Sentencia nº 00766 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 1 de Julio de 2004

Fecha de Resolución: 1 de Julio de 2004
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2003-0954
Ponente:Levis Ignacio Zerpa
Procedimiento:Apelación en recurso de nulidad

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA

EXP. Nº 2003-0954

Mediante Oficio No. 03-4.660 de fecha 22 de julio de 2003, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo remitió a esta Sala el expediente contentivo de la apelación ejercida el 09 de julio de 2003 por el abogado C.C.T., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 75.351, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil OPENLINK SISTEMAS DE REDES DE DATOS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 19 de julio de 1994, bajo el Nº 53, Tomo 16-A Pro; representación que consta de poder autenticado por ante la Notaria Pública Trigésima Sexta del Municipio Libertador del Distrito Capital el 09 de abril de 2003, anotado bajo el Nº 65, Tomo 9 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia No. 2003-1.820 dictada en fecha 11 de junio de 2003, mediante la cual se declaró inadmisible el recurso contencioso administrativo de anulación por inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con solicitud cautelar de amparo constitucional y medida cautelar innominada de suspensión de efectos, contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela números 37.573 y 37.585 de fechas 19 de noviembre de 2002 y 05 de diciembre de 2002, respectivamente, mediante las cuales se designan como agentes de retención a los Contribuyentes Especiales del impuesto al valor agregado.

El 20 de julio de 2003, se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se designó Ponente al Magistrado L.I. Zerpa, a los fines de decidir sobre la apelación en acción de amparo.

I

FUNDAMENTOS DEL RECURSO Y DE LAS CAUTELARES

Los abogados Yhajaira I.C.A. y C.C.T., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los N° 87.020 y 75.351, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil accionante interpusieron ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo recurso contencioso administrativo de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, acumulado a una solicitud cautelar de amparo constitucional y medida cautelar innominada de suspensión de efectos, contra las Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455 de fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y publicadas en las Gacetas Oficiales Nos. 37.573 y 37.585 de fechas 19 de noviembre de 2002 y 05 de diciembre de 2002, respectivamente, mediante las cuales se designan como agentes de retención del impuesto al valor agregado (IVA), a los Contribuyentes Especiales.

Al efecto, denuncian la violación de la reserva legal tributaria contenida en el artículo 317 de la Constitución y en el parágrafo segundo del artículo 3 del Código Orgánico Tributario, al señalar que “El impuesto a retener anticipadamente, según las mencionadas Providencias oscila entre un 75% a un 100% de la alícuota impositiva establecida en el artículo 62 de la Ley del IVA, produciéndose así una modificación en la estructura técnica del impuesto, para la cual el SENIAT no tiene competencia..”.

Señalan que la potestad tributaria para modificar estructuralmente el impuesto al valor agregado sobre las características de traslación y protraslación del tributo es competencia del Poder Nacional, “...por lo que no puede el SENIAT, aun cuando se le haya conferido por ley (creación) la administración de los tributos; pretender regular por un acto administrativo de rango sublegal (providencias administrativas), sin menor duda, una Ley que toca los derechos de los particulares”.

Aducen que “...la estimación y el porcentaje de retención a practicarse por parte de los contribuyentes especiales es una determinación ‘forfetaria o presuntiva de la obligación tributaria calculada para cada período mensual en un setenta y cinco por ciento (75%) o cien por ciento (100%) de los débitos fiscales, lo cual presupone en la ratio de la supuesta norma que las empresas sólo generan créditos fiscales derivadas de costos y gastos equivalentes y hasta un veinticinco por ciento (25%) de sus ventas gravables y que generan utilidades cercanas no menores del (75%) de sus ingresos brutos, (...) la cual modifica la base de cálculo del impuesto, (...), produciendo una confiscación que con el transcurrir de los períodos de declaración y pago del impuesto hace que la contribuyente sufra los efectos del impuesto mas atrozmente...”.

Indican los apelantes la violación del derecho de propiedad contenido en el artículo 115 del Texto Fundamental, al afirmar que “...Al fijar y ordenar la Providencia administrativa la retención y enteramiento al Fisco Nacional, de un adelanto de impuesto, percepción ésta que posiblemente al final del período y ocurrida la compensación o deducción de los referidos créditos y débitos no se corresponda con el monto del impuesto enterado, por haberse realizado en mayor cuantía las retenciones, todo lo cual habrá producido una exacción del derecho de propiedad de nuestra representada pues ha adelantado un impuesto indebido o no causado...”

En este sentido, aseveran que “...el tributo es de naturaleza confiscatoria al no permitirle obtener un margen de ganancia justo y razonable, libre o neto, después de su pago, es decir, el referido tributo y su retención anticipada en los términos y condiciones establecidos en las referidas providencias produce la exacción abrupta de una parte sustancial de la propiedad de la renta. Todo ello trae como consecuencia, la afectación del patrimonio de nuestra mandante por el adelanto en el pago del 75% sobre el impuesto...”.

Asimismo, establecen que se trata “...de una variación sustancial de la estructura del impuesto, pues las referidas providencias, inciden sustancialmente(sic) en la base del cálculo del impuesto, (...) dicha incidencia está representada por la modificación de la base de cálculo del impuesto, pues obliga a nuestra representada a adelantar un impuesto futuro y sin posibilidades de compensación o traslación, pues como se dijo, es muy posible que a la hora de efectuarse la determinación, no resulte cuota tributaria por pagar”.

Denuncian también, la violación al principio de capacidad contributiva conjuntamente con el derecho de propiedad, aduciendo que “...la retención a la que obliga la Providencia administrativa está divorciada del principio constitucional de capacidad contributiva, (...) ya que constituye una exacción anticipada del impuesto, ajena completamente a la realidad del contribuyente y determina en forma presuntiva sobre rangos absolutamente discrecionales y que no le está dados competencialmente a la administración”.

Finalmente, alegan que “...la sanción de las referidas providencias administrativas trae como consecuencia una invasión de la potestad normativa o reglamentaria atribuida al Poder Nacional, (...), que contraría el principio de Reserva Legal Tributaria, y de legalidad...”.

En virtud de todos los antecedentes, vista la violación, a su decir, de los derechos constitucionales de la accionante previstos en los artículos 115, 116, 316 y 317 del Texto Constitucional, solicitaron se acuerde amparo cautelar a favor de su representada y, en consecuencia, se suspendan los efectos de las supra identificadas providencias administrativas.

