Decisión nº 1367 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 8 de Julio de 2008

El 10 de abril de 2007, el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia, ciudadano P.L.S.N. dictó la Resolución N° AL-R-006/2007, en la cual declaró sin lugar el Recurso Administrativo de Reconsideración y ratifico el contenido de la Resolución Nº AL-R-004/2007, imponiéndole a la contribuyente obligación de pagar bolívares cuatro millardos ochocientos veintitrés millones cuatrocientos cuatro mil nueve con cincuenta y un céntimos (Bs. 4.823.404.009,51) (BsF. 4.823.404,01) por concepto de reparo, intereses moratorios y multa.

El 11 de abril de 2007, contribuyente es notificada de la resolución antes mencionada.

El 22 de junio de 2007, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario y solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo ante este tribunal.

El 12 de julio de 2007, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario.

El 30 de mayo de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.

El 06 de junio de 2.008, se admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 1334.

II

ALEGATOS DE LA SOLICITUD

El apoderado judicial de la contribuyente solicitó la suspensión de los efectos del acto recurrido conforme al contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, en tal sentido alega: “…mi representada solicita de manera formal la suspensión de los efectos de la resolución impugnada. En efecto, de acuerdo a las exigencias del citado artículo le corresponde al juzgador determinar si nuestra solicitud llena los extremos legales exigidos, es decir, si la ejecución del acto administrativo que impugno pudiera causar graves perjuicios a mi representada (periculum in damni) o si la impugnación en si misma se fundamenta en la apariencia de buen derecho (fumus boni iuris), caso en el cual, en virtud de los amplios poderes concedidos al juez por el legislador en esta materia, debe declararse la suspensión temporal de los efectos del acto hasta que se produzca decisión sobre el fondo del tema…” (Negrilla de ellos).

“…De la revisión de los estados financieros auditados que presentamos agregados al recurso marcado “C”, podrá el juzgador determinar de manera clara que la exigencia inmediata de los montos derivados de los reparos fiscales, la multa y los intereses moratorios establecidos en la Resolución impugnada tienen un carácter confiscatorio y provocaría un daño patrimonial grave e irreparable a nuestra representada...”.

“…si tomamos en consideración que la Resolución que impugnamos sólo incluye un periodo de seis meses ( enero a julio de 2.006 ) y casi alcanza los CINCO MILLARDOS DE BOLÍVARES, y a ello agregamos que ya el municipio ha formulado reparos fiscales que ya han sido conocidos por este mismo tribunal y que en su conjunto sobrepasan los DIEZ MILLARDOS DE BOLÍVARES resulta lógico suponer que nuestra representada estaría obligada a pagar una suma que supera ampliamente el doble de su capital y muy superior a todo su patrimonio de conformidad con los estados financieros auditados que se acompañan (ver anexo “C” y que evidencian, con claridad, el carácter confiscatorio de la Resolución recurrida…” (Negrilla de ellos).

“…Ya este tribunal, frente a un caso similar, ha acogido el criterio expresado por el Tribunal Supremo de Justicia en sentencia 00607 de la Sala Político Administrativa del 03 de junio de 2.004 en la que quedó establecido que el fin de la medida que el juez puede decretar, “no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata puede causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según la denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente…” (Negrilla de ellos)

…El sentenciador podrá apreciar que mi representada se dedica a una actividad económica legalmente establecida y que las circunstancias de hecho (aplicación de una Ordenanza derogada en la que, en adición, se invadió la reserva legal nacional estableciendo impuestos con porcentajes que violan la antigua Ley Orgánica de Régimen Municipal, y se crean tributos en violación de la reserva legal tributaria) y de derecho que han quedado precedentemente señaladas, son suficientes para declarar la existencia de tal apariencia y decidir, sin que ello implique pronunciamiento sobre el fondo del tema, la suspensión temporal de los efectos del acto impugnado, y así lo solicito...

Observa la recurrente que la administración municipal pretende establecer impuestos que su representada debe pagar tomando por base disposiciones contenidas supuestamente en una Ordenanza Sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas que fue derogada.

Manifiesta la supuesta confusión y desorden de la administración, pues en el período de vigencia de dicha ordenanza a su representada se le impuso un criterio sustentado en el reglamento del 15 de diciembre de 2000, criterio diferente al aplicado a otra empresa similar del mismo municipio, es decir que es evidente la anarquía tributaria cuando dos empresas similares fueron sometidas a diferentes sistemas de cálculo y fijación de tributos.

