bs. F. 19.245,98) para el ejercicio 1995 y QUINCE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN MIL DOSCIENTOS OCHO BOLÍVARES CON VEINTIUN CÉNTIMOS (Bs. 15.841.208,21) para el ejercicio 1996, por incumplir con lo establecido en el parágrafo primero del Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994; determinándose un impuesto a pagar por la cantidad de CINCO MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS ONCE BOLÍVARES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 5.862.911,87) (Bs. F. 5.862,91) y por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS TREINTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.538.325,00) (Bs. F. 1.538,33), respectivamente.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la Administración Tributaria en un 10% de lo debatido ante esta instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, la segunda para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de julio del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-1999-000092

Antiguo 1326

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintinueve (29) de julio de dos mil nueve (2009), siendo las ocho y treinta y siete minutos de la mañana (08:37 a.m.), bajo el número 093/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.