II

DE LA DECISION JUDICIAL APELADA

Por decisión de fecha 11 de junio de 2003, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo se declaró competente para conocer del referido recurso contencioso administrativo de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, interpuesto conjuntamente con pretensión de amparo constitucional y medida cautelar innominada de suspensión de efectos, sobre la base de los argumentos siguientes:

...la Corte determinó que las características de la Providencia impugnada, responden a la categoría de acto administrativo general de efectos particulares, ya que prevé disposiciones de contenido eminentemente normativo, cuya aplicación puede ser reiterada en el futuro, de tal forma que cada vez que se verifique alguno de los supuestos fácticos previstos en ella, no agota dicho acto, sino que, por el contrario, reafirma su existencia...

“En cuanto al destinatario del acto, el destino de este viene determinado por todos aquellos sujetos que el SENIAT haya calificado como contribuyentes especiales, de manera tal que el acto incide sobre un número determinable de sujetos, quienes a los efectos de su recurribilidad les resulta aplicable la previsión contenida en el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.”

...(Omissis)

Visto que el presente recurso versa sobre la nulidad de un acto administrativo general de efectos particulares emanados del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) organismo éste distinto de aquellos que integran el Ejecutivo Nacional, en los términos a que alude la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 266, numeral 5; además, que el asunto debatido en el presente caso no se refiere a la determinación o imposición de una obligación tributaria en cabeza del recurrente –caso en el cual el conocimiento del presente recurso se encontrará reservado a los tribunales con competencia en lo contencioso tributario-; y, finalmente, tomando en cuenta que el conocimiento de las acciones o recurso que puedan intentarse contra los actos generales de efectos particulares dictados por dicho Servicio Autónomo no se encuentra expresamente atribuido a ningún tribunal, considera esta Corte que, de conformidad con el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable el criterio de competencia residual previsto en el artículo 185, ordinal 3, de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia..

Luego, al conocer sobre la admisibilidad del recurso de nulidad interpuesto, procedió a declararlo inadmisible, fundamentando su decisión en las previsiones contenidas en los artículos 84, numeral 5 y 124 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, señalando al efecto que:

.... del análisis de las normas legales que al respecto establece nuestro ordenamiento jurídico, se puede constatar que la ley es clara al señalar lo ineludible que resulta la verificación en autos, del documento que evidencia que la parte recurrente –sociedad mercantil OPELINK DE REDES DE DATOS, C.A.- es la destinataria del acto administrativo impugnado, a los efectos de determinar la admisibilidad el recurso que contra éste se ejerza.

...de la revisión de las actas procesales que conforman el expediente, no se evidencia comunicación alguna emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dirigida a la referida empresa, donde se constata tal como lo establece (sic) las providencias administrativas impugnadas en su artículo 1, que la misma haya sido designada contribuyente especial a los efectos de considerarse agente de retención del impuesto al valor agregado, y en consecuencia, al no existir documento alguno que demuestre efectivamente que el recurrente resulta afectado por el acto administrativo impugnado, se produce la consecuencia jurídica prevista por el legislador en casos como el de marras, esto es, la inadmisibilidad del recurso; ya que la comunicación oficial contentiva de tal acto constituye el documento indispensable a que se refiere la norma,...

A partir del pronunciamiento que antecede, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo negó consecuentemente la solicitud de amparo constitucional, así como la medida innominada de suspensión de efectos pretendida en el mencionado recurso.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACION

En desacuerdo con la precedente declaratoria, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente, mediante escrito de fecha 12 de agosto de 2003, fundamentaron el recurso de apelación ejercido el 09 de julio del citado año, señalando que:

...nuestra mandante no es contribuyente especial y es ello que de las actas procesales jamás se podía evidenciar tal cualidad, tal y como se dejo (sic) sentado en el escrito de fecha 24 de abril de 2003, donde no se dice por ningún lado que nuestra representada sea Contribuyente Especial del Impuesto al Valor Agregado.

En tal sentido, ratificaron lo expresado en su escrito recursorio al afirmar que:

“Nuestra representada es una sociedad mercantil dedicada a la compra, venta, fabricación, distribución, representación, comercialización, importación, exportación, mantenimiento, asesoramiento y promoción de todo lo relacionado con equipos y redes de computadoras, conforme al Acta Constitutiva y Estatutos Sociales de nuestra mandante. Nuestra representada tiene como principal fuente de ingresos el suministro, venta, asesoría e instalación de componentes y mano de obra de equipos de computación y demás tecnologías asociadas a contribuyentes del IVA calificados como “contribuyentes especiales”, según la normativa del Servicio Autónomo Nacional de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT).”

...(Omissis)

En ningún momento nuestra representada se atribuye tal carácter razón por la cual mal se le puede pedir que evidencie su cualidad de Contribuyente Especial. A todo evento, a los fines de demostrar fehacientemente la cualidad de contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado de nuestra representada, consignamos con la formalización de la presente apelación, las seis (06) últimas declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los meses de enero a junio de 2003, las cuales prueban el cumplimiento y sujeción de nuestra representada al pago del tributo, así como también, el excedente de crédito fiscal a favor de nuestra mandante por las retenciones hechas de conformidad a las resoluciones arriba expresadas. Asimismo, consignamos cinco (05) facturas emitidas por nuestra representada con cargo a Contribuyentes Especiales, tales como Telecomunicaciones Movilnet C.A., Cantv.net C.A. y CANTV, las cuales prueban la realización efectiva de las retenciones mencionadas, configurándose la exacción patrimonial anticipada que es recurrida en esta oportunidad y demostrando la incidencia de las referidas resoluciones las cuales afectan gravemente a nuestra representada.

Asimismo, argumentaron que:

..el hecho de que sea una Contribuyente Ordinaria del Impuesto al Valor Agregado, ello no impide que pueda acudir ante los órganos jurisdiccionales a solicitar la nulidad por inconstitucionalidad o ilegalidad de actos administrativos que la afecten, toda vez que ostenta la cualidad necesaria para actuar, y que indiscutiblemente la Corte Primera no rechazó, por haber incurrido en un error en la apreciación de los hechos, siendo que las razones de su inadmisión se basan en la inexistencia de un documento que no puede existir en virtud de que nuestra representada es Contribuyente Ordinaria del Impuesto al Valor Agregado.