Aducen también las limitaciones establecidas por la Ley Orgánica de Régimen Municipal para el gravamen sobre juegos y apuestas lícitas establecidos nacionalmente, por tolo lo cual manifiestan que les asiste la apariencia de buen derecho en su solicitud que es uno de los requisitos que establece la ley para que proceda la suspensión.

En cuanto al periculum in damni, el otro requisito indispensable para que proceda la suspensión, fundamenta su pretensión consignando los estados financieros de la contribuyente, observando que el reparo establecido por la administración tributaria para un solo incluye un periodo de seis meses de (enero a julio 2006) alcanza BOLÍVARES CINCO MILLARDOS, que ya la administración tributaria municipal ha efectuado reparos para los meses antes indicados por cantidades similares a la que originó la presente causa, lo cual de suponer que la contribuyente estaría obligada a pagar esa suma “…que supera ampliamente el doble de su capital y muy superior a todo su patrimonio de conformidad con los estados financieros auditados que se acompañan (…) y que se evidencian con claridad el carácter confiscatorio de la Resolución recurrida…”

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario la sola interposición del recurso no suspende los efectos del acto administrativo impugnado, pero a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido.

Por otra parte, la decisión del tribunal que acuerde o niegue la suspensión de los efectos en vía judicial no prejuzga el fondo de la controversia, de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo de artículo 263 in comento.

Según ha establecido nuestro M.T., la medida que el juez pueda decretar no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso por el retardo en el mismo, sino busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pudiera causar graves daños.

A tal efecto el artículo 263 eiusdem expresa:

Artículo 263. La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. (…Omissis…) (Resaltado del tribunal)

La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

…Omissis…

Sobre la interpretación de este artículo se ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, como en la sentencia N° 00607 del 03 de junio de 2004, la cual expresó:

…De la norma parcialmente transcrita, la Sala observa que la suspensión de los efectos del acto recurrido en materia tributaria, no ocurre en forma automática, tal como lo fuera en los precedentes códigos orgánicos tributarios (desde el primogénito de 1982, hasta el promulgado en 1994); convirtiéndose ahora por mandato del legislador en una medida cautelar que el Juez puede decretar a instancia de parte.

Asimismo, se observa de dicha norma que la referida suspensión está supeditada al cumplimiento de ciertos requisitos de procedibilidad de las medidas cautelares.

En cuanto a dichos requisitos, la norma expresamente establece que “...el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.”

Así, la simple interpretación gramatical del texto transcrito permitiría afirmar, en principio, la posibilidad de que los requisitos para decretar la referida medida cautelar en el contencioso tributario no sean concurrentes. Sin embargo, considera esta Sala que en las interpretaciones de los textos normativos, el juez no puede limitarse a sólo apreciar el sentido literal que a primera vista el texto ofrece, sino que, además, en ella debe realizar una comprensión integral del mismo; lo cual le impone tomar en consideración los otros elementos o métodos interpretativos, elaborando así una interpretación sistemática de la disposición legal en relación a todo el ordenamiento jurídico.

En el caso sub júdice, tenemos que el citado texto normativo que consagra la procedencia de la suspensión del acto administrativo tributario, consta de dos enunciados: a) que la ejecución del acto pudiera causar graves perjuicios al interesado; b) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

En tal sentido, debe a.s.l.“.a. la que hace referencia la norma es disyuntiva por interpretación literal o gramatical, para entender que los requisitos de procedencia de la medida cautelar no son concurrentes, o si, por el contrario, la “o” debe ser objeto de una interpretación más amplia de una mera comprensión gramatical.

De seguirse la interpretación literal, podríamos decir que si la “o”, que separa ambos enunciados es disyuntiva, bastaría con que uno solo de los enunciados se verificase para que se diera la consecuencia jurídica de la norma.

Aplicando lo anterior a dicha disposición legal, tendríamos que admitir que podrían decretarse medidas cautelares con la sola verificación del fumus boni iuris o con la sola verificación del periculum in damni.

En este punto del razonamiento, caben hacerse las siguientes preguntas: ¿el solo fumus boni iuris es suficiente para suspender los efectos de un acto administrativo tributario?; y por otra parte ¿la sola verificación del periculum in damni es capaz de suspender los efectos del acto administrativo tributario?

Dentro de este contexto, debe hacerse referencia a que las medidas cautelares de suspensión de efectos del acto administrativo tributario, se dictan cuando ellas sean necesarias para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación causado por la ejecución inmediata del acto administrativo tributario, en cuyo caso, de acordarse, debe ser con fines preventivos y no con fines ejecutivos o de reparación definitiva del daño.

Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente.