Por todas las razones expuestas, solicitaron se proceda a la admisión del presente recurso, por cuanto “la cualidad necesaria para solicitar la nulidad por ilegalidad no está restringida exclusivamente, a aquellas personas jurídicas calificadas por el SENIAT como Contribuyentes Especiales.”

Asimismo, ratificaron sus razones respecto a las incidencias negativas que, a su entender, trae la aplicación de las providencias de retención impugnadas, violándose con ello el artículo 3, parágrafo 1º, del Código Orgánico Tributario; el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; el artículo 19, ordinales 1º y de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y los artículos 115, 316, 317 del texto constitucional. Por esta razón, insistieron en la solicitud de amparo cautelar, así como de la medida de suspensión de efectos de los actos impugnados, supra identificados.

IV

PUNTO PREVIO

Previamente a cualquier consideración de fondo, es menester destacar que mediante sentencia N° 402 del 20 de marzo de 2001, dictada en el caso M.E.S., esta Sala Político-Administrativa, luego de concluir en la necesidad de reforzar la idea de una tutela judicial efectiva, consideró de obligada revisión el trámite que se le ha dado a la acción de amparo ejercida de forma conjunta, pues si bien con ella se persigue la protección de derechos fundamentales, el procedimiento seguido al efecto se ha mostrado incompatible con la intención del Constituyente de 1999, la cual se encuentra orientada a la idea de lograr el restablecimiento de los derechos de rango constitucional en la forma más expedita posible.

Por ello, se estableció que el carácter accesorio e instrumental propio del amparo ejercido de manera conjunta, hace posible asumirlo en idénticos términos que una medida cautelar, con la diferencia de que el primero alude exclusivamente a la violación de derechos y garantías de rango constitucional, circunstancia ésta que por su trascendencia hace aún más apremiante el pronunciamiento sobre la procedencia de la medida solicitada.

Atendiendo a tales consideraciones y al poder cautelar del juez contencioso-administrativo, vista la celeridad e inmediatez necesarias para atacar la transgresión de un derecho de naturaleza constitucional, estimó la Sala que en tanto se sancione la nueva ley que regule lo relacionado con la interposición y tramitación de esta especial figura, es necesaria la inaplicación del trámite previsto en los artículos 23, 24 y 26 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, por considerar que el mismo es contrario a los principios que informan la institución del amparo, lo cual no es óbice para que continúen aplicándose las reglas de procedimiento contenidas en dicha ley en todo aquello que no resulte incongruente a la inmediatez y celeridad requerida en todo decreto de amparo. En su lugar, se acordó una tramitación similar a la seguida en los casos de otras medidas cautelares, por lo que una vez admitida la causa principal por la Sala, debe al mismo tiempo emitirse un pronunciamiento sobre la providencia cautelar de amparo solicitada, con prescindencia de cualquier otro aspecto, cumpliéndose así con el propósito previsto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Asimismo, debe esta Sala destacar como lo hizo en el citado fallo, que la tramitación así seguida no reviste, en modo alguno, violación del derecho a la defensa de la parte contra quien obra la medida, pues ésta podrá hacer la correspondiente oposición, una vez ejecutada la misma, siguiendo al efecto el procedimiento pautado en los artículos 602 y siguientes del Código de Procedimiento Civil. Ello así, ante la ausencia de un iter indicado expresamente por la Ley, conforme a la previsión contenida en el artículo 102 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia (disposición contenida en similares términos en el primer aparte del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela del 20 de mayo de 2004); procediendo entonces este M.T., previo el examen de los alegatos y pruebas correspondientes, a la revocación o confirmación de la medida acordada como consecuencia de la solicitud de amparo cautelar.

A partir de los razonamientos precedentes, se concluye que cuando se proponga la solicitud de amparo conjuntamente con la acción de nulidad, una vez decidida la admisibilidad de la acción principal, deberá resolverse de forma inmediata sobre la medida cautelar requerida y en caso de ser acordada, se abrirá cuaderno separado con el objeto de tramitar la oposición respectiva, remitiéndose éste al Juzgado de Sustanciación, conjuntamente con la pieza principal contentiva del recurso de nulidad, a fin de que se continúe la tramitación correspondiente.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del pronunciamiento de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y de las argumentaciones que fundamentan el recurso de apelación que ejercieron los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente, la presente controversia se circunscribe, en principio, a decidir acerca de la declaratoria de inadmisibilidad pronunciada por el señalado tribunal.

Sin embargo, visto que la decisión recayó sobre las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela números 37.573 y 37.585, respectivamente, mediante las cuales se designan a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como agentes de retención de ese impuesto, y que este Alto Tribunal se declaró competente para conocer de los recursos interpuestos contra los señalados actos, debe la Sala, previamente a cualquier otro pronunciamiento, revisar los supuestos de admisibilidad de la acción incoada, entre estos y en primer término, analizar la competencia de este Supremo Tribunal para conocer de la acción de nulidad y la solicitud de amparo cautelar ejercidas en el caso concreto; en tal sentido se observa:

La jurisprudencia ha establecido que cuando el recurso contencioso administrativo de nulidad sea ejercido conjuntamente con la solicitud cautelar de amparo constitucional, esta última acción se convierte en accesoria de la acción principal, en cuya virtud la competencia para conocer de ambos asuntos será determinada por la competencia para conocer del recurso de nulidad que es la acción principal.

En el caso de autos, se observa que los recurrentes interpusieron recurso contencioso administrativo de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, así como solicitud de amparo cautelar y subsidiariamente medida cautelar innominada de suspensión de efectos, contra las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002 (Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela números 37.573 y 37.585, respectivamente), mediante las cuales se designan a los Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado como agentes de retención de ese impuesto.

Es así como esta Sala precisa destacar que mediante decisión No. 949 del 25 de junio de 2003, caso VICSON, S.A., dictada en virtud de la admisión del recurso de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad conjuntamente con acción de amparo cautelar y medida cautelar innominada, ejercido por ante esta Sala Político-Administrativa contra las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1418, SNAT/2002/1419, SNAT/2002/1454 y SNAT/2002/1455, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, publicadas en las Gacetas Oficiales Nos. 37.575, las dos primeras y 37.585, las dos últimas, por medio de las cuales se designan como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a los Entes Públicos Nacionales y a los denominados Contribuyentes Especiales, declaró su competencia natural para conocer de dicho recurso de nulidad, amparo cautelar y medida cautelar innominada, vista la naturaleza, efectos y el órgano del cual emanaron los señalados actos administrativos, criterio que ha sido ratificado por este M.T. en las sentencias No. 1439 y 1440 de fecha 23/09/03, casos: Brenntag Venezuela, C.A. y Oster de Venezuela, S.A., No. 1626 de 22/10/2003, caso: C.A. Seagrams de Margarita, No. 383 de 21/04/04, caso: Eventos y Promociones de Venezuela, C.A. y la No. 366 de fecha 21/04/04, caso: Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.

En esa oportunidad, a los efectos de determinar su competencia, la Sala comenzó por analizar los presupuestos contenidos en los artículos 259 y 266 de la Constitución Bolivariana de la República de Venezuela, en concordancia con las disposiciones de los artículos 42 y 43 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia (normativa contenida en el artículo 5, numeral 30 y 31 de la recién promulgada Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela), y de la aplicación de la Disposición Derogatoria Unica de la referida Constitución; dejando sentado que:

en razón de las facultades conferidas a la jurisdicción contencioso administrativa, corresponde a esta Sala Político-Administrativa, como máxima instancia de dicha jurisdicción, la competencia para conocer de los recursos de nulidad ejercidos por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad contra los actos administrativos generales o particulares emanados del Poder Público, salvo que el conocimiento de los mismos resulte atribuido a otro Tribunal, como podría suceder respecto de la competencia residual conferida a la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 185 de la Ley Orgánica que rige las funciones de este Supremo Tribunal.

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Una vez establecida su competencia, la Sala consideró necesario precisar la naturaleza jurídica de los actos administrativos objeto de impugnación en esa ocasión, a los fines de determinar si en razón de las normas atributivas de competencia supra citadas, dichos actos resultaban del conocimiento de la misma y, en caso de que resultara competente, proceder a admitir los recursos contenciosos administrativos de nulidad ejercidos conjuntamente con amparo cautelar y medida cautelar innominada de suspensión de efectos, así como a establecer el tratamiento procesal que debía dársele a las referidas controversias, todo lo cual llevó a este Supremo Tribunal en aquella oportunidad, a examinar los actos impugnados contenidos en las Providencias Nos. SNAT/2002/1418 y SNAT/2002/1454, donde se atribuyó la calificación de agente de retención del IVA a los Entes Públicos Nacionales en él mencionados y, las Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, que designaron a los denominados Contribuyentes Especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado; argumentando respecto a las dos últimas providencias lo siguiente:

...(omissis)... analizando las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, se observa que las mismas fueron dictadas por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario en los siguientes términos:

Artículo 1: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.

Los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención el impuesto al valor agregado generado cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.

Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas.

Asimismo, como lo hicieran las providencias supra analizadas, el artículo 17 de las Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455 también estableció el régimen sancionatorio aplicable al incumplimiento de los deberes y obligaciones fiscales establecidos en estas, así:

Artículo 17: El incumplimiento de los deberes previstos en esta Providencia será sancionado conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

En los casos en que el agente de retención entregue con retardo el comprobante de retención exigido conforme al artículo 12 de esta Providencia, o en los casos en los que el proveedor no descuente el impuesto retenido en los períodos que correspondan según lo dispuesto en el encabezamiento y en el primer aparte del artículo 6 de esta Providencia, resultará aplicable la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario.

En tal sentido, aprecia este Alto Tribunal que los referidos actos administrativos igualmente ostentan carácter general, al establecer un conjunto de disposiciones dirigidas a una universalidad de destinatarios y de contenido abstracto, cuya eficacia causal no se agota con la simple aplicación de las mismas, sino que se extienden reiteradamente en el futuro. Por otra parte, considera la Sala que de tales providencias se desprenden suficientes elementos para concluir que ostentan carácter normativo, al establecer un conjunto de disposiciones normativas destinadas no sólo a regular las operaciones de compra de bienes muebles y adquisiciones de servicios, realizadas por los contribuyentes especiales con los contribuyentes ordinarios del señalado impuesto al valor agregado, sino a sancionar el incumplimiento por parte de los referidos agentes de retención de las obligaciones y deberes impuestos por dicha providencia, las cuales permanecen vigentes en el ordenamiento jurídico, e incluso se extenderán respecto de aquellos nuevos contribuyentes que a futuro sean catalogados por el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria como especiales.

En cuanto a sus efectos, resultan igualmente valederas las observaciones antes formuladas respecto de las Providencias Nos. SNAT/2002/1418 y SNAT/2002/1454, las cuales permiten concluir que se trata de actos administrativos generales de efectos generales de obligatorio cumplimiento para todos los contribuyentes especiales que, si bien pueden ser determinados por la Administración Tributaria, se extiende mucho más allá de éstos y su eficacia causal se erige de forma general para todos aquellos contribuyentes, que ingresen al padrón de contribuyentes especiales en el futuro; siendo ello así y configurando las referidas providencias actos contentivos de reglas de derecho impersonales y abstractas, que extienden sus efectos más allá de su simple aplicación, en criterio de la Sala resultan, subsumibles dentro de la configuración de los actos administrativos generales de efectos generales. Así también se decide.”. (Sentencia N° 1439, del 23/09/03 Caso Brenntag Venezuela, C.A.).

Así, determinado el carácter general de los actos impugnados y sus efectos, debía precisarse si la competencia para conocer y decidir respecto a su legalidad correspondía a esta Sala, o si, por el contrario, resultaba atribuida a otro tribunal de la jurisdicción contencioso administrativa. En tal sentido, se observó que los actos administrativos cuya nulidad se solicitaba, emanaban del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), adscrito al Ministerio de Finanzas, que conforme a su decreto de creación y su ley (ésta última publicada en la Gaceta Oficial N° 37.320 del 08 de noviembre de 2001), goza de autonomía técnica, funcional y financiera.