En cuanto a la exigencia del fumus boni iuris, es decir, de la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al accionante, dicho requisito no puede derivar únicamente de la sola afirmación del accionante, sino que debe acreditarse en el expediente.

Por otra parte, debe aclararse que el acto administrativo tributario cuya suspensión se pide ante el órgano jurisdiccional, se presume dictado con apego a la ley, es decir, que el acto administrativo tributario goza de una presunción de legalidad, al ser dictado por órganos o entes públicos que poseen competencias y atribuciones contempladas en la ley para el ejercicio de la actividad administrativa tributaria.

Es por esta especial razón, que el decretar judicialmente la suspensión del acto administrativo, supone una excepción a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad inmediata de los actos administrativos, ambos principios derivados de la referida presunción de legalidad.

Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro éste calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enunciados constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni y fumus boni iuris, no se dan en forma completa al analizarse por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que ambos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse, en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la conforman para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente la existencia de que cada uno, por separado, es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal.

Conforme a todo lo expuesto, esta Sala debe realizar una interpretación correctiva de la norma sobre la base de los razonamientos expresados y, en tal sentido, entender de la referida disposición legal que para que el juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario.

En tal sentido, el juez contencioso tributario debe tener presente que para dictar el decreto cautelar, no bastan las simples alegaciones sobre la apariencia de un derecho, o sobre la existencia de un peligro grave que lesione los intereses del impugnante; sino que dichos requisitos deben acreditarse en el expediente a través de hechos concretos que permitan verificar la certeza del derecho y que el peligro sea grave, real e inminente. Así se declara.

Considerando la precedente interpretación correctiva de la norma contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe por consiguiente la Sala declarar procedente el vicio de interpretación denunciado por la representación fiscal, en cuanto a la concurrencia de los requisitos de procedibilidad de la suspensión de los efectos del acto administrativo, ya que la decisión del a quo se limitó a utilizar el método de interpretación literal de la norma en comento, a los fines de establecer su alcance, cuando necesariamente debió considerar a tales efectos una interpretación sistemática de la citada disposición legal en relación a todo el ordenamiento jurídico aplicable. Así se declara.

La jurisprudencia ha considerado que la suspensión de los efectos del acto administrativo es una medida cautelar que consolida los principios de protección jurisdiccional y el derecho a la tutela judicial efectiva, consagrados en los artículos 259 y 26 de la Constitución Bolivariana de la República de Venezuela. Asimismo, es una excepción a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad establecidos en el derecho administrativo, así como de la presunción de legalidad y veracidad de que gozan estos actos y el juez contencioso tributario en su función de cautela debe ser cuidadoso al momento de apreciar y ponderar la pertinencia de una medida de esta naturaleza, debiéndose apegar estrictamente a los requisitos y condiciones legalmente previstos.

Observa el juez que la contribuyente se dedica a la actividad económica de su preferencia y aduce la errada interpretación de las normas municipales a la luz de la reserva y limitaciones que la Ley Orgánica de Régimen Municipal en su artículo 113 establece, y que es posible que la administración tributaria municipal esté aplicando a los contribuyentes reglamentos en exceso al contenido de su respectiva ley y exponiendo a los contribuyentes a confusión aplicando diferente normativa, unas veces reglamentaria y otras de la norma contenida en las leyes, por lo cual el juez considera que a la contribuyente le asiste la apariencia de buen derecho (fumus boni iuris). Así se decide.

Los precedentes expuestos supra no conllevan un pronunciamiento de este tribunal, sólo se refieren al alcance del objeto de la medida de suspensión, quedando el estudio de su legalidad para el momento de conocer y decidir el fondo de la controversia planteada.

Corresponde ahora al juez determinar la existencia o no del periculum in damni. Revisadas las actas que conforman el expediente, pudo este tribunal advertir que la recurrente para demostrar la presunción grave del derecho reclamado consignó en autos los siguientes documentos:

1. Dictamen del Contador Público Independiente Lic. Elisa Álvarez, Contador Público Colegiado (CPC) N° 36.686.

2. Notas a los Estados Financieros por el año terminado el 31 de octubre de 2006 visado por el Colegio de Abogados del Estado Carabobo, suscrita por la ciudadana antes identificada.

3. Balance General, Estado de Ganancias y Pérdidas (Resultados), Estado de Flujo del Efectivo y Estado de Movimiento de las cuentas de Patrimonio para el período finalizado el 31 de octubre de 2006.