Igualmente, se advirtió que no obstante lo dispuesto en la referida Ley del SENIAT, específicamente lo establecido en su artículo 1°, que dicho servicio es “ ... el órgano de ejecución de la administración tributaria nacional, sin perjuicio de lo establecido en otras leyes.”, aunado al hecho de que el propio texto constitucional dispone en su artículo 317 que “La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional ...”; sin embargo, tal organismo de ejecución resulta un órgano desconcentrado de la Administración Pública Nacional, conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 92 al 94 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, de cuya argumentación se destacó que si bien el mismo ostenta competencia nacional en cuanto al sistema de tributos del Poder Nacional, por ser un ente desconcentrado de la Administración Pública, carece de personalidad jurídica propia.

Es así, que a partir de tal razonamiento pudo concluir este Alto Tribunal, desde el punto de vista formal, que al ser el SENIAT un servicio autónomo sin personalidad jurídica, vale decir, un órgano desconcentrado de la Administración Pública Nacional (Administración Central a través de su ente de adscripción, en este caso el Ministerio de Finanzas), carecía de personalidad jurídica propia y por tanto sus actos, así como los efectos de éstos, se imputaban a la personalidad jurídica pública de la cual forma parte; motivo por el cual pudiera pensarse, en forma errónea, que la competencia para conocer y decidir los recursos ejercidos contra las providencias administrativas dictadas por dicho servicio para designar como agentes de retención del impuesto al valor agregado a los Contribuyentes Especiales, resultaba de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, vistos los supuestos de competencia residual atribuida a dicha Corte, en virtud del numeral 3 del artículo 185 de la ley que regía las funciones de este Alto Tribunal. No obstante ello, la Sala en dichas oportunidades no pudo dejar de advertir el alcance normativo que ostentan las referidas providencias administrativas, normas cuyo contenido estrictamente tributario imponen obligaciones fiscales no sólo para los denominados Entes Públicos Nacionales y Contribuyentes Especiales, sino que establecen un procedimiento para la retención del aludido tributo, aunado a las sanciones por incumplimiento que contemplan.

En tal sentido, fue observado por este Alto Tribunal que de la aplicación de las mismas surgen verdaderas relaciones jurídicas subjetivas en el ámbito del derecho tributario, cuyo conocimiento resultaría, en principio, atribuido a la jurisdicción especial contencioso-tributaria, al consagrar ésta un fuero especial exclusivo y excluyente, por lo que no podría otorgársele competencia para conocer de las mismas a otra jurisdicción ni a otros tribunales de distinta naturaleza, según lo dispuesto en el artículo 330 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, fue advertido que los actos impugnados eran actos generales, cuyos efectos se presentaban de igual forma generales, motivos por los cuales escapaban del ámbito de la jurisdicción contencioso tributaria en su primer grado de conocimiento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 259 del citado Código Orgánico Tributario.

En consecuencia, esta Sala Político-Administrativa dejó establecido en los citados fallos, que siendo la máxima instancia de la jurisdicción contencioso-tributaria y estándole atribuida la competencia para conocer de los recursos administrativos que se ejerzan, tanto por razones de inconstitucionalidad como de ilegalidad, contra actos administrativos de efectos generales, sin lugar a dudas correspondía a ella la competencia para conocer de los recursos de nulidad ejercidos conjuntamente con amparo cautelar y medida innominada contra las referidas Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1418, SNAT/2002/1419, SNAT/2002/1454 y SNAT/2002/1455, conforme a la norma atributiva de competencia residual contenida en el numeral 11 del artículo 42 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia (dispositivo contenido en el numeral 30 del artículo 5 de la referida Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela), declarando así su competencia natural para conocer y decidir las acciones y recursos propuestos contra dichos actos.

En virtud de los precedentes razonamientos, se concluye que sólo corresponde a esta Sala la competencia exclusiva y excluyente ante cualquier otro tribunal de la República para conocer y resolver las controversias suscitadas respecto a la constitucionalidad y legalidad de los supra señalados actos del SENIAT, motivo por el cual esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se declara competente para conocer y decidir el recurso de nulidad ejercido por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar y medida cautelar innominada, cuyo conocimiento vino a esta Sala por apelación de la sentencia dictada erróneamente por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo. Así se declara.

En este mismo sentido, habiéndose declarado esta Sala competente para conocer y decidir del presente recurso de nulidad, resulta inoficioso someter a su conocimiento pronunciamiento alguno respecto al fundamento del recurso de apelación que solicitaran los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente ante aquél Tribunal. Así se decide.

En cuanto a la legitimidad de la sociedad mercantil recurrente para interponer el recurso de anulación contra actos de efectos generales, considera necesario esta Sala señalar las disposiciones normativas que rigen los procesos de nulidad ejercidos contra actos de efectos generales, contenidas en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela (previsto en iguales términos en la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), aplicable en concordancia con el artículo 26 del texto constitucional, a los fines de determinar la legitimación activa para iniciar dicho juicio; en este sentido, el referido artículo 26 de la Constitución y el artículo 21, aparte 8 de la citada Ley, respectivamente, establecen lo siguiente:

Artículo 26: Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

Artículo 21 (Aparte 8): Toda persona natural o jurídica, que sea afectada en sus derechos o intereses por ley, reglamento, ordenanza u otro acto administrativo de efectos generales emanado de alguno de los órganos del Poder Público Nacional, Estadal o Municipal, o que tengan interés personal, legítimo y directo en impugnar un acto administrativo de efectos particulares, puede demandar la nulidad del mismo, ante el Tribunal Supremo de Justicia, por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad...

.

En las decisiones comentadas, la Sala dejó sentado, de conformidad con las normas supra transcritas, que la legitimación para solicitar la nulidad de un acto de efectos generales corresponde a cualquier persona plenamente capaz, sea ésta natural o jurídica, que se considere afectada o lesionada en sus derechos e intereses; en tal sentido, le bastará demostrar a quien ejerza o pretenda ejercer la acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad contra un acto administrativo de efectos generales, su interés, sea éste directo o indirecto, individual o colectivo, sin tener que comprobar que le asiste un derecho subjetivo o un interés personal, legítimo y directo para impugnar el acto demandado.

En este sentido, habiéndose solicitado la nulidad de un acto de efectos generales, para lo cual –se repite- resulta legitimado cualquier persona capaz que considere vulnerado sus derechos e intereses, conforme a las previsiones de los artículos supra transcritos y vistos los recaudos consignados por la recurrente (declaraciones del impuesto al valor agregado -enero a junio de 2003- y facturas emitidas por la recurrente a cargo de contribuyentes especiales), pudo esta Sala advertir el interés subjetivo que como contribuyente ordinario tiene la recurrente en la declaratoria de nulidad de las providencias objeto de impugnación; razón por la cual, juzga esta Sala que la sociedad mercantil recurrente es legítimamente capaz para actuar como recurrente principal en el presente caso. Así se decide.

Ahora bien, este Alto Tribunal advierte que en el caso de autos, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia en fecha 11 de junio de 2003, declarando, en primer lugar, su competencia para conocer del presente caso y, en segundo lugar, inadmisible el recurso de nulidad ejercido.

En este orden de ideas, siendo la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo un órgano jurisdiccional carente de toda competencia para conocer de los aludidos actos administrativos emanados del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y, por consiguiente, estándole vedada posibilidad alguna de conocer cualquier tipo de acción o recurso contra los mismos, visto que tal como se ha indicado a lo largo de este fallo, dicha posibilidad es competencia exclusiva y excluyente de esta Sala Político-Administrativa, como máximo órgano de la jurisdicción contencioso administrativa, y siendo asimismo, la competencia de orden público, resulta imperativo a ésta proceder a declarar, de conformidad con los artículos 206 y 209 del Código de Procedimiento Civil, la nulidad absoluta de todas las actuaciones procesales cumplidas en el expediente N° 03-1482 de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, dentro de las cuales se encuentra la decisión dictada el 11 de junio de 2003, donde se declaró la competencia de dicha Corte para conocer y decidir el recurso de nulidad interpuesto conjuntamente con acción de amparo y medida cautelar innominada, así como la inadmisibilidad del referido recurso.

Por tanto, habiéndose declarado la nulidad absoluta de todas las actuaciones procesales llevadas a cabo en el referido expediente N° 03-1482 de la nomenclatura de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, y siendo esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el órgano jurisdiccional competente para conocer y decidir de las respectivas acciones y recursos ejercidos o por ejercer, y, específicamente, de la acción y el recurso intentado en el referido expediente N° 03-1482, en contra de los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debe pasar a decidir sobre la admisibilidad del referido recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con medida cautelar de amparo constitucional y medida innominada subsidiaria de suspensión de efectos, que fuera ejercido erróneamente por la mencionada contribuyente ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo. Así se declara.

Así, se observa que el escrito recursivo interpuesto contra los actos administrativos de fecha 15 y 29 de noviembre de 2002, dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no incurre en alguna de las causales de inadmisibilidad a que hace referencia el aparte cinco del artículo 19 de la recién promulgada Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la cual se admite en cuanto ha lugar en derecho el presente recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, contra los actos administrativos contenidos en las referidas Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455 de fecha 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente. Así se declara.

VI DE LA SOLICITUD DE A.C. A fin de evitar al accionante le sean violentados derechos y garantías de rango constitucional, mientras dure el juicio principal; que pudiera ocasionarle una lesión irreparable o de difícil reparación al ejecutarse una eventual decisión anulatoria de los actos recurridos, pudiendo ello constituir una violación al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, debe la Sala pasar a revisar el requisito de procedencia de la medida cautelar de amparo constitucional solicitada, es decir, que se acompañe un medio de prueba que constituya presunción grave de violación o amenaza del derecho constitucional que se reclama.

Denuncian los apoderados de la accionante que con la aplicación de las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, se violentan los supuestos constitucionales que consagran el principio de legalidad en materia tributaria, el derecho de propiedad, la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad, en menoscabo de su representada.

En tal sentido, se observa:

Respecto a la violación del principio de legalidad tributaria, en la cual, a su decir, incurren las providencias impugnadas, señalan que éstas se producen al violar la reserva legal tributaria, pues la modificación estructural que se pretende hacer al impuesto al valor agregado “...inciden sobre las características de traslación y protraslación del tributo (...) y sólo son posibles hacer mediante la sanción de una nueva Ley, la cual compete exclusivamente a la Asamblea Nacional”. Asimismo, arguyen respecto a la estimación y porcentaje de retención a practicarse por los contribuyentes especiales, calculada para cada período mensual, en un setenta y cinco por ciento (75%) o cien por ciento (100%) de los débitos fiscales, que la misma modifica la base de cálculo del impuesto, cuya facultad está atribuida exclusivamente a la ley, además que tal aplicación produce “...una confiscación que con el transcurrir de los períodos de declaración y pago del impuesto hace que la contribuyente sufra los efectos del impuesto más atrozmente..”

En este sentido, la Sala estima necesario observar lo que sobre el particular señala la norma constitucional cuya violación se denuncia, que reza:

Artículo 317: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

En cuanto a la solicitud de amparo cautelar formulada por los representantes de la accionante con base a la presunta violación del anterior precepto constitucional, la Sala reitera su criterio sostenido en precedentes ocasiones (Fallo Nº 949 del 25/06/2003, caso Vicson, S.A., Venepal, S.A.C.A. y Otros y Nº 1626 de 22/10/2003, caso Seagrams de Margarita), en el sentido de que el amparo como vía de protección sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionales. A tal efecto, señaló la Sala que:

“...el desarrollo doctrinario y jurisprudencial del cual ha sido objeto la acción de amparo constitucional, ha permitido precisar no sólo la naturaleza de la misma sino el objeto de ésta, vale decir, la tutela efectiva de derechos subjetivos constitucionales, en el entendido que esta vía de protección sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionales, debiendo, en consecuencia determinar el juez de amparo si las normas invocadas como lesionadas consagran un auténtico derecho constitucional o si, por el contrario, contienen declaraciones de otra índole no susceptible de tutela judicial directa.”

En este mismo orden, se ha pronunciado la Sala Constitucional de este M.T., al desarrollar el punto relativo a la especificidad de la acción de amparo constitucional, en los siguientes términos:

Ciertamente, debemos convenir en que este medio de impugnación ha sido consagrado, a tenor del artículo 1 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, con el fin de restablecer la situación jurídica lesionada por el desconocimiento de un derecho humano positivizado a nivel constitucional. La acción de amparo, es, pues, una garantía de restablecimiento de la lesión actual o inminente a una ventaja esencial, producto de un acto, actuación u omisión antijurídica, en tanto contraria a un postulado en cuyo seno se encuentre reconocido un derecho fundamental.