   Por otra parte, el artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública reza:

   Artículo 8. El dictamen, la certificación y la firma de un contador público sobre los estados financieros de una empresa, presume, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ha ajustado a las normas legales vigentes y a las estatutarias cuando se trate de personas jurídicas; que se ha obtenido la información necesaria para fundamentar su opinión; que el balance general representa la situación real de la empresa, para la fecha de su elaboración; que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que estos se ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y pérdidas refleja los resultados de las operaciones efectuadas en el período determinado.

   En el mismo orden de ideas el artículo 8 del Reglamento de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública está redactado en los siguientes términos:

   Artículo 8. Los servicios profesionales del contador Público serán requeridos para cualquiera de las actividades siguientes:

1. Para el examen de estados financieros de empresas y la opinión sobre los mismos, cuando el informe del Contador Público o el correspondiente balance sean utilizados para fines judiciales o administrativos… (Subrayado por el juez).

2. …(omissis)…

   Del análisis prima facie que este tribunal realizó de los precitados recaudos y de las normas supra transcritas observa lo siguiente:

   Los estados financieros están elaboradas de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptados al estar expresados en valores constantes, que están obligados a revisar y dictaminar todos los contadores públicos de conformidad con su código de ética profesional y por tanto los estados financieros consignados se presumen que expresan la situación de la empresa para el período finalizado el 31 de octubre de 2006, período que incluye desde el mes de noviembre de 2005 correspondiente a la fiscalización origen de la presente causa. Se observa en el balance general en el folio treinta y ocho (38) que el capital social expresado en Bs. Constantes del mes de octubre de 2006, es de Bs. 10.370.168.970,21, correspondiente a un capital social nominal o histórico de Bs. 5.500.000.000,00. Por otro lado, el monto del reparo de esta causa, para sólo el periodo comprendido desde enero a julio de 2006, es decir, en un semestre de dicho año, es de Bs. 4.881.399.281,37, lo representa el 48,8% del capital social nominal; adicionalmente, ya la administración tributaria ha efectuado reparos por cifras similares en otros casos, por lo cual puede estimarse sin mucho esfuerzo matemático que la administración tributaria procederá de igual forma con en este caso con cada semestre del ejercicio fiscal de la empresa, lo cual podría alcanzar al multiplicar por dos semestres (02) dicho reparo en una suma cercana a Bs. 9.762.798.562,74 cantidad esta que representa 97.6 % del capital social, supera al capital social actualizado y supera igualmente al patrimonio neto representado en Bs. 8.615.675.864,49. Por otra parte, se observa del estado del flujo de efectivo que riela en el folio número cuarenta y uno (41), representado por la cantidad de Bs. 3.165.170.347,20, que el reparo supera dicho monto, tomando en consideración que la ejecución de dicho reparo solo estaría cubriendo un semestre del año, lo que significaría que tal multa cubriría todo el flujo de caja provisto para la realización de las operaciones de la empresa y estaría privada de ejercer libremente su actividad económica de su preferencia lo cual es forzoso para este juzgador concluir que existe un evidente peligro de daño (periculum in damni) al patrimonio de la contribuyente y que su ejecución podría hasta ocasionar su quiebra al comprometer todo su patrimonio por el monto cuantioso del reparo. Así se decide.

   Una vez determinado por el juez la existencia concurrente del fumus boni iuris y el periculum in damni, debe concluir que existen todos los fundamentos de hecho y de derecho para declarar con lugar la suspensión de los efectos del acto administrativo. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley declara:

   En ejercicio del poder cautelar del que se encuentran investidos los jueces de lo Contencioso Tributario dentro de sus atribuciones en el proceso, a fin de garantizar una efectiva administración de justicia, decreta:

   1) CON LUGAR la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado contenido en la Resolución Nº AL-R-008/2007 del 10 de abril de 2007, emanada de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C., en la cual impuso a OPERADORA BINMARIÑO, C.A., la obligación de pagar bolívares cuatro millardos ochocientos veintitrés millones cuatrocientos cuatro mil nueve con cincuenta y un céntimos (Bs. 4.823.404.009,51) (BsF. 4.823.404,01) por concepto de reparo, intereses moratorios y multa, mientras se decide el fondo de la presente causa.

   Se ordena la notificación de la presente decisión al Síndico Procurador del Municipio Valencia y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Así mismo, ofíciese a la Alcaldía del Municipio Valencia y al Contribuyente OPERADORA BINMARIÑO, C.A. Líbrese los oficios correspondientes.

   Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los ocho (08) días del mes de julio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   El Juez Titular

   Abg. J.A.Y.G.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión y se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.

   Exp. 1313

   JAYG/dhtm/mg