Pero, a fin de llevar a buen puerto el imprescindible análisis crítico que debe efectuar el juez constitucional en su tarea de garantizar la función subjetiva de los derechos fundamentales, éste debe interpretar en todo caso, (...) el núcleo esencial de los tales derechos, es decir, abstraer su contenido mínimo desde la premisa de que un derecho humano es el resultado de un consenso imperativo según el cual una necesidad es tenida por básica, para así diferenciarlo de las diversas situaciones jurídicas subjetivas donde tales necesidades no se manejan en su esencialidad.

(Sentencia del 06 de abril de 2001, caso: M.Q.F.).

De tal razonamiento, pudo evidenciarse que no todas las normas contenidas en la Constitución, consagran derechos constitucionales susceptibles de ser objeto de tutela por medio de la acción de amparo constitucional; así, la norma contenida en el artículo 317 del vigente texto constitucional, invocada en el presente caso como violada, consagra el denominado principio de legalidad en materia tributaria, como la no confiscatoriedad de los tributos.

Ahora bien, respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el señalado principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto u actos emanados de la Administración.

Por tales motivos, surge evidente a esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación; en consecuencia, considera esta Sala que tal precepto de vinculación con la legalidad no configura per se la consagración de un verdadero derecho subjetivo constitucional que sea susceptible de tutela judicial directa, y que como tal pueda invocarse autónomamente. Así se declara.

Por otra parte, se advierte que la accionante ha solicitado la protección cautelar de amparo para garantizar su derecho de propiedad como contribuyente ordinario del impuesto al valor agregado, de forma vinculada al principio de capacidad contributiva y al principio de no confiscatoriedad del tributo, contenidos en los artículos constitucionales 316 y 317, es decir, que la transgresión de dichos dispositivos inciden directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por el referido artículo 115 de la Constitución. Siendo ello así, pasa la Sala a pronunciarse respecto a la presunta violación del derecho subjetivo consagrado en el señalado artículo 115 eiusdem. En este contexto, denuncian los apoderados de la accionante la violación del artículo 316 del texto constitucional, al señalar que la retención a la que obliga la providencia impugnada “...constituye una exacción anticipada del impuesto, ajena completamente a la realidad del contribuyente y determinada en forma presuntiva sobre rangos absolutamente discrecionales y que no le están dados competencialmente a la administración”. Asimismo señalan que “la estructura del impuesto, (...) incide sustancialmente en la base de cálculo del impuesto” (...) “dicha incidencia está representada por la modificación de la base de cálculo del impuesto, pues obliga a nuestra representada a adelantar un impuesto futuro y sin posibilidades de compensación o traslación, pues como se dijo, es muy posible que a la hora de efectuarse la determinación, no resulte cuota tributaria por pagar.”

En tal sentido, considera necesario esta Sala citar lo que al respecto señala la norma constitucional denunciada como lesionada, que resulta del siguiente tenor:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Se advierte así, que tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

En este particular, la accionante fundamenta su denuncia en que el adelanto de impuesto que se genera con esta providencia, “...posiblemente al final del período después de hecha la deducción de los referidos créditos y débitos no se corresponda con el monto del impuesto enterado, por haberse realizado en mayor cuantía las retenciones..”, e insiste en que tal situación producirá“... una exacción del derecho de propiedad de nuestra representada pues ha adelantado un impuesto indebido o no causado, lo cual, aunado al hecho notorio consistente en la dificultad para la obtención de los certificados de reintegro tributario, así como las prohibiciones de compensación de impuestos directos con impuestos indirectos, trae como consecuencia una confiscación del derecho de propiedad de nuestra representada.

Igualmente, afirman que tal vicio se produce “...al no permitirle obtener un margen de ganancia justo y razonable, libre o neto después de su pago, es decir,” (...)” produce la exacción abrupta de una parte sustancial de la propiedad de la renta” (...) “afecta considerablemente su flujo de caja, pues dicho adelanto lo realiza nuestra representada con dinero procedente de las posibles ganancias o con su patrimonio preexistente..”

Vistas las precedentes consideraciones, debe la Sala verificar la denuncias formuladas en el caso concreto, y a tal efecto observa que del análisis de las actas procesales y de las precedentes argumentaciones que hiciera la accionante para fundamentar su petición de amparo cautelar, sobre la base de la violación de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad del tributo supra indicados, pudo esta Sala advertir que la sociedad mercantil recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio y de su apelación, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearían la aplicación de la providencia impugnada y los posibles daños que esto le causaría, al momento de recuperar el producto de las retenciones a él practicadas como contribuyente ordinario, sin prueba alguna que constituya presunción grave de la violación o amenaza de violación denunciada; observándose además, tal como lo ha sostenido la jurisprudencia en materia cautelar, que tampoco demostró el grave daño o daño irreparable que la sentencia definitiva, de ser considerada estimatoria de su pretensión, le pudiera causar. En razón de ello, juzga esta Sala insuficientes los argumentos sostenidos por la accionante y, en consecuencia, improcedente la protección cautelar de amparo por ella solicitada. Así se decide.

VII DECISIÓN En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - QUE ES EL ÓRGANO JURISDICCIONAL COMPETENTE para conocer y decidir de la causa originalmente contenida en el expediente N° 03-1482 de la nomenclatura de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, así como de todas aquellas acciones y recursos ejercidos o por ejercer contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, de fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

  2. - LA LEGITIMACIÓN ACTIVA de la sociedad mercantil Openlink Sistemas de Redes de Datos, C.A., supra identificada, para actuar como recurrente principal en la presente causa.

  3. - LA NULIDAD ABSOLUTA, de conformidad con los artículos 206 y 209 del Código de Procedimiento Civil, de todas las actuaciones procesales cumplidas en el expediente N° 03-1482 de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, dentro de las cuales se inserta la decisión dictada el 11 de junio de 2003 que declaró su competencia para conocer de la causa e inadmisible el recurso de nulidad interpuesto por la sociedad mercantil Openlink sistemas de Redes de Datos, C.A..

  4. - SE ADMITE, en cuanto ha lugar en derecho, el recurso contencioso-administrativo de nulidad ejercido por los abogados Y.I.C.A. y C.C.T., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 87.020 y 75.351, en representación de la mencionada sociedad mercantil recurrente, interpuesto contra las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas el 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, donde se designan a los Contribuyentes Especiales, como agentes de retención del impuesto al valor agregado.

  5. - IMPROCEDENTE el amparo constitucional solicitado de manera conjunta con el recurso contencioso-administrativo.

  6. - SE ORDENA la remisión del presente expediente al Juzgado de Sustanciación a los fines de la continuación del proceso, de conformidad con lo previsto en el aparte once del artículo 21 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 20 de mayo de 2004. Asimismo, como quiera que existe solicitud de medida cautelar ejercida de manera subsidiaria, se ordena al Juzgado de Sustanciación abrir el cuaderno separado respectivo a los fines de su tramitación.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada, en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los treinta (30) días del mes de junio de dos mil cuatro (2004). Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I. ZERPA El Vicepresidente

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

VOTO CONCURRENTE

La Magistrada,

Y.J.G.L. Secretaria,

A.M.C. Exp. N°. 2003-0954

VOTO CONCURRENTE

VOTO CONCURRENTE DEL Dr. HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

En virtud de la potestad que confiere el artículo 53 del Reglamento de Reuniones de este Alto Tribunal, quien suscribe, Magistrado Hadel Mostafá Paolini, consigna su opinión concurrente al contenido decisorio del presente fallo.

Si bien, en el presente caso no existen suficientes elementos de juicio que permitan en esta fase cautelar verificar la violación denunciada de los derechos constitucionales a que el accionante hace alusión, sin embargo quien concurre en el presente fallo desea dejar constancia de su posición con relación a determinados aspectos relativos al alcance del ámbito de tutela de la referida solicitud cautelar que no han sido cubiertos suficientemente. En tal sentido, se presentan las consideraciones siguientes:

En primer término, no se asume lo expuesto en la decisión que antecede, en el sentido de afirmar que la protección cautelar por la medida de amparo constitucional, “...sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionales, debiendo, en consecuencia determinar el juez de amparo si las normas invocadas como lesionadas consagran un auténtico derecho constitucional o si, por el contrario, contienen declaraciones de otra índole no susceptible de tutela judicial directa”.

En tal sentido, se considera que aquellas normas previstas en la Constitución que proclaman principios, garantías y derechos, deben gozar de una tutela judicial directa frente a cualquier otra norma de rango inferior que pretenda vulnerar o vulnere su contenido. Expresión de ello en el caso examinado sería, verbigracia, que podrían suscitarse situaciones en las que la transgresión del principio de legalidad tributaria traería consigo la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional previsto expresamente, tal como el derecho de propiedad.

En efecto, si una vez concluida la sustanciación del procedimiento de nulidad esta Sala verificara la infracción del principio de legalidad tributaria por los actos impugnados, el Fisco Nacional habría obtenido de los ciudadanos un pago ilegítimo, lo cual, evidentemente, podría constituir una amenaza al aludido derecho.

Aunado a lo señalado, si bien el principio de legalidad tributaria puede erigirse como “...estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación;...”, no significa que el mismo no pueda entenderse a su vez como una garantía a favor del ciudadano frente a una actuación administrativa que pudiera ser contraria al contenido de dicho principio y que pueda a su vez afectar un derecho constitucional expresamente previsto.

Igual consideración merece destacarse respecto a lo afirmado en el contenido de la sentencia que antecede, al momento de desecharse la denuncia por la presunta violación del derecho de propiedad, como consecuencia de la posible violación del principio de capacidad contributiva y del eventual carácter confiscatorio que pudiera producir la aplicación de las Providencias impugnadas, principios dispuestos en las normas contenidas en los artículos 316 y 317 de la Constitución. En efecto, el pronunciamiento de la Sala considera improcedente la denuncia por falta de algún elemento probatorio que “...constituya presunción grave de violación o amenaza de violación denunciada; observándose además, tal como lo ha sostenido la jurisprudencia en materia cautelar, que tampoco demostró el grave daño o daño irreparable que la sentencia definitiva, de ser considerada estimatoria de su pretensión, le pudiera causar...”

En tal sentido, se opina que si bien las normas antes indicadas no prevén de manera expresa derecho constitucional alguno, no obstante, las mismas no pueden entenderse como una norma programática y carente de aplicación directa por sí misma, ya que incluso pueden constituirse efectivamente en una garantía a favor del ciudadano frente a una actuación inconstitucional que pudiera traer consigo la violación o amenaza de violación de un derecho expresamente consagrado.

En efecto, cuando esta Sala actúa cómo juez constitucional a los fines de restituir la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, no puede restringirse el ámbito de revisión en un caso determinado, únicamente a las normas que prevén expresamente derechos constitucionales, sino que se debe a través de una interpretación hermenéutica, relacionar junto con éstas, todo el resto de normas que comprenden la Carta Magna, todo ello, en razón de considerarse que la posición restrictiva no ha sido la pretendida por el Constituyente.

En tal sentido, adicionalmente a lo señalado en el fallo, se considera que la protección cautelar vía amparo igualmente resulta procedente cuando exista la amenaza de violación de algún derecho y no solamente cuando la misma se esté ocasionando, razón por la cual, en opinión de quien suscribe la presente opinión concurrente, no debió únicamente señalarse -luego de la revisión de los medios probatorios acompañados a la solicitud cautelar de amparo constitucional- que en el presente caso no existe violación, sino que en esta fase cautelar aún no está demostrada la amenaza de violación del derecho constitucional a la propiedad en los términos planteados por los apoderados judiciales de la accionante.

Queda así expresado el criterio de quien suscribe el presente voto concurrente.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los treinta (30) días del mes de junio de dos mil cuatro (2004). Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

El Presidente,

L.I. ZERPA

El Vicepresidente-concurrente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

La Magistrada,

Y.J.G.

La Secretaria, A.M.C. Exp. N° 2003-0954

En primero (01) de julio del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00766, con el voto concurrente del Magistrado Hadel Mostafá Paolini.

La Secretaria,

A.M.C.